Содержание
Введение………………………………………………………………….2
Глава 1. Основные моменты и правила налоговой оптимизации…….3
1.1.Концепции разграничения налоговой оптимизации и
уклонения от налогов…………………………………………….3
1.2.Основные моменты оптимизации налога на прибыль……..…10
Глава 2.Различные методы оптимизации налога на прибыль……….18
2.1.Создание резерва по сомнительным долгам……………………18
2.2.Создание ремонтного фонда и применение различных
методов амортизации……………………………………………24
Заключение………………………………………………………………33
Список используемой литературы……………………………………..34
Введение
Главной целью деятельности любого коммерческого предприятия являетсяполучение прибыли.
В современных условиях прибыль предприятия является важнейшим источникомполучения необходимых для развития предприятия денежных средств. Поэтому знаниепутей оптимизации налога на прибыль дает организации возможность развиваться нетолько за счет заемных средств, но и используя свои резервы.
Актуальность данной темы проявляется в том, что на данный момент многиепредприятия используют нелегальные и противозаконные схемы оптимизации иминимизации налогов, в том числе и налога на прибыль.
В данной работе рассматриваются методы оптимизации, предусмотренныезаконодательством и Налоговым Кодексом РФ. Такие как создание резервов ииспользование ускоренной амортизации.
Немаловажным преимуществом в подробном изучении налогообложения прибылитакже является то, что достаточно хорошие знания об особенностях уплаты налогана прибыль помогут избежать ошибок и недочетов при заполнении декларации и выплатпо налогу.
Глава 1. Основные моменты и правила налоговой оптимизации
1.1 Концепции разграниченияналоговой оптимизации и уклонения от уплаты налога.
Налоговое планирование, как одно из важнейших направлений налоговогоменеджмента, получает в Российской Федерации все большее распространение. Однойиз главных проблем, с которой сталкивается государство и налогоплательщики,является установление грани между собственно налоговым планированием (в томчисле и оптимизационным) и уклонением от уплаты налогов.[1]
В зарубежных странах налоговое планирование получило широкоераспространение во второй половине 20-го века, в Российской Федерации –практически одновременно со становлением налоговой системы в начале
90-х годов прошлого века. Налоговое планирование является одним изчетырех видов поведения налогоплательщиков.
В современных условиях выделяют следующие четыре модели поведенияналогоплательщиков:
Модель 1. Уплата налогов без применения специальных мер по снижениювеличины налоговых обязательств. Данная модель поведения присущазаконопослушному налогоплательщику, который не желает тратить дополнительныесредства для осуществления вариативного подхода к практическому применению нормналогового законодательства, в том числе по причине опасения применения к немуразличных санкций за нарушение налогового законодательства.
Модель 2. Уклонение от уплаты налогов. Данная модель основана на прямом сознательномнарушении налогоплательщиком норм налогового законодательства с цельюмаксимального уменьшения сумм налоговых обязательств.
Модель 3. Обход налогов. Налогоплательщик стремиться избежать признанияего как участника налоговых правоотношений либо избегает возникновения техобязательств, которые предопределяют обязанность по уплате налогов. Такая цельдостигается как легитимными способами (налогоплательщик сознательно избегаетполучения определенных видов доходов, либо не производит хозяйственные операции,не ведет предпринимательскую деятельность в тех формах, с которыми связанаобязанность уплаты налогов), так и не легитимными способами (налогоплательщикне встает на налоговый учет, не регистрирует свою предпринимательскуюдеятельность).
Модель 4. Налоговое планирование. Налогоплательщик, с одной стороны, ненарушает нормы налогового законодательства. С другой стороны, он уменьшаетсумму налоговых платежей посредством творческого применения законодательныхнорм в своей практической деятельности.
Модель поведения «налоговое планирование» неразрывно связана с самойэкономической сущностью налогов. Налоги, будучи важной категорией рыночнойэкономики, представляют собой экономические отношения, которые складываютсямежду государством и налогоплательщиками по поводу перераспределения ВВП сцелью формирования централизованного фонда денежных средств (бюджета).
Внутреннее содержание налогов для участников налоговых отношенийпроявляется в различных внешних формах. Для государства налоги выступают вформе дохода, а для налогоплательщиков — в форме изъятия части дохода(расхода). Противоречие внешней формы проявления налоговых отношений порождаетпротиворечие в экономических интересах участников данных отношений. Государствообъективно заинтересовано в увеличении доходов бюджета, а значит и в ростеобъемов налоговых поступлений. Налогоплательщик заинтересован в сокращенииизъятия части своего дохода, а значит в уменьшении величины налоговых платежей.
Объективный экономический интерес всегда порождает субъективнуюдеятельность по его защите. Государство может защищать свой экономическийинтерес посредством разработки эффективного налогового законодательства ипроведения строго, последовательного контроля за его соблюдением.Налогоплательщик может защитить свой экономический интерес посредством системымер, ведущих к снижению сумм налоговых обязательств. Такими мерами могут бытьуклонение от налогов, обход налогов и налоговое планирование.
Цивилизованным способом защиты экономического интереса налогоплательщикаявляется модель «налоговое планирование». Она является предпочтительной и длягосударства, так как она воспитывает дух уважения к закону. Кроме того,способствует улучшению финансово-хозяйственных результатов деятельностиналогоплательщика, развитию его бизнеса, и как следствие росту налоговыхпоступлений в бюджет в долгосрочном отрезке времени.
Налоговое планирование можнорассматривать как положительное социально-экономическое явление современности,так как оно соответствует перспективным экономическим интересам государства.Налоговое планирование не наносит вред государству, но способствует развитиюбизнеса. В этой связи можно поставить вопрос о целесообразности включения всостав прав налогоплательщиков права на проведение налогового планирования. Приэтом должно быть выработано законодательное определение понятия «налоговоепланирование».
Теория налогового планирования сводит содержание модели поведенияналогоплательщика «налоговое планирование» к легитимной деятельности, цельюкоторой является минимизация налоговых платежей (узкий подход к налоговомупланированию), либо оптимизация налоговых платежей являются лишь составнымичастями налогового планирования.[2]
Под налоговой минимизацией понимается деятельность, направленная науменьшение сумм налоговых обязательств налогоплательщика. Минимизация налоговыхплатежей обычно проводится отдельно по каждому налогу для улучшения финансовогосостояния налогоплательщика. Вместе с тем снижать налоги целесообразно до техпор, пока это дает прирост свободной прибыли. В ряде случаев уменьшениеналоговых платежей может привести к ухудшению финансовых показателей, так какналоговые базы по ряду налогов взаимосвязаны. Уменьшая сумму налоговых платежейпо одному налогу, можно увеличить рост платежей по другому налогу. Одним изтаких примеров является минимизация ЕСН, которая может привести к увеличениюсумм налога на прибыль. Обращаясь к налоговой минимизации, следует оценить еепоследствия для всей совокупности финансовых показателей налогоплательщика.
Налоговая оптимизация в отличие от минимизации характеризуется большиммасштабом деятельности. При проведении налоговой оптимизации анализируется всясовокупность налогов. Оптимизация ориентирована на нахождение наилучшего дляконкретного налогоплательщика варианта налогообложения из существующих вусловиях действующего налогового законодательства. Лучшего с точки зренияпредпринимательской деятельности хозяйствующего субъекта, его финансовойстратегии и цели.
В современных условиях хозяйствующего субъекта интересует не только объемуплаченных им налогов, сколько эффективность финансово-хозяйственнойдеятельности в целом и воздействие налогов на формирование денежных потоков.Сегодня хозяйствующий субъект должен бороться не против налогов, а за прибылькак конечную цель любой предпринимательской деятельности.
Анализируя международный опыт, можно выделить дваосновных подхода или концепции к разграничению налоговой оптимизации иуклонения от уплаты налогов.
1. Первый подход основан на классическом принципеправа, согласно которому гражданам «разрешено все, что не запрещено законом», ипредполагает возможность преследования только тех действий налогоплательщика,которые нарушают законодательство.
При этом нарушение законодательства может быть явными скрытым. Первое имеет место, например, в случае неподачи налоговойдекларации, неуплаты налога в установленный срок, несоответствия данныхналоговой декларации и первичных документов, использование налоговых вычетов ильгот при отсутствии к тому формальных оснований. Скрытое нарушение налоговогозаконодательства имеет место тогда, когда налогоплательщик создает формальныеоснования к сокращению налогового обязательства путем фальсификации фактическихобстоятельств своей деятельности, имеющих значение для исчисления налоговогообязательства. Например, когда налогоплательщик перечисляет средства пофиктивной сделке (за оказание консультационных услуг, которые вдействительности не оказывались) контрагенту, пользующемуся налоговымипреимуществами (например, являющемуся резидентом оффшорной зоны илиуплачивающему налог по пониженной ставке) или вовсе не уплачивающему налоги (являющемуся так называемой «фирмой-однодневкой»). В этом случае средства,сэкономленные от налогообложения, обналичиваются и перераспределяются междуконтрагентами. Такие действия можно квалифицировать как налоговоемошенничество, т.к. налогоплательщик использует предоставляемые налоговымзаконодательством права и льготы при отсутствии действительных к томуоснований.
Рассматриваемый подход допускает следующие способыборьбы с уклонением от налогов:
- формирование нейтральногозаконодательства, предусматривающего максимально возможную близость ставокналогообложения различных видов доходов, минимальное количество льгот и прочихискажающих факторов;
- установление законодательныхограничений и презумпций, направленных на пресечение наиболее распространенныхсхем минимизации налоговых обязательств;
- преследование мошенническихдействий налогоплательщика, направленных на уклонение от налогообложения.
Однако все перечисленные способы имеют ограниченнуюэффективность. Абсолютная нейтральность налогового законодательства в принципенедостижима.
Ввиду многообразия встречающихся на практикеситуаций законодательство сложно перекрыть все потенциально возможные схемыминимизации налогов. Лишившись возможности использовать одну схему,налогоплательщики выстраивают другую или модифицируют старую с учетом поправок,внесенных в налоговое законодательство. Типичным примером этого может служитьмодификация безналоговых схем выплаты заработной платы с использованиемдоговора страхования жизни и банковского вклада в России в течение 90-х годов.
Преследование мошеннических действий налогоплательщика,направленных на уклонение от налогообложения, тоже не всегда результативно.Учитывая, что фиктивная сделка по сути представляет собой включение в налоговуюотчетность заведомо недостоверных сведений, такие действия налогоплательщикадолжны рассматриваться как налоговое правонарушение, а в определенных случаяхкак уголовное преступление.
Ограниченностью возможностей подхода, согласнокоторому гражданам «разрешено все, что не запрещено законом», в защитефискальных интересов государства объясняется появление в налоговом правеконцепции злоупотребления правом.
2. Концепция злоупотребления правом предполагаетиспользование максимально общих, универсальных норм, предоставляющих налоговыморганам и судам возможность определять степень правомерности каждогоконкретного случая налоговой оптимизации.
Концепция «злоупотребления правом» юридическивесьма уязвима, так как допускает применение мер принуждения к лицам, вдействиях которых не установлено наличие нарушений законодательства. Поэтомупротивники этого подхода имеют основания утверждать, что он предполагаетприменение мер принуждения за законные действия налогоплательщиков. Вдействительности это не вполне справедливо, т.к. пересмотр налоговыхпоследствий сделки при применении концепции основан на суждении типа: «оченьпохоже (хотя достоверно и не доказано), что сделка была незаконной».
Эта концепция применяется во многих развитыхстранах, в том числе в Канаде, Австралии, Ирландии, Франции, Нидерландах.[3]
Российскую Федерацию на сегодняшний день нельзяоднозначно отнести к числу стран, исповедующих один из вышеназванных подходов.
Отказ от использования концепции злоупотребленияправом в российском законодательстве не сильно затронет фискальные интересы,учитывая что в настоящее время в России действует целый ряд запретов ипрезумпций, направленных на перекрытие отдельных каналов уклонения отналогообложения. К их числу можно отнести, в частности: ст.40 НК РФ,позволяющую налоговым органам применять для целей налогообложения цены,отличные от тех, которые указаны сторонами сделки; ст.50 НК РФ,предусматривающую возможность возложения налоговой обязанности на лицо,выделившееся из состава налогоплательщика, если установлено, что реорганизацияосуществлена с целью минимизации налога; ст.252 НК РФ, согласно которойналоговую базу по налогу на прибыль организаций сокращают лишь обоснованные идокументально подтвержденные затраты при условии, что они направлены наполучение дохода; целый ряд ограничений принятия к вычету по налогу на прибыльотдельных расходов налогоплательщика.
1.2Основные моменты оптимизации налога на прибыль
Оптимизация отдельных налогов предполагаетрассмотрение различных элементов налога: объекта налогообложения, налоговойбазы, налогового периода, налоговой ставки, порядка исчисления и срока уплатысоответствующего налога. Наибольшее внимание на стадии оптимизации налоговтакже уделяется использованию льгот и освобождение от налогов и от исполненияобязанностей по исчислению и уплате налогов ( например, использованиеналогового кредита, инвестиционного кредита, рассрочек).
Плательщиками налога на прибыль являютсяорганизации, осуществляющие в России предпринимательскую деятельность и имеющиеобъект налогообложения – прибыль. При этом плательщиком налога признаютсяроссийские организации, а также иностранные организации, как осуществляющиесвою деятельность в нашей стране через постоянные представительства, так и неосуществляющие в России такую деятельность, но получающие доходы от источниковв Российской Федерации.[4]
Для обеспечения полной и своевременной уплаты налогаважно установить, что же является объектом налогообложения.
Объектом является прибыль, полученнаяналогоплательщиком.
Для определения прибыли российских организаций изполученных ими доходов необходимо вычесть расходы, связанные с получением этихдоходов. При этом следует отметить, что к вычету из доходов принимаются нелюбые, а только необходимые, обоснованные и документально подтвержденныезатраты, осуществленные налогоплательщиком в указанных выше целях. При этом подобоснованными затратами в соответствии с российским налоговым законодательствомпонимается экономически оправданные расходы, оценка которых выражена в денежнойформе и которые произведены для осуществления деятельности, направленной наполучение дохода.[5]
Документальное подтверждение затрат должно бытьобеспечено документами, оформленными в соответствии с российскимзаконодательством.
Необходимо также иметь в виду, что указанные затратымогут приниматься к вычету из доходов в тех налоговых или отчетных периодах, вкоторых они осуществлены налогоплательщиком в соответствии с проводимой имучетной политикой.
Для иностранных организаций, осуществляющихдеятельность в России через постоянные представительства, прибыль определяетсякак полученный через эти представительства доход, уменьшенный на величинупроизведенных ими расходов.
Объектом налогообложения для российских организацийявляется прибыль, полученная в налоговом периоде от источников как в РФ, так иза ее пределами, а для иностранных организации – только от источников в РФ.
Прибыль представляет собой достаточно сложнуюструктуру, включающую в себя сумму доходов от реализации товаров, работ, услугили имущественных прав, также внереализационных доходов, уменьшенных на суммурасходов, связанных с производством и реализацией, и на сумму внереализационныхрасходов.[6]
К доходам в целях налогообложения относятся доходыот реализации товаров, работ, услуг и имущественных прав, т.е. доходы отреализации, а также внереализационные доходы.
При определении указанных доходов из них должны бытьисключены суммы налогов, предъявленные налогоплательщиком покупателю илиприобретателю товаров, работ, услуг или имущественных прав.
Доходы, выраженные в иностранной валюте, должныучитыватся налогоплательщиком в совокупности с доходами, выраженными в рублях.При этом доходы в иностранной валюте пересчитываются на рубли по официальномукурсу Банка России на дату признания соответствующего дохода.
Доход от реализации для целей налогообложенияпредставляет собой выручку от реализации товаров, работ и услуг каксобственного производства, так и раннее приобретенных, а также выручку отреализации имущественных прав.
Выручка от реализации при этом определяется исходяиз всех поступлений, выраженных в денежной или натуральной форме, и связанных срасчетами за реализованные товары, работы, услуги и имущественные права.
Все остальные полученные налогоплательщиком доходы,не связанные с поступлением средств от реализации, считаются внереализационнымидоходами.
К внереализационным доходам налогоплательщикаотносятся доходы от долевого участия в других организациях, доходы в видепризнанных должником или подлежащих уплате должником на основании решения судаштрафов, пеней или других санкций за нарушение договорных обязательств, а такжесуммы возмещения убытков или ущерба, доходы от сдачи в аренду.
Оптимизация налога на прибыль является важнейшиммоментом принятия управленческих решений, поскольку данный налог оказываетнепосредственное влияние на финансовые результаты деятельности хозяйствующегосубъекта исходя из принятой стратегии развития.
Планирование налога на прибыль осуществляется примеждународном налоговом планировании, при разработке учетной политикиорганизации, при заключении различных договоров. В рамках международногоналогового планирования следует сказать о том, что наиболее глобальный характеримеют общие соглашения об устранении двойного налогообложения доходов иимущества, которые обычно состоят из трех частей: в первой частиустанавливается сфера действия соглашения, во второй – определяются налоговыережимы, в третей – предусматриваются методы и порядок выполнения соглашений.Урегулирование налоговых отношений между различными странами осуществляетсяпутем заключения двухсторонних налоговых соглашений.
Имеющиеся у России соглашения об избежании двойногоналогообложения сгруппированы по рассматриваемым в них вопросам на следующиевиды:
· по строительно–монтажнымработам;
· по дивидендам, выплачиваемыминостранному лицу российским лицом;
· по процентам, выплачиваемыминостранному лицу российским лицом;
· по международным перевозкам;
· выплаты вознагражденийиностранным гражданам за работу по найму;
· выплата вознаграждений за работупо найму на строительных и строительно-монтажных площадках.
Следует отметить, что в России возможны два способа использования таких договоров: 1) предварительное освобождение отналогообложения пассивных доходов иностранных юридических лиц из источников вРоссии; 2) возврат налогов на доходы иностранных юридических лиц из источниковв России. Использование соглашений об избежании двойного налогообложенияпозволяет предприятиям получать реальную экономию в случае, если ставка в другойстране меньше, чем в России.[7]
В современных условиях законодательно закрепленанеобходимость учитывать налоговые аспекты при составлении приказа по учетнойполитике. В соответствии с главой 25 НК РФ организация может в своей учетнойполитике определить следующие моменты:
· метод определения доходов ирасходов (ст. 271, 273 НК РФ);
· порядок уплаты налога на прибыльи авансовых платежей по обособленным подразделениям организации (п.2 ст.288 НКРФ);
· налоговый учет амортизируемогоимущества (ст.259 НК РФ);
· порядок формирования резервов посомнительным долгам (ст.266 НК РФ);
· порядок формирования резервов погарантийному ремонту и обслуживанию (ст.267 НК РФ);
· порядок уплаты налога на прибыль(ст. 286 НК РФ).[8]
Например, для целей налогообложения прибылиамортизацию начисляют одним из методов предусмотренных ст. 259 гл.25 НК РФ –линейным или нелинейным. Кроме того, для целей налогообложения может применятсяускоренная амортизация, регламентируемая Постановлением Правительства РФ от09.08.94 №967 «Об использовании механизма ускоренной амортизации и переоценкеосновных фондов». Для целей бухгалтерского учета организации, использующиеускоренную амортизацию, могут применять один из четырех способов амортизации,предусмотренных в п. 4.2 ПБУ №6/97. В том случае, если амортизационныеотчисления, исчисленные используемым в организации способом, окажутся большесуммы отчислений, исчисленной при ускоренной амортизации, производитсякорректировка прибыли в общеустановленном порядке.[9]
Текущее планирование хозяйствующего субъектапредполагает разработку наравне с учетной политикой и договорную политику, подкоторой подразумевается использование возможностей выбора типа договора,партнера сделки, условий хозяйственных договоров с целью достижения желаемогофинансового результата или определенной структуры активов организации. Косновным инструментам договорной политики относятся:
· выбор контрагента;
· выбор вида договора;
· определение отдельных условийдоговора.
В рамках договора дарения в соответствии с п.2 ст.248 НК РФ для целей налогообложения имущество, работы, услуги или имущественныеправа считаются полученными безвозмездно, если получение этого имущества(работ, услуг) или имущественных прав не связано с возникновением у получателяобязанности передать имущество (имущественные права) передающему лицу (выполнитьдля передающего лица работы, оказать услуги).
Доходы в виде безвозмездно полученного имущества(работ, услуг) или имущественных прав для целей исчисления налога на прибыльпризнаются внереализационными доходами налогоплательщика (п.8 ст.250 НК РФ).
При этом оценка доходов осуществляется исходя изрыночных цен, определяемых с учетом положений ст. 40 НК РФ, но не нижеопределяемой в соответствии с главой 25 НК РФ остаточной стоимости – поамортизируемому имуществу и не ниже затрат на производство (приобретение) – поиному имуществу. Информация о ценах должна быть подтвержденаналогоплательщиком – получателем имущества документально или путем проведениянезависимой оценки.
В ст.251 НК РФ предусмотрены доходы, полученные врезультате передачи имущества на безвозмездной основе, которые не учитываютсяпри определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций. В частности,не облагаются налогом на прибыль организаций следующие доходы (п.1 ст.251 НК РФв редакции Закона РФ от 29.05.2002 №57/ФЗ):
· средства, полученные в видебезвозмездной помощи (содействия) в порядке, установленном Федеральным законом«О безвозмездной помощи (содействии) РФ и внесении изменений и дополнений в отдельные законодательные акты РФ о налогах и об установлении льгот по платежамв государственные внебюджетные фонды в связи с осуществлением безвозмезднойпомощи (содействия ) РФ» (пп.6);
· имущество, полученное бюджетнымиучреждениями по решению органов исполнительной власти всех уровней (пп.8);
· имущество, полученное российскойорганизацией безвозмездно (пп.11):
1) от организации, если уставный (складочный) капитал (фонд)получающей стороны неменее чем на 50% состоит из вклада (доли) передающей организации;
2) от организации, если уставный(складочный) капитал (фонд) передающей стороны не менее чем на 50% состоит из вклада (доли) получающей организации;
3) от физического лица, если уставный(складочный) капитал (фонд) получающей стороны не менее чем на 50% состоит из вклада этого физического лица. При этом полученное имуществоне признается доходом для целей налогообложения только в том случае, если в течение 1 года со дняего получения указанноеимущество (за исключением денежных средств) не передается третьим лицам;
4)имущество, полученное организациями врамках целевого финансирования. При этом организации, получившие средствацелевого финансирования, обязаны вести раздельный учет доходов (расходов),полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования (пп. 14).
В соответствии с главой 25 Налогового кодекса РФ «Налог на прибыльорганизаций» (ст. 249 «Доходы от реализации», ст. 250 «Внереализационныедоходы», ст. 251 «Доходы, не учитываемые при определении налогооблагаемойбазы») при получении имущества по договору безвозмездного пользования объектаобложения налогом на прибыль у предприятия не возникает.
Глава 2. Различные методы оптимизации налога на прибыль
2.1.Создание резерва по сомнительным долгам.
Практически у каждой организации имеется непогашенная дебиторскаязадолженность. Организации — плательщики налогана прибыль могут сократить свои налоговые потери в случае неисполнениядебиторами своих обязательств по оплате поставленных товаров (работ, услуг)путем создания резерва по сомнительным долгам. Созданиерезерва по сомнительным долгам является инструментом, позволяющим сократитьобязательства организации перед бюджетом по уплате налога на прибыль с суммприбыли, которую организация фактически не получила. При создании резерваорганизации следует обратить внимание на необходимость выполнения ряда требований,предъявляемых главой 25 НК РФ к созданию резерва по сомнительным долгам.
Необходимо учитывать, что создавать резервпо сомнительным долгам могут только те организации-плательщики налога наприбыль, которые определяют доходы и расходы для целей налогообложения методомначисления.[10] В статье 266 НК РФговорится, что сомнительным долгом признается любая задолженность передналогоплательщиком в случае, если эта задолженность не погашена в сроки,установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковскойгарантией. Налоговым кодексом предусматривается следующий порядок формированиярезерва:
• организация должна провестиинвентаризацию дебиторской задолженности на последний день отчетного(налогового) периода;
• рекомендуется предусмотреть возможностьсоздания резерва по сомнительным долгам в учетной политике организации;
• рассчитать сумму резерва, учитывая, чтопо сомнительной задолженности со сроком возникновения свыше 90 дней — в суммусоздаваемого резерва включается полная сумма выявленной на основанииинвентаризации задолженности, по сомнительной задолженности со срокомвозникновения от 45 до 90 дней (включительно) — в сумму резерва включается 50процентов от суммы выявленной на основании инвентаризации задолженности, посомнительной задолженности со сроком возникновения до 45 дней — не увеличиваетсумму создаваемого резерв
При этом следует знать, что суммасоздаваемого резерва по сомнительным долгам не может превышать 10 процентов отвыручки отчетного (налогового) периода, определяемого в соответствии со статьей249НКРФ. Согласно статье 249 НК РФ доходом от реализации признаются выручка отреализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранееприобретенных, выручка от реализации имущественных прав. Выручка от реализацииопределяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованныетовары или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральнойформах.
Создание резерва должно подкреплятьсярасчетом-справкой бухгалтера и соответствующим налоговым регистром. Суммыотчислений в эти резервы включаются в состав внереализационных расходов на последнийдень отчетного периода.
Резерв по сомнительным долгам может бытьиспользован организацией лишь на покрытие убытков от безнадежных долгов.Безнадежными долгами (долгами, нереальными к взысканию) признаются те долгиперед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности,а также те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательствомобязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основанииакта государственного органа или ликвидации организации. Сумма резерва посомнительным долгам, не полностью использованная налогоплательщиком в отчетномпериоде на покрытие убытков по безнадежным долгам, может быть перенесена им наследующий отчетный (налоговый) период. При этом сумма вновь создаваемого порезультатам инвентаризации резерва должна быть скорректирована на сумму остаткарезерва предыдущего отчетного (налогового) периода. В случае, если сумма вновьсоздаваемого по результатам инвентаризации резерва меньше, чем сумма остаткарезерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разница подлежит включениюв состав внереализационных доходов налогоплательщика в текущем отчетном(налоговом) периоде. В случае, если сумма вновь создаваемого по результатаминвентаризации резерва больше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного(налогового) периода, разница подлежит включению во внереализационные расходы втекущем отчетном (налоговом) периоде. Если налогоплательщик принял решение осоздании резерва по сомнительным долгам, списание долгов, признаваемыхбезнадежными, осуществляется за счет суммы созданного резерва. В случае, еслисумма созданного резерва меньше суммы безнадежных долгов, разница (убыток)подлежит включению в состав внереализационных расходов.
В бухгалтерском учете также предусмотреносоздание резервов по сомнительным долгам по расчетам с другими организациями игражданами за продукцию, товары, работы и услуги. Порядок создания резерварегламентируется Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерскойотчетности в РФ (Приказ Минфина РФ от 29.07.98 №34Н). Сомнительным долгомпризнается дебиторская задолженность организации, которая не погашена в сроки,установленные договором, и не обеспечена соответствующими гарантиями.
Суммы резервов относятся на финансовыерезультаты организации. Резерв сомнительных долгов создается на основерезультатов проведенной инвентаризации дебиторской задолженности организации.Величина резерва определяется отдельно по каждому сомнительному долгу взависимости от финансового состояния (платежеспособности) должника и оценкивероятности погашения долга полностью или частично. Если до конца отчетногогода, следующего за годом создания резерва сомнительных долгов, этот резерв вкакой – либо части не будет использован, то неизрасходованные суммыприсоединяются при составлении бухгалтерского баланса на конец отчетного года кфинансовым результатам.
В бухгалтерском учете организациисоздание и использование резерва сомнительных долгов отражается следующимобразом:
· создание резерва по сомнительнымдолгам отражают по дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы» и кредиту счета 63«Резервы по сомнительным долгам»;
· при списании невостребованныхдолгов, раннее признанных организацией сомнительными, записи производятся подебету счета 63 «Резервы по сомнительным долгам» в корреспонденции ссоответствующими счетами учета расчетов с дебиторами – в части, покрываемойрезервом, и по дебету счета 91 и по кредиту счетов учета дебиторскойзадолженности – в части, не покрываемой суммой созданных резервов;
· по окончании года сумма резерва,созданная в предыдущем отчетном году и не использованная в отчетном году,списывается с дебета счета 63 в кредит счета 91 и тем самым присоединяется кприбыли отчетного года. Одновременно организацией оформляется создание резервапо сомнительным долгам с включением во вновь образованный резерв непогашенных долгов,выявленных по результатам инвентаризации дебиторской задолженности.
Дебиторская задолженность по которойсозданы резервы, в годовом бухгалтерском балансе уменьшается на сумму этихрезервов (без корреспонденции по счетам учета дебиторской задолженности и счету63). В пассиве бухгалтерского баланса сумма образованного резерва посомнительным долгам отдельно не отражается. Вследствие этого информация одебиторской задолженности, обобщенная на соответствующих счетах бухгалтерскогоучета, не будет совпадать с соответствующими показателями бухгалтерскогобаланса.
Списанная в убыток из-занеплатежеспособности должника сумма дебиторской задолженности должнаучитываться на забалансовом счете 007 «Списанная в убыток задолженностьнеплатежеспособных дебиторов» в течение пяти лет для наблюдения за финансовымсостоянием должника и появлением возможности ее взыскания.
Говоря об оптимизации налога на прибыльпутем создания резерва по сомнительным долгам необходимо отметить недостаткиданного способа:
· резерв создается не под любуюзадолженность, долги должны быть просрочены более чем на 45 дней;
· сумма создаваемого резерваограничена лимитом в 10% от выручки отчетного (налогового) периода;
· сумма создаваемого резерва зависитне только от срока задолженности, лимита выручки, но и от характера долга.Резерв по сомнительным долгам не создается в отношении долгов, образовавшихсяв связи с невыплатой процентов, за исключением банков. Кроме того, всоответствии со статьей 266 НК РФ, чтобы задолженность была признана сомнительной,эта задолженность не должна быть обеспечена залогом, поручительством,банковской гарантией.[11]
Рассмотрим пример использования этой схемына практике. ООО «Серна» признает доходы и расходы методом начисления. Доходыорганизации (выручка от реализации продукции) за 9 месяцев 2004 года составили12000 тыс. руб., расходы (без НДС) – 9000 тыс. руб.
За 9 месяцев у организации образоваласьследующая непогашенная дебиторская задолженность:
· на сумму 1 400 тыс. руб (без НДС)по договору от 30.05.2004г. №45. Товары были отгружены 15.06.2004г., документына оплату были переданы покупателю 17.05.2004г. По условиям договора покупательоплачивает товары не позднее 7 рабочих дней с момента выставления платежныхдокументов;
· на сумму 600 тыс. руб. (без НДС)по договору от 15.08.2004 №71. Товары были отгружены 20.08.2004 г.,одновременно покупателю были переданы платежные документы. По условиям договорапокупатель должен был оплатить товары на следующий рабочий день после ихотгрузки, т.е. 21.08.2004г.
Напоследний день отчетного периода в организации была проведена инвентаризациядебиторской задолженности, по ее результатам был создан резерв в размере 1400 тыс.руб. – задолженности по договору от 30.05.2004г. №45, включаемый в резерв вполной сумме, т.к. долг был просрочен более чем на 90 дней.
Задолженность по договору от 15.08.2004 г.№71 не учитывается при создании резерва по сомнительным долгам.
Как было указано выше, сумма резерва посомнительным долгам не может превышать 10% выручки от реализации за 9 месяцев1200 тыс. руб. (12000 тыс. руб. х 10%).
Таким образом, на последний день отчетногопериода (30.09.2004) организация может включить во внереализационные расходысумму в размере 1200 тыс. руб.
Рассчитаем налог на прибыль за 9 месяцев2004 года.
Налог на прибыль = (доходы – расходы (втом числе и внереализационные)) х 24%
(12000тыс. руб. – (9000 тыс. руб. + 1200тыс. руб.)) х 24%= 432 тыс. руб.
Если бы организация не создала резерв посомнительным долгам, то платеж по налогу на прибыль составил бы
(12000 – 9000) х 24% = 720 тыс. руб.
Таким образом, при образовании резервасомнительных долгов сумма налога на прибыль за 9 месяцев 2004 года сократитсяна 288 тыс. руб.
2.2.Оптимизация налога на прибыль с помощью создания ремонтного фонда и примененияразличных методов начисления амортизации.
Одним из способов уменьшить налоговыеплатежи по налогу на прибыль для налогоплательщиков является образование резервадля предстоящих расходов на ремонт. В настоящее время НК РФ предоставилорганизациям возможность оптимизировать платежи по налогу на прибыль путемсоздания резерва на предстоящий ремонт основных средств. Организация –плательщик налога может в каждом отчетном периоде уменьшать налогооблагаемуюприбыль на сумму отчислений, направляемых в ремонтный фонд. Создание такогорезерва разрешает статья 260 НК РФ, в которой указано, что для обеспечения втечение двух или более налоговых периодов равномерного включения расходов напроведение ремонта основных средств налогоплательщики вправе образовыватьрезервы.
При создании ремонтного фонда организациинеобходимо выполнить все требования, предъявляемые главой 25 НК РФ. Порядоксоздания резерва под предстоящие ремонты основных средств определен в статье324 НК РФ. В ней говорится, что налогоплательщик, образующий резерв,рассчитывает отчисления исходя из совокупной стоимости основных средств инормативов отчислений.
Совокупная стоимость основных средствотчисляется как сумма первоначальной стоимости всех амортизируемых основныхсредств, введенных в эксплуатацию по состоянию на начало налогового периода, вкотором образуется резерв предстоящих расходов. Первоначальная стоимостьосновного средства определяется как сумма расходов на его приобретение,сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором онопригодно к использованию. Если основные средства приобретены до вступления всилу 25 главы НК РФ, т.е. до 06.08.2001г., то они оцениваются по восстановительнойстоимости, т.е. с учетом проведенных переоценок на ту же дату. Определениесовокупной стоимости осуществляется на основании инвентарных карточек учетаосновных средств унифицированной формы № ОС – 6.[12]
Норматив отчислений налогоплательщикомопределяется самостоятельно исходя из периодичности осуществления ремонтаобъекта основных средств, частоты замены элементов и сметной стоимости ремонта.
В соответствии со статьей 324 НК РФпредельная сумма резерва предстоящих расходов на указанный ремонт не можетпревышать среднюю величину фактических расходов на ремонт, сложившуюся запоследние три года.
Для проведения таких расчетов следуетвести налоговый регистр, в котором бы определялась совокупная стоимостьосновных средств, размер отчислений, отчисления в резерв, производимые в каждомотчетном периоде.
Отчисления в течение налогового периодасписываются на расходы равными долями на последний день соответствующегоотчетного периода.
Сумма фактических затрат проведенных вналоговом периоде списывается за счет резерва.
Если сумма фактически осуществленныхзатрат на ремонт основных средств в отчетном (налоговом ) периоде превышаетсумму созданного резерва, то остаток фактических затрат включается в составпрочих расходов на дату окончания налогового периода.
И наоборот, если сумма резерва превыситсумму фактических затрат, то разница включается в состав доходовналогоплательщика.
Создание резерва предстоящих расходов наремонт следует отразить в учетной политике организации.
Если налогоплательщик осуществляетнакопление средств для финансирования капитального ремонта в течение болееодного налогового периода, то на конец текущего налогового периода остатоктаких средств не подлежит включению в состав доходов с целью налогообложения.Исходя из текста статьи 324 НК РФ, это следует отразить в учетной политике играфике проведения капитального ремонта основных средств организации. При этомв предыдущие налоговые периоды подобные ремонты не должны осуществляться.
Таким образом, в случае проведениякапитального ремонта у налогоплательщиков есть право увеличить предельныйразмер отчислений в резерв. Увеличение осуществляется на сумму отчислений нафинансирование указанного ремонта, приходящегося на соответствующий налоговыйпериод в соответствии с графиком проведения ремонта.
В организации должны быть следующиедокументы, которые подтверждали бы необходимость проведения капитальногоремонта:
· дефектные ведомости с указаниемвсех неисправностей, требующих устранения путем ремонта;
· данные о стоимости основныхсредств;
· сметы на проведение ремонта;
· нормативы и сроки проведенияремонта;
· расчет отчислений в резерв.
Дляподтверждения факта проведения ремонта основных средств должны быть следующиедокументы:
· при выполнении ремонтных работхозяйственным способом – смета на выполнение ремонтных работ с указанием речняэтих работ, первичные документы, подтверждающие расходы на оплату труда,операции отпуска материальных ценностей и т.д. (причем первичные документыдолжны быть сгруппированы согласно разработанным в данной организации цифрам повидам ремонта, деятельности, видам производства);
· при выполнении ремонтных работподрядным способом – договор с подрядной организацией и по факту проведенияремонта – счета. Независимо от вида ремонта и окончания работ оформляется актприемки – сдачи отремонтированных объектов по форме №ОС-3.
Всоответствии с Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерскойотчетности в РФ (утверждено Приказом Минфина РФ от 29.07.98 №34 Н), в целяхравномерного включения предстоящих расходов в издержки производства илиобращения отчетного периода организация может образовывать резервы на ремонтосновных средств. Порядок образования ремонтного фонда отражается в учетнойполитике для целей бухгалтерского учета организации. Документами,подтверждающими правильность отчислений в ремонтный фонд, являются те жедокументы, которые необходимо составлять при создании ремонтного фонда для целейналогового учета.[13]
Вбухгалтерском учете хозяйственные операции, связанные с созданием ииспользованием ремонтного фонда оформляются следующими записями:
· Дт 20, 23, 26, 29, 44 Кт 96 – образован резервный фонд дляпредстоящего капитального ремонта основных средств организации.
· Дт 96 Кт 23, 29, 70, 76, 10, 69 – средства фонда направлены наосуществление ремонта.
Рассмотрим еще один метод, которыйпозволяет уменьшить налогооблагаемую прибыль за счет применения нелинейногоначисления амортизации по объектам амортизируемого имущества. Данный способоптимизации может быть использован многими предприятиями, имеющими на балансеамортизируемое имущество, для которых важно снижение налогооблагаемой прибыли вначале эксплуатации оборудования. Применение нелинейного метода отчисленияамортизации должно быть закреплено в учетной политике организации.
В соответствии со статьей 256 НК РФамортизируемым имуществом признается имущество, которое находится уналогоплательщика на праве собственности, используется им для извлечения доходаи стоимость которого погашается путем начисления амортизации. Амортизируемымимуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12месяцев и первоначальной стоимостью более 10000 руб.[14]
Согласно ст. 259 НК РФ, амортизацияначисляется отдельно по каждому объекту имущества. Для целей налогового учетаналогоплательщик может применять следующие методы начисления амортизации:линейный, нелинейный. Причем выбранный метод не может быть изменен в течениевсего срока полезного использования объекта амортизируемого имущества (периоданачисления амортизации). В соответствии со ст. 258 НК РФ и постановлениемПравительства РФ от 01.01.2002 №1, утвердившего «Классификацию основныхсредств, включаемых в амортизационные группы», все амортизируемое имущество взависимости от срока его полезного использования объединяется в 10амортизационных групп.
Начисление амортизации осуществляется всоответствии с нормой амортизации, определенной для данного объекта исходя изего срока полезного использования. При начислении амортизации по зданиям,сооружениям, передаточным устройствам, входящим в 8-10 амортизационные группы,можно применять только линейный метод.
При применении линейного метода сумманачисленной амортизации объекта за один месяц определяется как произведение егопервоначальной (восстановительной) стоимости и нормы амортизации, определеннойдля данного объекта:
К = (1/n)х 100%, где
К – норма амортизации в процентах кпервоначальной (восстановительной) стоимости объекта;
n – срок полезного использования данного объекта, выраженный в месяцах.
При применении нелинейного метода сумманачисленной амортизации за один месяц в отношении объекта амортизируемогоимущества определяется как произведение остаточной стоимости объекта иопределенной для него нормы амортизации:
К = (2/n)х100%, где
К – норма амортизации в процентах костаточной стоимости, применяемая к данному объекту имущества;
n – срок полезного использования в месяцах.
Стоит обратить внимание на то, что смесяца, следующего за месяцем, в котором остаточная стоимость объектаамортизируемого имущества достигнет 20% от первоначальной (восстановительной)стоимости этого объекта, амортизация по нему исчисляется в следующем порядке:
· Остаточная стоимость объектаамортизируемого имущества фиксируется как его базовая стоимость для дальнейшихрасчетов;
· Сумма начисляемой за 1 месяцамортизации по данному объекту определяется путем деления его базовой стоимостина количество месяцев, оставшихся до истечения срока полезного использованияданного объекта.[15]
Рассмотрим схему на практике:
ООО «Серна» приобрело в январе 2003 годаосновное средство (оборудование по золочению) первоначальной стоимостью 560 000 тыс. руб. Данный объект амортизируемого имущества был введен вэксплуатацию в январе того же года, срок его полезного использования установлен– 36 месяцев. Амортизация начисляется с февраля 2003 года. Согласноклассификации имущества, включаемого в амортизационные группы, данный объектпринадлежит ко 2 – ой амортизационной группе (срок полезного использования – от2 до 3 лет включительно).
Проведем сравнительный анализ двухметодов начисления амортизации по данному объекту.
Таблица сравнительногоанализа двух методов начисления амортизации
Таблица 1 Линейный способ Нелинейный способ месяцы Первон. Стоимость, руб. Срок полез. Испол., мес. Норма амортиз., руб. Сумма амортиз., руб. Стоим., с которой начис. амортиз., руб. Срок полез. Испол., мес. Норма амортиз., % Сумма амортиз., руб. 1 560 000 36 2,78 15568 560000 36 5,56 31136 2 560 000 36 2,78 15568 528864 36 5,56 29404,84 3 560 000 36 2,78 15568 499459,2 36 5,56 27769,93 4 560 000 36 2,78 15568 471689,3 36 5,56 26225,92 5 560 000 36 2,78 15568 445463,4 36 5,56 24767,76 6 560 000 36 2,78 15568 420695,6 36 5,56 23390,68 7 560 000 36 2,78 15568 397304,9 36 5,56 22090,15 8 560 000 36 2,78 15568 375214,8 36 5,56 20861,94 9 560 000 36 2,78 15568 354352,9 36 5,56 19702,02 10 560 000 36 2,78 15568 334650,9 36 5,56 18606,59 11 560 000 36 2,78 15568 316044,3 36 5,56 17572,06 12 560 000 36 2,78 15568 298472,2 36 5,56 16595,06 13 560 000 36 2,78 15568 281877,1 36 5,56 15672,37 14 560 000 36 2,78 15568 266204,7 36 5,56 14800,98 15 560 000 36 2,78 15568 251403,7 36 5,56 13978,05 16 560 000 36 2,78 15568 237425,7 36 5,56 13200,87 17 560 000 36 2,78 15568 224224,8 36 5,56 12466,9 18 560 000 36 2,78 15568 211757,9 36 5,56 11773,74 19 560 000 36 2,78 15568 199984,2 36 5,56 11119,12 20 560 000 36 2,78 15568 188865,1 36 5,56 10500,9 21 560 000 36 2,78 15568 178364,2 36 5,56 9917,05 22 560 000 36 2,78 15568 168447,2 36 5,56 9365,66 23 560 000 36 2,78 15568 159081,5 36 5,56 8844,93 24 560 000 36 2,78 15568 150236,6 36 5,56 8353,15 25 560 000 36 2,78 15568 141883,5 36 5,56 7888,72 26 560 000 36 2,78 15568 133994,8 36 5,56 7450,11 27 560 000 36 2,78 15568 126544,7 36 5,56 7035,89 28 560 000 36 2,78 15568 11950,81 36 5,56 13278,76 29 560 000 36 2,78 15568 11950,81 36 5,56 13278,76 30 560 000 36 2,78 15568 11950,81 36 5,56 13278,76 31 560 000 36 2,78 15568 11950,81 36 5,56 13278,76 32 560 000 36 2,78 15568 11950,81 36 5,56 13278,76 33 560 000 36 2,78 15568 11950,81 36 5,56 13278,76 34 560 000 36 2,78 15568 11950,81 36 5,56 13278,76 35 560 000 36 2,78 15568 11950,81 36 5,56 13278,76 36 560 000 36 2,78 15568 11950,81 36 5,56 13278,76
Анализируя полученные результаты, можносделать вывод о том, что нелинейный способ начисления амортизации достаточноэффективен с точки зрения «быстрого» списания стоимости амортизируемогоимущества за счет амортизации по сравнению с линейным методом, особенно в самомначале эксплуатации, когда работа оборудования приносит наибольшую прибыль.Так, например, по истечение половины срока полезного использования основногосредства (18 месяцев) при нелинейном методе амортизации в расходах будет учтено65% от первоначальной стоимости, а при линейном – только 50%.
Заключение
В данной работе была рассмотрена проблемаоптимизации отчислений по налогу на прибыль на примере нескольких схем, а такжеразграничение налоговой оптимизации в рамках закона и уклонением от уплатыналога.
Описанные в курсовой работе схемыразработаны на основании методов, предлагаемых а Налоговом Кодексе РФ.
Анализируя эти методы можно понять, чтоосновной налоговой нагрузки они не снимают, к чему стремятся в настоящее времяпрактически все предприятия и малый бизнес.
Поэтому в Российской экономикеиспользуются повсеместно схемы уклонения от уплаты налогов, нарушающиезаконодательство, но дающие возможность предприятию оставить практически всюприбыль у себя.
Оптимизация налога на прибыль предполагает обоснование и документальноеподтверждение расходов, направленных на получение дохода от реализациипродукции, работ, услуг и внереализационного дохода, обоснование критериевотнесения расходов к текущим, а не к расходам будущего дохода, а также ккосвенным в целях их учета для целей налогообложения прибыли в текущем периодев полном объеме.
Занимаясь оптимизацией налогана прибыль, целесообразно исходить из общей стратегии фирмы, ориентированной на удовлетворениеинтересов собственников какпутем максимизации чистой прибыли, так и другими путями, всесторонне оценивая влияние изменений суммыналога на прибыль и соответственно суммы чистой прибыли на величину показателей эффективностифинансовой деятельностихозяйствующих субъектов.
Список используемой литературы
1. Налоговый Кодекс РФ. Часть 2. – Новосибирск, «Рипэл», 2006
2. Федеральный закон «О бухгалтерском учете» по состоянию на 1 мая 2006года;
3. Федеральный закон от 24.07.2000 № 110-ФЗ «О внесении изменений идополнений в часть вторую НК РФ и некоторые другие акты законодательства РФ»;
4. Постановление Правительства РФ от 09.08.94 №967 «Об использовании механизмаускоренной амортизации и переоценке основных фондов»;
5. Реформа бухгалтерского учетв. Все 20 ПБУ- Новосибирск: «Рипэл», 2006;
6. Александров И.М. Налоги и налогообложение: Учебник. – 4-е изд. перераб.и доп. – М: Издательско-торговая корпорация «Дашков и Ко», 2006;
7. Аронов А.В., Кашин В.А. Налоги и налогообложение: Учеб. Пособие. –М.: Экономистъ,2004;
8. Алексеева М.М. Планирование деятельности фирмы – М: Финансы и статистика,2001;
9. Богатая И.Н., Королева Н.Ю., Кузнецова Л.Н. Как минимизировать вашиналоги. Серия «50 способов». – Ростов на Дону: Феникс, 2001;
10. Брызгалин А.В., Берник В.Р., Головкин А.Н., Брызгалин В.В. Методыналоговй оптимизации – М: Аналитика – Пресс, 2001;
11. Вылкова Е., Романовский М. Налоговое планирование – СПб: Питер, 2004;
12. Золотарева А.Б. разграничение практики налоговой оптимизации и уклоненияот налогообложения// Финансы №10,2006;
13. Масленникова А.А.Налоговая политика в деталях// Финансы №8,2006;
14. Мельникова Н.П., Гурова А.В.Налоговое планирование как неотъемлемаячасть бизнеса// Финансы №11,2006;
15. Подпорин Ю.А. Четыре способа сохранения прибыли//Экономика и жизнь№40,2003;
16. Шмелев Ю.Д., Юрасова И.Н. Повышение роли государства в формированиисистемы налогового планирования// Финансы №11,2006;
17. Яковлева Е.Н. Оптимизация налога на прибыль// Консультантпредпринимателя бухгалтеру №2, 2004;
18. Яковлева Е.Н. Оптимизация налога на прибыль путем применения различныхметодов начисления амортизации и использования минимальных сроков полезногоиспользования// Консультант предпринимателя бухгалтеру №6, 2004.