Елена Воробьева, к.э.н., член Научно-экспертногосовета Палаты налоговых консультантов
Кнастоящему времени сформировалась следующая точка зрения: если работник, имеющийстатус налогового резидента РФ, получает доходы от источников за пределами РФ, организация,выплачивающая указанные доходы, не признается налоговым агентом и освобождаетсяот обязанности производить исчисление и удержание НДФЛ.
Базируетсяуказанная точка зрения на взаимосвязанных положениях п. 2 ст. 226 и подп. 3 п.1 ст. 228 НК РФ: физические лица — налоговые резиденты РФ, получающие доходы отисточников, находящихся за пределами РФ производят исчисление и уплату налогасамостоятельно (на основании декларации).
Пример.Работник переведен на работу за пределы РФ с 1 августа 2011 г. на два года. На момент выезда за рубеж работник является резидентом РФ, и его заработнаяплата составляет 50 000 руб. в месяц.
Заработнаяплата за январь — июль 2011 г. относится к доходам, полученным от источников вРФ, и облагается НДФЛ по ставке 13%. Сумма исчисленного налога — 45 500 руб.(50 000 руб. х 7 мес. х 13%).
Начинаяс 1 августа исчисление НДФЛ налоговым агентом не производится.
ПозицияМинфина не выгодна ни бюджету, ни налогоплательщикамСумма налога, подлежащегоуплате работником, сохранившим в 2011 г. статус налогового резидента, с суммывознаграждения, полученного за работу за пределами РФ (с августа по декабрь — 5месяцев), составит 32 500 руб. (50 000 руб. х 5 мес. х 13%). Указанная суммауплачивается налогоплательщиком самостоятельно на основании подаваемой им поокончании 2011 г. декларации.
Выгодныли разъяснения Минфина России налогоплательщику?
Нет,если вспомнить, что ему придется подавать декларацию, самостоятельно исчислятьсумму НДФЛ с заработной платы, полученной за указанный период, и уплачиватьналог. Если при этом он продолжает находиться за пределами РФ, то исполнениеуказанных обязанностей будет сопряжено с дополнительными сложностями.
Болеетого, со ссылкой на ст. 230 НК РФ Минфин России указывает на то, что наорганизацию-работодателя не возлагаются обязанности по представлению вналоговые органы сведений об указанных доходах, полученных работниками (письмоМинфина России от 05.10.2010 N 03-04-06/6-236), то есть организация не отражаетвыплаченные работнику за период работы за пределами РФ суммы заработной платы вСправке 2-НДФЛ. А как же работник отразит эти суммы в своей декларации?
Выгодныли разъяснения Минфина России для бюджета? Конечно, нет.
Всоответствии с п. 4 ст. 228 НК РФ общая сумма налога, подлежащая уплате всоответствующий бюджет, исчисленная исходя из налоговой декларации, уплачиваетсяпо месту жительства налогоплательщика в срок не позднее 15 июля года, следующегоза истекшим налоговым периодом. Так для ситуации, приведенной в примере, правомернойбудет являться уплата НДФЛ с заработной платы, начисленной за август 2011 г., 15 июля 2012 г. (с задержкой более чем на 10 месяцев!).
Новедь свои разъяснения Минфин России обосновывает положениями п. 1 ст. 228 НКРФ. Проанализируем их.
Самостоятельнопроизводят исчисление и уплату налога физические лица, которые:
а)получили от физических лиц и организаций, не являющихся налоговыми агентами:
— вознаграждения на основе заключенных трудовых договоров и договоровгражданско-правового характера, включая договоры найма или аренды имущества(подп. 1 п. 1 ст. 228 НК РФ);
— выигрыши, выплачиваемые организаторами лотерей, тотализаторов и другихоснованных на риске игр (подп. 5 п. 1 ст. 228 НК РФ);
— доходы в порядке дарения (подп. 7 п. 1 ст. 228 НК РФ);
б)получили доходы, налоговая база по которым определяется с учетом налоговыхвычетов, предоставлять которые налоговый агент не имеет права:
доходыот продажи имущества и имущественных прав (подп. 2 п. 1 ст. 228 НК РФ);
в)получили доходы, из которых не был удержан налог налоговыми агентами (подп. 4п. 1 ст. 228 НК РФ).
Ккакой группе доходов отнести упомянутые в подп. 3 п. 1 ст. 228 НК РФ доходы, полученныеналоговыми резидентами Российской Федерации от источников, находящихся запределами Российской Федерации?
Очевидно,что к группе «б» их отнести нельзя.
Спецификагруппы «в» заключается в том, что налоговый агент исчислил, но не могпроизвести удержание НДФЛ, например, из доходов в натуральной форме вотсутствие денежных выплат в пользу налогоплательщика или из сумм, перечисляемыхфизическому лицу на основании решения суда. Рассматриваемые ситуации к этойгруппе не относятся.
Тогда,остается группа «а». При этом речь идет о следующем.
Физическоелицо — налоговый резидент РФ имеет право самостоятельно вступать в какие-либодоговорные (трудовые, гражданско-правовые) или иные отношения с иностраннойорганизацией (иностранным физическим лицом) и получать от нее (от него) доходы.
Всоответствии с п. 1 ст. 226 НК РФ в целях исчисления НДФЛ не являютсяналоговыми агентами: иностранные организации, не имеющие обособленныхподразделений в РФ, а также любые, в том числе иностранные физические лица, неявляющиеся индивидуальными предпринимателями.
Например,автор книги, изданной за рубежом, получает гонорар от иностранного издательства,не имеющего обособленного подразделения на территории РФ. Иностранноеиздательство не признается налоговым агентом по НДФЛ. А отсутствие агентаобусловливает только один способ исчисления и уплаты физическим лицом НДФЛ — самостоятельно.
Именнооб этом идет речь в подп. 3 п. 1 ст. 228 НК РФ, положения которого попадают ввыделенную выше группу «а».
Никакогоотношения к порядку исчисления и уплаты НДФЛ с доходов, выплачиваемыхроссийской организацией (изначально признаваемой налоговым агентом — п. 1 ст.226 НК РФ) и виде заработной платы своим работникам — налоговым резидентам РФ, положенияподп. 3 п. 1 ст. 228 НК РФ не имеют. Никаких затруднений ни с исчислением, ни суплатой НДФЛ с указанных доходов у налоговых агентов не возникает.
Всоответствии с п. 4 ст. 229 НК РФ налогоплательщики вправе не указывать вналоговой декларации доходы, при получении которых налог полностью удержанналоговыми агентами. То есть, несмотря на положения подп. 3 п. 1 ст. 228 НК РФ,физические лица, являющиеся налоговыми резидентами РФ и получающие доходы отисточников за пределами РФ, освобождаются от подачи декларации при условии, чтоналог был удержан налоговым агентом.
Основаниядля привлечения налогового агента к какой-либо ответственности за удержаниеНДФЛ с доходов, полученных от источников за пределами РФ физическими лицами, являющимисяналоговыми резидентами РФ, также отсутствуют.
Освобождениеорганизации от обязанностей налогового агента в случаях, когда она выплачиваетсвоим работникам — резидентам РФ доходы, относящиеся к полученным от источниковза пределами РФ, влечет значительную задержку поступления НДФЛ в бюджетнуюсистему РФ и возникновение у работников обязанностей, реализация которыхсопряжена с дополнительными трудностями.
«РоссийскаяБизнес-газета» №800 (18), 31.05.2011
Список литературы
Дляподготовки данной работы были использованы материалы с сайта www.nalog-forum.ru/