1. Процедуры проверкивнутренней системы контроля предприятия, организации, учреждения.
Целями внутреннегоконтроля являются, с одной стороны, объективное отражение хозяйственнойситуации, а с другой стороны, поддержка интересов и политики руководства фирмы,поэтому даже эффективные системы ревизии могут находиться под влияниемруководства компании. Если аудитор после изучения взаимоотношений в фирмесчитает, что вероятность этого большая, то риск внутреннего контроля необходимооценить как высокий независимо от прочих результатов.
Необходимо различатьаудит СВК в целом, т.е. общие темы, и аудит ее основных объектов (снабжение,сбыт и т.д.). Проверка СВК в целом должна обязательно проводиться аудитором, астепень необходимости проверки внутреннего контроля по каждому объекту аудиторустанавливает, исходя из соотношения предполагаемых затрат (с учетом и безучета подготовительного этапа) и размера проверяемой совокупности.
При проверке системы СВКаудитор выполняет три важных этапа:
— описание действующейСВК,
— оценка целесообразностиконтрольных механизмов;
— проверка эффективностиСВК.
При этом аудитору следуетруководствоваться следующими принципами, необходимыми для функционированияданной системы:
1. Организациярабочих процессов.
Эффективность внутреннегоконтроля во многом зависит от вида и объема проводимых хозяйственных операций.Процессы, выполняемые каждый день в новом виде и новыми людьми, содержат в себебольшую вероятность сознательной или бессознательной ошибки, чем процессы,выполнение которых определено инструкциями и указаниями. В связи с этим целью СВКдолжна стать замена индивидуальной, часто меняющейся обработки повторяющихсяопераций на четко сформулированные, организованные процессы.
Каждое отклонение отопределенной организации рабочего процесса должно служить сигналом дляпроведения конкретной проверки и выяснения причин этого отклонения.
2. Разделениефункциональных обязанностей.
Данный принциппредполагает, что определенные функциональные обязанности не могут выполнятьсяодним и тем же лицом. Хозяйственные, управленческие и бухгалтерские функциидолжны быть разделены.
3. Контроль.
В эффективно действующейпредпринимательской структуре ни одна операция не должна оставаться безконтроля. Контроль бухгалтерского учета может проводиться как случайным, ручнымспособом, так и в систематизированном, запрограммированном, а значит, иобязательном порядке. При этом правильность выполнения операции может бытьпроверена путем сравнения результатов данной операции с результатами другойоперации, не зависимой от первой.
Наряду со сравнительнымимогут проводиться и аналитические проверки, например анализ измененияотгруженной продукции и изменения дебиторской задолженности, анализ измененияматериалов по отдельным подразделениям.
К вспомогательнымсредствам, позволяющим внедрить названные принципы внутреннего контроля напредприятии, относятся:
1) организационныйплан.
Благодаряорганизационному плану аудитор получает первое представление о том, насколькошироко используется на предприятии принцип разделения функциональныхобязанностей. В дальнейшем организационный план поможет сделать вывод овозможном недостаточном контроле отдельных подразделений (в случае запутанностиорганизационной структуры и нечеткого разделения сфер ответственности напредприятии). Однако окончательные выводы можно сделать лишь после детальногоанализа хозяйственных операций;
2) рабочиеинструкции и указания.
Для закрепленияперечисленных в организационном плане процессов необходимы рабочие инструкции иуказания, которые определяют задачи и ответственность для каждого рабочегоместа. Как правило, в подобных документах указываются вид проводимойдеятельности, кто и каким способом должен ее выполнять. Они могут содержатьсроки выполнения повторяющихся операций (представление месячной отчетности,напоминание покупателю о неоплаченных счетах). Кроме того, в инструкциитребуется отразить, как проводить проверку результатов проделанных операций.
3) описаниехозяйственных процессов.
Подобные описанияотражают содержание и последовательность действий хозяйственного процесса,например описание учета кредиторской задолженности от момента получения счетаот поставщика до его оплаты.
4) заготовленныебланки и формуляры.
Заготовленные единыебланки и формуляры способствуют более точному выполнению требуемых действийсотрудниками и, таким образом, уменьшению вероятности возникновения ошибки.
5) внутренняяревизия.
Даже самые эффективныевнутренние контрольные механизмы не могут гарантировать полного обнаружения илиизбежания ошибок. Постоянные изменения в хозяйственной жизни любой организацииприводят к необходимости проверки СВК относительно ее способностисоответствовать новым требованиям как в целом по предприятию, так и поотдельным циклам бизнеса. Эти функции и берет на себя внутренняя ревизия,которая также является составной частью СВК.
Чтобы описать СВК и такимобразом установить ее запланированную структуру и состояние, аудитор используетв своей работе:
— сбор информации.
Аудитор собирает всеотносящиеся к данному объекту проверки материалы: диаграммы, указания,инструкции, описания и т.д. Обычно он высылает клиенту список необходимыхдокументов до начала проведения проверки, что помогает намного сократить время,а значит, и расходы на проверку;
— вопросные листы.
Применение вопросныхлистов — один из наиболее распространенных приемов в деятельности аудитора. Спомощью заранее заготовленных вопросов он может получить от клиента болеедетальную информацию относительно организации и действия внутренних проверок.
Результаты описаниясуществующей СВК закрепляются аудитором в рабочих документах и позволяют определитьналичие и запланированное предназначение контрольных механизмов. Так какописание СВК требует больших затрат времени, то при повторяющихся ежегодныхпроверках используются материалы и записи прошлых лет, которые толькоактуализируются в зависимости от произошедших изменений.
После завершения описаниясуществующей системы внутреннего контроля аудитор приступает к оценкеиспользуемых в данной системе контрольных механизмов. Его задача — оценитьцелесообразность внутренних проверок в конкретных ситуациях. При этом онисходит из того, что система функционирует так, как она должна функционировать,т.е. как было запланировано руководством.
На данном этапе своейдеятельности внимание аудитора должно быть обращено как на отдельные компонентыСВК (разделение функциональных обязанностей, инструкции, указания и внутренниепроверки), так и на взаимодействие этих компонентов.
1. Оценка отдельныхкомпонентов системы внутреннего контроля, Если ситуация и численностьработников на предприятии не предусматривают требуемого разделенияфункциональных обязанностей в организации, то это является недостатком СВК,который необходимо учесть при общей оценке системы. Если же подобное разделениезапланировано, то аудитору следует оценить возможность его длительного сохранениясуществующим персоналом.
Каждая инструкция,относящаяся к системе контроля, проверяется аудитором, насколько полно,профессионально правильно и понятно она написана. Установленные при такойпроверке недостатки требуют скорейшего исправления. Ошибочные инструкции неприводят однозначно к ошибочным действиям персонала, но это должно бытьобязательно проверено аудитором.
2. Оценка взаимодействияотдельных компонентов системы внутреннего контроля.
Для оценки компонентовСВК как единого целого аудитор учитывает их взаимодействие, исходя при этом изсоображения, что риск составления неполной и неправильной отчетности,ограниченный одной внутренней проверкой, должен быть уменьшен исследующимипроверками.
Проанализировав этимоменты, аудитор делает выводы о целесообразности взаимодействия отдельныхкомпонентов системы.
Обнаружение внутреннихпроверок, финансовые и людские затраты на проведение которых не соизмеримы сполучаемыми от них результатами, — важное требование, предъявляемое аудитору.Такие малоэффективные или совсем неэффективные внутренние проверки могутпринести больше ущерба, чем их отсутствие.
Оценку эффективностисистемы внутреннего контроля аудитор должен организовать по направлениям,соответствующим циклам бизнеса: снабжение и учет производственных запасов иоказанных услуг; производство; сбыт продукции; оплата труда; финансы.
Сточки зрения аудитора,оценка эффективности СВК заключается в оценке достоинств и недостатков контроляэкономического субъекта. СВК может считаться эффективной, если, во-первых, онаэффективно предупреждает о возникновении недостоверной информации, а во-вторых,эффективно выявляет недостоверность в пределах ограниченного времени, послетого как недостоверная информация возникла.
Успешное выполнениеаудитором своих обязанностей не может ограничиваться в настоящее время толькопроверкой бухгалтерской отчетности. Получение реального представления о СВК,происходящих на предприятии процессах, уровне организации бухгалтерского учетанеобходимо аудитору для формулирования правильных выводов.
2. Проверка правильностиоценки остатков незавершенного производства, готовой продукции, товаров.
В соответствии сПоложением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности вРоссийской Федерации, утвержденным Приказом Минфина России от 29.07.1998 N°34н, к незавершенному производству относятся:
— продукция(работы), не прошедшая всех стадий (фаз, переделов), предусмотренныхтехнологическим процессом;
— изделиянеукомплектованные, не прошедшие испытания и техническую приемку.
При проверке аудитордолжен выяснить, соответствует ли оценка незавершенного производства оценке,утвержденной учетной политикой предприятия.
Аудитор должен учитывать,что в массовом и серийном производстве незавершенное производство можетотражаться в бухгалтерском учете:
• по фактическойпроизводственной себестоимости;
• по нормативной(плановой) производственной себестоимости.
Такой метод обычно используют предприятия с длительным технологическим циклом производства. Приэтом производственная себестоимость может быть полной или сокращенной.
Чтобы определить величинунезавершенного производства, производственную себестоимость выпускаемойпродукции (полную или сокращенную) нужно умножить на определенную долю. Этадоля рассчитывается как отношение остатков незавершенного производства к общемуколичеству материалов, поступивших в производство за отчетный период:
• по прямымстатьям затрат. Необходимо учитывать, что все затраты организации можноразделить на прямые и косвенные.
К прямым относятся такиезатраты, которые можно прямо включить в себестоимость выпускаемой продукции.Прямые затраты распределяются на остатки незавершенного производствапропорционально определенной доле. Эта доля рассчитывается как отношениеостатков незавершенного производства к общему количеству материалов, отпущенныхв производство за отчетный период;
• по стоимости сырья,материалов и полуфабрикатов. Необходимо учитывать, что этот метод применяетсяна материалоемких производствах с непродолжительным технологическим циклом.Чтобы подсчитать величину незавершенного производства, аудитор долженколичество сырья, материалов и полуфабрикатов, не прошедших всех стадийобработки, умножить на их себестоимость. При этом себестоимость сырья,материалов и полуфабрикатов оценивается по себестоимости каждой единицы, посредней себестоимости, методом ФИФО или методом ЛИФО.
При единичномпроизводстве продукции незавершенное производство может отражаться вбухгалтерском учете по фактически произведенным затратам.
При проверке правильностиоценки незавершенного производства аудитор должен учитывать, что порядок оценкиостатков незавершенного производства для целей бухгалтерского и налоговогоучета различен.
Аудитор должен проверитьданные первичных учетных документов о движении и об остатках (в количественном выражении)сырья и материалов, первичных учетных документов о движении и остатках готовойпродукции по цехам (производствам и прочим производственным подразделениямналогоплательщика), налогового учета о сумме осуществленных в текущем месяцепрямых расходов, на основании которых должна производиться оценка остатковнезавершенного производства на конец текущего месяца.
Если предприятиеопределяет доходы и расходы по методу начисления, то аудитор должен проверитьправильность разделения расходов на прямые и косвенные.
К прямым расходамотносятся такие как:
• расходы наприобретение сырья и (или) материалов, используемых в производстве товаров и (или) образующих их основу либо являющихся необходимым компонентом припроизводстве товаров;
• расходы наприобретение комплектующих изделий, подвергающихся монтажу, и (или)полуфабрикатов, подвергающихся дополнительной обработке у налогоплательщика;
• расходы наоплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, а так жесуммы единого социального налога, начисленного на указанные суммы расходов наоплату труда;
• суммы начисленнойамортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров.
Аудитор долженучитывать, что сумма прямых расходов, осуществленных в отчетном (налоговом)периоде, относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода, заисключением сумм прямых расходов, распределяемых на остатки незавершенногопроизводства, готовой продукции на складе и отгруженной, но не реализованной вотчетном (налоговом) периоде продукции.
Также аудитор долженпроверить состав косвенных расходов, к которым для целей налогового учетаотносятся все иные суммы расходов, за исключением внереализационных расходов,определяемых в соответствии со ст. 265 Налогового кодекса Российской Федерациии осуществляемых налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода.При этом сумма косвенных расходов на производство и реализацию, произведенных вотчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относится к расходам текущегоотчетного (налогового) периода.
Если в отношенииотдельных видов расходов Налоговым кодексом Российской Федерации предусмотреныограничения по размеру расходов, принимаемых для целей налогообложения, то базадля исчисления предельной суммы таких расходов определяется нарастающим итогомс начала налогового периода, что должно быть проверено аудитором.
Выясняя правильностьоценки незавершенного производства для целей налогового учета, аудиторунеобходимо иметь в виду, что Налоговый кодекс Российской Федерации предусматриваеттри варианта оценки незавершенного производства в зависимости от видапроизводства:
— связанное собработкой и переработкой сырья;
— связанное свыполнением работ и (или) оказанием услуг;
— прочие видыпроизводств.
При этом на все триварианта оценки незавершенного производства распространяются следующие общиеправила:
• сумма остатковнезавершенного производства на конец текущего месяца включается в составматериальных расходов следующего месяца;
• по окончанииналогового периода сумма остатков незавершенного производства на конецналогового периода включается в состав расходов следующего налогового периода вописанном выше порядке.
Также аудитор проверяет,закреплен ли в учетной политике для целей налогообложения один из трехвариантов оценки незавершенного производства.
Аудитор должен выяснить,не включены ли для целей бухгалтерского учета налогообложения в составнезавершенного производства потери от брака. Налоговый кодекс РоссийскойФедерации потери от брака определяет как убытки налогоплательщика в отчетном(налоговом) периоде и приравнивает к внереализационным расходам.
Необходимо учитывать, чтодля целей налогообложения расходы, составляющие незавершенное производство,могут одновременно относиться к нескольким видам деятельности. Аудитор долженпроверить, распределены ли эти расходы пропорционально доле дохода конкретныхвидов деятельности в общем объеме всех доходов налогоплательщика, возникших приреализации:
• товаров, работ,услуг собственного производства, реализацииимущества, имущественных прав, заисключением ниже перечисленных;
• ценных бумаг,обращающихся и не обращающихся на организованном рынке;
• финансовыхинструментов срочных сделок, обращающихся и не обращающихся на организованномрынке;
• основныхсредств;
• товаров, работ,услуг обслуживающих производств и хозяйств.
Также аудитор долженпроверить, разработаны ли в организации регистры налогового учета остатковнезавершенного производства. Регистры налогового учета незавершенногопроизводства должны вестись всеми организациями, у которых есть незавершенноепроизводство, а также у которых его нет, так как принцип оценки незавершенногопроизводства распространяется и на оценку готовой продукции, и на оценкутоваров отгруженных.
3. Аудиторские проверкипо поручению суда, органов власти и налоговых служб.
Контроль — важная функцияуправления. Это объективное явление в экономической жизни общества, а в сфереуправления финансовыми средствами — неотъемлемая часть системы регулированияфинансовыми отношениями.
В зависимости от субъектаи характера деятельности финансовый контроль разделяется на государственный,ведомственный и вневедомственный; в зависимости от объекта — на внутренний ивнешний; в зависимости от организации осуществления — на ревизионный (ревизия)и аудиторский (аудит). При осуществлении контрольной деятельности используютсяспециальные приемы документального и фактического контроля, экспертные оценки,методы анализа и другой инструментарий.
Государственныйфинансовый контроль регламентируется законами Российской Федерации и другиминормативными актами. В системе государственного финансового контроля имеютсяспециальные контрольные органы: Счетная палата Российской Федерации,Департамент государственного финансового аудита и бухучета Министерствафинансов Российской Федерации. В определенной мере функции государственногофинансового контроля выполняют и другие госорганы, в частности Федеральнаяналоговая служба, Федеральная служба по финансовому мониторингу, Федеральнаяслужба финансово-бюджетного надзора.
Объектами государственногофинансового контроля являются государственные органы и структуры, промышленныеи коммерческие предприятия с государственным участием, предприятия, организациии учреждения, финансируемые за счет бюджетных средств или получающиегосударственные субсидии, общественные неправительственные организации иучреждения, предпринимательские структуры и физические лица в части уплатыналогов и осуществления деятельности, регулируемой государством.
Основные задачигосударственного финансового контроля: проверка законности и правильностираспределения финансовых средств государства и ведения бухгалтерского учета;проверка эффективного и экономного расходования государственных средств;
проверка правильностирасчета и уплаты налогов. Контрольные органы государства могут выполнять своизадачи объективно и эффективно только в том случае, если они независимы отпроверяемых ими организаций и защищены от постороннего влияния.
Элементами системывнутреннего контроля экономических субъектов являются внутренний аудит и управленческийконтроль. Внутренний контроль создается для упорядоченного и эффективноговедения дел, обеспечения соблюдения политики руководства, охраны активов,обеспечения полноты и точности документации и всей внутрифирменной информации опроизводственно-хозяйственной и финансовой деятельности. При этом реализацияцелей управления в системе внутреннего контроля возложена, во-первых, наорганизационно-технический механизм (включающий процедуры контроля, внутреннююрегламентирующую нормативную документацию и т.п.) и, во-вторых, на специальныеконтрольные подразделения — управления (отделы) внутреннего аудита.
Организация системывнутреннего контроля является прерогативой самого экономического субъекта.
В настоящее времяподразделения внутреннего аудита у экономических субъектов по-разномувстраиваются в структуру управления экономического субъекта, поэтому условновнутренний аудит можно разделить на внутренний аудит акционеров и внутреннийаудит исполнительного руководства. Первый из них часто называют независимымвнутренним аудитом, так как внутренние аудиторы непосредственно не подчиненыисполнительному руководству и, следовательно, по поручению собственников,акционеров могут осуществлять в том числе и проверку деятельности самогоисполнительного руководства.
Некоторые экономическиесубъекты, по образцу фирм ФРГ, создают у себя подразделения контроллинга иназначают контролеров. Кратко основные функции этих подразделений и самихконтролеров можно охарактеризовать как «управление управлением», т.е. этокоординация, согласование, контроль, упорядочение и подготовка информации дляруководства в виде, удобном для принятия управленческих решений.
Хотя аудиторскаядеятельность может охватывать все экономические организации независимо от ихорганизационно-правовых форм и форм собственности, основными объектами аудитаявляются предпринимательские структуры, а предметом аудита — собственностьакционеров и инвесторов. Независимость — необходимое условие деятельностиаудиторов, причем независимость аудиторов гораздо шире независимостигосударственных контролеров-ревизоров.