--PAGE_BREAK--8) доходы от международных перевозок, а также доходы от предоставления в аренду или субаренду морских и воздушных судов и (или) транспортных средств, а также контейнеров, используемых в международных перевозках.
В соответствии с пп. 8 п. 1 ст. 309 НК РФ доходы от международных перевозок, полученные иностранной организацией, которые не связаны с ее предпринимательской деятельностью в Российской Федерации через постоянное представительство, относятся к доходам иностранной организации от источников в Российской Федерации и подлежат обложению налогом, удерживаемым у источника выплаты доходов.
Рассмотрим возможные способы осуществления международных перевозок.
1. Перевозки морским транспортом.
В соответствии с Кодексом торгового мореплавания Российской Федерации по договору морской перевозки груза перевозчик обязуется доставить груз, который ему передал или передаст отправитель, в порт назначения и выдать его управомоченному на получение груза лицу, отправитель или фрахтователь обязуется уплатить за перевозку груза установленную плату (фрахт).
Договор морской перевозки груза может быть заключен:
1) с условием предоставления для морской перевозки груза всего судна, части его или определенных судовых помещений (чартер);
2) без такого условия.
Первый случай — российское юридическое лицо является Отправителем.
В соответствии со ст. 784 ГК РФ перевозка грузов, пассажиров и багажа осуществляется на основании договора перевозки. Общие условия перевозки определяются транспортными уставами и кодексами, иными законами и издаваемыми в соответствии с ними правилами. По договору перевозки груза перевозчик обязуется доставить вверенный ему отправителем груз в пункт назначения и выдать его управомоченному на получение груза лицу (получателю), а отправитель обязуется уплатить за перевозку груза установленную плату.
Плата за перевозку груза, которую должна оплатить российская организация в случае заключения договора перевозки с иностранным перевозчиком, является доходом иностранного юридического лица, и в случае, если получение этого дохода не связано с предпринимательской деятельностью этого иностранного юридического лица в Российской Федерации через постоянное представительство, российская организация, выплачивающая доход, в соответствии со ст. 310 НК РФ обязана удержать налог с доходов указанного иностранного юридического лица.
Доходы от международных перевозок в соответствии со ст. 310 НК РФ облагаются налогом по ставке, предусмотренной пп. 2 п. 2 ст. 284 НК РФ, т.е. по ставке 10%.
Второй случай — российское юридическое лицо — Фрахтователь.
В соответствии со ст. 787 ГК РФ по договору фрахтования (чартер) одна сторона (фрахтовщик) обязуется предоставить другой стороне (фрахтователю) за плату всю или часть вместимости одного или нескольких транспортных средств на один или несколько рейсов для перевозки грузов, пассажиров и багажа.
При аренде транспортных средств необходимо различать следующее.
Пунктом 7 ст. 309 НК РФ предусмотрено, что к доходам иностранной организации, не связанным с предпринимательской деятельностью через постоянное представительство в РФ, подлежащим обложению налогом, удерживаемым у источника выплаты доходов, относятся:
1) доходы от сдачи в аренду или субаренду имущества, используемого на территории Российской Федерации, в том числе доходы от лизинговых операций;
2) доходы от предоставления в аренду или субаренду морских и воздушных судов и (или) транспортных средств, также контейнеров, используемых в международных перевозках.
Налог с видов доходов, указанных в п. 1, в соответствии со ст. 310 НК РФ облагается налогом по ставке, установленной пп. 1 п. 2 ст. 284 НК РФ, т.е. по ставке 20%.
Налог с доходов, указанных в п. 2, взимается по ставке, установленной пп. 2 п. 2 ст. 284 НК РФ, т.е. по ставке 10%.
Таким образом, если исходить из буквального понимания вышеуказанных положений Налогового кодекса, то возможны следующие ситуации:
1) например, российской компанией, по договору с иностранным юридическим лицом, зафрахтовано морское судно для целей его дальнейшего использования при перевозке грузов как между пунктами, расположенными на территории Российской Федерации (территория Российской Федерации определена ст. 67 Конституции РФ), так и между пунктом на территории Российской Федерации и пунктом на территории иностранного государства, т.е. для осуществления международных перевозок (см. понятие международной перевозки в пп. 8 п. 1 ст. 309 НК РФ). В указанной ситуации доходы иностранного юридического лица подлежат налогообложению у источника выплаты дохода в Российской Федерации по ставке 10%;
2) в случае если указанное морское судно используется исключительно на территории Российской Федерации, что подтверждается договором (контрактом) с Арендодателем (Лизингодателем) и договорами, заключенными, в свою очередь, российской компанией, зафрахтовавшей судно, с покупателями услуг по перевозке грузов или субарендаторами, то доходы иностранного юридического лица от предоставления судна в аренду (лизинг) в указанном случае необходимо облагать налогом по ставке 20%.
2. Перевозки автомобильным транспортом.
При налогообложении доходов иностранных организаций за осуществление перевозок автомобильным транспортом необходимо учитывать, что исчисление налога налоговым агентом производится с полной суммы дохода, выплачиваемого иностранной компании — перевозчику, независимо от того, каким образом иностранной организацией выставлены счета на оплату оказанных ее услуг по перевозке, а именно указана ли в счете на оплату общая стоимость перевозки от пункта на территории иностранного государства до пункта на территории России без деления стоимости, на сумму, приходящуюся за перевозку до границы Российской Федерации и по ее территории; или стоимость перевозки в счете указана отдельными суммами — за перевозку до границы Российской Федерации и перевозку по ее территории.
3. Перевозки другими видами транспорта.
При налогообложении доходов иностранных юридических лиц от оказания услуг по международной перевозке другими видами транспорта (железнодорожным, речным, воздушным) следует руководствоваться положениями п. 8 ст. 309 НК РФ. Не относится к международным перевозкам перемещение продукции по трубопроводам;
9) к доходам иностранных юридических лиц, подлежащим налогообложению у источника выплаты, согласно пп. 9 п. 1 ст. 309 НК РФ также относятся штрафы и пени за нарушение российскими лицами, государственными органами и (или) исполнительными органами местного самоуправления договорных обязательств;
10) в соответствии с пп. 10 п. 1 ст. 309 НК РФ налогообложению у источника выплаты в Российской Федерации подлежат иные «аналогичные» доходы иностранных организаций. При этом согласно п. 1.1 раздела II Приказа МНС России от 28.03.03 N БГ-3-23/150 аналогичность доходов заключается не в схожести таких доходов с каким-либо из видов доходов, поименованных в пп. с 1 по 9 п. 1 ст. 309 НК РФ, а в том, что они относятся к доходам от источников в Российской Федерации, не связанных с деятельностью через постоянное представительство, за исключением доходов, прямо упомянутых в ст. 309 НК РФ как не относящихся к доходам от источников в Российской Федерации.
При отсутствии документов, свидетельствующих о ввозе иностранной организацией товаров из-за границы для их реализации на территории Российской Федерации, за доход, источник которого находится на территории Российской Федерации, принимается валовая выручка, выплаченная иностранной организации за реализованный товар.
Доходы от продажи финансовых инструментов, базисным активом которых не являются акции российских организаций, более 50% активов которых состоит из недвижимого имущества, находящегося на территории Российской Федерации, согласно п. 1.3 раздела II Приказа МНС России от 28.03.03 N БГ-3-23/150 также относятся к иным аналогичным доходам, налогообложение которых осуществляется в соответствии с пп. 10 п. 1 ст. 309 НК РФ.
Все доходы, указанные в пп. с 1 по 10 п. 1 ст. 309 НК РФ, являются объектом налогообложения независимо от формы, в которой они получены, в частности в натуральной или иной неденежной форме, например, путем погашения обязательств, в виде прощения долга, зачета требований.
В таких случаях или в случае, если доход выплачивается иностранной организации в натуральной форме, или в случае, если сумма налога, подлежащего удержанию, превосходит сумму дохода иностранной организации, получаемого в денежной форме, налоговый агент обязан перечислить налог в бюджет в исчисленной сумме, уменьшив соответствующим образом доход иностранной организации, получаемый в неденежной форме. Также не имеют значения для целей удержания налога указания иностранной организации налоговому агенту о перечислении причитающихся ей выплат третьим лицам, своим обособленным подразделениям, реинвестировании дохода и т.п.
При выплате иностранным организациям доходов от источников в Российской Федерации непосредственно с корреспондентских счетов российских банков в иностранных банках или со счетов российских организаций в иностранных банках также производится удержание налога в установленных случаях.
В случае, когда выплата иностранной организации доходов, подлежащих налогообложению у источника выплаты в Российской Федерации, производится российской организацией через ее обособленное подразделение, удержание налога и перечисление его в бюджет производится этой организацией также через указанное обособленное подразделение.
Налогообложению у источника выплаты в РФ в соответствии с п. 2 ст. 309 Налогового кодекса РФ (далее — Кодекс) не подлежат доходы, полученные иностранной организацией от продажи товаров, имущества иного, чем акции (доли) российских организаций и недвижимое имущество, находящееся на территории Российской Федерации (т.е. имущество, о котором говорится в пп. 5 и 6 п. 1 ст. 309 Кодекса), а также имущественных прав, осуществления работ, оказания услуг на территории Российской Федерации, не приводящие к образованию постоянного представительства в Российской Федерации в соответствии со ст. 306 Кодекса.
При продаже облигаций и векселей у иностранной организации могут возникать доходы двух видов — это доходы собственно от продажи такого имущества и процентные доходы. Если иностранная организация продает в Российской Федерации облигации и векселя, доходы от такой продажи имущества могут не облагаться только в том случае, если они не связаны с постоянным представительством этой иностранной организации в Российской Федерации. При этом процентный доход (например, накопленный купонный доход) подлежит налогообложению у источника выплаты по самостоятельному, установленному положениями ст. 309 Кодекса основанию.
В том случае, если иностранная организация является резидентом государства, с которым у Российской Федерации имеется действующее соглашение об избежании двойного налогообложения, указанные доходы облагаются с учетом положений соглашения.
Не признаются доходами от источников в Российской Федерации:
— премии по перестрахованию и тантьемы;
— доходы иностранных организаций, полученные по внешнеторговым операциям, совершаемым исключительно от имени самой иностранной организации, и связанные с экспортом в Российскую Федерацию товаров;
— доходы от реализации ценных бумаг или производных от них финансовых инструментов, обращающихся на иностранных биржах (у иностранных организаторов торговли);
— суммы, выплачиваемые российскими банками за обслуживание их счетов «ностро» в иностранных банках, а также за осуществление операций по этим счетам, комиссии за организацию синдицированных кредитов, юридическую экспертизу и т.д.;
— доходы за работы и услуги, выполненные не на территории Российской Федерации;
— доходы от перевозок, осуществляемых иностранной организацией исключительно между пунктами, находящимися за пределами Российской Федерации.
Ставки налога (см. табл. 1), указанные в графе 5 таблицы, применяются ко всем доходам, выплаченным после 1 января 2002 г., независимо от времени начисления доходов.
Порядок уплаты налога налоговым агентом. В соответствии с п. 2 ст. 287 и п. 1 ст. 310 Кодекса российская организация или иностранная организация, осуществляющая деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство (налоговые агенты), выплачивающее доход иностранной организации, удерживают сумму налога из доходов этой иностранной организации при каждой выплате (перечислении) ей денежных средств или ином получении иностранной организацией доходов, в валюте выплаты дохода либо в валюте Российской Федерации по официальному курсу ЦБ РФ на дату перечисления налога (исключение составляют случаи выплаты доходов, оговоренные в п. 2 ст. 310 Кодекса).
При этом, как уже отмечалось, доходы, выплачиваемые иностранным организациям, перечисленные в п. 1 ст. 309 Кодекса, являются объектом налогообложения независимо от формы, в которой они получены, в частности в натуральной или иной неденежной форме, например, путем погашения обязательств, в виде прощения долга, зачета требований.
В таких случаях, или в случае, если доход выплачивается иностранной организации в натуральной форме, или в случае, если сумма налога, подлежащего удержанию, превосходит сумму дохода иностранной организации, получаемого в денежной форме, налоговый агент обязан перечислить налог в бюджет в исчисленной сумме, уменьшив соответствующим образом доход иностранной организации, получаемый в неденежной форме.
Также не имеют значения для целей удержания налога указания иностранной организации налоговому агенту о перечислении причитающихся ей выплат третьим лицам, своим обособленным подразделениям, реинвестировании дохода и т.п.
В соответствии с п. 2 ст. 310 Кодекса исчисление и удержание суммы налога с доходов, выплачиваемых иностранным организациям, производится по всем видам доходов, указанных в п. 1 ст. 309 Кодекса, во всех случаях выплаты таких доходов, за исключением следующих:
— выплаты доходов в пользу постоянного представительства иностранной организации (при этом у налогового агента должна иметься нотариально заверенная копия свидетельства о постановке на учет этой иностранной организации в налоговом органе Российской Федерации, оформленная не ранее чем в предшествующем налоговом периоде). Иностранные организации могут обращаться в налоговые органы за получением справки о подтверждении наличия постоянного представительства этой иностранной организации. Такая справка может быть выдана налоговым органом исходя из сведений об уплате иностранной организацией налога на прибыль в связи с деятельностью в Российской Федерации, данных налоговой декларации по налогу на прибыль иностранной организации за предыдущий отчетный (налоговый) период и/или если имеются достаточные основания считать, что деятельность иностранной организации в текущем отчетном периоде приведет к образованию постоянного представительства (например, началось осуществление подрядных строительных работ). В случае обращения иностранной организации справка должна быть выдана налоговым органом в общеустановленные сроки для ответов на запросы организаций. Если налоговый орган считает, что деятельность иностранной организации не приведет к образованию постоянного представительства, он должен в эти же сроки уведомить заявителя с соответствующим обоснованием;
— случаев, когда в отношении дохода, выплачиваемого иностранной организации, ст. 284 Кодекса предусмотрена налоговая ставка 0%;
— случаев выплаты доходов, полученных при выполнении соглашений о разделе продукции, если законодательством Российской Федерации о налогах и сборах предусмотрено освобождение таких доходов от удержания налога в Российской Федерации при их перечислении иностранным организациям;
— случаев выплаты доходов, не относящихся к постоянному представительству, которые в соответствии с международными договорами (соглашениями) не облагаются налогом в Российской Федерации, при условии предъявления иностранной организацией налоговому агенту подтверждения того, что эта иностранная организация имеет постоянное местонахождение в том государстве, с которым Российская Федерация имеет действующий международный договор (соглашение), регулирующий вопросы налогообложения.
Согласно п. 2 ст. 287 Кодекса налоговый агент обязан перечислить соответствующую сумму налога в бюджет в течение трех дней после дня выплаты (перечисления) денежных средств иностранной организации или иного получения доходов иностранной организацией, за исключением суммы налога с доходов иностранной организации в виде дивидендов и процентов по государственным и муниципальным ценным бумагам (в отношении которых применяется порядок, установленный п. 4 ст. 287 Кодекса).
продолжение
--PAGE_BREAK--