Александр Медведев, Член научно-экспертного советапалаты налоговых консультантов, к.э.н.
Согласноп. 2 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы НДС в отношении товаров (работ, услуг),а также имущественных прав, приобретаемых для осуществления операций, признаваемыхобъектами налогообложения в соответствии со ст. 146 НК РФ.
Прианализе данного условия возникают практические вопросы:
Зависитли налоговый вычет входного НДС только лишь от предполагаемого использованияприобретенных ресурсов в облагаемых НДС операциях в будущем, или отфактического использования этих ресурсов в облагаемых НДС операциях?
Зависитли налоговый вычет НДС лишь от будущих объектов налогообложения, или также и отпрошлых?
Пофакту или по предназначению?
Налоговыеорганы считают, что для обоснования налогового вычета необходимо фактическоеиспользование приобретенных ресурсов в облагаемой НДС деятельности — впротивном случае возмещенный из бюджета НДС подлежит восстановлению.
Вместес тем в ст. 170 НК РФ содержатся исчерпывающие случаи, при наступлении которыхранее возмещенный НДС подлежит восстановлению на расчеты с бюджетом — на данноеобстоятельство неоднократно указывали суды различных уровней (см., в частности,постановление Президиума ВАС РФ от 22 июня 2010 г. N 2196/10).
Приэтом ст. 170 НК РФ не регламентирует случаи, когда приобретенные ресурсы вообщене используются ни в какой деятельности:
нив облагаемой НДС;
нив не облагаемой НДС.
Несмотряна то что официальные органы и требуют восстанавливать НДС по хищениям инедостачам товаров по причине фактического неиспользования данных товаров воблагаемых НДС операциях (см. письма Минфина России от 14 августа 2007 г. N 03-07-15/120, от 15 мая 2008 г. N 03-07-11/194, от 20 июля 2009 г. N 03-03-06/1/480, а также письма ФНС от 20 ноября 2007 г. N ШТ-6-03/899@, от 4 декабря 2007 г. N ШТ-6-03/932@ и др.), арбитражные суды занимают иную позицию, считая, чтоподобное восстановление не предусмотрено п. 3 ст. 170 НК РФ — см., в частности,решение ВАС РФ от 23 октября 2006 г. N 10652/06, а также определения ВАС РФ от14 августа 2007 г. N 9120/07, от 24 декабря 2008 г. N ВАС-16397/08, от 10 апреля 2009 г. N 3361/09).
Такимобразом, глава 21 НК РФ не устанавливает прямой зависимости между вычетами НДСпо приобретенным ресурсам и фактическим их использованием в облагаемой НДСдеятельности в том же налоговом периоде (см., в частности, постановленияПрезидиума ВАС РФ от 24 февраля 2004 г. N 10865/03, от 14 декабря 2004 г. N 4149/04, от 15 мая 2007 г. N 485/07).
Налоговыевычеты по будущим объектам
Еслив силу особенностей деятельности организации ряд затрат принимается к учету подебету счета 97 «Расходы будущих периодов», то это также дает правона налоговые вычеты входного НДС, поскольку вычеты связаны с будущими объектаминалогообложения.
Кподобному выводу пришли не только арбитражные суды (см. постановления ФАСМосковского округа от 18 июня 2007 г. по делу N КА-А40/5440-07, ФАСВосточно-Сибирского округа от 23 апреля 2008 г. N А33-12863/07-Ф02-1479/08 и др.) и даже сама ФНС (см. письмо от 23 июля 2009 г. N 3-1-11/531).
Такимобразом, для вычетов НДС необходимо наличие связи с объектами налогообложения, которыемогут иметь место после приобретения соответствующего ресурса.
Налоговыевычеты по прошлым объектам
Вглаве 21 НК РФ установлена связь вычетов НДС с объектами налогообложения, однаконе конкретизировано, когда должны быть эти объекты:
тольков будущем,
либотакже и в прошлом.
Так,например, в письме Минфина России от 24 марта 2008 г. N 03-07-11/106 применительно к расходам по демонтажу было высказано следующее мнение:«Поскольку ликвидация объекта незавершенного капитального строительстваобъектом налогообложения налогом на добавленную стоимость не является, суммыналога по услугам по демонтажу ликвидируемого объекта, оказанным подряднымиорганизациями, по нашему мнению, к вычету не принимаются».
Однаков любом случае необходимо определиться: существует ли связь ликвидацииосновного средства с деятельностью, которая в конечном итоге является объектомналогообложения. Так, например, в постановлении Президиума ВАС РФ от 28 апреля 2009 г. N 17070/08 было признано, что ликвидация непродуктивных скважин — необходимая составляющаяосвоения природных ресурсов, поэтому выполнение данных работ относится коперациям, признаваемым в соответствии с главой 21 НК РФ объектомналогообложения, что дает налогоплательщику права на налоговые вычеты.
Вместес тем в постановлении ФАС Северо-Западного округа от 2 октября 2009 г. N А56-41978/2008 суд пришел к выводу, что в рассматриваемом им случае демонтаж объектаосновного средства в связи с его списанием с баланса (ликвидацией) не являетсяреализацией, определение которой приведено в п. 1 ст. 39 НК РФ, и не признаетсяобъектом налогообложения по налогу на добавленную стоимость в соответствии с п.1 ст. 146 НК РФ. В рассматриваемом случае налогоплательщик не передавал правособственности на товары, результаты выполненных работ одним лицом для другоголица и не оказывал услуг другому лицу. Работы по демонтажу объекта основногосредства в связи с его списанием (ликвидацией) не связаны ни с производством, нис реализацией. В результате проведения названных работ произошло уничтожениеимущества, право собственности налогоплательщика на это имущество прекратилосьв соответствии с п. 1 ст. 235 Гражданского кодекса РФ, поэтому налогоплательщикне может использовать конечный результат этих работ для каких-либо целей, в томчисле для реализации. Поскольку расходы по демонтажу объекта основного средстване связаны с операциями, признаваемыми объектом обложения налогом надобавленную стоимость, налогоплательщик, по мнению суда, не имел правапредъявлять к вычету уплаченные подрядной организации суммы НДС к вычету.
ПрезидиумВАС РФ отменил указанное постановление кассационной инстанции и принялпостановление от 20 апреля 2010 г. N 17969/09, в котором констатируется:
использованиеобъекта основных средств в хозяйственной деятельности имеет комплексныйхарактер и включает в себя установку, эксплуатацию, а при возникновениипроизводственной необходимости ликвидацию основного средства;
зданиядробильно-сортировочного завода налогоплательщика относились к основнымсредствам, имели производственное назначение, их эксплуатация была направленана получение продукции, реализуемой налогоплательщиком в качестве объектаналогообложения НДС;
притаких обстоятельствах налогоплательщик вправе был заявить вычет сумм НДС, уплаченныхпо счетам-фактурам поставщику работ по ликвидации объекта основных средств.
Такимобразом, для вычетов НДС необходима связь с объектами налогообложения, причемкак будущих, так и прошлых периодов!
Список литературы
«РоссийскаяБизнес-газета» №776 (43) от 16 ноября 2010 г.
Дляподготовки данной работы были использованы материалы с сайта www.nalog-forum.ru/