1. Налоговые последствия договора простого товарищества
Налогоплательщиками, на которых возлагается обязанность по уплателюбого налога, признаются только организации и физические лица[1].Согласно ст. 11 НК РФ организациями являются юридические лица, Простое жетоварищество юридическим лицом не является[2],следовательно, оно не является и налогоплательщиком ни по одному налогу.Обязанности по уплате налогов возникают у каждого из участников договорасоразмерно их долям[3].
НДС
Согласно гражданскому законодательству участниками сделок стретьими лицами в рамках исполнения договора простого товарищества признаются одновременновсе товарищи, от лица которых совершена сделка, в связи с чем если в результатесовершения таких сделок возникает объект обложения НДС, то обязанность по егоуплате появляется у всех участников договора.
Специального порядка исполнения обязанности по уплате НДС с оборотовпростого товарищества действующим законодательством не предусмотрено, поэтомуисчисление и уплата НДС могут производиться двумя способами:
– каждый товарищ – плательщик НДС самостоятельно уплачиваетприходящийся на его долю налог;
– участники простого товарищества делегируют одному изтоварищей (целесообразно тому, кто ведет общие дела) право исполнятьобязанности по уплате налога.
Таким образом, формально суммы НДС могут быть исчислены и уплаченыкак каждым участником договора соразмерно его доле, так и уполномоченнымтоварищем за всех. Соответственно и порядок применения налоговых вычетов по НДСзависит от выбранного участниками простого товарищества способа уплаты налога.
Если исчисление и уплата НДС возлагается на одного из участниковсовместной деятельности, то он от имени всех участников обращается в налоговыеорганы за вычетами, причитающимися товарищам.
Если же исчисление и уплата НДС производятся каждым участником самостоятельно,то и обращаться в налоговый орган им следует по отдельности.
То обстоятельство, что счета-фактуры оформляются поставщиками на имяодного из участников совместной деятельности, не имеет значения для примененияналоговых вычетов по НДС остальными участниками простого товарищества, если издоговора, по которому оформляются счета-фактуры, следует, что товарищ,заключивший договор, действует от имени всех остальных товарищей.
При применении второго способа между товарищем, ведущим общиедела, и другими участниками совместной деятельности возникают отношения налоговогопредставительства, суть которых изложена в гл. 4 НК РФ. При этом участникамследует помнить, что согласно п. 3 ст. 29 НК РФ налоговый представительможет осуществлять свои полномочия только на основании доверенности, выдаваемойв порядке, установленном гл. 10 ГК РФ.
Поскольку плательщиками НДС при втором способе все равно остаютсяучастники договора простого товарищества, то, если кто-то из них не являетсяплательщиком этого налога, с его доли НДС не уплачивается (соответственно неприменяются и вычеты «входного» НДС).
Момент определения налоговой базы в целях исчисления НДС устанавливаетсяучетной политикой налогоплательщика[4].Налогоплательщик может самостоятельно выбрать один из двух вариантов:
– по отгрузке (по мере отгрузки и предъявления покупателюрасчетных документов);
– по оплате (по мере оплаты отгруженных товаров, выполненныхработ, оказанных услуг).
Поскольку простое товарищество не является самостоятельным налогоплательщиком,а гл. 21 НК РФ не дает ответ на вопрос о том, каким образом можноустановить момент определения базы по НДС в отношении операций по реализации,осуществляемых в рамках простого товарищества, то, участники простоготоварищества могут самостоятельно закрепить выбранный ими вариант в договорепростого товарищества либо в дополнительном соглашении, специально регулирующемвсе вопросы, связанные с организацией бухгалтерского и налогового учета врамках договора[5].
Выбранный товарищами способ определения момента определения базыпо НДС, так же как и другие аспекты, связанные с организацией бухгалтерского иналогового учета в рамках договора, целесообразно довести до сведения налоговыхорганов.
Если же участники простого товарищества не установят моментопределения налоговой базы по НДС, то налоговая база будет определяться налоговыморганом по отгрузке[6].
Акцизы
Нормами ст. 180 НК РФ предусмотрена солидарнаяответственность участников простого товарищества по исчислению и уплате акцизовв рамках простого товарищества.
В качестве лица, исполняющего обязанности по исчислению и уплатевсей суммы акциза, исчисленной по облагаемым в соответствии с гл. 22 «Акцизы»операциям, осуществляемым в рамках договора простого товарищества, признаетсялицо, ведущее дела простого товарищества.
Участники договора о совместной деятельности самостоятельноопределяют участника, исполняющего обязанности по исчислению и уплате всейсуммы акциза, который имеет все права и исполняет обязанности налогоплательщика,предусмотренные НК РФ, в отношении суммы акциза по операциям в рамках простоготоварищества.
Уполномоченный товарищ обязан не позднее дня осуществления первойналогооблагаемой операции известить налоговый орган об исполнении им обязанностейналогоплательщика в рамках договора простого товарищества.
Налоговый орган обязан в трехдневный срок с момента поступленияизвещения от организации или индивидуального предпринимателя – участника простоготоварищества об исполнении (прекращении) обязанностей по исчислению и уплатевсей суммы акциза, исчисленной по операциям, осуществляемым в рамках договорапростого товарищества, уведомить об этом факте налоговые органы по месту нахождения(месту жительства) других товарищей.
При полном и своевременном исполнении обязанности по уплате акцизалицом, исполняющим обязанности по уплате акциза в рамках простого товарищества,обязанность по его уплате остальными участниками этого договора считаетсяисполненной.
Налог на имущество
Поскольку объекты основных средств, переданные в совместную деятельность,отражаются у товарищей в качестве финансовых вложений, то требование п. 6ПБУ 6/01 – отражать объект основных средств, находящийся в собственности двухили нескольких организаций, каждой организацией в составе основных средствсоразмерно ее доле в общей собственности – не касается таких объектов. Общаядолевая собственность отражается на обособленном балансе участника, ведущегообщие дела.
Налоговая база в рамках договора простого товариществаопределяется исходя из остаточной стоимости признаваемого объектомналогообложения имущества, внесенного налогоплательщиком по договору, а такжеисходя из остаточной стоимости иного признаваемого объектом налогообложенияимущества, приобретенного и (или) созданного в процессе совместнойдеятельности, составляющего общее имущество товарищей, учитываемого наотдельном балансе простого товарищества участником, ведущим общие дела[7].
Каждый участник договора простого товарищества производит исчислениеи уплату налога в отношении признаваемого объектом налогообложения имущества,переданного им в совместную деятельность.
Что касается имущества, приобретенного и (или) созданного впроцессе совместной деятельности, то исчисление и уплата налога производятсяучастниками договора простого товарищества пропорционально стоимости их вкладав общее дело.
Не позднее 20-го числа месяца, следующего за отчетным периодом,лицо, ведущее учет общего имущества товарищей, обязано сообщать каждому налогоплательщику– участнику договора простого товарищества сведения об остаточной стоимостиимущества, составляющего общее имущество товарищей, на первое число каждогомесяца соответствующего отчетного периода и о доле каждого участника в общемимуществе товарищей, необходимые для определения налоговой базы[8].
ЕСН и НДФЛ
Как правило, для осуществления совместной деятельностипривлекаются работники участников товарищества, тем не менее иногда длявыполнения работ, предусмотренных договором простого товарищества, специальнопринимаются новые работники.
В связи с тем что простое товарищество не является юридическим лицом,а следовательно, не может быть и работодателем (ст. 20 ТК РФ), принять наработу физических лиц в простое товарищество невозможно, поэтому прием сотрудниковобычно осуществляет товарищ, ведущий общие дела простого товарищества, либолюбой другой товарищ.
Такие работники ничем не отличаются от остальных:
– с каждым из них заключается трудовой договор или договоргражданско-правового характера;
– им устанавливается продолжительность рабочего времени,характер занятости (постоянная работа или совместительство);
– выплачивается заработная плата;
– оплачиваются больничные листы, отпуск и т.п.
В связи с тем что такой товарищ является работодателем поотношению к работникам, он обязан производить удержание и перечисление в бюджетНДФЛ, а также начисление и перечисление ЕСН, взносов в ПФР и на обязательноестрахование от несчастных случаев.
Расходы на заработную плату и соответствующие начисления уполномоченныйучастник учитывает в составе расходов, связанных с производством и реализациейвыпускаемой продукции (работ, услуг).
Налог на прибыль
Требование о возложении обязанности по ведению учета доходов ирасходов операций по договору простого товарищества для целей налогообложенияна участника, ведущего общие дела, гл. 25 НК РФ не предусмотрено. Следовательно,участником, уполномоченным на ведение налогового учета товарищества, может бытьлюбой из них, тем не менее логичнее всего поручить его ведение тому участнику,который должен вести общие дела.
При наличии иностранных участников в простом товариществе п. 2ст. 278 НК РФ предусмотрено возложение обязанностей по ведению налоговогоучета только на российского участника.
Участник, уполномоченный на ведение налогового учета товарищества,обязан определять нарастающим итогом по результатам каждого отчетного (налогового)периода доход каждого товарища пропорционально его доле в общем доходетоварищества, полученном за этот период.
О суммах причитающихся (распределяемых) доходов каждому участникууполномоченный товарищ обязан сообщать ежеквартально в срок до 15-го числамесяца, следующего за отчетным (налоговым) периодом, каждому участнику этоготоварищества (под причитающимся доходом, следует понимать прибыль, полученную врезультате совместной деятельности, исчисленную по правилам гл. 25 НК РФ).
Форма представления данных о суммах причитающихся доходов НК РФ неустановлена, тем не менее она должна соответствовать правилам оформленияпервичных учетных документов, содержащимся в п. 2 ст. 9 Федеральногозакона от 21 ноября 1996 г. №129-ФЗ «О бухгалтерском учете», поскольку являетсяпервичным учетным документом. Форма может быть определена участниками вдоговоре о совместной деятельности[9].
Согласно п. 7 ПБУ 9/99 «Доходы организации» прибыль,полученная от участия в товариществе, учитывается в бухгалтерском учете каждогоиз товарищей в составе операционных доходов.
В налоговом учете указанная прибыль включается в составвнереализационных доходов участников товарищества[10]и подлежит налогообложению в общем порядке.
Организации, применяющие метод начисления, учитывают доходы от участияв простом товариществе ежеквартально в последний день отчетного периоданезависимо от фактического распределения этих доходов[11].
Организации, учитывающие доходы и расходы по кассовому методу,включают доходы от участия в простом товариществе в состав внереализационныхдоходов, облагаемых налогом на прибыль, по мере их фактического получения[12].
Расходы в виде вклада в простое товарищество при определении базыпо налогу на прибыль не учитываются[13]. Убыткитоварищества не распределяются между его участниками и при налогообложениитакже не учитываются.
2. Датьписьменную консультацию по следующей ситуации
Организациявыплачивает работнику за использование личного автотранспорта компенсацию,размер которой устанавливается соглашением сторон трудового договора согласност. 188 Трудового кодекса Российской Федерации (компенсация превышаетнормы, установленные постановление Правительства РФ). Каким образом учитываетсяуказанная компенсация при формировании налогооблагаемой базы по налогу наприбыль?
Ответ: Как следует из положений ст. 188 ТК РФ, размер компенсации определяетсясторонами трудового договора самостоятельно и фиксируется в письменном виде. Адокументальным основанием для осуществления выплаты данной компенсации являетсяприказ работодателя.
Таким образом, организация может назначить работнику компенсациюза использование личного легкового автомобиля в служебных целях и в большемразмере, чем установлено законодательством. В этом случае сумма сверхнормативнойвыплаты будет облагаться единым социальным налогом и налогом на доходыфизических лиц. Для целей налогообложения прибыли расходы на выплатукомпенсации будут учитываться только в пределах норм, устанавливаемыхПравительством РФ, в составе прочих расходов, связанных с производством и(или) реализацией.
3. ООО «Весна» занимается торговлей. На территории сельскогонаселенного пункта на земельном участке площадью 700 кв. м оно построило магазин. Ставка земельного налога по данной категории земель с учетоминдексации составляет в 2002 г. 14,4 коп./кв. Рассчитайте земельный налог,подлежащий уплате в 2002 г.
Решение: ООО «Весна» использует земельные участки, предоставленные вгранице сельского населенного пункта для иных целей. Сумма земельного налога заучастки площадью 700 кв. м в 2002 г. составит:
700 кв. м х 14,4 коп./кв. = 700 кв. м x 0,144 руб./кв. м= 100,8руб.
Местные власти приняли решение о повышении ставок налога по указаннымвыше категориям земель в два раза. В связи с этим сумма земельного налога,подлежащая уплате в бюджет, составит:
100,8 руб. x 2 = 201,6 руб.
Ответ: Земельный налог, подлежащий уплате в 2002 г. составит 201,6руб.
Списоклитературы
1. Гражданский кодексРоссийской Федерации. Части первая и вторая. – М.: Контракт, 1996. – 675 с.
2. Комментарий (постатейный)к главе 25 Налогового кодекса Российской Федерации «Налог на прибыльорганизаций» (с учетом изменений. Внесенных федеральным законом от 31.12.2002 №191-ФЗ)/Подред. Педченко И.В. – М.: Книги издательства «Статус-кво 97», 2004. – 310 с.
3. Консультант бухгалтера, №7.– М: «Алмаз-Пресс», 2004. – 115 с.
4. Морозова Ж.А. НДС ввопросах и ответах. – М.: Книги издательства «Статус-кво 97», 2004. – 250 с.
5. Налоговый кодексРоссийской Федерации. – М: «Омега-Л», 2005. – 550 с.