Министерствообразования Российской Федерации
Сыктывкарскийлесной институт
Санкт-Петербургскойгосударственной лесотехнической
академии им.С. М. Кирова
Факультетэкономики и управления
Кафедрабухгалтерского учета, анализа, аудита и налогообложения
КУРСОВАЯРАБОТА
По дисциплине«Бухгалтерский учет»
на тему: «Учетпроизводственных затрат по системе
«Стандарт-костинг»
Сыктывкар2005
ОГЛАВЛЕНИЕ
ВВЕДЕНИЕ
ГЛАВА 1. МЕТОДЫ УЧЕТА ЗАТРАТ НАПРОИЗВОДСТВЕ
1.1. Классификация методов учета затрат
1.2. Нормирование в учете затрат
1. 3. Сходства и различия системы учета «Стандарт-костинг» иотечественного нормативного учета производства
ГЛАВА 2. ТЕОРЕТИЧЕСКИЕ ОСНОВЫ СИСТЕМЫ УЧЕТА ЗАТРАТ «СТАНДАРТ-КОСТИНГ»
2.1. Характеристика системы учета «Стандарт-костинг»
2.2. Схема учетных записей в системе «Стандарт-костинг»
ЗАКЛЮЧЕНИЕ
БИБЛИОГРАФИЧЕСКИЙ СПИСОК
ПРИЛОЖЕНИЯ
ВВЕДЕНИЕ
Главный мотив деятельности любой фирмы в рыночных условиях –максимизация прибыли. Возможности реализации этой стратегической целиограничены во всех случаях затратами производства и спросом на выпускаемуюфирмой продукцию. Поскольку затраты – это основной ограничитель и одновременноглавный фактор, влияющий на объем предложения, то принятие руководством фирмырешения невозможно без анализа уже имеющихся затрат и их величины наперспективу. Это относится к выпуску уже освоенной продукции и переходу нановые изделия.
Одним изэффективных инструментов в управлении затратами предприятия является системаучета «Стандарт-костинг», в основе которой лежит принцип учета и контролязатрат в пределах установленных норм и нормативов и по отклонениям от них.
В теориюотечественного учета система «Стандарт-костинг» вошла в 1933 г. в связи с опубликованием перевода книги Ч. Гаррисона «Стандарт-костинг». В вышедшей годомпозже книге другого американского экономиста Т. Дауни «Стандарт-костинг всистемном учете» рассматривался упрощенный вариант этой системы, излагалисьметоды и техника бухгалтерских проводок в стабильной оценке и с последующейкорректировкой их для приведения результатов учета к фактическому уровню, т.е.предлагалась система учета производственных затрат, использующая принципотклонений и поправочных коэффициентов лишь в итоговых цифрах, чтобы отчетливееотделить затраты, обусловленные производственной деятельностью предприятия,от всех прочих. Предлагаемая им система учета предусматривала наличиепредварительного калькулирования, но не нуждалась в решении детальных вопросоворганизации производства, которые поднимались Ч. Гаррисоном.
В светеобозначенной проблемы целью данной курсовой работы является:
§ классификацияметодов учета затрат
§ характеристиканормирования в учете затрат
§ выявлениеи анализ сходств и различий системы учета «Стандарт-костинг» и отечественногонормативного учета затрат на производство
§ характеристикасистемы «Стандарт-костинг»
§ выявлениеособенностей учетных записей в системе «Стандарт-костинг»
ГЛАВА 1.МЕТОДЫ УЧЕТА ЗАТРАТ НА ПРОИЗВОДСТВЕ
1.1. Классификация методов учетазатрат
Организация аналитическогоучета затрат определяется формой собственности, экономическими, юридическими,технико-технологическими и другими факторами, а также компетентностьюруководителей и их потребностью в той или иной управленческой информации.
Существуют разные способыучета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции. Ихприменение определяется особенностями производственного процесса, характеромпроизводимой продукции (работ, услуг), ее составом, способом обработки.
По объектам учета различаютпопроцессный, попередельный и позаказный методы учета.
Попроцессный метод, как правило, используется вмассовом производстве. Попередельный метод используется в отрасляхпромышленности с серийным и поточным производством, когда одинаковые изделияпроходят в определенной последовательности через одни и те же этапыпроизводства. Особенность этого метода учета состоит в том, что основныезатраты отражаются не по видам производств или продукции, а по пределам(стадиям) производства. В результате последовательного прохождения всехпеределов получают готовую продукцию (законченный продукт).
Позаказный метод учетазатрат используетсяпри изготовлении уникального изделия либо по специальному заказу. Объектомучета и калькуляции в данном случае является отдельный производственный заказ,фактическая себестоимость которого определяется после его выполнения. До этогомомента все затраты считаются незавершенным производством.
В зависимости от оперативностиучета и контроля затрат различают методы учета фактических затрат(исторический) и учета нормативных затрат. Оба метода направлены на выявление иотражение фактической себестоимости продукции, но первый — путемнепосредственного учета затрат, а второй – через отклонения от норм.
Учет фактическихзатрат – это методпоследовательного накапливания информации о фактически произведенных издержкахбез отражения в учете данных о величине их по действующим нормам. Однако этотметод имеет недостатки, основной из которых – невозможность оперативно выявлятьпотери и устранять их. В современных условиях более прогрессивным являетсянормативный метод учета затрат, обеспечивающий высокую оперативность полученияучетных данных, их аналитичность и точность исчисления себестоимости.
При использовании нормативногометода по каждому виду продукции составляется предварительная нормативнаякалькуляция. Расчет производится на начало отчетного периода и позволяетопределить величину затрат, которые на момент составления калькуляции (исходяиз технического уровня производства и принятой технологии) необходимы дляпроизводства единицы продукции с учетом действующих норм и нормативов. Приправильной организации технологического процесса фактические затраты на производствоне должны превышать нормативные. Отклонение от нормативной себестоимости можетбыть следствием нарушения технологии производства или выявления скрытых резервов.
Учет затрат принормативном методе организуется таким образом, что все текущие затратыподразделяются на расходы по нормам и отклонениям от норм. Информация овыявленных отклонениях позволяет управлять себестоимостью продукции и калькулироватьфактическую себестоимость путем прибавления (вычитания) к нормативной стоимостисоответствующей доли отклонений от норм по каждой статье. Нормативный учет затратпозволяет регулярно анализировать причины отклонений и выявлять виновных лиц.
За рубежом в развитыхстранах используется система учета «Стандарт-костинг», близкая кнормативному методу. Она основана на жестком нормировании всех издержек ипозволяет рассчитывать «стандартную» себестоимость продукции (работ, услуг). Ведетсяучет и подробный анализ возникающих отклонений с возложением ответственности занеблагоприятные отклонения на руководителей подразделений. [1, с. 352 – 353]
1.2. Нормирование вучете затрат
В 1931 г. Институт техники управления предпринял детальное изучение возможных путей реализации ипрактического применения системы «Стандарт-костинг» у нас в стране. Большойвклад в решение этого вопроса внесли Е.Г.Либерман, М.Х.Жебрак, представив даннуюсистему в модифицированном виде как нормативный метод учета затрат.
Отечественнаясистема нормативного учета производства предполагает соблюдение следующихпринципов:
1. составлениепредварительной калькуляции нормативной себестоимости по каждому изделию наоснове действующих на предприятии на начало месяца — норм и смет;
2. ведениев течение месяца учета изменений действующих норм для корректировки нормативнойсебестоимости на начало следующего месяца, определение влияния этих измененийна себестоимость продукции и эффективности мероприятий, послуживших причинойизменения норм;
3. документированиефактических затрат в течение месяца с подразделением их на расходы по нормам иотклонения от норм;
4. установлениепричин и виновников выявленных отклонений от норм для принятия оперативных мервоздействия;
5. определениефактической себестоимости выпущенной продукции как алгебраической суммынормативной себестоимости, отклонений от норм и изменений норм.
Следовательно,важнейшими элементами нормативного учета являются: калькулирование нормативнойсебестоимости; учет изменений норм; учет отклонений от норм; исчислениефактической себестоимости продукции (работ).
Калькулирование нормативной себестоимости. Нормативная себестоимость представляетсобой один из видов предварительной себестоимости и определяет величину затратна изделие по статьям по действующим на начало месяца нормам и сметам.
Основойкалькулирования нормативной себестоимости является создание нормативной базы,представляющей комплекс всех заданий, нормативов, норм и смет, которыеиспользуются для планирования и контроля производственного процесса.
Необходимымусловием внедрения нормативного учета является организация нормативногохозяйства, которое включает классификацию норм, их кодирование и использованиев повседневной работе по планированию, учету, контролю и анализу. Для организациинормативного хозяйства производственного предприятия необходимо хорошо знатьтехнологию и организацию производства выпускаемой продукции, техническую итехнологическую документацию, технические условия и ГОСТы, в которыхфиксируются нормы затрат. Правильно организованное нормативное хозяйствоспособствует повышению технологического и организационного уровняхозяйственного звена, изысканию резервов увеличения объема производства, роступроизводительности труда, снижению себестоимости продукции, ростурентабельности и прибыли. Единая классификации норм должна обеспечиватьвозможность сопоставления и анализа результатов наблюдений с целью выявлениярезервов и устранения недостатков.
Нормынаходятся в постоянном движении: одни нормы аннулируются и исключаются, другиевводятся вновь, третьи изменяются. Все эти изменения должны своевременноотражаться в нормативной документации и доводиться до соответствующих инстанций.
Калькуляциинормативной себестоимости составляются на основании нормативной базы ииспользуются для оценки выпуска продукции за месяц по цехам и предприятию вцелом, оценки брака продукции и остатков незавершенного производства. Крометого, сопоставление нормативной себестоимости с плановой позволяет судить остепени достижения установленных заданий по себестоимости.
В отрасляхи производствах, где изменения норм бывают незначительными, вместо нормативнойиспользуется плановая себестоимость.
Учетизменений норм. Нормативная себестоимость продукции представляет собойрасчетную величину, устанавливаемую исходя из действующих норм расходаотдельных элементов затрат. Однако она будет соответствовать своему назначениютолько в том случае, если в нормативной калькуляции и технической документациибудут одни и те же нормы. Поэтому своевременное внесение всех изменений нормкак в техническую, так и в нормативную документацию имеет важное значение дляправильного функционирования нормативного учета затрат производства.
Контроль заизменением норм должен осуществляться теми службами, на которые возложенаобязанность их составления (расчета). Всякое изменение норм обязательноподлежит утверждению главным инженером (руководителем предприятия или его заместителем).
Систематическоеизменение действующих норм на предприятиях происходит в результате проведениямероприятий по ускорению научно-технического прогресса, предложенийрационализаторов и изобретателей, улучшения организации производства, повышенияквалификации работников, что приводит к замене используемых материалов,сокращению норм расходов, снижению трудоемкостинги изготовления изделий.
По мереосуществления мероприятия по плану научно-технического прогресса илиорганизационного мероприятия производится инженерно-экономический расчет нормырасхода материалов или нормы времени на технологическую операцию. После утвержденияновых норм соответствующие службы выписывают извещения об изменениях норм,которые передаются в цехи, отдел материально-технического снабжения ипланово-экономический отдел. В извещениях указываются норма до и после изменения,основание изменения и его причина, с какого числа норма вводится в действие.Нормы времени и расценки, по которым производится оплата труда рабочих, до ихвведения согласовываются с комитетом профсоюза. Если нормы изменяются позначительному числу операций, то выписывается ведомость изменения норм.
Обычноновые нормы вводятся в действие с начала очередного месяца. Однако это правилоне должно быть формальным: если имеются основания снизить норму затрат, а доконца месяца еще далеко, целесообразно внести изменения и в середине месяца.
Всеизвещения об изменениях норм подлежат регистрации в планово-экономическомотделе (бюро нормативного хозяйства) по отделам и службам, которые их оформили,что необходимо для контроля за полнотой поступления извещений и последующейправильной оценки величины этих изменений.
Наосновании извещений вносятся изменения в карты нормативной калькуляции. При этомотражение изменений производится в заранее предусмотренных для этого графахдействующих карт, а не путем исправления прежних норм. [10, с. 63 – 64]
Для расчетаи анализа экономической эффективности проведенных организационно-техническихмероприятий и оценки их результатов в планово-экономическом отделе долженвестись оперативный учет изменений норм по мероприятиям, причинам, исполнителям.Для этого целесообразно применять специальные карты учета изменений норм наотдельные виды продукции и изделия, а также ведомости учета выполнения планаорганизационно-технических мероприятий.
Учетотклонений от норм. Все отступления фактических затрат по любой статье отдействующих норм рассматриваются как отклонения от норм. Такой подход позволяетне только организовать достоверные учет затрат и калькулирование себестоимостипродукции, но и систематически анализировать отклонения от норм дляоперативного воздействия на процесс формирования себестоимости.
Отклонениямиявляются перерасход или экономия при сравнении фактических затрат сустановленными нормами использования сырья и материалов в производстве и оплатытруда, а также всякого рода доплаты, вызванные организационно-техническиминеполадками. К ним же относятся и отклонения от смет расходов по обслуживаниюпроизводства и управления.
Учетотклонений от норм является наиболее сложным в организации и ведениинормативного учета затрат производства. Для учета отклонений на всех этапах,стадиях и фазах производства от момента выявления и регистрации до включения всебестоимость калькуляционной единицы продукции необходимо решить рядметодических и организационных вопросов, к которым относятся: отбор учетныхноменклатур (мест, видов, причин отклонения) и их классификация; организацияпервичного учета (документирования) отклонений; текущий учет отклонений;суммирование отклонений по центрам учета затрат (группировки, перегруппировки,своды); расчет доли отклонений в себестоимости калькуляционной единицы.
По степениполноты выполнения и оформления документами отклонения от норм подразделяютсяна документированные и недокументированные.
Кдокументированным относятся отклонения, выявленные по данным первичнойсигнальной документации до начала процесса производства или по ходу егоосуществления, а также определяемые расчетным путем (до начала процессапроизводства или сразу же после окончания процесса производства или отчетногопериода). При этом период, за который выявляются отклонения расчетным путем,должен быть предельно минимальным (вплоть до смены).
К недокументированнымотносятся отклонения, представляющие собой разницу между общей суммойотклонений от норм затрат (определяемой как разница между фактическимизатратами и затратами по нормам) и документированной их частью. Обычно ониявляются результатом неточности расчета документированных отклонений, недостатковв организации отпуска и замены сырья и материалов, не заактированного искрытого брака, различного рода приписок, недостач, потерь, порчи полуфабрикатови продукции, применения неодинаковых оценок в нормативных калькуляциях итекущем бухгалтерском учете, неточности определения остатков незавершенного производстваи его оценки.
Значительныйразмер недокументированных отклонений свидетельствует о наличии недостатков ворганизации производства, а также в учете отклонений от норм затрат в процессепроизводства.
По своемусодержанию отклонения от норм подразделяются на три группы: отрицательные,положительные и условные.
Отрицательныеотклонения представляют собой перерасход по себестоимости продукции и свидетельствуют об определенных нарушениях в технологии, организации иуправлении производством.
Положительные отклонения являются результатом проведения мероприятий, направленных наснижение затрат, достижение экономии по себестоимости продукции.
Условныеотклонения могут быть отрицательными и положительными из-за различий в методикесоставления плановой и нормативной калькуляции.
Аналитическийучет отклонений от норм ведется по местам возникновения, причинам и виновникам,по видам выпускаемой продукции.
Исчислениефактической себестоимости продукции (работ) в условиях нормативного учетапроизводства осуществляется на основании данных сводного учета затрат, которыйведется постатейно по объектам учета, переделам, цехам и предприятию в целом сподразделением расходов по норме, изменениям норм и отклонениям от норм.
Учет сводовзатрат производится на основе учета элементов затрат в носителяхучетно-экономической информации (первичных документах, машинных носителях). Построениеучета сводов затрат зависит от специфических особенностей того или иногопредприятия, прежде всего от характера технологии и организации производства, количества хозяйственных подразделений, ихвнутрипроизводственной организационной структуры. Кроме того, оказывает влияниеучет движения сырья и материалов в производстве (полуфабрикатов собственнойвыработки), наличие и виды вспомогательных производств, и ряд других факторов.В совокупности все эти факторы определяют количество направлений и уровнейсводов.
Сводный учетзатрат на производство при нормативном учете ведут обычно в специальныхведомостях, открываемых для определенного вида или группы однородных изделий.Кроме того, затраты по статьям показываются в ведомости с подразделением назатраты по текущим нормам, изменениям норм и отклонениям от норм.
Напроизводственных предприятиях, ведущих нормативный учет, предусматриваетсяотклонения от норм и изменения норм распределять между товарным выпуском и остаткаминезавершенного производства. Для этого определяются индексы отклонений от норми изменений норм к нормативной сумме остатков незавершенного производства наначало месяца и затрат за месяц по каждой статье. При стабильных остаткахнезавершенного производства отклонения от норм рекомендуется списывать насебестоимость товарного выпуска. Периодически (1 раз в пятидневку, декаду), поцехам и участкам (бригадам) должны составляться сводки (отчеты) об отклоненияхрасхода сырья, материалов, полуфабрикатов, заработной платы. В них указываютсяпричины и виновники (инициаторы) отклонений. [9, с.84 – 85]
Напредприятиях приказом руководителя устанавливаются адресаты, которым направляютсярапорты (сводки, отчеты) для рассмотрения и принятия управленческих решений(разработки мероприятий или принятия мер административного характера и т. д.)и определения сроков представления информации об отклонениях на различныхуровнях руководства.
В отчетнойкалькуляции себестоимости продукции материальные затраты должны бытьрасшифрованы. Для этого в дополнение к ведомости сводного учета затрат на производствопо статьям калькуляции составляется аналогичная ведомость по материальнымзатратам. В ней, кроме денежной оценки, по каждой калькуляционной группе показываетсяколичество материалов в соответствующих единицах измерения.
Данныеобеих ведомостей представляют фактическую себестоимость выпущенной продукции,расчлененную на соответствующие слагаемые. В отличие от других методов, принормативном учете фактическая себестоимость продукции определяется как алгебраическаясумма затрат по норме (Сн), отклонений от норм (Он) иизменений норм (Ин) по следующей формуле [9, с. 87]:
Сф= Сн ± Он ± Ин
1. 3. Сходства и различия системы учета «Стандарт-костинг»и
отечественного нормативного учетапроизводства
Системыучета «Стандарт-костинг» и нормативного метода учета затрат имеют много общего,однако они имеют и свои особенности.
Обе системыучета подразумевают наличие строгого нормирования всех затрат. На основеустановленных норм (стандартов) расхода ресурсов по отдельным статьям затратсоставляются нормативные калькуляции, причем калькуляции эти составляются доначала отчетного периода.
Дляэффективного функционирования обеих систем учета необходимо вести раздельныйучет и осуществлять четкий контроль за затратами. Разграничение произведенныхзатрат в пределах норм и по отклонениям от них необходимо организовывать по местамих возникновения и в разрезе центров ответственности.
Системанормативного учета, как и система учета «Стандарт-костинг», требует систематическогообобщения и анализа возникающих отклонений. Это производится для оперативноговмешательства, а не только в конце года, с целью устранения негативных явленийв производственном процессе и управлении затратами, принятия мер для ихпредотвращения в будущем. Многие полагают, что под негативными явлениями подразумеваетсялишь превышение фактических расходов над установленными нормами. Однако это невсегда так. Нормы не возникают ниоткуда, они научно разрабатываются и имеюттвердое обоснование. Например, нормы расхода сырья и материалов при производствепродукции соответствуют всем требованиям технологического процесса, и отклонение(как в сторону увеличения, так и в сторону уменьшения) от норм невозможно безнарушения технологии производства. Если же в процессе изготовления продукциидопускается нарушение технологии, то это неизбежно влечет за собой снижениекачества готовой продукции. Таким образом, экономия фактических затрат, посравнению с нормативными затратами, только на первый взгляд являетсяблагоприятным фактом. Здесь необходимо помнить, что нормы, а, следовательно, иотклонения от них, могут устанавливаться на различные элементы затрат различные- только количественные, только ценовые (суммовые), а могут быть и количественно-суммовые.
Как ужеотмечалось, обе системы похожи, но не являются идентичными. Перечислим основныеразличия.
В отличиеот отечественной системы нормативного учета при системе учета «Стандарт-костинг»обособленный учет изменений самих норм в текущем учете не предполагается.Многие нормативы в условиях системы учета «Стандарт-костинг» применяются месяцамии даже годами без изменений. Только существенные изменения, такие как изменениеконструкции изделия, усовершенствование технологии производства, изменение экономическихусловий, значительное повышение или снижение стоимости материалов, рабочейсилы, вызывают необходимость пересмотра нормативов.
Приприменении нормативного метода учета в калькуляции участвуют показателиизменения норм.
Важнымотличием является то, что при использовании системы учета «Стандарт-костинг»нормативные затраты списываются непосредственно на счета производства.Возникающие же в каждом отчетном периоде отклонения между фактическими и предполагаемымизатратами в течение года накапливаются на отдельных счетах отклонений иполностью списываются не на затраты производства, а непосредственно нафинансовые результаты предприятия.
Нормативныйметод учета предполагает затраты в пределах норм, а также и отклонения от нормсписывать на счета учета производственных затрат. Напомним, что отклонения встоимости приобретаемых материалов предварительно отражаются на счете 16«Отклонение в стоимости материальных ценностей». Накопленные на этом счетеразницы в стоимости приобретенных материально-производственных запасов, по фактическойсебестоимости приобретения (заготовления) и учетными ценами списываются насчета учета производственных затрат.
Фактическаяпроизводственная себестоимость выпущенной из производства продукции, отражаетсяпо дебету счета 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)». Нормативная (плановая)себестоимость произведенной продукции, сданных работ и оказанных услуготражается в кредите счета 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)».
Отклонениефактической производственной себестоимости произведенной продукции сданныхработ и оказанных услуг от нормативной (плановой) себестоимости определяется насчете 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» путем сопоставления его дебетового икредитового оборотов. Выявленные таким образом отклонения списываются в дальнейшемна счет 90 «Продажи».
Такимобразом, при нормативном методе учета затрат суммы в пределах норм и суммыотклонений от норм собираются на одних и тех же счетах.
Отечественнаясистема нормативного учета сосредоточена на производстве и не ориентирована напроцесс реализации, что затрудняет разработку и обоснование продажных цен наизделия. [10, с. 94 – 96]
Таблица 1[7]
Основные отличия нормативного метода учета от системы
«Стандарт-костинг»
Область сравнения «Стандарт-костинг» Нормативный метод Учет изменений норм Текущий учет изменений норм не ведется Ведется в разрезе причин и инициаторов Учет отклонений от норм прямых расходов Отклонения документируются и относятся на виновных и финансовые результаты Отклонения документируются и относятся на виновных и финансовые результаты Учет отклонений от норм косвенных расходов Косвенные расходы относятся на себестоимость в пределах норм, отклонения выявляются с учетом объема производства и относятся на результаты финансовой деятельности Косвенные расходы относятся на себестоимость в сумме фактически произведенных затрат, отклонения относятся на издержки производства Степень регламентации Нерегламентирован, не имеет единой методики установления стандартов и ведения учетных регистров Регламентирован, разработаны общие и отраслевые стандарты и нормы Варианты ведения учета Учет затрат, выпуска продукции и незавершенного производства ведется по стандартной себестоимости. Затраты на производство учитываются по фактическим расходам, выпуск продукции — понормативным, остаток незавершенного производства — по стандартам с учетом отклонений Незавершенное производство и выпуск продукции оцениваются по нормам на начало года, в текущем учете выделяются отклонения от норм Незавершенное производство и выпуск продукции оценивается по нормам на начало года, в текущем учете выявляются отклонения от плана. Все издержки учитываются по текущим нормам
ГЛАВА 2.ТЕОРЕТИЧЕСКИЕ ОСНОВЫ СИСТЕМЫ УЧЕТА
ЗАТРАТ«СТАНДАРТ-КОСТИНГ»
2.1. Характеристика системы учета«Стандарт-костинг»
Методнормативного определения затрат возник в начале ХХ века в США. Это был один изпринципов научного менеджмента, предложенных Ф. Тейлором, Г. Эмерсоном идругими инженерами, которые дали импульс для развития системы нормативногоучета затрат. Они применяли стандарты, чтобы выявить «единственный наилучшийпуть» использования труда и материалов. Стандарты обеспечивали информацией дляпланирования хода работ так, что потребление материалов и труда сводилось к минимуму.
Первыеупоминания о системе «Стандарт-костинг» встречаются в книге Г. Эмерсона«Производительность труда как основа оперативной работы и заработной платы». Вто время сторонники традиционной бухгалтерии всю процедуру калькулированиясводили к поиску «исторической», т.е. фактической себестоимости. Г. Эмерсон жепредложил заменить фактическую себестоимость на целесообразную. Он считал,что традиционная бухгалтерия имеет тот недостаток, что никакого отношения междутем, что есть, и тем, что должно было бы быть, не устанавливает. По его мнению,подлинная цель учета состоит в том, чтобы увеличить число и интенсивностьпредостережений. Он подчеркивал, что «предостережения» нужны для нахожденияправильного курса хозяйственной деятельности предприятия. Суть их в фиксациивсех отклонений от нормы. Учет должен быть обращен в будущее, ибо предвидеть — значить предупреждать. Следовательно, весь хозяйственный процесс должен бытьстрого проконтролирован еще до его реального начала. Однако никаких норм, кроменорм, уже достигнутых в прошлом, бухгалтерия выставить не может, а без нормхозяйственная деятельность лишается цели и, что еще хуже, администрация неможет через учет получить информацию о состоянии производительности.Производительность, по мнению Г. Эмерсона, характеризует вес смысл работыпредприятия, ибо работать напряженно — значить прилагать к делу максимальныеусилия; работать производительно — значить прилагать к делу усилия минимальные.Он предлагал при измерении производительности пользоваться соотношением «3ф/3с»,т.е. отношением фактических затрат к стандартным. При этом всегда должно иметьместо соотношение 3с , илистандартные затраты никогда не могут быть больше фактических. Чем меньшеразность между фактическими и стандартными затратами (3ф — 3с),там выше производительность. Используя эту формулу, Г. Гантт сталпроводить различие между естественными (стандартными) и непроизводительнымизатратами. В результате возникло знаменитое правило Гантта — все расходысверх установленных норм должны относиться на виновных лиц и никогда невключаться в счета, отражающие затраты.
Следуетотметить, что сторонники научного менеджмента не рассматривали стандарты какинструмент контроля за финансовыми издержками. Впервые полную действующуюсистему нормативного определения затрат в 1911 году разработал и внедрил в СШАЧ. Гаррисон. В его статьях, посвященных теме «Учет себестоимости в помощь производству»(1918 г.) не только обращалось внимание на неувязки системы учета «исторической»себестоимости, но и приводились многочисленные описания вариантов организации«Стандарт-костинг».
Идея«Стандарт-костинг» у Ч. Гаррисона трансформировалась в два положения:
· всепроизведенные затраты в учете должны быть соотнесены со стандартами;
· отклонения,выявленные при сравнении фактических затрат со стандартами, должны бытьрасчленены по причинам.
Со временемсвоего возникновения система учета «Стандарт-костинг» успешно развивалась исейчас широко используется многими ведущими фирмами стран с развитой рыночнойэкономикой.
Термин«Стандарт-костинг» состоит из двух слов: «стандарт», который означаетколичество необходимых производственных затрат (материальных и трудовых) для выпускаединицы продукции, или заранее исчисленные затраты на производство единицы продукции или оказания услуг, а слово «костинг» — это денежноевыражение производственных затрат, приходящихся на единицу продукции. Такимобразом, «Стандарт-костинг» в полном смысле слова означает стандартныестоимости затрат. Эта система направлена, прежде всего, на контроль заиспользованием прямых издержек производства, а смежные калькуляции — дляконтроля накладных расходов. [3, с. 10 – 11]
Система«Стандарт-костинг» удовлетворяет запросы предпринимателя и служит мощныминструментом для контроля производственных затрат. На основе установленныхстандартов можно заранее определить сумму ожидаемых затрат на производство иреализацию изделий, исчислить себестоимость единицы изделия для определенияцен, а также составить отчет об ожидаемых доходах будущего года. При этойсистеме информация об имеющихся отклонениях используется руководством дляпринятия им оперативных управленческих решений.
В основесистемы «Стандарт-костинг» лежит предварительное (до начала производственногопроцесса) нормирование затрат по статьям расходов:
· основныематериалы;
· оплататруда основных производственных рабочих;
· производственныенакладные расходы (заработная плата вспомогательных рабочих, вспомогательныематериалы, арендная плата, амортизация оборудования и др.);
· коммерческиерасходы (расходы по сбыту, реализации продукции).
Предварительноисчисленные нормы рассматриваются как твердо установленные ставки, с темчтобы привести фактические затраты в соответствие со стандартами путем умелогоруководства предприятием. При возникновении отклонений стандартные нормы неизменяют, они остаются относительно постоянными на весь установленный период,за исключением серьезных изменений, вызываемых новыми экономическими условиями,значительным повышением или снижением стоимости материалов, рабочей силы илиизменением условий и методов производства. Отклонения между действительными ипредполагаемыми затратами, возникающие в каждом отчетном периоде, в течениегода накапливаются на отдельных счетах отклонений и полностью списываются нена затраты производства, а непосредственно на финансовые результаты предприятия.[8]
Системаучета «Стандарт-костинг» может быть представлена при помощи следующей схемы:
· 1.Выручка от продажи продукции.
· 2.Стандартная себестоимость продукции.
· 3.Валовая прибыль (п.1 — п.2).
· 4.Отклонения от стандартов.
· 5.Фактическая прибыль (п.3 — п.4).
Калькуляция,рассчитанная при помощи стандартных норм, является основной оперативногоуправления производством и затратами. Выявляемые в текущем порядке отклоненияот установленных стандартных норм затрат подвергаются анализу для выясненияпричин их возникновения. Это позволяет администрации оперативно устранятьнеполадки в производстве, принимать меры для их предотвращения в будущем.
Следуетотметить, что система «Стандарт-костинг» в зарубежной практике не регламентировананормативными актами, в связи с чем не имеет единой методики установлениястандартов и ведения учетных регистров. В результате этого даже внутри однойкомпании действуют различные нормы: базисные, текущие, идеальные, прогнозные,достижимые и облегченные.
Приустановлении норм широко используются физические (количественные) стандарты,позволяющие измерить в натуральном выражении расход материала, количестворабочей силы и объем услуг, необходимых для производства данного изделия. Этифизические стандарты затем умножают на коэффициенты в денежном исчислении иполучают стандартные стоимостные нормы.
В связи стем, что накладные расходы охватывают множество отдельных статей, часть которыхтрудно или нецелесообразно измерять точно, стандарты накладных расходов даютсяв денежной оценке без указания количественных норм. Исключение составляютважнейшие составные части накладных расходов (например, непроизводственнаязаработная плата), по которым в некоторых случаях могут устанавливатьсяколичественные стандарты.
В условияхрыночной экономики цены на материалы подвержены непрерывным колебаниям взависимости от спроса и предложений. Поэтому стандарты на материалыустанавливаются большей частью, либо, исходя из уровня цен, которые действуют вмомент разработки стандартов, либо, исходя из определения средних цен, которыебудут преобладать в течение периода использования норм. Соответственностандарты ставок заработной платы по операциям технологического процесса частоявляются средними расценками.
Нормырасхода материалов и производственной заработной платы устанавливаются обычно врасчете на одно изделие. Для контроля за накладными расходами разрабатываютсясметные ставки за определенный период, исходя из намеченного объема продукции.Сметы накладных расходов носят постоянный характер. Однако при колебанияхобъема производства для контроля за накладными расходами создаются переменныестандарты и скользящие сметы.
В основеустановления скользящих смет накладных расходов лежит классификация затрат взависимости от величины объема выпуска на постоянные, переменные и полупеременные.Последние, в свою очередь, разбиваются на их постоянные и переменные составныеэлементы. В результате сметная ставка (норма) накладных расходов определяетсякак сумма переменной их части по заранее установленным нормам на единицу объемавыпуска и постоянных издержек.
Дляисчисления стандартной себестоимости продукции нормативные затраты на материалы,рабочую силу и накладные расходы суммируются. Возникшие же отклоненияопределяют следующим образом (табл. 2).
Таблица 2
Расчетотклонений норм затрат при системе «Стандарт-костинг»№ Виды отклонений Расчет отклонений
I. По материалам 1 По цене используемых материалов
(Нормативная цена единицы материала — фактическая цена) * количество купленного материала 2 По количеству используемых материалов
(Нормативное количество материала на фактический выпуск продукции — фактический расход материалов) * нормативная цена материалов 3 Совокупное отклонение расхода материалов
(Нормативные затраты на единицу материала – фактические затраты на единицу материала) * фактическое количество используемых материалов на выпуск продукции
II. По труду 1 По ставкам заработной платы
(Нормативная почасовая ставка заработной платы — фактическая почасовая ставка заработной платы) * фактически отработанное время 2 По производительности труда
(Нормативное время на фактический выпуск продукции — фактически отработанное время) * нормативная почасовая ставка оплаты труда 3 Совокупное отклонение по трудовым затратам
(Нормативные затраты труда на единицу продукции — фактические затраты труда на единицу продукции) * фактический объем выпуска продукции
III. По накладным расходам 1 По постоянным накладным расходам
(Сметная ставка постоянных накладных расходов на единицу продукции — фактическая ставка постоянных накладных расходов на единицу продукции) * фактический объем выпуска продукции 2 По переменным накладным расходам
(Сметная ставка переменных накладных расходов на единицу продукции — фактическая ставка переменных накладных расходов на единицу продукции) * фактический объем выпуска продукции
IV. По валовой прибыли 1 По цене реализации
(Нормативная цена единицы продукции — фактическая цена единицы продукции) * фактический объем реализации 2 По объему реализации
(Объем сметной реализации – объем фактической реализации) * нормативная прибыль на единицу продукции 3 Совокупное отклонение по валовой прибыли Совокупная нормативная прибыль — совокупная фактическая прибыль
Принеобходимости (например, при отражении отклонений с подразделением по причинам)каждый из этих счетов может быть расчленен на более мелкие аналитические счета.[6]
Главное в«Стандарт-костинге» — контроль за наиболее точным выявлением отклонений отустановленных стандартов затрат, что способствует совершенствованию и самихстандартов затрат. При отсутствии же такого контроля применение«Стандарт-костинга» будет иметь условный характер и не даст надлежащегоэффекта.
Принципыэтой системы являются универсальными, поэтому их применение целесообразно прилюбом методе учета затрат и способе калькулирования себестоимости продукции.
Вместе стем, этой системе присущи свои недостатки. На практике очень трудно составитьстандарты согласно технологической карте производства. Изменение цен, вызванноеконкурентной борьбой за рынки сбыта товаров, а также инфляцией, осложняетисчисление стоимости остатков готовых изделий на складе и незавершенногопроизводства.
Стандартыможно устанавливать не на все производственные затраты, в связи с чем на местахвсегда ослабляется контроль за ними. Более того, при выполнении производственнойкомпанией большого количества различных по характеру и типу заказов засравнительно короткое время исчислять стандарт на каждый заказ практически невозможно.
В такихслучаях вместо научно обоснованных стандартов на каждое изделие устанавливаютсреднюю стоимость, которая является базисом для определения цен на изделие.
Несмотря наэти недостатки, руководители фирм и компаний используют систему учета«Стандарт-костинг» как мощный инструмент контроля за издержками производства икалькулирования себестоимости продукции, а также для управления, планирования ипринятия необходимых решений. [4]
2.2. Схема учетных записей в системе«Стандарт-костинг»
Системуучета «Стандарт-костинг» предприятие имеет возможность организовать всоответствии с выбранной учетной политикой. Новый план счетов бухгалтерскогоучета позволяет применять несколько схем учета затрат на производство.
С точкизрения формирования себестоимости продукции (работ, услуг) план счетовпредусматривает два варианта учета затрат на производство: традиционный имаржинальный. Однако в зависимости от способа учета выпущенной продукции, сданныхработ и оказанных услуг каждая из указанных схем может быть осуществлена в двухвариантах: с использованием счета 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» и безиспользования этого счета. Таким образом, можно говорить о принципиальнойвозможности использования четырех вариантов построения учета затрат напроизводство.
Традиционныйвариант учета предусматривает подразделение затрат на прямые и косвенные иподсчет полной себестоимости продукции, работ, услуг. При этом варианте всепрямые и косвенные расходы в конечном итоге отражаются на счете 20 «Основноепроизводство». Прямые расходы списываются на счет 20 «Основное производство» скредита счетов 10 «Материалы», 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», 69«Расчеты по социальному страхованию и обеспечению», 60 «Расчеты с поставщикамии подрядчиками» и др. Расходы вспомогательных производств относятся на счет 20«Основное производство» с кредита счета 23 «Вспомогательные производства».Косвенные расходы переносятся на счет 20 «Основное производство» со счетов 25«Общепроизводственные расходы» и 26 «Общехозяйственные расходы», потери отбрака – со счета 28 «Брак в производстве».
Суммыфактической производственной себестоимости продукции, работ, услуг переносятсяс кредита счета 20 «Основное производство» в дебет счета 43 «Готовая продукция»или 90 «Продажи».
Следуетобратить внимание на то, что сумма накопленных за месяц общехозяйственныхрасходов при данном варианте в полном объеме списывается со счета 26 «Общехозяйственныерасходы» в дебет счетов 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательныепроизводства», 29 «Обслуживающие производства и хозяйства».
Традиционныйвариант учета получил в новом плане счетов дальнейшее развитие. В системныйучет введена специальная синтетическая позиция, позволяющая контролироватьвыпуск из производства готовой продукции и формирование издержек производства.Речь идет о счете 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)». Согласно инструкции поприменению плана счетов этот счет предназначен для обобщения информации о выпущеннойпродукции, сданных заказчикам работах и оказанных услугах за отчетный период,а также выявления отклонений фактической производственной себестоимости этойпродукции, работ, услуг от нормативной (плановой) себестоимости.
Следуетсразу же оговориться, что применение счета 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)»не является обязательным. Он используется «по желанию» или по мере необходимости.Основное условие включения его в схему синтетического учета — наличие и использованиев практике нормативной себестоимости продукции («Стандарт-костинг», нормативныйучет).
Учет затратна производство продукции (работ, услуг) ведется по обычной схеме,рассмотренной выше. Однако в течение месяца фактически выпущенная и сданнаяна склад готовая продукция, оцененная по нормативной (плановой) себестоимости,отражается по кредиту счета 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» вкорреспонденции со счетом 43 «Готовая продукция». Сданные заказчикам работы иоказанные услуги регистрируются по кредиту счета 40 «Выпуск продукции (работ,услуг)» и дебету счета 90 «Продажи».
Поокончании месяца выявившаяся на счетах 20 «Основное производство», 23«Вспомогательные производства», 29 «Обслуживающие производства и хозяйства» фактическаяпроизводственная себестоимость выпущенной готовой продукции, сданных работ иоказанных услуг перечисляется с этих счетов в дебет счета 40 «Выпуск продукции(работ, услуг)». В результате на счете 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)»формируется информация о выпущенной из производства продукции, сданных работахи оказанных услугах в двух оценках: по дебету – фактическая производственнаясебестоимость, по кредиту – нормативная (плановая) себестоимость. [5, с. 223 – 224]
На 1-ечисло месяца сопоставлением дебетового и кредитового оборотов по счету 40«Выпуск продукции (работ, услуг)» выявляется отклонение фактической производственнойсебестоимости от нормативной (плановой). Результатом такого сопоставления можетбыть экономия, т.е. превышение нормативной (плановой) себестоимости над фактической,или перерасход, т.е. превышение фактической себестоимости над нормативной(плановой). Сумма отклонения переносится со счета 40 «Выпуск продукции (работ,услуг)» на счет 90 «Продажи»: экономия сторнируется по кредиту счета 40 «Выпускпродукции (работ, услуг)» и дебету счета 90 «Продажи», а перерасход списываетсяс кредита счета 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» в дебет счета 90 «Продажи»дополнительной записью.
Такимобразом, ежемесячно счет 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» закрывается, исальдо на отчетную дату не имеет. Аналитический учет по счету 40 «Выпуск продукции(работ, услуг)» организуется, как правило, по видам выпускаемой продукции илипо структурным подразделениям организации. В целях управления в конкретной организациимогут потребоваться иные аспекты группировки информации на данном счете.
Следующийвариант учета затрат на производство предусматривает разделение затрат наусловно-переменные и условно-постоянные, подсчет сокращенной (частичной)производственной себестоимости и списание условно-постоянных затрат науменьшение доходов в том отчетном периоде, в котором они возникли.
Общийподход к организации данного варианта учета заключается в следующем. Как мыотмечали, условно-переменные расходы связаны непосредственно с производственнымпроцессом и находятся в прямой зависимости от объемов выпускаемой продукции. Вобщем виде они включают прямые материальные затраты (сырье, материалы, топливои энергию на технологические цели, работы и услуги сторонних организаций и т.п.), прямые трудовые расходы (оплата труда, обязательные отчисления на социальноестрахование и обеспечение), производственные косвенные расходы. Последний видрасходов можно с некоторой долей условности сравнить с общепроизводственнымирасходами, которые обычно относятся на счет 25 «Общепроизводственныерасходы».
В отличиеот условно-переменных, условно-постоянные расходы не зависят от объемовпроизводства. Они представляют собой совокупность расходов на управление, хозяйственноеобслуживание производства, сбыт продукции. За редким исключением кусловно-постоянным расходам можно отнести те затраты, которые при традиционномварианте учета затрат на производство регистрируются по дебету счета 26«Общехозяйственные расходы».
Прямыеусловно-переменные расходы собираются в бухгалтерском учете на счетах 20«Основное производство» и 23 «Вспомогательные производства». Косвенныеусловно-переменные расходы предварительно накапливаются на счете 25«Общепроизводственные расходы», а затем ежемесячно переносятся на счета 20«Основное производство» и 23 «Вспомогательные производства».Условно-постоянные расходы в части общих управленческих и хозяйственных затратотражаются на счете 26 «Общехозяйственные расходы», а в части сбытовыхрасходов – на счете 44 «Расходы на продажу». В организациях, имеющихнезначительный объем сбытовых расходов, могут оказаться целесообразными отказот использования счета 44 «Расходы на продажу» и организация учета этих затратна счете 26 «Общехозяйственные расходы».
Суммыфактической себестоимости продукции, законченной производством и переданной насклад, относятся со счета 20 «Основное производство» в дебет счета 43 «Готоваяпродукция» или 90 «Продажи».
Условно-постоянныерасходы, собранные на счетах 26 «Общехозяйственные расходы» и 44 «Расходы напродажу», в конце каждого отчетного периода полностью списываются нарезультаты продажи продукции (работ, услуг) за данный период: по дебету счета90 «Продажи» и кредиту счетов 26 «Общехозяйственные расходы» и 44 «Расходы напродажу».
Описанныйвариант, так же как и традиционная схема учета затрат на производство, можетбыть реализован с использованием счета 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)».При этом записи в части учета условно-переменных расходов делаются по аналогиис описанными выше. [5, с.226]
ЗАКЛЮЧЕНИЕ
Существуют разные способыучета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции. Ихприменение определяется особенностями производственного процесса, характеромпроизводимой продукции (работ, услуг), ее составом, способом обработки.
Система учета«Стандарт-костинг», основанная на жестком нормировании всех издержек, являетсямощным инструментом для контроля производственных затрат. На основеустановленных стандартов можно заранее определить сумму ожидаемых затрат напроизводство и реализацию изделий, исчислить себестоимость единицы изделия дляопределения цен, а также составить отчет об ожидаемых доходах будущего года.
Главное в«Стандарт-костинге» — контроль за наиболее точным выявлением отклонений отустановленных стандартов затрат, что способствует совершенствованию и самихстандартов затрат. При отсутствии же такого контроля применение«Стандарт-костинга» будет иметь условный характер и не даст надлежащегоэффекта. Принципы этой системы являются универсальными, поэтому их применениецелесообразно при любом методе учета затрат и способе калькулированиясебестоимости продукции.
Отечественным аналогомсистемы «Стнадарт-костинг» является нормативный метод учета затрат. Прииспользовании нормативного метода по каждому виду продукции составляетсяпредварительная нормативная калькуляция. Однако, несмотря на схожие моменты, две эти системы учета имеют и различия. Системуучета «Стандарт — костинг» предприятие имеет возможность организовать всоответствии с выбранной учетной политикой.
Как идругие системы учета затрат, «Стандарт-костинг» имеет свои недостатки, но,несмотря на это руководители многих фирм и компаний используют ее в целяхконтроля за издержками производства и калькулирования себестоимости продукции,а также для управления, планирования и принятия необходимых решений.
БИБЛИОГРАФИЧЕСКИЙСПИСОК
1. Бухгалтерскийучет [Текст] / Под ред. Л. И. Хоружий и Р. Н. Расторгуевой. – М.: КолосС, 2004.– 511с.
2. Вахрушина, Н. А.Бухгалтерский управленческий учет [Текст]: Учебник для вузов / Н. А. Вахрушина.– 2-е изд., доп. и пер. – М.: ИНФОМега – Л, 2002. – 528с.
3. Друри, К. Учетзатрат методом стандарт-костинг [Текст] / К. Друри. – М: Аудит, ЮНИТИ, 1998. –273с.
4. Керимов В.Э.Концепция управленческого учета на современном этапе развития экономики [Текст]/ В.Э. Керимов, В. П. Селиванов, Е. В. Минина // Менеджмент в России и зарубежом. – 2001. – №4. – с. 23.
5. Керимов, В. Э.Управленческий учет [Текст]: Учебник / В. Э. Керимов. – 2-е изд., доп. – М.:Издательско-торговая корпорация «Дашков и Ко», 2003. – 416с.
6. Керимов,В.Э. Организация управленческого учета по системе «Стандарт-костинг» [Текст] / В. Э. Керимов, П. В. Селиванов // Аудит и финансовый анализ. – 2001.–№3. – с. 58 – 63.
7. Королев, В. И.Королев, С. В. Стратегия повышения эффективности издержек производства [Текст]/ В. И Королев, С. В. Королев // Менеджмент в России и за рубежом. – 2003. – №6.– с. 56.
8. Кузнецов, С.Система учета «Стандарт-костинг» [Текст] / С. Кузнецов // Аудит иналогообложение. – 2003. – №10. – с. 35.
9. Управленческийучет [Текст] / Под ред. А.Д. Шеремета. – М.: ФБК-ПРЕСС, 1999. – 262с.
10. Управленческийучет [Текст] / Под ред. В. Палия и Р. Вандер Виля. – М.: Инфра-М, 1997. – 384с.
ПРИЛОЖЕНИЯ
ПРИЛОЖЕНИЕ 1
Пример, иллюстрирующий методику расчета и анализаотклонений в условиях системы учета затрат «Стандарт-костинг»
Основнымвидом деятельности предприятия является производство лицензионных видеокассет.Перед выпуском фильма отделом продаж проводится исследование рынка, порезультатам которого рассчитывается объем тиража. Далее следует заказ на необходимыематериалы: видеокассеты с магнитной лентой (так называемые балки) и полиграфическиеупаковки для видео кассет (с предоставлением готового образца). В связи с тем,что предприятием используется изношенное оборудование, оно вынуждено закупатьбалки с запасом.
Сметадоходов и расходов предприятия на предстоящий период, исходя из производства5000 видеокассет, представлена в таблице 1.
Таблица 1
Смета доходов и расходов на предстоящий плановыйпериодПоказатели Сумма, руб.
Выручка от продаж (5000 />60) 300 000 Основные материалы:
балки (5500 ед. /> 13 руб. /ед.) 71 500
полиграфическая упаковка (5000 />0,4 руб. /ед.) 2 000 Итого прямых материальных расходов 73 500
Заработная плата производственных рабочих
(9000 ч />10 руб. за час) 90 000 Общепроизводственные расходы: переменные (по 4 руб. за 1 ч труда основных производственных рабочих) 36 000 постоянные (по 7 руб. за 1 ч труда основных производственных рабочих) 63 000 Всего расходов 262 500
Прибыль 37 500
Поистечении планового периода в системе бухгалтерского управленческого учетаподводятся итоги выполнения сметы. Оказалось, что вместо запланированноготиража в 5000 видеокассет реально произведено 4500 ед. продукции.
Втаблице 2 представлены данные о фактических показателях анализируемогопредприятия (объем производства – 4500 видеокассет).
Таблица 2
Отчет об исполнении сметыПоказатели Сумма, руб.
Выручка от продаж (4500 />70) 315 000 Основные материалы:
балки (5000 ед. />13,5 руб. /ед.) 67 500
полиграфическая упаковка (5000/>0,5 руб. /ед.) 2 500 Итого прямых материальных расходов 70 000
Заработная плата производственных рабочих
(8500 ч />11 руб. за час) 93 500 Общепроизводственные расходы: переменные 32 000 постоянные 59 500 Всего расходов 255 500
Прибыль 60 000
Сравнениеданных этих таблиц позволяет сделать вывод о том, что центром ответственностидопущены отклонения от стандартных затрат по:
1)использованию материалов;
2)начислению заработной платы основным производственным рабочим;
3)общепроизводственным расходам.
Цельсистемы “стандарт-костинг” — правильно и своевременно рассчитать эти отклоненияи записать их на счетах бухгалтерского учета.
Напервом этапе анализируют отклонения по материалам.
Стандартнаястоимость потребленных материалов зависит от двух факторов — стандартногорасхода материала на единицу продукции и стандартной цены на него.
Определимотклонение фактических затрат от стандартных под влиянием первого фактора —цен на материалы. Формула расчета этого отклонения ΔЦмможет быть представлена в виде:
ΔЦм = (Фактическая цена за единицу —Стандартная цена за единицу) />Количествозакупленного материала
Исходя из данных табл. 1 и 2, определим размер отклоненийфактических затрат от стандартных по ценам на балки и полиграфическую упаковку.
Балки:
ΔЦмб =(13,5 — 13) /> 5000 = +2500 руб.
Полиграфическаяупаковка:
ΔЦму =(0,5 – 0,4) />5000 =+500 руб.
Отклоненияфактических материальных затрат от стандартных – неблагоприятные (Н), допущенперерасход средств.
Вторымфактором,влияющим на размер материальных затрат, является удельный расход материалов,т.е. затраты их на единицу продукции. Сравним стандартный расход балок сфактическим: согласно смете затрат, стандартный расход на одну видеокассетудолжен был составить 1,1 (5500: 5000) шт.
Фактическийудельный расход составил 1,11 кг (5000: 4500) (см. табл. 2). С учетом того,что фактически произведено 4500 видеокассет, стандартный расход балок равен:
1,1/> 4500 = 4950
Аналогичныерасчеты можно выполнить и по полиграфической упаковке.
Формуларасчета отклонения фактических затрат от стандартных по использованиюматериалов ΔИм:
ΔИм = (Фактический расход материалов — Стандартный расход материалов) />Стандартнаяцена материалов
Тогда по балкам имеем:
ΔИмб = (5000 — 4950) /> 13 руб.= +650 руб.— отклонение неблагопритяное (Н).
По полиграфической упаковке:
ΔИму = (5000 — 4500) /> 0,4руб. = +200 руб. — отклонение неблагоприятное (Н).
Далеерассчитаем совокупное отклонение расхода балок от стандартного с учетомобоих факторов. Совокупное отклонение по материалам (/>сов.) — это разницамежду фактическими затратами на материал и стандартными затратами с учетом фактическоговыпуска продукции.
Стандартныеудельные затраты балок— 14,3 руб./ед. (71 500 руб.: 5000 ед.). С учетомфактического объема производства (4500 ед.) общая сумма стандартных затрат побалкам составит:
14,3руб./ед. /> 4500 = 64 350 руб.
Фактическиезатраты балок (см. табл. 2) составляют 67 500 руб., следовательно, совокупноеотклонение по балкам />сов.бравно:
/>сов.б = 67 500 –64 350 =+3150 руб. (Н).
Оноскладывается под действием двух факторов:
отклонение по цене (ΔЦмб) +2500(Н)
отклонение по использованию материала (ΔИм б) +650(Н) +3150(Н)
Аналогичныерасчеты выполним по полиграфической упаковке. Сумма совокупного отклоненияΔсов.у в этом случае составит:
Δсов.у= 25000 — 2000: 5000 /> 4500 = +700руб.(Н).
ΔЗП Оноскладывается из:
отклонение по цене (ΔЦму) +500(Н)
отклонение по использованию материала (ΔИм у) +200(Н) +700(Н)
Преждечем перейти к расчету следующих отклонений, необходимо обратиться к техникебухгалтерского учета. Особенностью системы “стандарт-костинг” является учетстандартных издержек и отдельно — возникших отклонений фактических затрат отстандартных.
Порядокучетных записей в системе “стандарт-костинг” отражен на схеме в Приложении 2.
Задоженностьпоставщику за приобретенные материалы (Д-т сч. 10 «Материалы» К-т сч. 60«Расчеты с поставщиками и подрядчиками) учтена по стандартным (учетным) ценам:за балки – 65 000 руб., за полиграфическую упаковку – 2000 руб. Списаниематериалов на основное производство (Д-т сч. 20 «Основное производство» К-т сч.10 «Материалы») производится по стандартным затратам, скорректированным нафактический объем производства. Стоимость потребленных балок списана в сумме 64350 руб., полиграфической упаковки – в размере 1800 руб.
Отдельнов бухгалтерском учете отражаются возникшие отклонения. С этой целью на схеме(см. Приложение 2.) использован балансовый счет 16. Отечественным планом счетовон предназначен для учета отклонений в стоимости материалов. В данном случае поэтому счету отражаются все возникшие отклонения от стандартных издержек — по материалам,трудозатратам, накладным (косвенным) расходам. При этом благоприятные отклонениязаписываются по кредиту счета, неблагоприятные — по дебету.
Насхеме видно, что счет 10 “Материалы” регулируется счетом 16/10. к которомуоткрыто два субсчета — субсчет “Отклонение по ценам” и субсчет “Отклонение по использованиюматериалов”. С учетом записей по счету 16/10 “Отклонение по ценам” задолженностьпоставщику возросла на 2500руб. (неблагоприятное отклонение по стоимости балок)и на 500 руб. (неблагоприятное отклонение по полиграфической упаковке). Итак,фактическая сумма задолженности поставщикам материалов, формируемая по кредитусч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» и представляющая собой алгебраическуюсумму двух показателей – слагаемого, рассчитанного по установленным нормам, ивозникшего отклонения, составит:
заприобретенные балки – 65 000 +2500 = 67 500 руб.
заполиграфическую упаковку – 2000 +500 = 2500 руб.
Врезультате записей по счету 16/10 «Отклонения по использованию материалов»фактический расход материалов в производстве (кредитовый оборот счета 10«Материалы) возрос на 850 руб. Он вызван перерасходом материалов обоих видовпротив установленных стандартов.
Вторымэтапом расчетов является выявление отклонений фактической заработной платыосновных производственных рабочих от стандартной и установление причин ихвозникновения. Общая сумма начисленной заработной платы при почасовой форме оплатытруда зависит от количества фактически отработанного времени и от ставки оплатытруда. Соответственно и размер отклонения фактически начисленной заработнойплаты основных рабочих от ее стандартной величины определяется двумя факторами— отклонением по ставке заработной платы и отклонением по количеству отработанныхчасов, т.е. по производительности труда.
Отклонениепо ставке заработной платы (ΔЗПст) определяется как разница междуфактической и стандартной ставками заработной платы, умноженная на фактическоечисло отработанных часов:
ΔЗПст = (Фактическая ставка заработной платы– Стандартная ставка заработной платы) /> Фактическиотработанное время
Исходя изданных табл. 1 и 2, имеем:
ΔЗПст= (11 — 10) /> 8500=+ 8500 тыс. руб. (Н).
Отклонениепо производительности труда (ΔЗПпт) определяется следующим образом:
ΔЗПпт = (Фактически отработанное время вчасах – Стандартное время на фактический выпуск продукции) /> Стандартная почасоваяставка заработной платы
Фактически отработанное время составило 8500 ч (см. табл.2). Стандартная трудоемкость рассчитывается по данным табл. 1 на основании следующейинформации: ожидаемый объем производства – 5000 ед., стандартные грузозатратына этот объем – 9000 ч. Следовательно, стандартная трудоемкость равна 1, 8 ч(9000: 5000).
Отсюдаотклонение по производительности труда составит [2, с. 190 – 195]:
ΔЗПпт= (8500 – 1,8 />4500) />10 = +4000 руб. (Н).
Наконец,определяется совокупное отклонение фактически начисленной заработнойплаты от ее стандартной величины ΔЗП. Для этого пользуются формулой
ΔЗП = Фактически начисленная заработная плата основныхрабочих — Стандартные затраты по заработной плате с учетом фактического объемапроизводства.
Сумма фактически начисленнойзаработной платы – 93 500 руб. (см. табл. 2). Стандартную заработную платурассчитаем следующим образом.
Исходя изсметы затрат (см. табл. 1), сумма стандартной заработной платы составляет90 000 руб. Она рассчитана на выпуск 5000 видеокассет. Следовательно,стандартная заработная плата в расчете на единицу продукции равна 90 000:5000 = 18 руб.
Пересчитаннаяна фактически достигнутый объем производства, стандартная заработная платасоставит 18 />4500 = 81 000 руб.
Тогдасовокупное отклонение по трудозатратам (ΔЗП) определится следующим образом:
ΔЗП= 93 500 – 81 000 = +12 500 руб. (Н).
Какпоказали расчеты, оно сформировалось под воздействием двух факторов:
отклонение по ставке заработной платы (ΔЗПст) +8500(Н)
отклонение по производительности труда (ΔЗПпт) +4000(Н) +12 500(Н)
Всхеме учетных записей (см. Приложение 1.) списание заработной платы, начисленнойосновным производственным рабочим, отражается по стандартным затратам. Другимисловами, бухгалтерская проводка
Д-т сч. 20 “Основное производство”
К-тсч. 70 “Расчеты с персоналом по оплате труда”,
исходяиз приведенного примера, сделана на 81 000 тыс. руб. Неблагоприятные отклоненияобособлены на дебете счета 16, причем каждый фактор учитывается на отдельномсубсчете. По дебету счета 16 субсчет “Отклонение по ставке заработной платы” вкорреспонденции с кредитом счета 70 “Расчеты с персоналом по оплате труда”учтена сумма 8500 руб. По дебету счета 16 субсчет “Отклонение попроизводительности труда” в корреспонденции с кредитом счета 70 записано 4000руб. В конечном итоге кредитовый оборот по сч. 70 характеризует общую суммуначисленной заработной платы (81 000 + 8500 + 4000 = 93 500 руб.) ипредставляет собой алгебраическую сумму начислений по норме и возникшихотклонений фактических начислений от норм.
Натретьем этапе рассчитываются отклонения от норм фактических общепроизводственныхрасходов (ОПР). С этой целью рассчитывается нормативная ставка распределенияобщепроизводственных расходов. Для удобства можно воспользоваться данными табл.3.
Таблица 3
Сметные и фактические общепроизводственныерасходы, руб.№ строки Показатели По смете Фактически 1 Постоянные общепроизводственные расходы 63 000 59 500 2 Переменные общепроизводственные расходы 36 000 32 000 3 Производство в нормо-часах 9000 8100 4 Нормативная ставка распределения постоянных ОПР на нормо-час (стр.1: стр. 3) 7 - 5 Нормативная ставка распределения переменных ОПР на нормо-час (стр. 2: стр. 3) 4 -
ОПР разделимна постоянную и переменную части (см. табл. 1 и 2).
Далеевводится показатель “нормо-час” и выпуск продукции (сметный и фактический)оценивается в нормо-часах. Нормо-час — это время, которое необходимозатратить на производство единицы продукции в условиях наиболее эффективнойработы предприятия.
Производствов нормо-часах (третий показатель) рассчитано следующим образом. Из сметы видно,что производство 5000 видеокассет требует 9000 часов трудозатрат, т.е. нормавремени на выпуск одного изделия составляет 1,8 ч (9000: 5000). Фактический выпускпродукции —4500 видеокассет, что составляет 8100 нормо-часов (1,8 />4500).
Нормативнаяставка распределения постоянных расходов — это частное от деления сметных постоянныхнакладных расходов на производство в нормо-часах: 63 000: 9000 = 7. Этоозначает, что на один нормо-час приходится 7 руб. постоянных общепроизводственныхрасходов.
Аналогичнорассчитывается нормативная ставка распределения переменных ОПР: 36 000: 9000 = 4, т.е. одному нормо-часусоответствует 4 руб. переменных общепроизводственных расходоврасходов.
Этиставки нужны для того, чтобы в дальнейшем скорректировать сметные ОПР с учетомфактически достигнутого объема производства.
Отклонениепо постоянным накладным расходам (ΔОПРп) определяется аналогичнопредыдущим расчетам — как разница между фактическими накладными расходами и ихсметной величиной, скорректированной на фактический выпуск. Фактическое значениепостоянных ОПР—59 500 руб.
Далеевычисляют то значение постоянных ОПР, которое по норме должно было соответствоватьфактически достигнутому объему производства. Для этого фактический объемпроизводства в нормо-часах умножают на ставку распределения накладных расходов:
8100/>7 = 56 700 руб.
Отсюдаотклонение фактических постоянных ОПР от сметных составляет:
ΔОПРп= 59 500 – 56 700 = +2800 тыс. руб. (Н).
Этоотклонение формируется под воздействием двух факторов:
1)за счет отклонений в объеме производства (Δq);
2)за счет отклонений фактических постоянных расходов от сметных (Δs).
Влияниепервого фактора оценивается по формуле
Δq=(Сметный выпуск продукции в нормо-часах — Фактический выпуск продукции внормо-часах) /> Нормативная ставка распределенияпостоянных ОПР
В цифровом выражении это составит:
Δq= (9000 – 8100) /> 7= +6300 тыс. руб. (Н).
Второйфактороценивается как разность между фактическими и сметными постояннымиобщепроизводственными расходами:
Δs= 59 500 – 63 000 = — 3500 тыс. руб. (Б)
Обратимсяк схеме (см. Приложение 2.). К счету 25 “Общепроизводственные расходы” здесьоткрыты два субсчета: 25-А и 25-В. Постоянные ОПР учитываются по счету 25-В.Списание их на основное производство в учете осуществляется по нормам, т.е. бухгалтерскаяпроводка
Д-тсч. 20 “Основное производство”
К-тсч. 25-В “Постоянные ОПР”
составляетсяна сумму 56 700 руб.
Отдельно на счете 16 “Отклонение постоянных ОПР” учтеныблагоприятное отклонение (- 3500 руб.) и неблагоприятное отклонение (+3600руб.).
Аналогичныерасчеты выполняются по переменным общепроизводственным расходам (ΔОПРпер).Для этого используется следующая информация (см. табл. 3):
фактическийвыпуск в нормо-часах — 8100;
ставкараспределения переменных ОПР — 4;
фактическиепеременные ОПР— 32 000.
Следовательно,отклонение составит:
ΔОПРпер= 32 000 – 8100 />4 = — 400 руб. (Б).
Каковыже возможные причины отклонений фактических ОПР от сметных? Установлено,что переменные ОПР находятся в зависимости от времени труда основных производственныхрабочих.
Такимобразом, первой причиной может явиться отклонение фактического временитруда основных рабочих от сметного (ΔВт). Размер данногоотклонения определяется по формуле
ΔВт = Фактические переменные ОПР — Сметныепеременные ОПР, скорректированные на фактический выпуск продукции.
Фактическиепеременные ОПР— 32 000 руб., фактическое время труда основныхпроизводственных рабочих — 8500 ч (см. табл. 2). Согласно смете, 1 часу трудаосновных производственных рабочих соответствует 4 руб. переменных ОПР. Следовательно,размер отклонения составит:
ΔВт= 32 000 – 4 />8500 = -2000 руб.(Б).
Длявыяснения причин возникшего отклонения необходим анализ по каждой статьепеременных расходов.
Второйпричинойотклонения является то, что фактические ОПР отличаются от сметных. Этоотклонение называют отклонением переменных ОПР по эффективности (ΔОПРэ)и рассчитывают по формуле
ΔОПРэ = (Фактическое время труда — Времятруда по норме, скорректированное на фактический выпуск продукции) /> Нормативная ставка переменныхОПР
Врассматриваемом примере отклонение переменных расходов по эффективностисоставит:
ΔОПРэ= (8500 – 8100) />4 = +1600 руб.(Н).
Такимобразом, рассчитанное выше благоприятное совокупное отклонение фактическихпеременных ОПР от сметных (ΔОПРпер) сложилось под воздействиемдвух факторов:
отклонение по переменным ОПР (ΔВт) -2000(Б)
отклонение по эффективности ОПР (ΔОПРэ) +1600(Н) -400(Б)
Возвращаяськ технике учетных записей (см. Приложение 2.), отметим, что переменные ОПРучитываются на счете 25-А “Переменные ОПР”. Списание их на основноепроизводство осуществляется с учетом нормативной ставки (4 руб.) и фактическоговыпуска продукции, рассчитанного в нормо-часах (8100 нормо-часов), т.е.бухгалтерская проводка
Д-тсч. 20 “Основное производство”
К-тсч. 25-А “Общепроизводственные переменные расходы”
составленана сумму 4 />8100= 32 400 руб.
Дляучета отклонений к счету 16 открыто два субсчета: 16/25 “Отклонения по переменнымОПР” и 16/25“Отклонения переменных накладных расходов по эффективности”.Благоприятное отклонение отражено записью:
Д-тсч. 25-А
К-тсч. 16/25 2000 руб.
Неблагоприятноеотклонение зафиксировано отдельно:
Д-тсч. 16/25
К-тсч. 25-А 1600 руб.
Цельюрасчетов, выполненных выше, были анализ и контроль работы цеха, ответственногоза выпуск продукции. Однако фактическая прибыль отклоняется от сметной нетолько в связи с изменением запланированных (стандартных) затрат. Фактическаяприбыль зависит и от успехов работы другого центра ответственности – отделапродаж. Продать можно больше запланированных сметой объемов продукции (первыйфактор, влияющий на прибыль) и по более высоким ценам (второй фактор). Поэтомурасчеты заканчиваются анализом отклонений фактической прибыли от сметной, явившейсяследствием двух этих факторов.
Совокупноеотклонениеэтого показателя (ΔП) исчисляется какразность между фактической прибылью, определенной на базе нормативных издержек(ФП), и сметной прибылью, также рассчитанной на основе нормативных издержек(СП).
Ценареализации одной видеокассеты по смете составляла 60 руб. (см. табл. 1). Удачнопроведенная рекламная кампания позволила предприятию повысить отпускную цену до70 руб. (см. табл. 2). С учетом данных табл. 1 вычитаемая СП будет равна:
60/>5000 – (73 500 +90 000 + 36 000 + 63 000) = 37 500 руб.
Остаетсяопределить размер фактической прибыли, пересчитанной с учетом нормативныхиздержек. Эта процедура выполняется потому, что отдел продаж отвечает лишь заколичество реализованной продукции и ее цену, но не за производственныезатраты.
Фактическаявыручка от реализации продукции составила:
4500/>70 = 315 000 руб.
Далеепо данным сметы (см. табл. 1) рассчитывается нормативная себестоимость единицыпродукции. Для этого все запланированные затраты делят на ожидаемое количествопродукции в натуральном выражении:
262 500: 5000 = 52,5 руб.
Фактическипроизведено и реализовано 4500 видеокассет, следовательно, нормативнаясебестоимость фактического объема реализации составляет:
52,5/>4500 = 236 250 руб.
ОтсюдаФП равна:
315 000– 236 250 = 78 750 руб.
Отклонениепоказателя прибыли от его сметного значения составляет:
ΔП=78 750 – 37 500 = + 41 250 руб. (Б).
Этоотклонение является благоприятным, так как речь уже идет о доходной, а не орасходной части сметы.
Вычисленноесовокупное отклонение может вызываться двумя причинами. От сметы могутотклоняться:
1)фактическая цена продаж (ΔПц);
2)фактический объем продаж (ΔПр).
Отклонениепо цене продаж ΔПц рассчитывается поформуле
ΔПц = (Фактическая прибыль, рассчитанная на базе нормативнойсебестоимости единицы продукции – Нормативная прибыль, рассчитанная на базенормативной себестоимости единицы продукции) />Фактическийобъем продаж
В цифровомвыражении это составит:
ΔПц= [(70 – 52,5) — (60 – 52,5)] /> 4500= +45 000 руб. (Б),
где 70руб. — фактическая цена одной видеокассеты;
52, 5 руб. —нормативная себестоимость одной видеокассеты;
60 руб. —нормативная цена одной видеокассеты.
Отклонениепо объему продаж ΔПрвычисляется поформуле
ΔПр= (Фактический объем продаж — Сметный объемпродаж) /> Нормативная прибыль на единицу продукции.
Нормативная прибыль на единицупродукции рассчитывается как разность между нормативной ценой и нормативнойсебестоимостью одной видеокассеты:
60 – 52,5 = 7, 5 руб.
Тогда отклонение пообъему продаж составит:
ΔПр = (4500 – 5000) /> 7,5 = -3750 руб. (Н)
Итак,благоприятное совокупное отклонение прибыли (ΔП), составившее 41 250руб., сформировалось под воздействием двух факторов:
цены за единицу продукции (ΔПц) +45 000(Б)
объема продаж (ΔПр) -3750(Н) +41 250(Б)
Обращаяськ схеме учетных записей, следует отметить, что списание затрат на готовуюпродукцию (Д-т сч. 43 К-т сч. 20) и себестоимость реализованной продукции (Д-тсч. 90 К-т сч. 43) отражаются по нормативным издержкам. Выполненные вышерасчеты показали, что исходя из фактического объема реализации 5000 ед.,совокупные нормативные затраты составили 236 250 руб. (5000 />52,5 ). Выручка отреализации продукции достигла 315 000 руб.
Следовательно,прибыль, рассчитанная исходя из нормативных затрат, составляет:
315 000– 236 250 = 78 750 руб.
Ввиде самостоятельного фрагмента на схеме (см. Приложение 2) представлен счет 16«Отклонения». Конечное сальдо этого счета (18 750 руб.) списывается вконце отчетного периода заключительным оборотом на счет прибылей и убытков. Врезультате получаем конечный финансовый результат в размере
78 750– 18 750 = 60 000 руб. [2, с. 198 – 205]
/>ПРИЛОЖЕНИЕ 2
/>
/>
/>