Налог на добавленную стоимость: проблемы возмещения из бюджета

Министерство образования и наукиРоссийской Федерации
ТОМСКИЙ ГОСУДАРСТВЕННЫЙ УНИВЕРСИТЕТ
ВЫСШАЯ ШКОЛА БИЗНЕСА
ФАКУЛЬТЕТ ЭКОНОМИКИ И ФИНАНСОВ
Дипломная работаНалогна добавленную стоимость: проблемы возмещения из бюджета

СОДЕРЖАНИЕ
Введение
1. Сущность налогана добавленную стоимость. Его роль в формировании доходов бюджета Российской Федерации
1.1 Историявозникновения и развития налога на добавленную стоимость
1.2Экономическая природа налога на добавленную стоимость
1.3 Рольналога на добавленную стоимость в формировании доходов бюджета РоссийскойФедерации
2. Порядок иусловия возмещения налога на добавленную стоимость налогоплательщиков избюджета
2.1 Объективныепредпосылки возникновения злоупотреблений правом на возмещение налога на добавленнуюстоимость
2.2 Общиеположения обложения налога на добавленную стоимость в России
2.3 Порядоквозмещения налога на добавленную стоимость по операциям на внутреннем рынкеРоссии
2.4 Порядоквозмещения налога на добавленную стоимость при реализации товаров (работ, услуг)на экспорт
3. Проблемы процессавозмещения налога на добавленную стоимость и возможные пути их разрешения
3.1 Практикавозмещения налога на добавленную стоимость налоговыми органами: основные данные(на примере Управления ФНС России по Томской области, Инспекции ФНС России пог.Томску)
3.2 Проблемывозмещения налога на добавленную стоимость в практике налоговых органов
3.3.Возможныепути разрешения проблем возмещения налога на добавленную стоимость
Заключение
Списокиспользованной литературы

ВВЕДЕНИЕ
С самого зарождения финансовая наука стремилась дать ответ навопрос о роли косвенных налогов для государства. Первые рассуждения опреимуществах косвенных налогов можно найти в финансовой программе древнегоКитая «Гуань-цзы» (IVв. до н.э.). Онапризнавала косвенные налоги наиболее разумными и полезными для общества. В XVIII веке А.Смит подчеркивал, что налогина предметы потребления, уменьшая спрос населения, влекут сокращениепроизводства, но без них государство не получит необходимых доходов. Российскаяфинансовая наука также не оставалась в стороне от изучения косвенных налогов.Так, русский экономист Л.В.Ходский отмечал, что косвенные налоги не могут бытьотнесены к числу таких форм, которые, господствуя в финансовой системе,отвечали бы основным требованиям рациональных налогов. Но вместе с тем, какподчеркивал другой русский экономист Н.Тургенев, «платящий не может отложитьпотребление соли или хлеба на несколько времени и поэтому всегда долженпокупать сии предметы и, следовательно платить подати (удобно или неудобно)».
Развитие теории и практики косвенного налогообложения привелок тому, что в ХХ веке появился совершенно новый вид налога – налог надобавленную стоимость (НДС). Необходимость применения такого показателя какдобавленная стоимость в качестве объекта налогообложения в европейских странахбыла обусловлена построением общего рынка. В частности, Римский договор1957года о создании Европейского Сообщества (ЕС) предусматривал разработку, иприменение мер, направленных на гармонизацию систем косвенного налогообложениястран-членов, а наличие НДС в налоговой системе стало обязательным условиемвступления в ЕС.
В российской налоговой системе основную роль играют косвенныеналоги, занимающие определяющее место в доходах бюджета. Наиболее существеннымиз применяемых в России косвенных налогов является НДС. Основная функция НДС –фискальная. Действительно, фактический удельный вес налога в общей сумменалоговых поступлений федерального бюджета России более 40%, доля доходов отНДС к ВВП около 5%. Приведенные цифры говорят об особой значимости длягосударства этого налога. Однако, как это зачастую бывает в России,использование западноевропейского опыта не всегда приемлемо, поскольку, привведении налога никак не был учтен менталитет определенной части граждан РФ.Суть заключается в том, что методика взимания НДС предполагает исчисление какНДС, подлежащего уплате в бюджет, так и НДС, возмещаемого из бюджета. Такимобразом, этот налог предусматривает возмещение, то есть возврат денежных средствиз бюджета. Так, за 2004г. сумма возмещения НДС только по экспортным операциямсоставила 320,6 млрд.руб., при общем объеме поступлений налога в 749 млрд.руб.Это и предопределило, основную проблему в отношении НДС в России — необоснованное возмещение налога из бюджета.
В связи с вышеизложенным, тема настоящей работы являетсяочень важной и актуальной, особенно в условиях отсутствия развернутых научныхисследований в данной области налогообложения. Современные отечественныепубликации приводят, в основном, лишь технические детали налогообложения. В тоже время, очень мало работ авторов, высказывающих научно обоснованные подходыпо пресечению необоснованного возмещения НДС, и определяющих механизм ихпрактической реализации.
Целью моей дипломной работы является исследование проблемывозмещения налога на добавленную стоимость из бюджета и предложение путейурегулирования механизма возврата налога на добавленную стоимость.
Для достижения поставленной цели необходимо решить следующиезадачи:
- уточнитьэкономическую природу и исследовать российскую систему налогообложения НДС;
- изучить практикувозмещения НДС налоговыми органами;
- выявить причинынеобоснованного возмещения НДС;
- сформулироватьметодические подходы определения НДС, исключающие возможность необоснованноговозмещения налога, и рекомендации по практическому применению механизманалогообложения добавленной стоимости.Рассматривая тему: «Налог на добавленную стоимость:проблемы возмещения из бюджета», я использовала в основном в своейдипломной работе Налоговый кодекс (часть II, глава 21) — статьи,предусматривающие механизм обложения налогом на добавленную стоимость и порядоквозмещения НДС из бюджета по операциям, как на внутреннем рынке, так иэкспортируемого товара.
При этом мной использованы следующие учебные пособия:например книга «История налогов России: важнейшие даты, факты, и события», подред. Г.И. Букаева. – М. «Гелиос-АРВ», 2002 г. стр. 37, 221-239; книга А.В.Ильина «Налог на добавленную стоимость: механизм определения и перспективы егоразвития». – Новосибирск, 2002 г. – с. 8.
В вышеуказанной литературе основное внимание уделяется историиналогообложения, истории возникновения и развития налога на добавленнуюстоимость, о его георафическом распространении в соответствии с требованиямирыночной экономики, сопоставление механизма взимания данного налога с другимистранами, о необходимости налога на добавленную стоимость, о его сущности ипреимуществах косвенного обложения при формировании государственного бюджета.
Современные отечественные публикации журналов: «Налоговыйвестник», «Финансы» позволили исследовать российскую систему налогообложения исуществующие проблемы при возмещении НДС из бюджета.
Информационная программная система: «Консультант плюс», «Гарант»,«Кодекс», также периодические издания «Юрист», «Право и экономика» позволили проанализироватьсуществующие прецеденты в практике арбитражно-процессуальных судов прирассмотрении споров о возмещении НДС из бюджета и определить причиныудовлетворения исковых требований налогоплательщиков.
Практический материал результатов налоговых проверок иконтрольных мероприятий налогового контроля Управления ФНС России по Томскойобласти и Инспекции ФНС России по г. Томску позволили определить используемыеналогоплательщиками региона Томской области «схемы» возмещения налога надобавленную стоимость, приобретшие форму отлаженного бизнеса по незаконномуизъятию государственных средств. 

1. Сущность НДС. Его роль в формированиидоходов бюджетов РФ1.1 История возникновения и развития НДС в зарубежных странахи в России
Налог на добавленную стоимость является сравнительно молодым налогом.Большинство из ныне действующих налогов были введены в практику в XIX веке. Некоторые налоги, такие как акцизы,земельный налог, известны еще с древних времен. НДС стал применяться лишь в XX веке. Конкретная же схема обложения НДС была разработана в 1954году французским экономистом М. Лоре, благодаря которому он полностью иокончательно был введен во Франции в 1968 году.1 В то же время добавленнаястоимость начала использоваться в статистических и аналитических целях еще с концапрошлого века.
НДСотносится к группе косвенных налогов. Необходимо отметить, что для них характернав основном фискальная функция. Их появление обычно связано с возрастанием потребностигосударства в доходах в связи с ростом расходов. Исторически первой формой косвенныхналогов выступали акцизы, которые взимались с отдельных видов товаров. В противоположностьим НДС представляет собой универсальный акциз, так как обложению им подлежат всетовары.
Одной из первых форм косвенного налогообложения явился налог спродаж, сходный по характеру с НДС. Предпосылкой возникновения налога с продаж послужилаострая нехватка средств в связи с огромными военными расходами в период I Мировой войны.
Данный налог взимался многократно на каждой стадии движениятовара от производителя к потребителю. В результате его функционирования цена реализуемоготовара значительно повышалась, что вызывало огромное недовольство как покупателей,так и производителей. Прежде всего, это было связано с тем, что потребители вынужденыбыли покупать товары по завышенной цене, вытекающей из многократного обложения оборотовналогом с продаж. С другой стороны производители несли значительные убытки вследствиеснижения спроса на свою продукцию. Это явилось предпосылкой к тому, что после I Мировой войны непопулярный налог был упразднен, но ненадолго.Государственный бюджет, сильно обремененный возросшими расходами в период II Мировой войны, требовал дополнительных источников пополнения доходов.Налог с продаж, отвечавший фискальным требованиям, был введен вновь. Необходимоотметить, что произошло некоторое совершенствование механизма обложения данным налогом.Во-первых, он начал взиматься однократно и, как правило, на стадии розничной торговли,тем самым не сильно замедляя оборот капитала. Во-вторых, поступление средств в казнутакже происходило более быстрыми темпами, так как возросла оборачиваемость средств.В то же время при таком положении вещей государство терпело некоторые убытки в результатепотери части доходов из-за невозможности осуществлять полный контроль за всеми стадиямипроизводства и обращения товара. При многократном обложении объекта фискальные органыимели возможность получать оперативную информацию о движении капитала при подаченалоговых деклараций. При однократном обложении только последней стадии обращения- розничной торговли — такая возможность терялась. Вышеперечисленные факторы послужилиосновными причинами к возникновению налога на добавленную стоимость, который давалвозможность государству контролировать весь процесс производства и обращения товаров(в том числе оптовую и розничную торговлю).
Широкое распространение НДС получил благодаря подписанию в 1957году в Риме договора о создании Европейского экономического сообщества, согласнокоторому страны его подписавшие должны были гармонизировать свои налоговые системыв интересах создания общего рынка. В 1967 вторая директива Совета ЕС объявилаНДС основным косвенным налогом Европы, предписывая всем членам Сообщества ввестиданный налог в свои налоговые системы до конца 1972 года.1 В том же1967 году налог на добавленную стоимость начал функционировать в Дании, в 1968 — в ФРГ. Шестая директива Совета ЕЭС 1977 года окончательно утвердила базу современнойевропейской системы обложения НДС, чем способствовала унификации взимания данногоналога в Европе. Последние уточнения в механизм обложения НДС были сделаны в 1991году десятой директивой, и ее положения были включены во все налоговые законодательствастран-членов ЕЭС.
В настоящее время НДС взимается более чем в сорока странах мира:почти во всех европейских странах, Латинской Америке, Турции, Индонезии, ряде странЮжной Америки. В США и Канаде применяется близкий по методу взимания к НДС налогс продаж.2
Обширная география распространения НДС свидетельствует о его жизнеспособностии соответствии требованиям рыночной экономики. Необходимо отметить, что прочномувнедрению его в практику налогообложения в немалой степени способствовали следующиефакторы.
Во-первых, недостатки, имеющиеся у прямых налогов. К их числуможно отнести чрезмерную тяжесть налогообложения, широкие масштабы уклонения плательщиковот их уплаты.
Во-вторых, постоянный дефицит бюджета, и как следствие постояннаяпотребность в увеличении доходов бюджета путем расширения налогооблагаемой базыи повышения эффективности налогообложения.
В-третьих, потребность в усовершенствовании существующих налоговыхсистем и приведении их в соответствие с современным уровнем экономического развития.
В настоящее время общий механизм взимания НДС идентичен во многихстранах. Как известно, плательщиками этого налога являются юридические и физическиелица, занимающиеся коммерческой деятельностью. Объектами обложения выступают обороттоваров, объем произведенных работ и оказанных услуг. Необходимо отметить, что налогвзимается многократно на каждом этапе производства и реализации продукции при еедвижении от первого производителя до конечного потребителя. Налогооблагаемая базаопределяется исходя из стоимости, добавленной на каждой стадии производства и обращения,включая заработную плату с начислениями, амортизацию, проценты за кредит, прибыльи расходы общего характера (за электроэнергию, рекламу, транспорт и др.). При этомстоимость средств производства и материальных затрат исключается из облагаемогооборота. Так же, как и по многим налогам, предусмотрены льготы при расчете и уплатеНДС, которые определяются историческим и социально-экономическим развитием каждойстраны.
В различных странах существуют разные подходы к установлению ставокНДС. В то же время их средний уровень колеблется от 15 до 25%. В некоторых странахприменяется шкала ставок в зависимости от вида товара и его социально-экономическойзначимости: пониженные ставки (2 — 10%) применяются к продовольственным, медицинскими детским товарам; стандартные (основные) ставки (12 — 23%) — к промышленным и другимтоварам и услугам; и, наконец, повышенные ставки (свыше 25%) — к предметам роскоши.Конкретные размеры основных ставок по некоторым развитым странам мира приведеныв таблице 1.1.1
Таблица 1.1. — Шкала ставок НДС по различным странам.Страна Испания Германия Великобритания Греция Франция Россия Дания Швеция Ставка НДС 12% 14% 15% 18% 18,6%
20%
18% (с 2004г.) 22% 23,5 %
Анализируя данные таблицы, можно сделать вывод, что в основномставки, применяемые в зарубежных странах, установлены на уровне 12 — 18%.Необходимо отметить, что количество применяемых ставок налога различно в разныхстранах: в Великобритании и Германии — две, во Франции — три, в Италии — четыре.В Великобритании, Ирландии и Португалии используется также нулевая ставка. Товары,облагаемые по данной ставке, отличаются от товаров, освобожденных от налога, тем,что владелец товаров в первом случае не только не платит налог при их реализации,но ему еще возмещаются суммы НДС, уплаченные поставщикам.
Широкое распространение НДС в зарубежных странах с рыночной экономикойсоздало почву для появления его в России. Налог был введен 1 января 1992 года. Онпришел на смену налогу с оборота, просуществовавшего в стране около 70 лет, и такназываемого «президентского» налога с продаж, введенного в декабре 1990 года. Обапредшественника НДС были эффективны только в условиях жесткого государственногоконтроля за ценообразованием. Налог с оборота взимался в основном в виде разницымежду твердыми, фиксированными государственными оптовыми и розничными ценами, иего ставка колебалась от 20 до 30% для различных видов продукции. Налог с продажустанавливался в процентах к объему реализации и фактически увеличивал цену товаровна 5%.
Всвязи с возросшей инфляцией налог с оборота утратил свою жизнеспособность и вместес налогом с продаж был заменен налогом на добавленную стоимость. Новый налог выгодноотличался от ранее действовавших. Он был более эффективен для государства, так какобложению им подлежал товарооборот на всех стадиях производства и обращения. Можнобыло ожидать, что с расширением налоговой базы и ставок поступления будут расти.Также необходимо отметить, что НДС является менее обременительным для отдельногопроизводителя, поскольку обложению подлежит не весь товарооборот, а лишь приростстоимости, и тяжесть налога может быть распределена по всей цепи товарооборота.Это являлось немаловажным фактором в достижении равенства всех участников рынка.Следует также обратить внимание на такой факт, что налог на добавленную стоимостьявлялся более простой и универсальной формой косвенного обложения, так как для всехплательщиков устанавливался единый механизм его взимания на всей территории страны.
Первоначально ставка НДС была установлена на уровне 28%.Спустя год она была снижена до 20%, и была введена льготная ставка в размере 10%для продуктов питания и детских товаров по определенному перечню, ряда иныхвидов товаров. С 1 января 2004г. основная ставка НДС составляет 18%.
Можно отметить, что объективная необходимость введения НДС в РоссийскойФедерации была обоснована рядом факторов:
1) пополнение доходов бюджета, испытывающего острый финансовыйкризис и нуждающегося в стабильных налоговых поступлениях;
2) создание новой модели налоговой системы в соответствии с требованиямирыночной экономики;
3) присоединение к международномусообществу, широко применяющему данный налоговый механизм.
1.2 Экономическая природа налога на добавленную стоимость
 
НДС является многоступенчатым налогом на потребление.Многоступенчатость означает налогообложение товаров при каждом переходе правасобственности на товар.
Можно сформулировать, по крайней мере, три отличительныеособенности НДС. Во-первых, в облагаемый оборот не включаются суммы ранеевнесенного плательщиком налога (основное отличие НДС от ранее действовавшего «каскадного»налога с оборота, ставка которого применялась к валовой стоимости товарааккумулированной на всех стадиях его продвижения). Во-вторых, обложениюподлежит весь оборот, но уплачивается в бюджет только часть налога,соответствующая стоимости, которая добавлена к цене закупок налогоплательщиком.
Для понимания сущности экономической природы НДС необходимовыделять «НДС горизонтальный» и «НДС вертикальный». Горизонтальный НДС – этоналог по конкретной (единичной) гражданско-правовой сделке. Вертикальный НДС –это итоговая сумма налога за некоторый период времени, определяемый посовокупности гражданско-правовых сделок. Вертикальный НДС и горизонтальный НДСтесно связаны между собой. Рассмотрим более подробно каждый из них
Горизонтальный НДС. Взимание налога осуществляется методомчастичных платежей. На каждой стадии движения товара плательщик компенсируетсвои затраты и добавляет налог на вновь созданную стоимость. При этом на стадиидвижения товара налог перечисляется одним плательщиком другому сверх цены. Вконечном итоге вся сумма горизонтального НДС входит в цену товара, покупаемогоконечным потребителем (фактическим плательщиком). В таблице 1.2. приведенпример действия горизонтального НДС при ставке налога 20%. НДС рассчитывается сцены товара. Расчетный показатель налога при продаже называется «выходным НДС».Налог, уплаченный при покупке, носит название «входной НДС». Этот налогподлежит зачету. В бюджет перечисляется разница между двумя этими величинами.
Таблица 1.2. — Механизм действия НДСЭтапы движения товаров Стоимость покупки (исключая НДС), у.е. Стоимость, по которой продается товар, у.е. Входной НДС, у.е. Выходной НДС, у.е. Сумма, перечисляемая государству, у.е. Первичный производитель 10 000 2 000 2 000 Промышленник в обрабатывающих отраслях 10 000 20 000 2 000 4 000 2 000 Оптовый продавец 20 000 25 000 4 000 5 000 1 000 Розничный продавец 25 000 40 000 5 000 8 000 3 000 Конечный потребитель 40 000 8 000
 
Таким образом, из приведенного примера видно, что конечныйпотребитель уплатит за товар 48 000 у.е., из которых 8 000 у.е. представляетгоризонтальный НДС, уплаченный государству через розничного продавца в ценетовара.
Вертикальный НДС формируется на основе горизонтальногоналога. По результатам налогового периода налогоплательщики определяютвертикальный НДС как совокупность горизонтального налога по всем операциямкупли-продажи товаров. Таким образом, вертикальный НДС может быть трех видов:«входной НДС», «выходной НДС», и НДС, подлежащий уплате в бюджет.
При определении итоговой суммы вертикального налога,подлежащего уплате в бюджет, применяется, так называемый, зачетный методвычитания, который формирует данный НДС как разность между «выходным НДС»(налогом, полученным от покупателей реализованных товаров) и «входным НДС» (налогом,уплаченным поставщикам материальных ресурсов).
Вышеназванный метод иллюстрируется формулой:
VAT = RS – RC,
где: VAT –налог на добавленную стоимость,
R – ставка налога,
S – стоимость реализованных товаров,
С – материальные затраты.
Таким образом, можно сделать следующий вывод. Заложенный воснове экономической природы налога механизм налогообложения добавленнойстоимости функционирует только когда:
1) налогперечисляется между плательщиками сверх цены;
2) плательщик,заплативший за товар цену, формирует «НДС уплаченный» и может отнести его квозмещению из бюджета, если плательщик, получивший этот налог, сформирует «НДСполученный» и уплатит его в бюджет. Именно в этом и проявляется системнаявзаимосвязь механизма действия НДС;
3) все плательщики налогасостоят на учете и отчитываются в налоговых органах.
Из этих основных положений исходили авторы действующегоналога на добавленную стоимость. При любом нарушении указанных положенийэкономический механизм взимания НДС полноценно функционировать не будет, а,следовательно, не будет надлежащей собираемости этого налога.
Активность налоговой системы в основном проявляется ввыполнении ее функций. Как любой налог, НДС выполняет следующие функции.
Фискальная функция НДС заключается в мобилизации существенных поступлений отданного налога в доход бюджета за счет простоты взимания и устойчивости базыобложения. Реализация этой функции позволяет государству осуществить наиболееважные собственные функции – оказывать государственные услуги (в областинациональной обороны и правоохранительной деятельности, социальные услуги идр.)
Наиболее перспективным с точки зрения финансированиядеятельности ЕС является налог на добавленную стоимость. Наличие НДС вналоговой системе государства – обязательное условие его присоединения кСообществу, так как финансовые поступления от налога на добавленную стоимостьсоставляют один из основных источников формирования бюджета ЕС. Доходы,поступающие в бюджет ЕС от налога на добавленную стоимость, представляют собойустановленную решением Совета единую процентную надбавку к ставке НДС вгосударствах – членах.
На нынешнем этапе развития экономики России НДС остаетсяболее предпочтительным, чем прямые налоги: во-первых, от него труднееуклониться плательщику, так как выручку всегда сложнее скрыть или занизить,нежели прибыль; во-вторых, процесс взимания НДС не вызывает большихзатруднений, что сокращает расходы на данную процедуру; и, в-третьих, НДС независит от результатов хозяйственно – экономической деятельности субъектов, ипоступления от него достаточно стабильны.
Несмотря на огромное фискальное значение данного налога,нельзя отрицать его регулирующее влияние на экономику. Через механизм обложенияНДС и, в частности, через систему построения ставок он влияет наценообразование и инфляцию, так как фактически увеличивает цену товара на суммуналога. Безусловно, открытым остается вопрос о положительной стороне этоговлияния, так как увеличение цены способствует развитию инфляционных процессов.С другой стороны НДС не сильно препятствует развитию производства, посколькудействительным его плательщиком становится не производитель, а потребитель. Спсихологической точки зрения этот налог, в отличие от подоходного, в меньшейстепени влияет на стимулы к труду, затрагивая расходы населения, а не доходы.Таким образом, конечный потребитель, уплачивая цену за товар, не замечает еезавышения на сумму налога, тогда как вычет из доходов подоходного налога болееощутим. Посредством применения льгот на отдельные виды продукции или конкретныеоперации, а также льгот, предоставляемых тем или иным плательщикам, государствоимеет возможность стимулировать развитие и осуществлять поддержку социальнозначимых видов деятельности (образование, здравоохранение, наука, культура идр.), стимулирование экспорта отечественных товаров за границу.
Наконец, посредством многократного обложения НДС всех стадийпроизводства продукции, работ и услуг достигается равенство всех участниковрынка, а государство получает возможность осуществлять более полный контроль иоперативное управление финансово – хозяйственной деятельностью субъектов.
Располагая полной и точной информацией, получаемой избухгалтерской отчетности, государственные финансовые и налоговые органы могутосуществлять более точное планирование доходов бюджета.
Распределительная функция НДС заключается в том, что путемналогообложения и через государственный бюджет осуществляется перераспределениеВВП. Посредством налогового механизма через установления ставок и льгот по НДС,а так же порядка применения налоговых вычетов в бюджет может изыматься частьдоходов от высокорентабельных видов деятельности и через бюджетную системунаправляться в убыточные, но необходимые для жизни общества сферы.
Стимулирующая является в значительной мере производной первых двух функцийналогов. Налог на добавленную стоимость по существу дестимулирует облагаемыевиды деятельности и стимулирует необлагаемые виды деятельности. Например,взимание НДС по ненулевой налоговой ставке ведет к искажению оценкиэффективности размещения ресурсов в частном секторе экономики. Наиболеевыражено стимулирующая функция реализуется через систему налоговых льгот ипреференций.
В рамках сбалансированной и отлаженной налоговой системыпроисходит увязка в единое целое перечисленных основных функций. Так, фискальнаяфункция реализуется настолько, насколько этого требует распределительнаяфункция, но при этом стимулирующая функция не создает препятствий на путиреализации всех функций в будущем. То есть, фискальная функция обеспечиваетформирование доходов, необходимых для финансирования государственных расходов ипри этом не подрывает возможностей самого производства и формирования доходов вдальнейшем.
 
1.3 Роль налога на добавленную стоимость в формированиидоходов бюджета Российской Федерации
Одним из первых обязательных платежей, введенных всовременную практику налогообложения, явился налог на добавленную стоимость. Загоды своего существования он прочно укрепился в налоговой системе РоссийскойФедерации и стал одним из важнейших федеральных налогов. В структурепоступлений налоговых платежей в федеральный бюджет доля НДС в 1998 г. быларавна 43,8%, в 1999 г. 44,5%, в 2000 г. – 42,2 %, в 2001 г. – 47%, в 2002 г.его доля составила 44,8%, в 2003 г. – 47,2%, а в 2004 г. – 48,9%.Следовательно, можно сделать вывод о том, что НДС играет доминирующую роль вформировании федерального бюджета. Основой его взимания, как следует изназвания, является добавленная стоимость, создаваемая на всех стадияхпроизводства и обращения товаров. Этот налог традиционно относят к категорииуниверсальных косвенных налогов, которые в виде своеобразных надбавок взимаютсяпутем включения в цену товаров, перенося основную тяжесть налогообложения наконечных потребителей продукции, работ, услуг.
За годы своего существования НДС прочно укрепился в налоговойсистеме России и стал одним из важнейших федеральных налогов. НДС, как наиболеезначительный косвенный налог, выполняет две взаимодействующие функции:фискальную, связанную с обеспечением значительной доли поступлений вфедеральный бюджет, и регулирующую, направленную на стимулированиеэкономического роста и развитие предпринимательства.
Практика налогообложения добавленной стоимости в России истранах ЕС показала, что Российская система не является точной копиейевропейской модели, она имеет свои особенности, принципиальные отличия и вбольшей мере благоприятствует экономической деятельности.
В 2004 году в федеральный бюджет страны поступилоадминистрируемых ФНС России доходов (включая единый социальный налог,зачисляемый в федеральный бюджет) 1 973,9 млрд. рублей, что на297,3 млрд. рублей, или на 17,7% больше, чем в 2003 году.
Годовое задание, установленное в соответствии с Законом «Овнесении изменений и дополнений в Федеральный закон «О федеральном бюджете на2004 год» в сумме 1 890,2 млрд. рублей, выполнено на 104,4%, федеральныйбюджет получил дополнительно 83,7 млрд. рублей.
Налоговых и неналоговых доходов, администрируемых ФНС России,в федеральный бюджет страны мобилизовано 1 531,7 млрд. рублей, чтона 219,7 млрд. рублей, или на 16,7% больше, чем в 2003 году.
Годовое задание, установленное в соответствии с Законом «Овнесении изменений и дополнений в Федеральный закон «О федеральном бюджете на2004 год» в сумме 1 452,0 млрд. рублей, выполнено на 105,5%. Вфедеральный бюджет дополнительно перечислено 79,7млрд. рублей.[1]
 
/>
Поступления налога на прибыль организаций в федеральный бюджет РоссийскойФедерации в 2004 году составили 205,7 млрд. рублей. По сравнению с 2003 годомони выросли на 34,8 млрд. рублей, или на 20,3%, несмотря на снижение ставки с6% до 5% с 1 января 2004 года.
Годовое задание, установленное в соответствии с Законом «Овнесении изменений и дополнений в Федеральный закон «О федеральном бюджете на2004 год», по налогу выполнено на 109,9%.
Одним из основных факторов, повлиявших на рост поступленийналога на прибыль организаций в 2004 году по сравнению с 2003 годом, явилосьулучшение результатов финансово-хозяйственной деятельности организаций в2003-2004 годах.
На увеличение поступлений налога на прибыль в 2004 годуоказало влияние также снижение в январе-октябре на 2,3 процентного пункта долиубыточных организаций по сравнению с соответствующим периодом 2003 года.
Поступления налога на добавленную стоимость в 2004 году составили 749,0 млрд.рублей и по сравнению 2003 годом выросли на 21,0%.
Годовое задание, установленное в соответствии с Законом «Овнесении изменений и дополнений в Федеральный закон «О федеральном бюджете на2004 год», по налогу выполнено на 105,4%.
Суммы, фактически возмещенные налогоплательщикам по налоговойставке 0 процентов, в 2004 году составили 320,6 млрд. рублей и на 28,8 млрд.рублей (или на 9,9%) превысили сумму возмещения 2003 году.
Поступления по сводной группе акцизов в федеральный бюджетсоставили в 2004 году 109,7 млрд. рублей (44,2% к поступлениям 2003 года).Такое существенное снижение поступлений акцизов в федеральный бюджетобусловлено, в первую очередь, исключением природного газа из видовподакцизного минерального сырья.
Поступления акцизов за 2004 год составили 99,3% от годовогозадания, установленного в соответствии с Законом «О внесении изменений идополнений в Федеральный закон «О федеральном бюджете на 2004 год».
Поступления акцизов на этиловый спирт из всех видов сырьяи спиртосодержащую продукцию в федеральный бюджет Российской Федерации в2004 году составили 4,22 млрд. рублей, что на 13,2% больше, чем в 2003 году.
Годовое задание, установленное в соответствии с Законом «Овнесении изменений и дополнений в Федеральный закон «О федеральном бюджете на2004 год» в сумме 4,24 млрд. рублей, выполнено на 99,4%.
В федеральный бюджет в 2004 году мобилизовано акцизов на табачныеизделия на сумму свыше 23,25 млрд. рублей, что почти в 1,5 раза больше, чемв 2003 году.
Годовое задание, установленное в соответствии с Законом «Овнесении изменений и дополнений в Федеральный закон «О федеральном бюджете на2004 год» в сумме 23,36 млрд. рублей, выполнено на 99,5%.
Поступления акцизов на нефтепродукты (бензинавтомобильный, дизельное топливо и моторные масла) в федеральный бюджет в 2004году составили 40,2 млрд. рублей и относительно 2003 года выросли на 16,9%.
Годовое задание, установленное в соответствии с Законом «Овнесении изменений и дополнений в Федеральный закон «О федеральном бюджете на2004 год» в сумме 40,0 млрд. рублей, выполнено на 100,3%.
Налога на добычу полезных ископаемых (далее – НДПИ) в 2004 году поступило в федеральныйбюджет 425,0 млрд. рублей, в том числе: на добычу нефти – 355,1 млрд. рублей;на добычу газа – 58,9 млрд. рублей; на добычу газового конденсата из всех видовместорождений – 3,0 млрд. рублей.
Годовое задание по налогу на добычу нефти, установленное всоответствии с Законом «О внесении изменений и дополнений в Федеральный закон«О федеральном бюджете на 2004 год» в сумме 342,1 млрд. рублей, выполнено на103,8 процента.
В целом по сравнению с 2003 годом поступления НДПИ выросли в1,7 раза.
Годовое задание, установленное в соответствии с Законом «Овнесении изменений и дополнений в Федеральный закон «О федеральном бюджете на2004 год» в сумме 410,5 млрд. рублей, выполнено на 103,5 процента.
Учитывая данные о поступлении НДС в федеральный бюджет Россииза годы существования данного налога, можно заметить, что его доля в доходахбюджета возросла, несмотря на то, что за последние годы произошло увеличениеудельного веса поступлений от налога на прибыль предприятий и подоходногоналога с физических лиц. Это можно рассматривать как положительный фактор, таккак косвенное налогообложение имеет прежде всего фискальную направленность, вменьшей степени влияя на характер и структуру экономического роста.[2] 
2. Порядок и условиявозмещения налога на добавленную стоимость налогоплательщиков из бюджета 2.1 Объективные предпосылки возникновения злоупотребленийправом на возмещение НДС
В ПосланииПрезидента Российской Федерации В.В.Путина Федеральному Собранию РФ«России надо быть сильной и конкурентной» констатируется: «Мыобязаны прекратить бессмысленной соревнование между народом и властью – когда властьпорождает законы, а народ изобретает способы их обхода. Творческая активностьлюдей должна направляться не на так называемую „оптимизацию“налоговых схем, а на развитие собственного дела на базе использования тех норм,которые мы с вами им предлагаем».
Противостояниеинтересов налогоплательщика и государства – явление, пришедшее к нам черезвека. Оно зародилось одновременно с появлением властных институтов,деятельность которых необходимо финансировать. Единственным достаточнымисточником для этого является отчуждение в форме налога денежных средств,принадлежащих физическим лицам и организациям. (ст.8 Налогового кодекса РФ).
Налоговая системалюбой страны, какой бы справедливой она ни была, все равно в большей илименьшей степени затрагивает экономические интересы налогоплательщиков –юридических и физических лиц, изымая в пользу государства часть доходовналогоплательщиков, что поневоле предполагает и соответствующую ответнуюреакцию налогоплательщиков – поиск всех возможных путей уменьшения этого налоговогобремени.
Исторически саминалоги возникли в период становления ранних цивилизаций и представляли собойформу изъятия части доходов людей для финансирования общественных потребностей;при этом достаточно часто налоги взимались не государственными налоговымиорганами, а непосредственно общинами. В дальнейшем, по мере становлениягосударственности, налоги стали основным источником доходной части государства,из которой финансировалось как содержание государственного аппарата, так иобщегосударственные расходы.
Однако помимо чистофискальной цели (обеспечение пополнения доходной части государственногобюджета) налоги уже в древности стали, пусть косвенно, выполнять также и рядрегулирующих функций, обеспечивая, например, развитие товарно-денежных отношений,углубление разделения труда, ускорение урбанизации. Так, например, в Римскойимперии налоги помимо фискальной выполняли также симулирующую функцию поразвитию хозяйства: поскольку налоги вносились исключительно деньгами, тонаселение для уплаты налогов вынуждено было выходить за рамки натуральногохозяйства и производить товарную продукцию, предназначенную для реализации наранке, чем в конечном итоге стимулировалось развитие товарно-денежныхотношений, углубление процесса разделения труда и урбанизации.
По мере становлениясистем налогообложения появилось и философское понимание налога не как чистофискального инструмента общественного взаимопонимания между гражданами игосударством. Налог стал трактоваться как общественно необходимое и полезноеявление – как инструмент общественно необходимого процесса обобществления частииндивидуальных доходов (богатств). Так, например, Г. В. Ф. Гегелю (1770-1831)принадлежат слова: «Налоги, пошлины и т.д., которые составляют для меняобязанность, мне не возвращаются, но зато я обретаю обеспеченность моейсобственности и бесконечное множество других преимуществ; они составляют моеправо».1
Заслуживает внимания также точка зренияКонституционного Суда РФ, который в Постановлении от 17.12.1996г. №20-Попределил, что «налог – необходимое условие существования государства,поэтому обязанность платить налоги, закрепленная ст.57 Конституции РФ,распространяется на всех налогоплательщиков в качестве безусловного требованиягосударства.
Налогоплательщик не вправе распоряжаться по своему усмотрениютой частью своего имущества, которая в виде определенной денежной суммыподлежит взносу в казну, и обязан регулярно перечислять эту сумму в пользугосударства, т.к. иначе были бы нарушены права и охраняемые законом интересыдругих лиц, а также государства. Взыскание налога не может рассматриваться какпроизвольное лишение собственника его имущества — оно представляет собойзаконное изъятие части имущества, вытекающее из конституционнойпублично-правовой обязанности».
Исходя из того, что налоги представляют собой достаточносложный феномен общественного развития, необходимо выделить 2 группыпротиводействующих и одновременно сотрудничающих субъектов налоговых отношений:
— государство;
— налогоплательщики.
Налогоплательщики четко понимают, что налоги неизбежны, иплатить их нужно, в чем и проявляется их сотрудничество с государством.
Противодействие же налогоплательщиков действиям государствазаключается в том, что налогоплательщики хотят платить как можно меньше налогови предпринимают любые попытки для исполнения своих желаний.
Всемирная история налогообложения богата яркими проявленияминеподчинения властям со стороны налогоплательщиков. При этом налогоплательщики,как правило, идут двумя путями.
Первый путь – уклонение от уплаты налогов, что в англоязычнойлитературе принято обозначать термином «tax evasion». Встав на этот, можно сказать, преступный путьналогоплательщики минимизируют (или вообще сводят к нулю) свои налоговыеобязательства незаконными способами, как правило, либо осуществляя деятельностьбез государственной и налоговой регистрации, либо, будучи зарегистрированными –путем сокрытия своих налоговых обязательств и представлением в налоговые органызаведомо ложной информации.
Второй путь – «избежание» налогов, что ванглоязычной литературе обозначается термином «tax avoidance» или близким ему по значениютермином «tax planning» (налоговое планирование).Данный путь означает минимизацию налоговых обязательств законным использованиемналоговых льгот и учет всех нюансов существующего налогового законодательства сцелью уменьшения налоговых платежей в бюджет. Эта деятельностьналогоплательщика направлена не на нарушение налогового законодательства, алишь на законное использование всех существующих льгот и особенностейналогового права в свою пользу.
В последние годы функционирования налоговой системы появилсяи третий, самый неблагоприятный для государства, путь, который избирают всебольше и больше налогоплательщиков – это путь «зарабатывания» денегна государственном бюджете страны. Речь идет о злоупотребленииналогоплательщиками правом, которое проявляется в форме недобросовестноговозмещения из бюджета налога на добавленную стоимость. Данное явление получаетвсе больший размах и распространение, как в зарубежных странах, так и в России.Под злоупотреблением правом понимается не нарушение каких-либо нормативныхпредписаний, а использование норм права для достижения своих целей, без ихвидимого нарушения, т.е. если можно так выразиться «работа в правовомполе». Самой распространенной и опасной формой злоупотребления правомявляется весьма распространенный на практике способ, который можно обозначитькак «создание легальной видимости», т.е. ситуации, только лишь кажущейсязаконной.
Именно в данной форме осуществляется, как правило,злоупотребление правом по недобросовестному возмещению из бюджета НДСналогоплательщиками.
Доказать же злоупотребление правом, особенно в форме«создания легальной видимости» либо очень сложно, либо попростуневозможно1.
Актуальность проблемы незаконного возмещения из бюджетаналога на добавленную стоимость определяется теми потерями государства, ккоторым приводит данное явление. Активизация процесса возмещения из бюджета НДСпривела к тому, что объем возмещения данного налога на определенный периодвремени стал превышать разумных пределов.
В связи с этим,работа над проблемами государственного регулирования данной сферыналогообложения и поиском путей совершенствования системы налогового контроляособенно необходима в сложившейся ситуации.2.2 Общие положения обложения НДС в России
НДС – всеобщий налог и охватывает все отраслиматериального производства, в которых производятся и реализуются продукцияпроизводственно-технического назначения, товары народного потребления,выполненные работы и платные услуги.
В настоящее времяпроцесс налогообложения НДС регулируется главой 21 части второй НалоговогоКодекса РФ.
НалогоплательщикамиНДС являются организации, а также предприниматели без образования юридическоголица. Они могут быть освобождены от уплаты НДС, если в течение трехпредшествующих налоговых периодов налоговая база по данному налогу не превышала1 млн.руб.
Объектналогообложения. В основе определения объекта налогообложения лежит фактосуществления реализации чего бы то ни было (товаров, работ, услуг).Обязанность уплаты НДС возникает, если были осуществлены некоторые действия илиоперации.
Так, НалоговымКодексом РФ предусмотрено, что объектом налогообложения НДС являются такиегруппы операций, как:
- реализация товаров (работ, услуг)на территории РФ. Безвозмездная передача товаров, результатов работ и оказанияуслуг без оплаты также рассматривается законодательством как объектналогообложения;
- передача товаров (выполнение работи оказание услуг) для собственных нужд, расходы на которые не принимаются квычету при определении налога на доходы организаций;
- выполнение строительно-монтажныхработ для собственного потребления;
- ввоз товаров на таможеннуютерриторию РФ.
Не признаютсяобъектами налогообложения такие виды операций, как безвозмездная передача жилыхдомов, детских садов и других объектов социально-культурного и коммунальногоназначения органам государственной власти и местного самоуправления.Законодательством выделяется весьма значительный перечень операций, которые неподлежат обложению НДС (ст.149 Налогового кодекса РФ).
К числуосвобождаемых от НДС видов операций относится реализация:
- отдельных видов товаровмедицинского назначения, медицинских услуг;
- услуг по содержанию детей вдошкольных учреждениях;
- услуг по перевозке пассажировтранспортом общего пользования (за исключением такси);
- ритуальных услуг;
- долей в уставном капитале, паев впаевых фондах;
- услуг по предоставлению впользование помещений всех форм собственности;
- услуг в сфере образования и т.д.
При ввозе товаров натерриторию РФ законодательство также предусматривает установление перечнятоваров, которые подлежат освобождению от НДС. В число таких товаров включены:
- товары, ввозимые в качествебезвозмездной помощи на территорию РФ (кроме подакцизных);
- все виды печатных изданий,получаемых государственными библиотеками и музеями по международному книжномуобмену;
- технологическое оборудование,комплектующие и запасные части к нему, ввозимые в качестве вклада в уставныекапиталы организаций;
- товары для официальногопользования иностранными дипломатическими и приравненными к нимпредставительствами;
- некоторые иные виды товаров.
Определениеналоговой базы по НДС. Налоговая база по НДС определяется из выручки отреализации продукции (товаров, работ, услуг), с учетом всех доходовналогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ,услуг), полученных им в денежной и (или) натуральной форме, включая оплатуценными бумагами. Согласно данному положению, при определении налоговой базы внее будет включена не только собственно выручка от реализации продукции, но ифинансовая помощь, полученная от покупателя, ценные бумаги, а также иныефинансовые и натуральные поступления, которые имели место в процессе расчетовза поставленную продукцию (оказанные услуги).
Налоговая базаопределяется налогоплательщиком с учетом следующих полученных сумм:
- авансовых или иных платежей в счетпредстоящих поставок товаров (оказания услуг);
- финансовой помощи, полученной зареализованные товары (работы, услуги);
- в виде процентов (или дисконта) повекселям, процента по товарному кредиту в части, превышающей размер процента,рассчитанный по ставке рефинансирования ЦБ РФ;
- суммы штрафов, пеней, выплаченныхпокупателями за нарушение обязательств по договорам.
Данные суммывключаются в базу обложения только в том случае, если товарные операции, ккоторым эти суммы относятся, подлежат обложению НДС.
При реализациитоваров (работ, услуг) по товарообменным операциям (бартер) на безвозмезднойоснове, при передаче права собственности залогодержателю, при оплате труда внатуральной форме и других аналогичных операциях налогооблагаемая базаопределяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная с учетомцен на идентичные товары, фактически складывающихся на соответствующемрегиональном рынке.
При реализациитоваров для целей налогообложения НДС принимается цена этих товаров безвключения в нее НДС. При реализации подакцизных товаров сумма акциза включаетсяв базу обложения НДС.
При ввозе товаров натаможенную территорию России для дальнейшей реализации налоговая база дляобложения НДС определяется суммой:
- таможенной стоимости товара;
- подлежащей уплате таможеннойпошлины;
- подлежащих уплате акцизов (вслучае ввоза подакцизных товаров).
В случае получениявыручки налогоплательщиком в иностранной валюте, при определении налоговой базыданная выручка пересчитывается в рубли по курсу ЦБ РФ на дату реализации.
Налоговые ставки. Внастоящее время законодательством установлены следующие ставки НДС:
0% — для товаров,экспортируемых за пределы РФ (за исключением нефти и природного газа, которыеэкспортируются в страны СНГ); для услуг по перевозке пассажиров и багажа запределы территории РФ; товаров (работ, услуг) для официального пользованияиностранными представительствами и для операций некоторых иных видов.
10% — при реализацииограниченного круга продовольственных товаров (мяса и мясопродуктов, молока имолокопродуктов, масла растительного, сахара, соли и др.) и товаров для детей(одежды, обуви, некоторых школьных принадлежностей, игрушек и др.).
18% (с 01.01.2004г.)- при реализации иных видов товаров, выполнении работ и оказании услуг.
До введения вдействие второй части Налогового кодекса РФ отечественное законодательствооперировало только двумя налоговыми ставками – 10 и 20%. Нулевая ставкаформально не предусматривалась, хотя некоторые соответствующие ей налоговыережимы (например, возврат НДС экспортерам) имели место.
Налоговым периодомявляется календарный месяц, в определенном случае – квартал.
Схема расчета НДС.При реализации товара налогоплательщик (продавец) дополнительно к цене товара(тарифу услуги) обязан предъявить покупателю и удержать соответствующую суммуНДС. При этом если налогоплательщик в данном налоговом периоде сам приобреталкакие-либо товары (работы, услуги), необходимые для производственнойдеятельности либо для перепродажи, и произвел за них расчет (оплатив ихстоимость включая НДС), он имеет право вычесть НДС по этим приобретеннымценностям из суммы удержанного НДС по реализованным товарам.
Таким образом,соблюдается правило, используемое при косвенном методе расчета НДС: сумманалога, подлежащая уплате в бюджет, представляет собой разницу между суммаминалога в конечной цене реализации продаваемого товара и уплаченной приприобретении элементов издержек производства и материальных затрат.
ПРИМЕР. Предприятие,реализующее швейные изделия на сумму 200тыс.руб., обязано выставить в счетепокупателю сумму цены товара 200тыс. и сумму НДС – 40тыс. (200тыс.* 20%).
При этом данноепредприятие само при покупке предметов, потребляемых в процессе производства(тканей, фурнитуры и т.д.), уплатило их продавцам соответствующую сумму НДС.Уплаченный при приобретении сырья, комплектующих и иных составляющих издержкипроизводства НДС на издержки производства не относится и не подлежит вычету приформировании дохода для целей налогообложения прибыли (дохода) предприятия.Суммы уплаченного поставщикам налога принимаются к вычету при расчетах сбюджетом по НДС. Налогоплательщик имеет право уменьшить сумм налога,полученного от покупателя, на величину НДС, которую он уплатил при приобретениитоваров (работ, услуг), используемых им для производственной деятельности,облагаемой этим налогом. Аналогичное право получает и продавец товаров, которыеприобрел их для дальнейшей перепродажи.
Зачет«входного» налога осуществляется следующим образом. Швейноепредприятие, получив от покупателя 40тыс.руб. НДС, вносит в бюджет не всюданную сумму полностью, а вычитает из нее сумму налога, которую само уплатилопри покупке ткани, фурнитуры и других предметов (допустим, 16тыс.руб.). То естьв бюджет должно быть перечислено 24тыс.руб. (40 тыс. – 16ты.) 2.3 Порядок возмещения НДС по операциям на внутреннем рынкеРоссии
Как уже было указано, налогоплательщик имеет право на вычетсумм так называемого «входного» НДС по приобретенным дляосуществления своей деятельности товарам (работам, услугам). При определенныхусловиях сумма НДС, подлежащая вычету, может оказаться больше суммы налога,полученной от покупателей при реализации товаров. В этом случае отрицательнаяразница подлежит возмещению (зачету, возврату) из бюджета в течение 3-хмесяцев.
Таким образом, налогоплательщик имеет право на возмещение избюджета сумм налога на добавленную стоимость в случае, если размер налоговыхвычетов по НДС, превысили сумму налога, исчисленную от реализации товаров(работ, услуг).
Налоговое законодательство предусматривает определенныетребования, выполнение которых обеспечивает налогоплательщику право наприменение налоговых вычетов по НДС:
1) приобретенныйтовар (работы, услуги), по которому заявляется вычет, должен быть принят кучету. Данное положение означает, что приобретенный товар должен быть«оприходован» в бухгалтерском учете, т.е. его принятие — отражено всоответствующих регистрах бухгалтерского учета.
2) приобретенныйтовар (работы, услуги), по которому заявляется вычет, должен быть оплаченпоставщикам. Данное требование логично, поскольку предъявлять к вычету суммуНДС возможно, если эта сумма была уплачена налогоплательщиком. При этом формаоплаты может различной: денежными средствами, ценными бумагами, передачейимущества и имущественных прав и др. При этом Налоговым кодексом предусмотренынекоторые особенности в случае оплаты приобретенного товара не денежнымисредствами.
При использовании налогоплательщиком собственного имущества(в том числе векселя третьего лица) в расчетах за приобретенные им товары(работы, услуги) суммы налога, фактически уплаченные налогоплательщиком,исчисляются исходя из балансовой стоимости указанного имущества (с учетом егопереоценок и амортизации), переданного в счет их оплаты. (п.2 ст.172 НК РФ)
При использовании налогоплательщиком — векселедателем врасчетах за приобретенные им товары собственного векселя (либо векселя третьеголица, полученного в обмен на собственный вексель) суммы налога, фактическиуплаченные налогоплательщиком – векселедателем при приобретении указанныхтоваров исчисляются исходя из сумм, фактически уплаченных им по собственномувекселю. То есть право на применение вычета по НДС возникает уналогоплательщика здесь не в момент передачи векселя поставщику, а в моментпогашения данного собственного векселя (либо векселя третьего лица, ранееполученного в обмен на собственный).
3) товар (работы,услуги) приобретены налогоплательщиком для осуществления операций, облагаемыхНДС.
Если же товар (работа, услуга) приобретается для операций,которые НДС не облагаются (например, для операций, которые освобождены от НДС всоответствии со ст.149 НК РФ, либо предприятие вообще не является плательщикомНДС, т.к. переведено на уплату единого налога на вмененный доход и проч.),право на вычет у налогоплательщика отсутствует.
В этой связи часто возникают проблемы, когданалогоплательщиком осуществляются несколько видов деятельности, как облагаемых,так и не облагаемых НДС. В этом случае налогоплательщик обязан вести раздельныйучет приобретенных товаров и разграничивать их относительно того, дляосуществления какого вида деятельности они приобретены (для облагаемого, иотдельно для необлагаемого НДС). Иногда возникает ситуация, когда такоеразграничение произвести невозможно (например, один и тот же товар используетсядля облагаемых и одновременно не облагаемых НДС операций). В таком случаезаконодательство закрепляет возможность принятия НДС к вычету в определеннойпропорции (пропорционально объему отгруженной продукции, подлежащейналогообложению НДС (освобожденной от налогообложения), в общем объемеотгруженной налогоплательщиком продукции за налоговый период).
4) наличиенадлежащим образом оформленного счета-фактуры.
Именно данный документ предусмотрен законодателем какоснование применения вычета НДС. Причем Налоговый кодекс РФ закрепляет переченьобязательных реквизитов, которые должен содержать счет-фактура:
- порядковый номери дата выписки счета-фактуры;
- наименование,адрес, ИНН покупателя и поставщика;
- наименование иадрес грузоотправителя и грузополучателя;
- номерплатежно-расчетного документа в случае получения авансовых платежей в счетпредстоящих поставок, на которые и выписывается данный счет-фактура;
- наименованиепоставляемых товаров и единица измерения;
- количество(объем) поставляемых товаров по счету-фактуре;
- цена за единицуизмерения;
- стоимость товаров(работ, услуг) за все количество поставляемых товаров;
- сумма акциза поподакцизным товарам;
- налоговая ставка;
- сумма налога,предъявляемая покупателю товаров (работ, услуг).
Счет-фактураподписывается руководителем и главным бухгалтером организации либо инымилицами, уполномоченными на то соответствующим приказом или доверенностью. Привыставлении счета-фактуры индивидуальным предпринимателем счет-фактураподписывается им лично с указанием реквизитов свидетельства о государственнойрегистрации этого индивидуального предпринимателя.
Данные требования являются обязательными и в случае ихнарушения (например, в счете-фактуре отсутствует какой-либо реквизит, либо онне подписан главным бухгалтером...) счет-фактура не может являться основаниемдля принятия сумм НДС к вычету, указанных в данном счете-фактуре. (ст.169 НКРФ).
Налоговый кодекс РФ обязывает налогоплательщиков составлятьсчета-фактуры и вести соответствующие журналы учета полученных и выставленныхсчетов-фактур. Счета-фактуры являются чрезвычайно важными документами,поскольку только на основании их могут быть зачтены суммы «входного»НДС. Счета-фактуры, составленные с нарушением установленных требований, немогут являться основанием для вычета (зачета) НДС.
Таким образом, только вся совокупность перечисленных 4-хусловий дает налогоплательщику право на применение вычета НДС и на еговозмещение из бюджета.
Предъявление сумм НДС к возмещению осуществляетсяналогоплательщиком в налоговой декларации за соответствующий период, гдеуказывается:
- сумма НДС,исчисленная от реализации товаров (работ, услуг),
- сумма НДС,предъявляемая к вычету,
- и, в итоге, суммаНДС, исчисленная налогоплательщиком к возмещению из бюджета.
Одновременно сдекларацией налогоплательщик не должен представлять никакие документы,подтверждающие право на применение вычета.
Однако, получив налоговую декларацию, на основании которойзаявлены суммы НДС к возмещению из бюджета, налоговый орган имеет правопровести камеральную налоговую проверку, истребовав у налогоплательщика вседокументы, обосновывающие правомерность предъявления сумм к возмещению. Напрактике, такие декларации, как правило, всегда проверяются налоговымиорганами.
Налогоплательщик в случае проведения такой проверки, послеполучения соответствующего требования, обязан представить на проверку:
— счета-фактуры;
- книгу покупок икнигу продаж;
- журналырегистрации полученных и выставленных счетов-фактур;
- хозяйственныедоговоры;
- документы,подтверждающие оплату приобретенных товаров, НДС по которым заявлен к вычету;
- соответствующиерегистры бухгалтерского учета;
- иные документы,указанные в требовании.
Камеральная налоговаяпроверка проводится в течение 3-х месяцев с момента представления налоговойдекларации. В случае если по результатам такой проверки были выявленыкакие-либо нарушения, налоговый орган выносит решение об отказе в возмещениисумм налога, а если данные нарушения привели к неуплате НДС – тоналогоплательщик еще привлекается к налоговой ответственности в виде штрафа вразмере 20% от неуплаченной суммы налога.
Если же проверкой не были установлены нарушения, а также есликамеральная проверка вообще не проводилась, у налогоплательщика образуетсяпереплата НДС (за счет предъявленных к возмещению сумм налога), котораязачитывается налоговым органом в счет налогов, по которым у налогоплательщикаимеется недоимка. Если же такой зачет не был произведен (например, уналогоплательщика вообще отсутствует недоимка по налогам, в погашение которойможно было бы осуществить зачет), по истечении трех календарных месяцев,следующих за истекшим периодом, сумма, которая не была зачтена, подлежитвозврату налогоплательщику по его письменному заявлению.
Налоговый орган в течение двух недель после полученияуказанного заявления принимает решение о возврате указанной суммыналогоплательщику из соответствующего бюджета и в тот же срок направляет эторешение на исполнение в орган федерального казначейства, который и осуществляетнепосредственно сам возврат.
Возврат сумм осуществляется органами федеральногоказначейства в течение двух недель со дня получения указанного решенияналогового органа.
При нарушении указанных сроков, на сумму, подлежащую возвратуналогоплательщику, начисляются проценты исходя из одной трехсот шестидесятойставки рефинансирования Центрального банка РФ за каждый день просрочки (ст.176НК РФ).
Таким образом, для получения возмещения сумм НДС из бюджетаналогоплательщику необходимо представить:
- налоговуюдекларацию,
- необходимыедокументы по требованию налогового органа (в случае проведения камеральнойналоговой проверки),
- заявление овозврате сумм НДС, предъявляемых к возмещению.
Получениеже заявляемого возврата будет зависеть от выполнения налогоплательщиком всехтребований законодательства: правильности ведения бухгалтерского учета,составления документов, исчисления сумм налога и т.д. 2.4 Порядок возмещения НДС при реализации товаров (работ,услуг) на экспорт
В 2001г. всероссийские экспортеры стали исчислять налог на добавленную стоимостьединообразно, т.е. по налоговой ставке 0%. Исключение составляют нефть, включаястабильный газовый конденсат, и природный газ, экспортируемые в страны –участники СНГ, которые по-прежнему облагаются по общеустановленной ставке.
Ставка НДС 0% подразумевает, что все суммы НДС, уплаченныеэкспортером своим поставщикам, непосредственно относящиеся к затратам напроизводство и реализацию экспортируемой продукции (работ, услуг), могут бытьпредъявлены к возмещению из бюджета.
Порядок подтверждения права на получение возмещения приналогообложении по налоговой ставки 0% определен в ст.165 Налогового кодексаРФ.
Для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки0% и налоговых вычетов, предъявляемых к возмещению, экспортеру требуетсяпредставить одновременно с декларацией в налоговый орган следующие документы(п.1 ст.165 НК РФ):
— контракт (копию контракта) налогоплательщика с иностраннымлицом на поставку товара за пределы таможенной территории РФ. Допускаетсяпредставление выписки из контракта, содержащей информацию об условиях поставки,о сроках, цене и виде продукции, если контракты содержат сведения, содержащиегосударственную тайну. Контракт должен предусматривать поставку товара именноиностранному партнеру.
— выписку банка (копию выписки), подтверждающую фактическоепоступление выручки от иностранного лица – покупателя экспортированного товарана счет налогоплательщика в российском банке. Эти документы должны позволитьналоговому органу установить факт получения экспортером выручки именно отиностранного покупателя экспортированного товара, а не от какого-либо другоголица и не за какой-либо другой товар. Если выписка банка не позволяетустановить факт поступления средств на счет налогоплательщика именно отиностранного лица покупателя (а как правило, это именно так, поскольку выпискабанка содержит информацию лишь о зачисленной сумме, номере корреспондентскогосчета, с которого перечислены деньги), то налогоплательщику следует представитьплатежные поручения, инвойсы, свифт-послания и другие документы, подтверждающиеданный факт.
В случае если расчет по контракту производится денежнымисредствами, то представляется выписка банка (копия выписки), подтверждающая внесениеналогоплательщиком сумм, полученных от иностранного лица – покупателя товара,на его счет в российском банке, а также копии приходных кассовых ордеров,подтверждающих фактическое поступление выручки от иностранного покупателятоваров.
В случае осуществления внешнеторговых товарообменных(бартерных) операций налогоплательщик представляет в налоговые органыдокументы, подтверждающие ввоз товаров (выполнение работ, оказание услуг),полученных по указанным операциям, на территорию Российской Федерации и ихоприходование;
— грузовая таможенная декларация (ее копия) с отметкамироссийского таможенного органа, осуществившего выпуск товаров в режимеэкспорта, и российского таможенного органа, в регионе деятельности которогонаходится пункт пропуска, через который товар был вывезен за пределы таможеннойтерритории Российской Федерации;
— копии транспортных, товаросопроводительных и (или) иныхдокументов с отметками пограничных таможенных органов, подтверждающих вывозтоваров за пределы территории Российской Федерации.
Отметкой регионального таможенного органа, осуществившеговыпуск товара, является отметка «Выпуск разрешен», а отметкойроссийского таможенного органа, через пропускной пункт которого товар вывозилсяс территории РФ – «Товар вывезен полностью». Товар, указанный вгрузовой таможенной декларации и товаросопроводительных документах, долженсоответствовать товару, указанному во внешнеэкономическом контракте на поставкутоваров.
Ненадлежащее оформление документов либо непредставлениекаких-либо документов, предусмотренных ст.165 НК РФ, является нарушениемтребований ст.165 и п.1 ст.164 НК РФ и влечет признание неправомернымприменения налоговой ставки 0% и отказ в возмещении сумм НДС в порядке,установленном ст.176 НК РФ.
Вместе с тем налогоплательщик, устранив допущенные нарушения,вправе снова обратиться в налоговый орган для представления документов,предусмотренных ст.165 НК РФ. Количество обращений в налоговый орган дляподтверждения правомерности применения нулевой ставки и налоговых вычетов законодательствомне ограничено. При этом налогоплательщик должен представить полный пакетдокументов, предусмотренных ст.165 НК РФ, а не только те документы, которые небыли представлены первоначально или были оформлены с нарушением требованийст.165 НК РФ.
Кроме того, для подтверждения налоговых вычетов,предусмотренных ст.171 НК РФ, в отношении операций по реализации товаров(работ, услуг) в таможенном режиме экспорта, помимо документов, предусмотренныхст.165 НК РФ, налоговые органы на основании ст.31 и 88 НК РФ вправе требоватьпредставления документов, подтверждающих фактические затраты, по которыморганизация предъявляет к возмещению из бюджета налог на добавленную стоимость– договоры, заключенные с поставщиками, счета-фактуры российских поставщиков идокументы, подтверждающие фактическую оплату товаров (работ, услуг),использованных при производстве (приобретении) и реализации товаров, подлежащихналогообложению по налоговой ставке 0%.
Вычеты сумм налога по экспортным операциям производятся наосновании отдельной налоговой декларации, т.е. декларации по ставке 0%, котораяпредставляется отдельно от декларации по операциям на внутреннем рынке.
В ходе проведения проверки декларации по экспорту возможнывстречные проверки налоговыми органами организаций – поставщиков, банков и иныхлиц, соприкасающихся с деятельностью проверяемого налогоплательщика (какправило, такие проверки всегда проводятся).
Налогоплательщик представляет налоговую декларацию по ставке0% (экспорт) за тот месяц, в котором собран полный пакет документов,предусмотренный ст.165 НК РФ. Однако если по истечении 180 дней, считая с датывыпуска товаров региональными таможенными органами в режиме экспорта,налогоплательщик не представил документы, подтверждающие обоснованностьприменения ставки 0%, то указанные операции подлежат налогообложению по обычнымставкам. Если впоследствии налогоплательщик представит в налоговые органыдокументы, обосновывающие применение налоговой ставки 0%, то уплаченные суммыналога подлежат возврату налогоплательщику в порядке и на условиях,предусмотренных ст.176 НК РФ.
Таким образом, налогоплательщик не теряет право на применениеставки 0% и возмещение сумм налога на добавленную стоимость в связи с экспортомтоваров. Однако это право он должен подтвердить в установленном НК РФ порядке.
По результатам проверки обоснованности применения ставки 0% ипредъявления сумм НДС к возмещению налоговый орган выносит решение о возмещениисумм НДС из федерального бюджета либо об отказе в возмещении налога. Еслиналоговым органом вынесено решение об отказе в возмещении сумм НДС, в течение10-ти дней налогоплательщику направляется мотивированное заключение, гдеизлагаются основания такого отказа.
В случае вынесения налоговым органом решения о правомерностиприменения ставки 0% и возмещении сумм НДС, такое возмещение осуществляется вобщем порядке, предусмотренном ст.176 НК РФ: путем зачета в счет неуплаченныхсумм налогов либо путем перечисления на расчетный счет налогоплательщика черезорганы федерального казначейства.
На основании вышеизложенного, можно сделать вывод о том, чтодля применения нулевой ставки НДС нужно документально подтвердить только факты:
— наличия договорных отношений на поставку товаров (работ,услуг) на экспорт;
— зачисление на счет налогоплательщика денежных средств поэкспортному контракту;
— реального вывоза товаров (работ, услуг) за пределытерритории РФ.
Кроме того, должно быть выполнено общее требование,предъявляемое законодательством к вычетам сумм НДС, — оплата российскимпоставщикам приобретенного товара, реализуемого в дальнейшем на экспорт.
Однако практика свидетельствует о том, что подходыналогоплательщиков и налоговых органов к исполнению требований налоговогозаконодательства не всегда совпадают.
Основные споры развернулись вокруг положения законодательства,обязывающего налогоплательщиков подтверждать факт зачисления денежных средствна их счета именно от иностранных покупателей за проданные на экспорттовары.
По мнению арбитражных судов, оплата экспортного контрактатретьими лицами, производимая в соответствии с условиями, предусмотренными восновном контракте на поставку товаров (выполнение работ, оказание услуг), илив дополнениях к основному контракту, или же на основании поручения покупателя,дает основания для применения нулевой ставки по НДС.1
При обложении НДС экспортных операций существует однасерьезная проблема, связанная с включением в налоговую базу организаций –экспортеров сумм авансов, полученных по экспортным контрактам.
В соответствии с п.4 ст.164 Налогового кодекса РФ налоговаябаза по НДС должна увеличиваться на суммы авансовых платеже. Исключение сделанодля авансовых платежей, полученных по экспортным контрактам, связанным спроизводством продукции с длительным сроком изготовления (свыше 6 месяцев). Ктому же они должны быть включены в специальный перечень товаров (работ, услуг),утверждаемый Правительством РФ.
Не распространяется это требование также на операции пореализации товаров, освобождаемых от налогообложения, и на операции пореализации товаров, осуществляемые за пределами РФ.
Таким образом, авансовые платежи по всем другим операциям,связанным с реализацией товаров, в том числе и по экспортным контрактам, должнывключаться налогоплательщиками в налоговую базу по НДС.
Стремление государства ограничить операции «лжеэкспорта»вполне понятно. Но все дело в том, что механизм налогообложения указаннойкатегории платежей, предусмотренный законодательством, не учитывает интересыдобросовестных экспортеров.
По экспортным операциям, фактически освобождаемым от НДС, онивынуждены платить налог. Вернуть сумму налога они смогут только послеподтверждения факта реального экспорт товаров, то есть по истеченииопределенного времени, необходимого на отгрузку товаров, их таможенноеоформление, а также на сбор необходимых документов.
В данном случае законодателям нужно принять компромиссноерешение, учитывающее как интересы бюджета, так и налогоплательщиков. Вчастности, можно предусмотреть, необходимость начисления процентов в пользуналогоплательщиков со дня уплаты налога с сумм авансовых платежей по экспортнымконтрактам по день возврата налога или зачета.
При рассмотрении вопроса о налогообложении операций пореализации работ и услуг на экспорт следует иметь в виду, что в этойсфере имеются свои особенности, отличные от операций по реализации товаров наэкспорт. Они, прежде всего, связаны с порядком определения места реализацииработ и услуг.
При экспорте товаров местом реализации всегда признается РФ.В связи с этим такие операции облагаются НДС, хотя и по нулевой ставке. Привыполнении работ (оказании услуг) России может и не признаваться местом ихреализации. От этого зависит решение вопроса о налогообложении этих операции ивозмещения НДС.
При выполнении работ (оказании услуг) за пределами территорииРФ, исходя изсодержания пп. 1 п. 1 ст. 148 НК РФ такие операции освобождаются отналогообложения НДС. К таким работам (услугам) в частности относятся:
— работы (услуги), связанные с недвижимым имуществом,находящимся за пределами территории РФ. Это строительные, монтажные,реставрационные работы;
— работы (услуги), связанные с движимым имуществом,находящимся за пределами территории РФ;
— услуги в сфере культуры, искусства, образования, физическойкультуры, туризма, отдыха и спорта, оказываемые за пределами РФ и прочие.
Поскольку вышеуказанные операции не относятся к операциям пореализации работ и услуг на территории РФ, они освобождаются от обложения НДС.В соответствии с п.4 ст. 148 НК РФ факт реализации этих работ и услуг запределами территории РФ подтверждается контрактами, заключенными с иностраннымилицами, а также документами, удостоверяющими фактическое выполнение работ(оказание услуг) за рубежом.
Организации, выполняющие (оказывающие) перечисленные вышеработы (услуги), должны помнить, что суммы «входного» НДС по товарам (работам,услугам), используемым при их осуществлении, к вычету (возмещению) непринимаются. Эти суммы включаются в стоимость экспортных услуг на основаниипп.2 п.1 ст.170 НК РФ.
Пример.
Российская организация, осуществляющая предпринимательскуюдеятельность в области разработки проектно-сметной документации на отдельныевиды продукции двойного назначения, в апреле 2003г. реализовала таких работ на2 000 000 руб., в т.ч. на экспорт – на 40 000 дол., или на 1 248 000 руб., ивнутри страны – на 752 000 руб. Стоимость товаров (работ, услуг),использованных при разработке проектно-сметной документации, составляет 1 400 000руб., в т.ч. для российских заказчиков – 560 000 руб., и для иностранногозаказчика – 840 000 руб.
«Входной» НДС по товарам (работам, услугам), использованнымпри разработке прроектно-сметной документации, составляет 280 000 руб., в т.ч.по экспортному заказу – 168 000 руб. В данном случае «входной» НДС по товарам(работам, услугам), использованным при разработке проектно-сметной документациина экспорт, в сумме 168 000 руб. относится на увеличение затрат и возмещению избюджета не подлежит. Следовательно, стоимость материальных затрат припроизводстве Проектно-сметной документации на экспорт составит 1 008 000руб.(840 000 руб. + 168 000 руб.).
Реализация экспортных работ (услуг) на территории РФ облагается НДС по нулевой ставке. Кним, в частности, относятся работы (услуги):
— непосредственно связанные с производством и реализациейтоваров, также облагаемых НДС по нулевой ставке. Это работы (услуги) посопровождению, транспортировке, погрузке и перегрузке экспортируемых за пределытерритории РФ товаров;
— непосредственно связанные с перевозкой (транспортировкой)товаров, помещенных под таможенный режим транзита, через таможенную территориюРФ;
— по перевозке пассажиров и багажа при условии, что пункты ихотправления или назначения расположены за пределами территории РФ…
При этом все необходимые документы должны быть оформлены всоответствии с международными требованиями.
В связи с тем, что указанные работы (услуги) не освобождаютсяот обложения НДС (облагаются по ставке 0%), организации, выполняющие такиеработы, имеют право на возмещение из бюджета сумм «входного» НДС по товарам(работам, услугам), используемым при их выполнении (оказании).
Основные разногласия в подходах к налогообложению указанныхработ (услуг) между налоговыми органами и налогоплательщиками возникают из-заотсутствия их четкой классификации в налоговом законодательстве. Это приводит ктому, что налоговые органы отдельные работы (услуги) не относят к облагаемымНДС по нулевой ставке, и, соответственно, отказывают в возмещении НДС.

3. ПРОБЛЕМЫ ГОСУДАРСТВЕННОГО РЕГУЛИРОВАНИЯ ПРОЦЕССА ВОЗМЕЩЕНИЯ НДС и ВОзможные пути ихразрешения 3.1 Практика возмещения НДС налоговыми органами: основныеданные (на примере Управления ФНС России по Томской области, Инспекции ФНСРоссии по г.Томску)
Налоговыми органамив соответствии с требованиями Налогового кодекса РФ постоянно проводятсякамеральные и выездные налоговые проверки по вопросам правомерностипредъявления к возмещению сумм НДС как при реализации товаров (работ, услуг) наэкспорт, так и на внутреннем рынке.
При этом проведениекамеральных проверок налогоплательщиков, предъявляющих суммы НДС к возмещению приэкспорте товаров (работ, услуг) и по операциям на внутреннем рынке России,осуществляется налоговыми органами на основе принципа «стопроцентного охватасубъектов». Указанное вызвано повышенным, в последнее время, интересомгосударства к плательщикам, предъявляющим суммы НДС к возмещению изфедерального бюджета, и положительно, на мой взгляд, влияет на сам процессвозмещения НДС – дисциплинирует, в некоторой степени, налогоплательщиков пособлюдению налогового законодательства в указанной сфере.
Основной упор вработе налоговых органов сделан на камеральные налоговые проверки. В последнеевремя значительно увеличилась численность работников отделов камеральногоконтроля, по сравнению с отделами выездных налоговых проверок, такжеувеличилось количество запланированных камеральных проверок на одногоинспектора, и, соответственно, расширился охват проверяемых камеральноналогоплательщиков, в том числе по вопросам возмещения из бюджета НДС.
Камеральнаяналоговая проверка проводится в соответствии со ст.88 НК РФ в трехмесячный срокс момента представления налоговой декларации. Данное требование НК РФ приводитк необходимости государства в лице налоговых органов своевременно реагироватьна нарушения законодательства налогоплательщиками при предъявлении сумм НДС квозмещению из бюджета. В то время как выездная налоговая проверка может бытьпроведена в течение трех лет.
Камеральнаяналоговая проверка проводится по месту нахождения налогового органауполномоченными должностными лицами (инспекторами) в соответствии с ихслужебными обязанностями без какого-либо специального решения руководителя.
Целью налоговойпроверки является контроль за соблюдением налогоплательщиками законодательствапо вопросу возмещения НДС, выявление и предотвращение налоговых правонарушений.
Основными этапаминалоговой проверки правомерности возмещения из бюджета НДС являются:
а) проверка полнотыпредставления налогоплательщиком документов, необходимых для подтвержденияобоснованности применения ставки 0% при экспорте товаров (работ, услуг) ивозмещения НДС;
б) визуальнаяпроверка правильности оформления представленных документов (полноты заполнениявсех необходимых реквизитов, четкости их заполнения и т.д.);
в) арифметическийконтроль данных, заявленных в налоговой декларации по НДС;
г) проверкаобоснованности применения налоговых ставок, заявленных льгот, правильностиисчисления налоговой базы и применения налоговых вычетов по НДС. На данномэтапе осуществляются следующие мероприятия:
— проверкасопоставимости показателей декларации по НДС проверяемого периода саналогичными показателями деклараций предыдущих периодов;
— сопоставлениепоказателей проверяемой налоговой декларации по НДС с показателями декларацийпо другим налогам и бухгалтерской отчетностью;
— оценкадостоверности заявленных сумм возмещения НДС на основе анализа всей имеющейся вналоговом органе информации о финансово-хозяйственной деятельностиналогоплательщика, полученной в соответствии с действующим законодательствомили на основании соглашений по обмену информацией с правоохранительными и инымиконтролирующими органами, органами государственной власти и местногосамоуправления и т.д. либо полученной от банков, других организаций позапросам, а также из иных источников (информация, поступающая от юридических ифизических лиц (письма, жалобы, заявления и т.д), средств массовой информации исети Интернет (рекламные объявления, содержащие сведения о возможной реализациитоваров (выполнении работ, оказании услуг) юридическими и физическими лицами ит.д.
При проведенииналоговой проверки налоговый орган на основании ст. 31, 88, 93 НК РФ вправеистребовать у налогоплательщика дополнительные сведения, получить объяснения идокументы, подтверждающие правильность исчисления и предъявления к возмещениюиз бюджета сумм НДС.
Отказналогоплательщика от представления запрашиваемых при проведении налоговойпроверки документов или непредставление их в установленные сроки признаетсяналоговым правонарушением и влечет ответственность в виде взыскания штрафа вразмере 50руб. за каждый непредставленный документ.
Если при проведениипроверки обоснованности возмещения НДС у налогового органа возникаетнеобходимость получения информации о деятельности налогоплательщика, связаннойс иными лицами, налоговым органом могут быть истребованы у этих лиц документы,относящиеся к деятельности проверяемого (так называемая встречная проверка).Отказ лица предоставить указанные документы также является налоговымправонарушением и влечет взыскание штрафа в размере 5 тысяч рублей.
При проведенииналоговой проверки налоговый орган при необходимости направляет мотивированныйзапрос в банк о представлении справки по операциям и счетам налогоплательщиков.
Для проверкиправильности и достоверности права налогоплательщика на получение возмещения избюджета НДС налоговым органом тщательно проверяются следующие моменты:
во – первых, с чемсвязано возмещение НДС, с какими операциями, т.е. для чего и с какой цельюприобретались товары (работы, услуги), НДС по которым предъявляется квозмещению, они должны быть связаны с деятельностью самого предприятия, котораяоблагается НДС;
во-вторых, был лиуплачен НДС, предъявляемый к возмещению, поставщикам и каким образом;тщательной проверки подвергаются факты оплаты векселями, заемными средствами,путем зачета взаимных требований, где, как правило, задействована целая цепочкафирм, которые все должны быть проверены;
в-третьих,отгружались ли в действительности поставщиками товары (работы, услуги), НДС покоторым предъявляется к возмещению и приняты ли они к учету налогоплательщика;здесь также проверяется наличие фирм-поставщиков, их регистрация, во избежаниевозмещения НДС по несуществующим организациям – «мертвым душам»;
в-четвертых,осуществляется проверка содержания и оформления документов, необходимых дляподтверждения обоснованности возмещения НДС: счетов-фактур, платежныхдокументов, договоров, актов выполненных работ (услуг), накладных, т.е. всехнеобходимых первичных документов налогоплательщика;
в-пятых, проверяетсяпорядок ведения налогоплательщиком бухгалтерского учета, а именно, правильностиотражения операций, связанных с возмещением НДС.
По результатамналоговой проверки, в случае выявления обстоятельств, свидетельствующих осовершении налогового правонарушения, либо установления фактов, что сумма НДС квозмещению исчислена налогоплательщиком в завышенном размере либо полностьюзаявлена неправомерно, должностным лицом, проводившим проверку составляетсядокладная записка (при выездной налоговой проверки — акт), где указываютсядокументально подтвержденные факты налоговых правонарушений (фактовнеправомерного возмещения НДС) и связанные с ним обстоятельства их совершения.
В случаеустановления фактов неправомерного предъявления к возмещению сумм НДС порезультатам проверок (как камеральных, так и выездных) налоговым органом (влице руководителя инспекции или его заместителя) выносится решение об отказе ввозмещении сумм НДС из федерального бюджета. Если же указанное нарушениепривело и к неуплате налога на добавленную стоимость, то налогоплательщикпривлекается указанным решением к налоговой ответственности, предусмотреннойст.122 НК РФ, в виде взыскания штрафа в размере 20% (40% — при наличии умысла)от суммы неуплаченного налога.
По проведениюналоговых проверок по вопросу правомерности предъявления к возмещению сумм НДСФедеральной налоговой службой РФ по налогам и сборам постоянно издаютсяинструктивные методические рекомендации, регламенты, а также направляютсясоответствующие письма и указания.
Кроме этого, ФНСРоссии контролирует процесс возмещения из федерального бюджета НДС посредствомсистемы отчетов, которые составляются налоговыми органами на местах, обобщаютсяи анализируются Управлениями субъектов РФ и представляются ежемесячно в ФНС РФ.
Главным недостаткомсистемы отчетов по возмещению НДС является отсутствие специального раздела либоотдельной формы отчета по возмещению НДС, предъявляемому по операциям навнутреннем рынке России, в связи с чем, проанализировать состояние дел в даннойсфере государственного регулирования наглядно, в динамике, на сегодняшний деньне представляется возможным.
По возмещению НДСпри экспорте товаров (работ, услуг) с 2000г. утвержден специальный разделотчета, заполняемый ежемесячно. Однако при этом, каждый год структурапредставляемых сведений в указанном отчете изменялась, в связи с чем,произвести анализ данных с точки зрения их сопоставимости очень сложно. Конкретныезначения отчетов по возмещению НДС при экспорте товаров (работ, услуг) поТомской области приведены в таблицах 3.1., 3.2., 3.3., 3.4., 3.5.
Таблица 3.1. — Данные отчета УФНС РФ по Томской области по возмещению НДС при экспорте за 2000годПОКАЗАТЕЛИ СУММА (руб.) 1 2 Заявлено к возмещению налогоплательщиками по состоянию на 1 января 2000г. 402.562 Признано к возмещению налоговыми органами по состоянию на 1 января 2000г. 1.403.329 Заявлено к возмещению налогоплательщиками в текущем году 262.452.997
Отказано в возмещении налоговыми органами в связи с необоснованностью возмещения в текущем году, в том числе
— по заявленным к возмещению суммам предыдущих лет
— по заявленным к возмещению суммам в текущем году
81.125.446
200.326
80.925.120
Признано к возмещению налоговыми органами в текущем году, в том числе
— по заявленным к возмещению суммам предыдущих лет
— по заявленным к возмещению суммам в текущем году
114.627.917
202.236
114.425.681
Таблица 3.2. — Данные отчета УФНС РФ по Томской области по возмещению НДС при экспорте за 2001годПОКАЗАТЕЛИ СУММА (тыс.руб.) 1 2 Заявленные налогоплательщиками к возмещению суммы НДС, по которым до 01.01.2001г. налоговыми органами не принято решение о возмещении или отказе 67.102 Признано к возмещению налоговыми органами, но не возмещено по состоянию на 1 января 2001г. 12.755 Заявлено к возмещению налогоплательщиками в текущем году 569.589
Признано к возмещению налоговыми органами в текущем году, в том числе
— по заявленным к возмещению суммам предыдущих лет
— по заявленным к возмещению суммам в текущем году
357.048
55.613
301.435 1 2
Возмещено в порядке зачета
Фактически возвращено на расчетные счета налогоплательщиков
Остаток к возмещению по признанным налоговыми и судебными органами суммам НДС
Суммы, признанные к возмещению арбитражными судами после принятия решения налогового органа об отказе в возмещении НДС
368.726
14.462
21.471
34.856
Таблица 3.3. — Данные отчета УФНС РФ по Томской области по возмещению НДС при экспорте за 2002годПОКАЗАТЕЛИ СУММА (тыс.руб.) 1 2 Заявленные налогоплательщиками к возмещению суммы НДС, по которым до 01.01.2002г. налоговыми органами не принято решение о возмещении или отказе 125.317 Признано к возмещению налоговыми органами и арбитражными судами, но не возмещено по состоянию на 1 января 2002г. 21.628 Заявлено к возмещению налогоплательщиками в текущем году 689.539
Отказано в возмещении налоговыми органами в связи с необоснованностью возмещения в текущем году, в том числе
— по заявленным к возмещению суммам до 1 января 2001г.
— по заявленным к возмещению суммам в текущем году
441.068
140.326
300.742
Признано к возмещению налоговыми органами в текущем году, в том числе
— по заявленным к возмещению суммам предыдущих лет
— по заявленным к возмещению суммам в текущем году
125.196
— 15.009
140.205 Суммы, признанные к возмещению арбитражными судами после принятия решения налогового органа об отказе в возмещении НДС по налоговой ставке 0% 94042 Остаток к возмещению по заявлениям налогоплательщиков, по которым налоговыми органами не принято решение о возмещении или отказе 248.592 Возмещено в порядке зачета 182.198 Фактически возвращено на расчетные счета налогоплательщиков на отчетную дату 22.040
Таблица 3.4. — Данные отчета УФНС РФ по Томской области по возмещению НДС при экспорте за 2003годПОКАЗАТЕЛИ СУММА (тыс.руб.) 1 2 Заявленные налогоплательщиками к возмещению суммы НДС, по которым до 1 января 2003г. налоговыми органами не принято решение о возмещении или отказе 164.633 Признано к возмещению налоговыми органами и арбитражными судами, но не возмещено по состоянию на 1 января 2003г. 62.226 Заявлено к возмещению налогоплательщиками в текущем году 429.164
Отказано в возмещении налоговыми органами в связи с необоснованностью возмещения в текущем году, в том числе
— по заявленным к возмещению суммам до 1 января 2003г.
— по заявленным к возмещению суммам в текущем году
114.112
62.714
51.398
Признано к возмещению налоговыми органами в текущем году, в том числе
— по заявленным к возмещению суммам до 01.01.2003г.
— по заявленным к возмещению суммам в текущем году
369.812
100.813
268.999 Суммы, признанные к возмещению арбитражными судами после принятия решения налогового органа об отказе в возмещении НДС по налоговой ставке 0% 49.350 Остаток к возмещению по заявлениям налогоплательщиков, по которым налоговыми органами не принято решение о возмещении или отказе 109.873
Фактически возмещено налогоплательщикам в отчетном периоде по налоговой ставке 0%, в том числе
— в погашение задолженности по НДС
— в погашение задолженности по пеням и налоговым санкциям по НДС
— в погашение задолженности по другим налогам (сборам)
— в погашение задолженности по пеням и налоговым санкциям по другим налогам (сборам)
— в счет текущих платежей по НДС
— в счет текущих платежей по другим налогам (сборам)
— возвращено на расчетный счет
397.957
163.016
4.195
59.704
2.715
91.003
34.526
42.798
Таблица 3.5. — Данные отчета УФНС РФ по Томской области по возмещению НДС при экспорте за 2004годПОКАЗАТЕЛИ СУММА (тыс.руб.) 1 2 Заявленные налогоплательщиками к возмещению суммы НДС, по которым до 1 января 2004г. налоговыми органами не принято решение о возмещении или отказе 109.872 Признано к возмещению налоговыми органами и арбитражными судами, но не возмещено по состоянию на 1 января 2004г. 6.127 Заявлено к возмещению налогоплательщиками в текущем году 571.404
Отказано в возмещении налоговыми органами в связи с необоснованностью возмещения в текущем году, в том числе
— по заявленным к возмещению суммам до 1 января 2004г.
— по заявленным к возмещению суммам в текущем году
82.215
17.478
64.737
Признано к возмещению налоговыми органами в текущем году, в том числе
— по заявленным к возмещению суммам до 01.01.2004г.
— по заявленным к возмещению суммам в текущем году
466.603
91.860
374.743 Суммы, признанные к возмещению арбитражными судами после принятия решения налогового органа об отказе в возмещении НДС по налоговой ставке 0% 7.857 Остаток к возмещению по заявлениям налогоплательщиков, по которым налоговыми органами не принято решение о возмещении или отказе 132.458
Фактически возмещено налогоплательщикам в отчетном периоде по налоговой ставке 0%, в том числе
— в погашение задолженности по НДС
— в погашение задолженности по пеням и налоговым санкциям по НДС
— в погашение задолженности по другим налогам (сборам)
— в погашение задолженности по пеням и налоговым санкциям по другим налогам (сборам)
— в счет текущих платежей по НДС
— в счет текущих платежей по другим налогам (сборам)
— возвращено на расчетный счет
373.236
117.111
534
14.580
1.228
69.448
14.540
155.795
Таблица 3.6. — Данные отчета УФНС РФ по Томской области по возмещению НДС при экспорте за 2005годПОКАЗАТЕЛИ СУММА (тыс.руб.) 1 2 Заявленные налогоплательщиками к возмещению суммы НДС, по которым до 1 января 2005г. налоговыми органами не принято решение о возмещении или отказе 131.000 Признано к возмещению налоговыми органами и арбитражными судами, но не возмещено по состоянию на 1 января 2005г. 12.348 Заявлено к возмещению налогоплательщиками в текущем году 511.905
Отказано в возмещении налоговыми органами в связи с необоснованностью возмещения в текущем году, в том числе
— по заявленным к возмещению суммам до 1 января 2005г.
— по заявленным к возмещению суммам в текущем году
19.049
9.109
9.940
Признано к возмещению налоговыми органами в текущем году, в том числе
— по заявленным к возмещению суммам до 01.01.2005г.
— по заявленным к возмещению суммам в текущем году
410.674
121.588
289.086 Суммы, признанные к возмещению арбитражными судами после принятия решения налогового органа об отказе в возмещении НДС по налоговой ставке 0% 5.646 Остаток к возмещению по заявлениям налогоплательщиков, по которым налоговыми органами не принято решение о возмещении или отказе 213.182
Фактически возмещено налогоплательщикам в отчетном периоде по налоговой ставке 0%, в том числе
— в погашение задолженности по НДС
— в погашение задолженности по пеням и налоговым санкциям по НДС
— в погашение задолженности по другим налогам (сборам)
— в погашение задолженности по пеням и налоговым санкциям по другим налогам (сборам)
— в счет текущих платежей по НДС
— в счет текущих платежей по другим налогам (сборам)
— возвращено на расчетный счет
291.172
115.476
518
1.345
47
49.418
27.185
97.183
Таблица 3.5. — Данные отчета УФНС РФ по Томской области по возмещению НДС при экспорте за 2006годПОКАЗАТЕЛИ СУММА (тыс.руб.) 1 2 Заявленные налогоплательщиками к возмещению суммы НДС, по которым до 1 января 2006г. налоговыми органами не принято решение о возмещении или отказе 213.182 Признано к возмещению налоговыми органами и арбитражными судами, но не возмещено по состоянию на 1 января 2006г. 4.760 Заявлено к возмещению налогоплательщиками в текущем году 850.201
Отказано в возмещении налоговыми органами в связи с необоснованностью возмещения в текущем году, в том числе
— по заявленным к возмещению суммам до 1 января 2006г.
— по заявленным к возмещению суммам в текущем году
16.668
2.896
13.772
Признано к возмещению налоговыми органами в текущем году, в том числе
— по заявленным к возмещению суммам до 01.01.2006г.
— по заявленным к возмещению суммам в текущем году
861.915
209.967
651.948 Суммы, признанные к возмещению арбитражными судами после принятия решения налогового органа об отказе в возмещении НДС по налоговой ставке 0% 4.751 Остаток к возмещению по заявлениям налогоплательщиков, по которым налоговыми органами не принято решение о возмещении или отказе 184.800
Фактически возмещено налогоплательщикам в отчетном периоде по налоговой ставке 0%, в том числе
— возвращено на расчетный счет
859.295
275.588
Проанализировавприведенные данные по возмещению НДС при экспорте товаров (работ, услуг) поТомской области за пять лет, можно условно сопоставить их для наглядногопрослеживания динамики, приведенной в таблице 3.8.
Таблица 3.6. — Динамика возмещенияэкспортного НДС по Томской области за 2000- 2006г. (в тыс. руб.)Показатели 2000г. 2001г. 2002г. 2003г. 2004г. 2005 г. 2006 г. 1 2 3 4 5 6 7 8 Заявлено к возмещению НДС по экспорту 262.453 569.589 689.539 429.164 681.276 511.905 850.201 Признано к возмещению налоговым органом 114.628 301.435 140.205 369.812 466.603 410.674 861.915 Отказано в возмещении налоговым органом 80.925 142.837 300.742 51.398 82.215 19.049 16.668
 
Наосновании изложенного, можно сделать вывод, что вплоть до 2002 года суммыпредъявляемого налогоплательщиками НДС к возмещению при экспорте товаров(работ, услуг) постоянно росли и лишь в 2003 году произошел значительный спад,что во многом объясняется, с одной стороны, некоторыми успехами налоговыхорганов по работе в данной сфере возмещения НДС, но с другой стороны,«перепрофилированием» недобросовестных налогоплательщиков на возмещение НДС приоперациях на внутреннем рынке России, где работа налоговых органов ещенедостаточна эффективна. В 2004 году рост заявленных сумм к возмещениюобусловлен объемом экспортных поставок предприятиями, реализующими собственнуюпродукцию (ФГУП «Сибирский химический комбинат», ЗАО «Томская нефть», ОАО«Восточная транснациональная компания, Соболиное»).
В связи с чем, не смотря на рост сумм НДС, признанных квозмещению в абсолютном выражении, в текущем периоде 2004 года следует отметитьо резком снижении заявленных к возмещению сумм предприятиями-экспортерами,использующими схемы уклонения от налогообложения и приносящими наибольший ущерббюджету. Это обусловлено усилением контроля со стороны Управления пообоснованности заявленных сумм к возмещению путем рассмотрения материалов накомиссии по организациям — перепродавцам независимо от размера заявленных сумм,и проводимыми налоговыми органами на постоянной основе комплекса контрольных мероприятийв отношении данной категории налогоплательщиков-экспортеров. Практически втекущем периоде исключены получившие распространение в 2000-2002 г.г. сделки,совершаемые по многоступенчатой «схеме», в которых участвовали несколько фирм,многократно перекупая однотипный товар на российском рынке в завершенииоформляя товар в таможенном режиме «экспорт», результатом которых являлосьнезаконное использование государственных средств (в данном случае получениевозмещения из бюджета). 3.2 Проблемы возмещения НДС в практике налоговых органов
Проблеме возмещенияНДС в Российской Федерации средствами массовой информации уделяется многовнимания. Сегодня она является одной из самых сложных и серьезных вотечественной налоговой системе. По оценке Федеральной налоговой службы РФ поналогам и сборам по состоянию на 2002г. в нашей стране около 17%налогоплательщиков регулярно и в полном объеме платят в бюджет налоги, порядка40% вообще не платят. Остальные, уплачивая, стараются минимизировать платежизаконными и незаконными способами. При этом в 2003г. в России зарегистрировано3,5 млн. организаций, из которых более половины в настоящее время неотчитываются в налоговых органах. Количество российских организаций, неотчитывающихся в налоговых органах, за последние годы имеет тенденции к росту(рис.3.1.).1
/>

/>/>52 %
/>/>43
/>/>38
/>/>33
/>

              2001              2002            2003         2004 год
Рис.3.1. — Динамикароста количества организаций в РФ, не отчитывающихся в налоговых органах (в % кобщему числу зарегистрированных организаций)
В нашей странеполучила распространение практика использования таких не отчитывающихсяорганизаций для целей необоснованного возмещения НДС из бюджета. Несмотря нато, что порядок возмещения налога на добавленную стоимость по экспортнымоперациям урегулирован в законодательном порядке, в хозяйственной деятельностиэкспортеров встречается множество нарушений и применение налогоплательщикамиразличных схем незаконного возмещения налога на добавленную стоимость.
Особенностью применяемых схем возмещения из бюджета НДСявляется то, что в данном случае в положение должника ставится государство,тогда как в большинстве случаев имеет место его введение в заблуждениеотносительно правомерности возмещения экспортеру сумм НДС, уплаченныхпоставщикам. Подобные факты в последнее время приобрели массовый характер, аитоговые суммы возмещения НДС в Российской Федерации экспортерам ежегодновозрастают (рис.3.2.).1
/>Млрд.руб.   />321
/>   />292
/>/>286
/>/>215
/>/>/>104
/>/>4040
/>

1999           2000         2001           2002          2003        2004 год
Рис. 3.2. — Динамика роста сумм возмещения НДС экспортерам
Встречающиеся на практике правонарушения, связанные снеправомерным возмещением налога на добавленную стоимость по экспортнымоперациям, весьма разнообразны. К их числу можно отнести:
- использование дляподтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0% поддельныхдокументов, предусмотренных ст.165 НК РФ, для подтверждения факта отправкиэкспортируемого товара;
- составлениефиктивных документов, служащих основанием для производства налоговых вычетов –счетов-фактур, якобы выставленных продавцами при приобретенииналогоплательщиком товаров (работ, услуг) с выделением отдельной строкой суммыНДС, а также документов, якобы подтверждающих фактическую уплату сумм налога;
- оформлениедокументов от имени несуществующих организаций, зарегистрированных поподложным, утерянным или похищенным документам;
- имитирование поступленияэкспортной выручки на счет экспортера и расчетов с продавцами товаровпосредством перечисления ссудных денежных средств внутри банка или группыбанков в пределах одного операционного дня по замкнутому кругу и другие.
Для определениякруга действий, необходимых для эффективной борьбы с недобросовестныминалогоплательщиками, требуется детальный анализ схем лжеэкспорта с цельюнеправомерного возмещения из бюджета НДС.
Что касается уголовно-правовой оценки незаконного получениякомпенсации по налогу на добавленную стоимость необходимо учитывать, чтосодеянное будет содержать состав преступления только в случае, если имеет местохотя бы одно из условий:
— экспортер не перечислил НДС контрагенту при покупке товараи тем самым нечего компенсировать, т.к. нет затрат, которые подлежатвозмещению;
— по существу нарушены условия экспорта, предоставляющиеправо на возмещение НДС (несоблюдение формальностей далеко не всегда позволяетговорить о возможности наступления уголовной ответственности).
Если данные нарушения не будут обнаружены, но при этомконтрагенты, участвовавшие в хозяйственных операциях, связанных с движениемэкспортируемой продукции, не перечислили НДС в бюджет, вывод о неправомерностиполучения компенсации организацией – экспортером представляется спорным.
Законодательством данный вопрос напрямую не урегулирован, апотому не представляется возможным утверждать, что лицо, пытающееся возместитьзатраты по уплате НДС, осознает незаконность своих действий. Руководительорганизации – экспортера не должен осознавать незаконность действий, которыесобирается совершить контрагент с полученными деньгами от совершения законнойсделки.
Таким образом, собственно операция возмещения налога надобавленную стоимость будет содержать состав преступления, только если имеютсяфальсифицированные документы о совершенных сделках по покупке товара и (или)его экспорту либо если будет установлен факт использования организации –экспортера для неперечисления налога в бюджет (например, в случае если имеетсясговор между руководителями организации – экспортера и руководителямиорганизации – продавца, не перечислившими налог на добавленную стоимость вбюджет, либо если экспорт и неуплату налогов осуществляют одни и те же лица). Впротивном случае ответственность за налоговые правонарушения могут нести толькоте лица, которые были обязаны, но не уплатили НДС.1
Недобросовестные налогоплательщики превратили возмещение НДСв крупнейший источник доходов. Несмотря на то, что из года в год схемы,связанные с возмещением экспортного НДС, становятся все более изощренными, вхарактере выявляемых налоговыми органами схем прослеживаются определенныезакономерности.
Как правило, в схемах необоснованного возмещения НДСпредметом сделок является экспорт непрофильной продукции, чаще всего бывшие вупотреблении товарно-материальные ценности, такие как авиадвигатели, запчасти ксамолетам и автомобилям, металлорежущие и металлообрабатывающие станки, детали.Встречаются и специфические товары: например, очки ночного видения (в объеме –нескольких вагонов).
Вторая характерная особенность – отсутствие реальногодвижения товара, передаваемого по цепочке от поставщика к покупателю. При этомтовар, реализованный поставщиком на экспорт, приобретается через цепочкупоставщиков, а первый поставщик товара зачастую не существует, т.е. не состоитна учете в налоговом органе либо находится в розыске. Оформление документов потаким поставкам товаров на экспорт носит чисто фиктивный характер, хотя позакону все требуемые документы по возмещению НДС бывают налогоплательщикамипредставлены.
На применение незаконных схем указывают также открытиеучастниками сделок расчетных счетов в одном банке, проведение расчетныхопераций в течение одного операционного дня, что связано с отсутствием денежныхсредств на расчетных счетах участников сделок, участие в незаконных схемахвозмещения НДС самих банков. При этом валютная выручка экспортеров фактическина счета в банки не поступает, имеет замкнутый цикл между участникамиэкспортных сделок по их расчетным счетам в одном банке, а сами денежныесредства заимствуются посредством выдачи займов, векселей и т.д.
Что касается иностранных покупателей экспортируемых товаров,то их основная часть представлена офшорными компаниями, зарегистрированными взонах льготного налогообложения.
Работу Федеральной налоговой службы России в этой областииллюстрируют следующие данные.
В 2004г. налоговыми органами было отказано в возмещении НДСна сумму 38,5 млрд.руб. По результатам выездных налоговых проверок организаций– экспортеров, в том числе по вопросам обоснованности возмещения ими изфедерального бюджета сумм НДС по экспортным операциям, доначислено около 11млрд.руб. незаконно возмещенного НДС.1 Однако учитывая масштабы возмещаемогоиз бюджета налога на добавленную стоимость, следует отметить, что уМинистерства в этой работе имеются значительные неиспользованные резервы.
Основное направление повышения эффективности контроля завозмещением НДС – усиление роли мероприятий предварительного контроля, т.е.таких мероприятий, которые проводятся еще на стадии получения налоговымиорганами информации о том, что налогоплательщик готовится совершитьопределенную экспортную операцию, а не тогда, когда налогоплательщик ужепредставит документы на возмещение НДС, поскольку действующее законодательствоотводит налоговым органам всего три месяца с момента представления экспортеромв налоговый орган документов на возмещение налога для принятия решения по еговозмещению. Этого срока бывает недостаточно, чтобы пройтись по всей цепочкепоставщиков и собрать доказательства, подтверждающие неправомерность возмещенияНДС.
Возможность осуществления мероприятий предварительногоконтроля налоговыми органами была предоставлена совместным приказом ГТК Россиии ФНС России от 21 августа 2001г. №830, №БГ –3-06/299 «Об усилении таможенногои налогового контроля при декларировании товаров в соответствии с таможеннымрежимом экспорта». Суть приказа в том, что при помещении товаров подтаможенный режим экспорта декларантом представляются в таможенный орган,производящий таможенное оформление товаров, либо копии счетов-фактур,полученные от продавца экспортируемых товаров с отметкой о регистрации данныхкопий в налоговых органах по месту постановки на учет организаций –собственников экспортируемого товара, либо справки о том, что производствоэкспортируемых товаров является основным видом деятельности налогоплательщика.
В свое время данный приказ подвергался жесткой критике состороны налогоплательщиков и прессы, ФНС России предъявлялись обвинения, чтоэтот документ дискредитирует экспортеров. Однако в настоящее время подавляющуючасть проблем с его применением налоговой службой совместно с коллегамитаможенной службы удалось решить.
Из поступающих в соответствии с указанным приказом копийсчетов-фактур налоговые органы имеют возможность получать информацию онамерении осуществления экспортных операций организациями и индивидуальнымипредпринимателями, которыми ранее в налоговые органы в установленном порядке непредставлялись декларации по НДС по операциям, облагаемым по ставке 0%. В процессепредварительных мероприятий проявляются также налогоплательщики, представляющиенулевую отчетность или не представляющие балансы, обнаруживаются фактырегистрации экспортеров по утерянным паспортам или паспортам умерших лиц.
В случае обнаружения в ходе проведения предварительныхмероприятий признаков, свидетельствующих о применении налогоплательщикамимошеннических схем получения права на экспортную льготу по НДС, налоговыеорганы передают материалы в правоохранительные органы, с помощью которых проводятсякомплексные мероприятия, в том числе и оперативно-розыскные, по раскрытию этихсхем.
Проблема возмещения НДС при экспорте порождается проблемойуклонения налогоплательщиков от уплаты НДС при операциях на внутреннем рынке.Согласно принципам построения налога на добавленную стоимость, возмещение НДСпри экспорте осуществляется для избежания двойного налогообложения с цельюобеспечения конкурентоспособности экспортируемых товаров. При этомпредполагается, что на всех стадиях создания добавленной стоимости товарасоответствующие суммы НДС уплачиваются в бюджет. Поэтому проблем с возмещениемв теории не возникает. Государство возвращает то, что уже было уплачено.
На практике государство не может обеспечить в полном объемеуплату НДС в бюджет упомянутыми поставщиками и предшествующими им потехнологическим цепочкам поставщиков фирмами. Это связано с тем, что количествоучастников и сложность структуры экспортных цепочек ничем не ограничено. Срединих могут быть фирмы, имеющие льготы, показывающие прирост недоимки илиреструктуризирующие задолженность, либо подставные «однодневки», вкоторые переносится налогооблагаемая база, а деньги просто обналичиваются или спомощью вексельных схем переводятся в другие компании. В результате,складывается ситуация, когда к возмещению из бюджета предъявляются суммы,превышающие объем НДС, уплаченный в бюджет на всех стадиях созданияреализуемого товара.
В практике налоговых органов встречаются различные схемынедобросовестного возмещения НДС, причем необходимо отметить, что в последнеевремя наметилась тенденция перехода «бизнеса по возмещению НДС» из сферыэкспорта на внутренний рынок. Это во многом объясняется пробельнымзаконодательством, регулирующим данную сферу налогообложения, позволяющимналогоплательщику легко формально выполнить все предусмотренные законом условиядля предъявления НДС к возмещению.
Наиболее яркими последними примерами применения схем повозмещению НДС на внутреннем рынке, встречающимися в практике Управления ФНСРоссии по Томской области, являются следующие (названия предприятий в целяхсоблюдения налоговой тайны и неразглашения конфиденциальной информацииизменены).
ООО «Интер» (г.Томск)
Предъявило к возмещению НДС в размере 174 867 000руб. поприобретенным у ООО «Алавес» (г.Москва) буровым установкам стоимостью 1 049 202000руб. Расчет за указанное оборудование произведен ООО «Интер» векселямитретьих лиц: ООО «Строй»(г.Москва), ООО «Стрэ» (г.Москва), ООО «Ольт»(г.Москва), которые в свою очередь приобретены за счет заемных средств,«полученных» у четырех московских организаций (ООО «Стайн», ООО «Посейдон», ООО«Арекс», ООО «Чэх»). Указанные фирмы-займодавцы также в свою очередь получилизаем у других московских лиц (ООО «Макс», ООО «Баст», ООО «Пантера»).
Все сделки с займами, расчеты с векселями были произведены водин день 31.05.02г. через один и тот же банк г.Москвы.
Описаннаясхема взаимодействия лиц, использованная с целью возмещения НДС, нагляднопредставлена в рисунке 3.3.
 
/>


Рис.3.3. – Схемавзаимодействия лиц
Данная схемапсевдозаконна и не нарушает нормы законодательства, регламентирующие возмещениеНДС. ООО «Интер» формально имеет право на получение из бюджета НДС в размере 174867 000руб. Однако даже с первого взгляда настораживает уже тот факт, чтонедавно созданная фирма, не осуществляющая еще никакого вида деятельности, неимеющая соответствующих капиталов, спокойно заключает сделку на приобретениедорогостоящего оборудования, получая для этого беспроцентный кредит более 1млрд.руб.
В данном случае былапроведена камеральная налоговая проверка, с проведением встречных проверокзадействованных в схеме лиц, по результатам которой было вынесено решение оботказе ООО «Интер» в возмещении НДС. Налогоплательщик обратился в суд, гденалоговый орган доказал недобросовестность организации, решением Арбитражногосуда Томской области исковые требования налогоплательщика были оставлены безудовлетворения.
ООО «Компания Г»
В ходе проведениякамеральной проверки с истребованием документов выявлена вексельная схема, спомощью которой был инициирован расчет за приобретенные товары, НДС по которымпредъявлен к возмещению.
ООО «Компания Г»приобрела у ОАО «Завод…» техническое оборудование. В качестве оплаты заприобретенный товар были переданы векселя, приобретенные по договору займа уООО «Дорстрой» (займодавец), которое в свою очередь приобретает эти векселя уФГУП «Томск…». Кроме этого, ООО «Компания Г» приобретает еще одни векселя у ООО«Энерго».
При этом, между ООО«Компания Г» и ООО «Дорстрой» также заключается договор займа, где ужезаймодавцем является ООО «Компания Г». На основании указанного договора ООО«Компания Г» осуществляет передачу векселей ООО «Дорстрой», полученных от ООО«Энерго». Затем между ООО «Компания Г» и ООО «Дорстрой» осуществляется зачетвзаимных требований.
Данная схема взаимодействия лиц, использованная с цельювозмещения НДС, наглядно представлена в рисунке 3.4.
/>


Рис.3.4. – Схемавзаимодействия лиц
 
Решением налоговогооргана, принятого по результатам камеральной налоговой проверки было отказаноООО «Компания Г» в возмещении НДС из бюджета в размере 200 000 руб.
ООО «УМ»
Организациейзаявлено к возмещению 300 000руб. В ходе проведения камеральной налоговойпроверки по вопросу правомерности предъявления организацией НДС к возмещениюустановлено следующее. Налогоплательщиком осуществлена сделка по производству иреализации партии детской одежды на сумму 7 567 000руб., в том числе НДС 10% — 688тыс. руб. При этом, традиционным видом деятельности данной организацииявляются земляные работы.
ОАО «УМ» заключаетдоговор купли-продажи с ООО «Социум» на сумму 7 567 000руб. по реализациидетских курток. Для выполнения условий договора ОАО «УМ» закупает швейныематериалы и фурнитуру у новосибирской организации ООО «Шер» на сумму 8 093700руб., в том числе НДС 20% — 1 349 200руб. Приобретенные материалы былипереданы ООО «Базис» (г.Новосибирск) на давальческой основе для изготовления(пошива) детских курток.
Оплата за купленныематериалы ООО «Шер» произведена векселями банка, полученными в счет предоплатыза товар от ООО «Социум» в размере 7 567 000руб., а также приобретенными у ООО«Торг» (г.Новосибирск) в размере 503тыс.руб. Готовая продукция со склада ООО«Базис» отгружена ООО «Социум» путем «самовывоза».
Описанная схема взаимодействия лиц, использованная с цельювозмещения НДС наглядно представлена в рисунке 3.5.
/>


Рис.3.5. – Схемавзаимодействия лиц
В ходе проведенияконтрольных мероприятий были сделаны запросы о проведении встречных проверок вналоговый орган Новосибирской области в отношении ООО «Шер». В полученныхответах сообщается, что провести встречную проверку не представляется возможнымпо причине отсутствия сведений о фактическом местонахождении вышеназванныхорганизаций. Кроме того, ООО «Шер» поставлено на налоговый учет 05.07.2002г., вто время как счет-фактура на поставку материалов выписан 01.07.2002г., то естьдо момента постановки организации на налоговый учет.
Данная сделкаявляется единичной и нехарактерной для ОАО «УМ». Кроме того операции поизготовлению и реализации товаров осуществлены вне территории деятельности ирегистрации предприятия. Отсутствует экономическая выгода (заинтересованность)со стороны продавца товара – ОАО «УМ» реализовало товар на сумму 7 567 000руб.,в том числе НДС – 688 000руб., при этом затраты организации составили 8 152000руб., в том числе НДС – 1 359 000руб. Превышение НДС по приобретеннымматериальным ресурсам составило 671 000руб.
Приведенные примерыиспользования налогоплательщиками схем неправомерного возмещения из бюджета НДСявляются лишь мельчайшей долей всех применяемых организациями, с которыминалоговый орган постоянно сталкивается в своей работе. Все эти схемы, какправило, отличны друг от друга. Но главное, что их объединяет – этоинициирование налогоплательщиками соблюдения законодательства РФ и причинениезначительного ущерба финансовой системе страны.
Такая реальность –результат слепого копирования налоговых систем зарубежных стран, без учетаменталитета отечественных налогоплательщиков. Особенностью большинства схем,связанных с необоснованным возмещением НДС, является именно то, что вроссийском налоговом законодательстве (также как и в большинстве зарубежныхстран, применяющих НДС) не установлена обязанность перечисления продавцомполученной суммы НДС в бюджет, как одного из условий для возврата этой суммыэкспортеру. Однако в отличие от России в зарубежных странах достаточно высокуровень соблюдения законодательства и накоплен большой опыт контрольной работыналоговых органов в отношении НДС. Поэтому получается, что, отечественная налоговаясистема, не обладая выше приведенными достоинствами, еще и никак не учитываетэкономическую природу действия горизонтального НДС. По действующему в настоящеевремя в РФ механизму исчисления и уплаты НДС, для целей возмещения налога,достаточно предоставить доказательства оплаты и оприходования товара (рис.3.6.)/> /> /> /> /> /> />
 ГОСУДАРСТВО
    /> /> /> /> />

 После7 72  
6               Уплата НДС                                         Требование
3              в бюджет                                           овозмещении НДС
/>

Оплата товара с НДС/> /> /> /> /> /> /> /> /> /> /> /> />

5  
4  
2   Уплата НДС                     Оплата                                    Оплата
в бюджет                     товарас НДС                         товара с НДС
/>

Реализация товара
Рис.3.6. — Действующий механизм исчисления и уплаты НДС (цифрами указанапоследовательность действий)
 
Фактическая жеуплата налога поставщиком в бюджет не влияет на возмещение налога по этойсделке у покупателя. Этим и пользуются так называемые предприниматели,устраивающие цепочки подставных посреднических организаций, получающих всоставе цены товара НДС.
Не отчитывающийся вналоговых органах поставщик никогда не перечислит полученный НДС в бюджет, а покупатель,имея доказательства оплаты товара, предъявит уплаченный поставщику налог квозмещению из бюджета. Привлечь же налогоплательщика, намеренно «заключившегодоговор» с не отчитывающейся организацией к ответственности не представляетсявозможным, даже доказав мнимый характер сделок.
В результатенедобросовестные налогоплательщики, посредством использования особенностиисчисления НДС, получают из бюджета денежные средства, которые в лучшем случаеидут на зачет по налоговым обязательствам, а в худшем – переводятся набанковские счета таких «налогоплательщиков». При этом в нашей стране серьезноевнимание возмещению НДС уделяется только в отношении экспортных операций.Экспортерами занимаются Прокуратура, МВД. ФСБ, ГТК, ФНС. Тем не менее, поданным ФНС РФ за 2002г. сумма возмещения НДС экспортерам достигла 48% от общегообъема поступления налога.1 Цифр же необоснованного возмещения НДСпо внутренним операциям в стране не знает никто. В связи с этим решение даннойпроблемы в Российской Федерации крайне необходимо.
Сегодня очевидно, что действующий в настоящее время в Россиимеханизм налогообложения добавленной стоимости, основанный на самостоятельномисчислении и уплате налога налогоплательщиками, оказался неприемлем.
В судебной практике дела о возмещении «экспортного»НДС занимают существенное место. Само по себе возмещение НДС не являетсябольшой правовой проблемой, здесь имеются четкое и непротиворечивое правовоерегулирование и практика применения закона. То, что налогоплательщикииспытывают определенные затруднения с возмещением, — это проблема не столькоюридическая, сколько политико-экономическая. По некоторым данным, бюджетполучает от НДС в общей сумме налоговых доходов более 45%, а сумма налоговыхвычетов, подлежащих возмещению, составляет более 80% от начисленного размераНДС. Значительная часть налоговых вычетов приходится на случаи применения нулевойналоговой ставки при экспорте. Естественно, что налоговые органы всемиспособами стремятся увеличить первую цифру и уменьшить вторую. Тем не менее прирассмотрении арбитражными судами этой категории дел можно увидеть рядинтересных моментов, как арбитражно-процессуальных, так и относящихся кдосудебной (и внесудебной) деятельности налогоплательщиков и налоговых органов.В частности, изучая судебную практику рассмотрения споров о возмещении НДС,налогоплательщик может сделать вывод о том, где «соломки подстелить»,как построить отношения с инспекцией, чтобы уменьшить вероятность возможногоотказа в возмещении в связи с неправильным оформлением документов или ихподачей, а налоговые органы могли бы увеличить эффективность своей работы, нессылаясь в решениях об отказе в возмещении НДС на такие обстоятельства, которыене признаются судами основаниями для отказа в возмещении.
При рассмотрении дел о возмещении «экспортного» НДСподлежат исследованию и доказыванию обстоятельства, четко указанные в законе.
В соответствии со ст. 164 НК РФ по нулевой ставке облагаетсяреализация товаров, помещенных под таможенный режим экспорта при условии ихфактического вывоза за пределы РФ и представления в налоговый орган документов,предусмотренных ст. 165 НК РФ, а также соответствующих работ, услуг. Ст. 165 НКРФ регулирует порядок подтверждения права на получение возмещения приналогообложении при налоговой ставке 0% и содержит перечень документов,представление которых необходимо для подтверждения обоснованности применения такойставки. Порядок возмещения налога установлен ст. 176 НК РФ. Таким образом, дляудовлетворения иска о возмещении НДС налогоплательщик должен изложить идоказать три группы обстоятельств: обоснованность применения«нулевой» налоговой ставки; наличие и размер налоговых вычетов;соблюдение установленного законом порядка возмещения НДС.
Для подтверждения обоснованности применения«нулевой» ставки налогоплательщик должен, во-первых, иметь всепредусмотренные ст. 165 НК РФ документы (и представить их суду), а во-вторых,доказать, что эти документы были поданы в налоговый орган своевременно, вместес налоговой декларацией за соответствующий налоговый период. Хотя закономпредусмотрен достаточно жесткий перечень документов, это не всегда означает,что суду будет достаточно только их. Особенно характерна ситуация с банковскимивыписками. Их наличие является обязательным в соответствии со ст. 165 НК РФ, носами по себе выписки не всегда подтверждают основания зачисления средств насчет. Чаще из них виден только факт поступления средств. Для того, чтобыдоказать поступление экспортной выручки по конкретному контракту,налогоплательщику придется представить дополнительные доказательства: справкуиз банка, платежные поручения, мемориальные ордера, свифт-сообщения и т.п.Подача подтверждающих документов в налоговый орган и соблюдение времени подачи(с налоговой декларацией) также являются обязательными обстоятельствами длявозмещения «экспортного» НДС. Доказательствами могут служитьсопроводительные письма с отметкой налогового органа об их получении(желательно, чтобы такие письма содержали подробный перечень приложенныхдокументов, а не просто указание «контракты на… листах», «ГТДна… листах»), опись вложения в почтовое отправление и т.п.
Подтверждение размера налоговых вычетов (сумм НДС, уплаченныхпоставщикам экспортированных товаров) не предусмотрено ст. 165 НК РФ. Тем неменее основанием требования о возмещении НДС является факт уплаты НДСпоставщикам в заявленном размере, в связи с чем это обстоятельство подлежитдоказыванию. В качестве доказательств должны быть представлены договоры споставщиками, счета-фактуры, товарно-сопроводительные документы, документы,подтверждающие уплату стоимости товара с включением НДС (платежные поручения свыписками банка, доказательства взаимозачетов, бартера, передачи векселей ит.п.).
Несмотря на четкость правового регулирования, в судебнойпрактике имеются два спорных момента, связанных с возмещением НДС в формевозврата. Это вопрос об обязательности подачи в налоговый орган заявления овозврате НДС и вопрос о наличии обязательного досудебного порядкаурегулирования спора с ответчиком и процессуальных последствиях егонесоблюдения.
В судебной практике все чаще встречаются случаи, когда судпринимает решение о возврате налога без письменного заявления. Исследовавдоказательства и придя к выводу, что есть право на возмещение и условия длявозврата НДС, суд тем самым по сути подменяет налоговый орган, поскольку иск овозмещении НДС — это иск об оспаривании действий инспекции, а в такой ситуациибездействие по невозврату обоснованно.
Применяя налоговое законодательство в части возврата НДС,суды достаточно часто исходят из некой неправильной идеи: если материалами делаподтверждается, что налогоплательщик имеет право на возврат НДС, его требованиеподлежит удовлетворению независимо от того, были ли им соблюдены все требованияп. 4 ст. 176 НК РФ. Такой подход имел бы право на существование, если быналоговые споры не относились к спорам, возникающим из административных и иныхпубличных правоотношений, т.е. при их рассмотрении не подлежала бы проверкеправомерность актов и действий (бездействия) налоговых органов. Думается, чтобольшая приверженность букве закона в данном случае не повредила бы, а лишьсослужила хорошую службу прежде всего самим налогоплательщикам, которые ссамого начала возникновения правоотношений по возврату НДС, еще до стадиисудебного рассмотрения спора, стали бы продумывать и обеспечивать соблюдениекаждого требования закона, регулирующего возврат НДС.
Мало кто отнесся к Определению Конституционного Суда РФ от08.04.2004 N 169-О равнодушно. Спектр высказанных в ходе возникшей дискуссиимнений был представлен как просто скептическими, так и призывающимиКонституционный Суд к неотложному изменению своей позиции (см., например,«ЭЖ-Юрист» N 31, 35, 2004). Сомнению подвергались не только выводы,но и сам ход рассуждений, который к этим выводам привел, и даже необходимостьприменения разъяснений в судебной практике.
Определение действительно носит принципиальный характер. Напервый взгляд кажется, что проблема налоговых вычетов, относящаяся к порядкуисчисления налога на добавленную стоимость, является достаточно узкой илипериферийной. На самом же деле затронуты такие фундаментальные проблемыконституционного, гражданского и налогового права, как:
1) конституционно-правовые пределы налоговой оптимизации;
2) экономическая свобода предпринимателей в использованиипредусмотренных законодательством гражданско-правовых средств
3) границы судебного истолкования норм налогового законодательства.
В силу пункта 1 статьи 171 НК РФ налогоплательщик имеет правоуменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 166 НК РФ, наустановленные в ст. 171 НК вычеты.
Вычетам подлежат суммы налога, предъявленныеналогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) (ст.172 НК РФ).
В связи с тем, что НК РФ не конкретизирует, что означаютслова «уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг)»,оказалось возможным их различное истолкование налоговыми и судебными органами.
Частично порядок зачета регламентируется Налоговым кодексомРФ. В п. 2 ст. 172 НК установлено, что при использовании налогоплательщикомсобственного имущества (в том числе векселя третьего лица) в расчетах заприобретенные им товары (работы, услуги) суммы налога, фактически уплаченныеналогоплательщиком при приобретении указанных товаров (работ, услуг),исчисляются исходя из балансовой стоимости указанного имущества. Прииспользовании налогоплательщиком-векселедателем в расчетах за приобретенные имтовары (работы, услуги) собственного векселя (либо векселя третьего лица,полученного в обмен на собственный вексель), суммы налога, фактическиуплаченные налогоплательщиком-векселедателем при приобретении указанных товаров(работ, услуг), исчисляются исходя из сумм, фактически уплаченных им пособственному векселю (абз. 2 п. 2 ст. 172 НК РФ). Учитывая их, КонституционныйСуд РФ в Постановлении от 20.02.2001 N 3-П определил, что по смыслу абзацеввторого и третьего п. 2 ст. 7 Закона РФ «О налоге на добавленнуюстоимость» под «фактически уплаченными поставщикам суммаминалога» подразумеваются реально понесенные налогоплательщиком затраты (вформе отчуждения части имущества в пользу поставщика на оплату начисленныхпоставщиком сумм налога)".
Следует обратить внимание на то, что понятие «реальнопонесенные налогоплательщиком затраты» сформулировано не в Определении, ав Постановлении КС РФ, в котором и содержится соответствующая правовая позиция.Следовательно, Определение лишь воспроизводит указанную правовую позицию, а несоздает новую норму налогового законодательства, о чем пишут критикиОпределения, которые считают, что данное понятие отсутствует в налоговомзаконодательстве и, следовательно, Конституционный Суд подменил собойфедерального законодателя.
Определение, основываясь на правовой позиции, изложенной вПостановлении КС РФ от 20.02.2001 N 3-П, вместе с тем помогает лучше ее понять.Уясняя понятие Налогового кодекса «фактически уплаченные поставщикам суммыналога», Конституционный Суд, по существу давая конституционноеистолкование связанной с ним нормы п. 2 ст. 172 НК РФ, исходя изконституционного требования добросовестно исполнять обязанность платить законноустановленные налоги и сборы (ст. 17, часть 3; ст. 57 Конституции РФ) пришел квыводу, что под фактически уплаченными следует подразумевать реально понесенныеналогоплательщиком затраты. Использование недобросовестных налоговых схемприводит к тому, что подобных затрат налогоплательщик, как правило, не несет.Следовательно, логика Определения основывается на необходимости дифференциацииразличных ситуаций, в выявлении случаев, когда имеет место недобросовестноеосуществление налогоплательщиком своих прав и обязанностей.
В случае если признать безусловное и бесконтрольное правоналогоплательщика уплачивать НДС любым способом, под угрозой оказываетсяконституционный принцип всеобщности и равенства налогообложения. Можноиспользовать одну из схем уклонения от уплаты налога, скажем, приобрести праватребования на сумму 100 тыс. рублей за 10 тыс. рублей и направить их на уплатуНДС поставщикам. И при этом еще, в некоторых случаях, потребовать возмещения избюджета, т.е. за счет всех других налогоплательщиков сумм НДС!
Конституционный Суд РФ в Определении напомнил о своемПостановлении от 20.04.2001, когда он подчеркнул, что под фактическиуплаченными поставщиками суммами налога на добавленную стоимостьподразумеваются реально понесенные налогоплательщиком затраты (в формеотчуждения части имущества в пользу поставщика) на оплату начисленных поставщикомсумм налога.
Поэтому для признания тех или иных сумм налога на добавленнуюстоимость фактически уплаченными поставщикам в целях принятия их к вычету приисчислении итоговой суммы налога, подлежащей уплате в бюджет, требуетсяустановление, являются ли расходы на оплату начисленных ему сумм налогареальными затратами налогоплательщика.
Если произведенные налогоплательщиком расходы по оплатеначисленных сумм налога не обладают характером реальных затрат, не возникают иобъективные условия для признания таких сумм фактически уплаченнымипоставщикам, поскольку, не осуществив реальные затраты на оплату начисленныхсумм налога, налогоплательщик не может обладать правом уменьшать общую суммуналога, подлежащую уплате в бюджет, на сумму налога, начисленную ему поставщиками.
По мнению Суда, обладающими характером реальных и,следовательно, фактически уплаченными должны признаваться суммы налога, которыеоплачиваются налогоплательщиком за счет собственных денежных средств. При этомпередача собственного имущества (в том числе ценных бумаг, включая векселя, иимущественных прав) приобретает характер реальных затрат на оплату начисленныхпоставщиками сумм налога в том случае, если передаваемое имущество ранее былополучено налогоплательщиком либо по возмездной сделке и на момент принятия квычету сумм налога полностью им оплачено, либо в счет оплаты реализованных(проданных) товаров (выполненных работ, оказанных услуг).
В случае если имущество, приобретенное налогоплательщиком повозмездной сделке, к моменту его передачи поставщикам в счет оплаты начисленныхсумм налога и принятия этих сумм к вычету налогоплательщиком не оплачено илиоплачено не полностью, то принимаемая к вычету сумма налога — в силу требованияо необходимости реальных затрат на оплату начисленных сумм налога — должнаисчисляться соответственно той доле, в какой налогоплательщиком оплаченопереданное имущество.
Из этого следует, пришел к выводу КС РФ, что предъявлениепоставщику при проведении зачета встречных требований права требования, неоплаченного налогоплательщиком предыдущему кредитору, не может приводить кпризнанию начисленных поставщиком сумм налога фактически оплаченныминалогоплательщиком, поскольку такой зачет встречных требований не имеет в своемосновании реальных затрат налогоплательщика на оплату начисленных ему суммналога.
Практика проводимых налоговымиорганами Томской области мероприятий налогового контроля позволяет сделатьвывод о том, что на территории области на протяжении ряда лет тиражируютсясхемы уклонения от налогообложения, распространенные на территории России иприменяемые практически во всех отраслях экономики, в первую очередьстроительной, лесной. Даже такие, как ранее законопослушныепредприятия-производители пытаются применить схемы уклонения от налогообложенияпо НДС. Вполне закономерно, что действия налоговых органов по пресечению схемвстречают сопротивление со стороны недобросовестных налогоплательщиков. Этовыражается иногда и в заявлении налогоплательщика уйти с территории Томскойобласти, обжалованию действий налоговых органов в вышестоящие инстанции,заявлениях в средствах массовой информации о налоговом прессинге.
По предприятиям-налогоплательщикам региона Томской области за2004 год после принятия решения налогового органа об отказе в возмещении НДСорганизациям — экспортерам признаны к возмещению арбитражным судом 7857 тыс.руб., что составляет 9,6% от сумм НДС, отказанных налоговыми органами в 2004году (в абсолютном выражении сумма отказа составила 82200 тыс. руб.).
Анализ судебных решений показывает, что основными причинамиудовлетворения исковых требований налогоплательщиков являются:
— представление налогоплательщиком в качестве доказательств всудебные органы дополнительных документов, которые не были представлены вналоговые органы в период проверки;
— неоднозначная позиция арбитражных судов различных инстанцийотносительно законности оснований для отказа в возмещении НДС при экспортетоваров (работ, услуг), не предусмотренных ст. 165 НК РФ, но следуемых изсодержания норм налогового законодательства (условия поставки, несовпадения ипротиворечия в реквизитах контракта и платежных документах; оплата за товартретьими лицами, а не иностранными покупателями и т. д.).
Нередко суды при рассмотрении споров, связанных с возмещениемНДС при экспорте, принимают решения в пользу налогоплательщика, руководствуясьследующей логикой. Если налогоплательщик представил пакет документов всоответствии с п.1 ст.165 НК РФ, значит он подтвердил факт экспорта и выполнилнеобходимые требования для возмещения НДС. Отдельные недостатки в оформлениидокументов не могут быть основанием для отказа в возмещении НДС, так какНалоговый кодекс РФ такого основания не предусматривает. Поэтому налоговыеорганы не вправе отказывать в возмещении НДС в такой ситуации.
Позиция налоговых органов состоит в том, что налогоплательщикдолжен не только представить пакет документов, перечисленных в п.1 ст.165 НКРФ, но эти документы должны содержать достоверную информацию и подтвердитьфактический вывоз товаров, поступление выручки и т.п.
Правильность позиции налоговых органов подтвержденапостановлением Президиума ВАС РФ от 06.07.2004г. №2860/4, в котором указано,что «… не может быть признан правильным вывод судов о том, что наличие уналогоплательщика документов, указанных в ст.165 Кодекса (без проверкиналоговой инспекцией их достоверности, комплектности, непротиворечивости),является достаточным для подтверждения права на применение ставки «0» процентовпо экспортной операции и возмещения налога на добавленную стоимость».
З.3 Возможныепути разрешения проблем возмещения НДС
Необходимо отметить, что проблемы с возмещением НДС приэкспорте существуют в странах, где функционирует НДС и уплата осуществляется попринципу страны назначения1, т.е. бюджет страны происхождениятовара возмещает экспортеру НДС, который он уплатил своим поставщикам, аимпортер уплачивает НДС в бюджет своей страны. Такая система принята, например,в рамках ЕС, где проблема с возмещением НДС в последние годы вышла на одно изпервых мест. Так, только в 1995г. потери стран ЕС от махинаций в сфере НДСсоставили, по меньшей мере 4,6 млрд.ЭКЮ.2
Что касается России, то в 1999г.-2002г. сложилась ситуация,когда практически единственным средством снижения потерь бюджета, связанных суказанной проблемой, распространилась практика фактически незаконногооттягивания выплаты возмещения НДС экспортерам на значительные сроки.
Все это приводило к изъятию значительных средств из оборотадобросовестных фирм-экспортеров, часто являющихся подразделениями крупныхинтегрированных бизнес-структур, имеющих экспортную ориентацию, и ощутимоухудшало их финансовое состояние, в свою очередь, стимулирую к неуплатеналогов.
Естественно на этой почве возникли различные«схемы» возмещения НДС, приобретшие форму отлаженного бизнеса сразвитой инфраструктурой.
Как правило, документы экспортеров находятся в полномпорядке. По закону они не обязаны отвечать за своих поставщиков. Поэтомугосударству необходимо доказать факт сговора экспортера с поставщиками исубпоставщиками в случае, если последние не уплатили НДС в бюджет. Этосопряжено с огромными трудностями, в том числе финансового характера. Еслипоставщиками и субпоставщиками являются вполне легальные фирмы, то они могутпросто показывать увеличение своей недоимки в бюджет или иметь льготы. Если жеформальными поставщиками являются фирмы-однодневки, то их невозможно даженайти. Кроме того, длина цепочек поставщиков ничем не ограничена и можетисчисляться десятками. Ни за какое разумное время всех их проверить на удастся.Поэтому бюджет вынужден выплачивать не только всю сумму предъявленного квозмещению НДС, но и санкции за просрочку.1 Прецеденты уже имеются.
Поэтому с помощью оттягивания момента выплаты НДС проблемыгосударства принципиально решить нельзя. Таким образом, для эффективногорешения проблемы с возмещением НДС необходимо создать условия, при которых квозмещению в принципе может предъявляться только объем НДС, который уже был илигарантировано будет уплачен в бюджет на всех стадиях формирования добавленнойстоимости экспортируемого продукта.
Теоретически ситуацию, сложившуюся с возмещением НДС, можноохарактеризовать как «плохое» равновесие. Эта ситуация постоянновоспроизводится, хотя не выгодна ни государству, ни легальным экспортерам.
Действительно, группы предприятий, реально производящие иэкспортирующие продукцию, постоянно рискуют получить с большой задержкой иливовсе не получить от государства через своего экспортера возмещение по НДС.Поэтому, учитывая риск возможного неплатежа со стороны государства, этипредприятия могут принять решение использовать различные «серые»схемы, чтобы не платить внутренний НДС.
При этом, однако, потери легального бизнеса все равнодостаточно велики.
Во-первых,принимая решение не платить внутренний НДС, фирмы все равно несут издержки,т.к. любые схемы уклонения от налогообложения связаны с уплатой ощутимыхдисконтов. Во-вторых, из-за «полулегальности» указанных схем,увеличивается зависимость этих фирм от криминальных структур, а такжевозрастают риски, связанные с санкциями со стороны контролирующих органов. Втретьих, уменьшается «прозрачность» бизнеса, что негативно сказываетсяна имидже таких фирм и в России, и за рубежом. Это, в свою очередь, усложняетпривлечение финансовых средств и инвестиций, что особенно актуально для крупныхи известных во всем мире компаний – производителей экспортной продукции.
В свою очередь государство в нынешних условиях с помощьюсуществующих методов налогового администрирования не имеет реальной возможностив полном объеме проконтролировать (обеспечить) уплату НДС на всех стадияхпроизводства экспортируемого товара. В результате, при принятии решения по конкретномуэкспортеру государство сталкивается с риском возместить то, что не былопредварительно уплачено, т.е. потерять бюджетные средства. Поэтому, действуя врамках имеющихся бюджетных ограничений, государство принимает вполнерациональное решение максимально усложнить процедуру получения возмещения длявсех экспортеров.
Таким образом, в полном соответствии с классической моделью«дилеммы заключенных» формируется «плохое» равновесие,порождаемое взаимным недоверием сторон. Своего рода «Институциональная ловушка».
Из приведенных рассуждений следует, решение проблемы связанос уменьшением рисков взаимных неплатежей. Точнее, государство должногарантировать немедленное возмещение НДС при условии, что экспортерыгарантируют уплату соответствующего НДС в бюджет на всех стадиях созданияэкспортируемого товара.
Следует отметить, что государством прилагались усилия дляускорения возмещения НДС добросовестным экспортерам. Для этого, например, былвведен институт так называемых традиционных предприятий – экспортеров,требования к которым должны позволить контролирующим органам с большейнадежностью отнести эти предприятия к разряду добросовестных экспортеров, темсамым уменьшить риск необоснованной выплаты средств по возмещению НДС избюджета. К сожалению, указанные требования не гарантируют уплату НДС напредшествующих стадиях производства экспортируемого товара.
Представляется, что рассчитывать только на нынешний арсеналсредств налогового администрирования для быстрого решения обсуждаемой проблемы,нельзя. Для осуществления полноценного контроля за деятельностью миллионовналогоплательщиков со стороны соответствующих контролирующих органов необходимокроме полноценного финансирования текущих расходов сделать дополнительноогромные капитальные вложения. В достаточно короткие сроки это осуществитьневозможно.
Необходимо вырабатывать новую методику в отношении взиманияНДС, учитывающую интересы и государства и добросовестных налогоплательщиков.Эта методика должна обеспечить фактическое поступление в бюджет уплаченного покупателемпоставщику сумм НДС (для гарантированного возмещения налога покупателям избюджета).
В налоговом законодательстве РФ крайне необходимо учестьэкономическую природу действия горизонтального НДС и установить взаимосвязь висчислении НДС хозяйствующих субъектов. Эта взаимосвязь предполагаетобязательное взаимное отражение одной и той же хозяйственной операции вбухгалтерском и налоговом учете у лиц, ее совершивших, и установлениезависимости между вычетом сумм перечисленного покупателем поставщику сумм НДС иуплатой последним налога в бюджет. Таким образом, право на возмещение за счетбюджета сумм входного НДС у налогоплательщика будет только при наличии уплаты(именно уплаты) выходного НДС его контрагентом – другим налогоплательщиком. Тоесть сначала должна быть уплата в бюджет сумм выходного НДС, а затем возмещениеиз бюджета сумм входного НДС.
Для быстрого и эффективного решения проблем, связанных сконтролем за возмещением НДС, необходимо опереться на уже имеющиеся рыночные игосударственные институты с учетом их реальной эффективности. В частности,одним из наиболее развитых и прогрессирующих является институт коммерческихбанков и Банка России. Этот институт характеризуется относительной полнотойнеобходимой законодательной базы и достаточно современной технической базой.
При этом возможное решение должно быть, во-первых, выгодным идля государства, и для бизнеса, во-вторых, оно должно быть практическиреализуемым. Это означает, что никаких принципиальных организационных,технических, а также существенных финансовых затрат требоваться не должно. Тоесть решение должно ощутимо уменьшать общественные издержки.
Решение поставленной задачи заключается в корректировкеправила функционирования НДС так, чтобы с одной стороны, налоговые и другиеконтролирующие органы могли обеспечить администрирование налога (и, вчастности, предотвращать увод НДС через подставные «однодневные»фирмы), с другой стороны, любые добросовестные налогоплательщики –производители и экспортеры, оказались в более выгодном положении, чем онинаходятся сейчас. Тем самым у предприятий появится стимул добровольно следоватьуказанным новым правилам и быть добросовестными налогоплательщиками.
Одним из путей решения поставленной задачи являетсяпредложение, разработанное группой специалистов (В.Конторович, С.Коновалов,Н.Фонарев)1, о создании системы специальныхбанковских счетов для осуществления движения средств, связанных с расчетами поНДС, и специальные правила возмещения НДС.
А именно: каждая организация имеет право открыть в своембанке наряду с расчетным счетом специальный банковский счет для расчетов по НДС(далее – спецсчет) со следующим режимом функционирования:
1) на спецсчет могутпоступать средства
- в частиполученного НДС за реализованные товары и услуги;
- с расчетногосчета данного лица.
2) со спецсчетасредства могут списываться по поручению организации
- на аналогичныеспецсчета поставщиков этой организации;
- в бюджет вкачестве уплаты НДС.
Исполнение режимаспецсчета обеспечивает коммерческий банк, обслуживающий данную организацию.
Вводится следующее правило возмещения НДС:
а) устанавливаются минимальный и максимальный срок (например,10 и 90 дней) рассмотрения заявлений на возмещение НДС.
б) лицам, производившим оплату НДС своим поставщикам черезспецсчета НДС, и тем самым фактически гарантировавшим, что эти средства раньшеили позже будут уплачены в бюджет, возмещение НДС в объеме, прошедшем через этисчета, осуществляется в течение установленного минимального срока;
в) нежелание налогоплательщика использовать спецсчетасигнализирует о возможном наличии «проблем» с уплатой НДС (и нетолько). Поэтому для налогоплательщиков, не полностью уплативших НДСпоставщикам через спецсчета, устанавливается значительно более жесткаяпроцедура выдачи возмещения.
Данный механизм выгоден добросовестным налогоплательщикам,что, в свою очередь, создает экономические стимулы для того, чтобы они самитребовали от своих поставщиков использовать спецсчета НДС, а эти организации, всвою очередь, от своих поставщиков и т.д.
Участие в расчетных отношениях банка позволит обеспечитьвзаимосвязь в исчислении и уплате НДС и фактическое поступление налога вбюджет.
Другим путем решения проблемы возмещения НДС, является, намой взгляд, законодательное закрепление возможности возместить НДС лишь приусловии реальной уплаты НДС поставщиками организации.
Практической реализацией данной идеи является закреплениеобязанности налогоплательщика, при предъявлении НДС к возмещению, представлятьв налоговый органы документы, свидетельствующие о фактической уплате НДС пореализуемому товару ее поставщиками. Таким документами, в частности, могутслужить счета-фактуры с отметками налоговых органов, в которых состоят на учетепоставщики, об уплате НДС по данным счетам-фактурам.
Данный порядок будет стимулировать экономических субъектовпроявлять заинтересованность в уплате НДС своими поставщиками. Застраховать жесебя от возможных, в связи с этим, потерь организации могут с помощьюзакрепления в своих гражданско-правовых договорах с поставщиками особыхпоследствий на случай неисполнения поставщиком обязанности по уплате НДС вбюджет.
Данный путь также позволит решить проблему возмещения НДС,что приведет к возмещению только реально уплаченных сумм налога и толькодобросовестным фирмам – налогоплательщикам и экспортерам.
В последнее время наметилась тенденция перехода применениясхем «изобретательными» налогоплательщиками из сферывнешнеэкономических отношений, т.е. возмещения НДС по экспортным товарам иуслугам, в сферу операций на внутреннем рынке. Дело в том, что возмещениюэкспортного НДС в настоящее время уделяется очень много внимания со стороныконтролирующих органов, также во многом ужесточен документальный порядокподтверждения права на возмещение НДС по экспорту. Операции же на внутреннемрынке и порядок возмещения НДС по товарам (работ, услуг), реализованным впределах страны, остаются без должного правового регулирования и недостаточногов связи с эти контроля со стороны государственных органов. Такое положение иактивизировало деятельность «творческих» лиц на разработку схем пооперациям на внутреннем рынке. По своей сути данные схемы аналогичны с «экспортными»,здесь также используются подставные фирмы – «однодневки»,многозвеньевые цепочки поставщиков, в которых первый – не уплачивает НДС, атакже использование так называемых «вексельных схем», когдапередачей, как правило, неликвидных векселей создается имитация оплатыстоимости товара с включенным в нее НДС.
Решением проблемы возмещения НДС на внутреннем рынке такжеявляется внедрение в практику предложенных выше идей, обеспечивающих возмещениеналога на добавленную стоимость только в том объеме, который реально былуплачен в бюджет, что благоприятно повлияет на всю экономику страны в целом.
Указанное требует законодательного урегулирования путемвнесения изменений и дополнений в существующий порядок возмещения НДС приэкспорте товаров работ, услуг и при операциях на внутреннем рынке России.
Проблемы возмещения НДС, существующие в работе налоговыхорганов, являются общегосударственными, и потому, все возможные пути ихразрешения должны тщательно рассматриваться и изучаться представителями властис целью принятия конкретных мер, которые позволят сделать процесс возмещения избюджета НДС не доходным бизнесом, а средством, направленным на стимулированиеразвития экономики нашей страны.
 

ЗАКЛЮЧЕНИЕ
Сложившаяся внастоящее время ситуация в России с возмещением налога на добавленную стоимостьтребует немедленного вмешательства в нее со стороны государства, причем науровне законодательного урегулирования данной проблемы, на основе научнообоснованных подходов и исследований.
Методика исчисленияНДС за 13 лет существования этого налога в нашей стране, по сути, осталасьнеизменной. В то же время имеющийся механизм налогообложения добавленнойстоимости является неэффективным и не учитывает экономическую природу НДС, атакже менталитет российских налогоплательщиков, что и является причинойширокого распространения такого неблагоприятного экономического явления в сферегосударственного регулирования, как необоснованное возмещение из бюджета НДС.
Особенностью применяемых схем возмещения из бюджета НДС являетсято, что в данном случае в положение должника ставится государство, тогда как вбольшинстве случаев имеет место его введение в заблуждение относительноправомерности возмещения налогоплательщику сумм НДС, уплаченных поставщикам.Подобные факты в последнее время приобрели массовый характер, а итоговые суммывозмещения НДС в Российской Федерации ежегодно возрастают.
Недобросовестные налогоплательщики превратили возмещение НДСв крупнейший источник доходов.
Проблема возмещения НДС при экспорте порождается проблемойуклонения налогоплательщиков от уплаты НДС при операциях на внутреннем рынке.Согласно принципам построения налога на добавленную стоимость, возмещение НДСпри экспорте осуществляется для избежания двойного налогообложения с цельюобеспечения конкурентоспособности экспортируемых товаров. При этомпредполагается, что на всех стадиях создания добавленной стоимости товарасоответствующие суммы НДС уплачиваются в бюджет. Поэтому проблем с возмещениемв теории не возникает. Государство возвращает то, что уже было уплачено.
На практике государство не может обеспечить в полном объемеуплату НДС в бюджет упомянутыми поставщиками и предшествующими им потехнологическим цепочкам поставщиков фирмами. Это связано с тем, что количествоучастников и сложность структуры экспортных цепочек ничем не ограничено. Срединих могут быть фирмы, имеющие льготы, показывающие прирост недоимки илиреструктуризирующие задолженность, либо подставные «однодневки», вкоторые переносится налогооблагаемая база, а деньги просто обналичиваются или спомощью вексельных схем переводятся в другие компании. В результате,складывается ситуация, когда к возмещению из бюджета предъявляются суммы,превышающие объем НДС, уплаченный в бюджет на всех стадиях созданияреализуемого товара.
Не отчитывающийся вналоговых органах поставщик никогда не перечислит полученный НДС в бюджет, апокупатель, имея доказательства оплаты товара, предъявит уплаченный поставщикуналог к возмещению из бюджета. Привлечь же налогоплательщика, намеренно«заключившего договор» с не отчитывающейся организацией к ответственности непредставляется возможным, даже доказав мнимый характер сделок.
В результатенедобросовестные налогоплательщики, посредством использования особенностиисчисления НДС, получают из бюджета денежные средства, которые в лучшем случаеидут на зачет по налоговым обязательствам, а в худшем – переводятся набанковские счета таких «налогоплательщиков». При этом в нашей стране серьезноевнимание возмещению НДС уделяется только в отношении экспортных операций.Экспортерами занимаются Прокуратура, МВД. ФСБ, ГТК, ФНС. Тем не менее, поданным ФНС РФ за 2002г. сумма возмещения НДС экспортерам достигла 48% от общегообъема поступления налога, в 2003 г. – 47,1%, в 2004 г. – 42,8%. Цифр женеобоснованного возмещения НДС по внутренним операциям в стране не знает никто.В связи с этим решение данной проблемы в Российской Федерации крайненеобходимо.
Необходимо вырабатывать новую методику в отношении взиманияНДС, учитывающую интересы и государства и добросовестных налогоплательщиков.Эта методика должна обеспечить фактическое поступление в бюджет уплаченногопокупателем поставщику сумм НДС (для гарантированного возмещения налогапокупателям из бюджета).
В налоговом законодательстве РФ крайне необходимо учестьэкономическую природу действия горизонтального НДС и установить взаимосвязь висчислении НДС хозяйствующих субъектов. Эта взаимосвязь предполагаетобязательное взаимное отражение одной и той же хозяйственной операции вбухгалтерском и налоговом учете у лиц, ее совершивших, и установлениезависимости между вычетом сумм перечисленного покупателем поставщику сумм НДС иуплатой последним налога в бюджет. Таким образом, право на возмещение за счетбюджета сумм входного НДС у налогоплательщика будет только при наличии уплаты(именно уплаты) выходного НДС его контрагентом – другим налогоплательщиком. Тоесть сначала должна быть уплата в бюджет сумм выходного НДС, а затем возмещениеиз бюджета сумм входного НДС.
Для быстрого и эффективного решения проблем, связанных с контролемза возмещением НДС, необходимо опереться на уже имеющиеся рыночные игосударственные институты с учетом их реальной эффективности. В частности,одним из наиболее развитых и прогрессирующих является институт коммерческихбанков и Банка России. Этот институт характеризуется относительной полнотойнеобходимой законодательной базы и достаточно современной технической базой.
При этом возможное решение должно быть, во-первых, выгодным идля государства, и для бизнеса, во-вторых, оно должно быть практическиреализуемым. Это означает, что никаких принципиальных организационных,технических, а также существенных финансовых затрат требоваться не должно.
Решение поставленной задачи заключается в корректировкеправила функционирования НДС так, чтобы с одной стороны, налоговые и другиеконтролирующие органы могли обеспечить администрирование налога (и, вчастности, предотвращать увод НДС через подставные «однодневные»фирмы), с другой стороны, любые добросовестные налогоплательщики –производители и экспортеры, оказались в более выгодном положении, чем онинаходятся сейчас. Тем самым у предприятий появится стимул добровольно следоватьуказанным новым правилам и быть добросовестными налогоплательщиками.
Одним из путей решения поставленной задачи являетсяпредложение о создании системы специальных банковских счетов для осуществлениядвижения средств, связанных с расчетами по НДС, и специальные правилавозмещения НДС.
А именно: каждая организация имеет право открыть в своембанке наряду с расчетным счетом специальный банковский счет для расчетов по НДС(далее – спецсчет) со следующим режимом функционирования:
3) на спецсчет могутпоступать средства
- в частиполученного НДС за реализованные товары и услуги;
- с расчетногосчета данного лица.
4) со спецсчетасредства могут списываться по поручению организации
- на аналогичныеспецсчета поставщиков этой организации;
- в бюджет вкачестве уплаты НДС.
Исполнение режимаспецсчета обеспечивает коммерческий банк, обслуживающий данную организацию.
Вводится следующее правило возмещения НДС:
а) устанавливаются минимальный и максимальный срок (например,10 и 90 дней) рассмотрения заявлений на возмещение НДС.
б) лицам, производившим оплату НДС своим поставщикам черезспецсчета НДС, и тем самым фактически гарантировавшим, что эти средства раньшеили позже будут уплачены в бюджет, возмещение НДС в объеме, прошедшем через этисчета, осуществляется в течение установленного минимального срока;
в) нежелание налогоплательщика использовать спецсчетасигнализирует о возможном наличии «проблем» с уплатой НДС (и нетолько). Поэтому для налогоплательщиков, не полностью уплативших НДСпоставщикам через спецсчета, устанавливается значительно более жесткаяпроцедура выдачи возмещения.
Данный механизм выгоден добросовестным налогоплательщикам, что,в свою очередь, создает экономические стимулы для того, чтобы они самитребовали от своих поставщиков использовать спецсчета НДС, а эти организации, всвою очередь, от своих поставщиков и т.д.
Участие в расчетных отношениях банка позволит обеспечить взаимосвязьв исчислении и уплате НДС и фактическое поступление налога в бюджет.
Рассмотренные в настоящей работе подходы и рекомендации, намой взгляд, способны разрешить проблему возмещения НДС как при экспорте, так ипри операциях на внутреннем рынке страны. При этом работа контролирующихорганов значительно упростится и ее эффективность возрастет. Появится реальнаявозможность предотвратить увод в теневой сектор уплаченного НДС. Расширитсяреальная налоговая база и увеличится поступление налогов, в том числе, по НДС,что в свои очередь, позволит федеральному бюджету в полной мере и без задержеквозмещать НДС. Поэтому добросовестным экспортерам и лицам, заявляющим возвратНДС по внутреннему рынку, будет обеспечено возмещение налога в минимальныесроки.
Принципиальным решением проблемы возмещения НДС являетсясоздание условий, при которых к возмещению теоретически и практически можетпредъявляться только объем НДС, который уже был уплачен в бюджет на всехстадиях формирования добавленной стоимости.
Решение проблемы возмещения налога на добавленную стоимостьвыгодно как для государства, так и для реального бизнеса страны, и окажетблагоприятное воздействие на развитие легальной экономики России в целом.
налог добавленная стоимость бюджет

СПИСОК ИСПОЛЬЗОВАННОЙ ЛИТЕРАТУРЫ
1. КонституцияРоссийской Федерации, принята всенародным голосованием 12 декабря 1993г.// ИПС«Консультант плюс».
2. Налоговыйкодекс РФ (части первая и вторая) //ИПС «Консультант плюс».
3. ЗаконРСФСР от 06.12.1991г. №1992-1 «О налоге на добавленную стоимость»// ИПС«Консультант плюс».
4. АндрюшинС. Общегосударственный финансовый контроль: проблемы организации//Экономист.-2002.-№6.-с.64-71
5. АхмедовД.А. Добросовестность как одно из неотъемлемых условий для применения налоговыхльгот// Налоговый вестник.-2004.-№2.-с.177
6. БажинИ. Фирмы-однодневки и налоговый контроль// Налоги.-2003.-выпуск 1.-с.76
7. БашловкинаН.Н. О проблемах возмещения НДС при экспорте// Финансы.-2005.-№3.-с.75
8. БетинаТ.А. Причины несовершенства налогового контроля в российскойпрактике...//Налоговый вестник.-2002.-№11.-с.11
9. БитоковА., В.Кишенин, С.Науменков Методология и порядок проведения налоговогоконтроля// Налоги.-2000.-выпуск 2.-с.37
10. БородулинС., Любимцев А. Вопросы контроля за возмещением налога на добавленную стоимостьпо экспортным операциям// Налоги.-2002.-выпуск 2.-с.20
11. БрызгалинВ.В. О применении ставки 0% при обложении НДС экспортных операций// Налоговыйвестник.-2003.-№2.-с.179
12. ВасильеваС. Организация налогового контроля: итоги и перспективы// Налоги.-2005.-выпуск4.-с.15
13. ВиницкийД. Принципы добросовестности и злоупотребление правом в сфере налогообложения//Право и экономика.-2005.-№1.-с.59
14. ГаджиевГ. От правоприменения до злоупотребления// ЭЖ-Юрист, 2004, № 42, -с.18
15. ГориенкоИ.И. О налоге на добавленную стоимость// Налоговый вестник.-2003.-№4.-с.170
16. ГориенкоИ.И. О налоге на добавленную стоимость// Налоговый вестник.-2004.-№2.-с.19
17. ГорскийИ. Налоги в экономической стратегии государства// Финансы. – 2001. — №8. –с.36-39
18. ГорюновВ.А. Правовые аспекты взимания процентов за несвоевременное возмещение НДС поэкспортным операциям на основании ст.176 НК РФ//Налоговыйвестник.-2002.-№6.-с.195
19. ДемчукН.Н. Проблемы реформирования НДС// Налоговый вестник.-2005.-№1.-с.6
20. ДиковА.О. Налог на добавленную стоимость// Финансы. – 2001. — №3. – с.26
21. ЕлинаН.В. Обзор практики по возмещению НДС при экспорте товаров// Налоговыйвестник.-2002.-№9.-с.186
22. ЗайцеваС.Г. К вопросу о злоупотреблении правом путем создания ситуации с «легальнойвидимостью»// Юрист.-2005.-№3.-с.7
23. ЗубковВ.В. Метод НДС (общие вопросы, связанные с налоговыми вычетами)//Финансы.-2002.-№5.-с.30
24. ЗубковВ.В. Налоговые вычеты и исчисление НДС// Финансы.-2002.-№9.-с.43
25. ИвановаВ.Н. Особенности юридической конструкции НДС// Юрист.-2001-№3.-с.73
26. ИльинА.В. Налог на добавленную стоимость: экономическая природа, проблемаобоснованности возмещения и механизм ее решения// Финансы.-2005.-№3.-с.32
27. ИльинА.В. Налог на добавленную стоимость: механизм определения и перспективы егоразвития. Автореферат диссертации на соискание ученой степени кандидатаэкономических наук.- Новосибирск, 2002.
28. КараваеваИ.В., Архипкин И.В. Косвенное налогообложение в России начала XX века: этапытрансформации// Финансы. – 2001. — №8. – с.48
29. КараваеваИ.В. Налоговое регулирование рыночной экономики – М.: Юнити, 2000. – 213с.
30. КашинВ.А. Налоговая политика России на современном этапе//Финансы.-2002.-№9.-с.38-42
31. КовалевскаяД.Е. О судебной практике по НДС// Налоговый вестник.-2005.-№1.-с.185
32. КозловД.А. Налоговая реформа: что изменилось, а что осталосьнеизменным?//Финансы.-2002.-№6-с.35-37
33. КонтровичВ.К. Проблемы возмещения НДС при экспорте: выход из тупика есть// Финансы.-2003.-№10.-с.27-30
34. В.КонторовичЧестный счет// Эксперт.-2001.- №17.- с.38-40;
35. Краткийкомментарий к части первой Налогового кодекса РФ. – М.: Спарк, 1998. – 159с.
36. ЛозоваяА.Н. Обложение НДС внешнеэкономической деятельности// Налоговыйвестник.-2003.-№8.-с.46
37. ЛозоваяА.Н. Обложение НДС внешнеэкономической деятельности// Налоговыйвестник.-2003.-№12.-с.19
38. ЛозоваяА.Н. Порядок применения ставки НДС в размере 0% при экспорте товаров в2002г.//Налоговый вестник.-2005.-№3.-с.22
39. ЛыковаЛ.Н. Налоги и налогообложение в России/М.: ИНФРА-М, 2001. – 224с.
40. МалиновскийА.А. Вопросы квалификации злоупотреблений правом// Юрист.-2005.-№2
41. МатюшекнковаЮ.Л. Судебный и досудебный аспекты возмещения «экспортного НДС»//Юрист.-2004.-№9
42. МедведевА.Н. Оптимизация налогообложения в 2002г./М.: МЦФЭ, 2002. — 272с.
43. МедведевА.Н. Практика применения второй части Налогового кодекса Российской Федерации:типичные ошибки/ М.: МЦЭФ, 2001. — 283с.
44. МиляковН.В. Налоги и налогообложение: Курс лекций. – М.: ИНФРА – М, 2000. – 348с.
45. МинаевБ.А. Налог на добавленную стоимость/ под ред. Н.В.Кузнецова – М., 1994.
46. МинаевБ.А. Обложение НДС отдельных операций// Налоговый вестник.-2003.-№9-с.3
47. МишустинМ.В. Совершенствование налогового администрирования – фактор повышенияэффективности работы налоговых органов// Финансы.-2003.-№6.-с.27
48. Налоги.Словарь-справочник. – М.: ИНФРА – М, 2000. – 240с.
49. Налоги:Учеб. пособие./ Под. ред. Д.Г. Черника. – 4-е издание, перераб. и доп. – М.:Финансы и статистика, 2000. – 544 с.
50. Налогив развитых странах/ Русакова И.Г., Комин В.А., Кравченко И.А. и др./ Под ред.И.Г. Русаковой. – М.: Финансы и статистика, 2002. – 99c.,286с.
51. Налоговыесистемы зарубежных стран. Учебник для вузов. Под ред. Проф. В.Г.Князева,Д.Г.Черника. 2-е изд., перераб. И доп. – М.: Закон и право, ЮНИТИ, 1997. –191с.
52. НелюбинД.Е. Влияние изменения налоговыми органами юридической квалификации экспортныхсделок на обязанность по уплате НДС// Налоговый вестник.-2003.-№10.-с.68
53. НиконовА.А. НДС до и после принятия части второй НК РФ: Сложные ситуации. Арбитражнаяпрактика.// Вопросы налогообложения. — 2000. — №5. — с.7-222
54. НовиковС. Основополагающие подходы к вопросу исчисления НДС// Хозяйство и право. –2001. — №10. – с.74
55. Общероссийскаянаучно-практическая конференция «Проблемы возврата из бюджета косвенныхналогов»//Финансы.-2002.-№1.-с.45
56. Опоступлении администрируемых ФНС России доходов и выполнении задания по их мобилизациив Федеральный бюджет за 2004 год.//www.nalog.ru. – 24.01.2005.
57. ПансковВ.Г. О некоторых вопросах финансового контроля в стране //Финансы.-2002.-№5.-с.56-60
58. ПансковВ.Г. Налоги и налогообложение в РФ: Учебник для вузов. 2-е изд. – М.: Книжныймир, 2000. – 457с.
59. ПесчанскихГ. Способы противодействия налоговой преступности и теневому обороту// Вопросыэкономики.-2005.-№1.-с.8
60. Правои экономика налогообложения – СПб: Издательство С., 2000. – 402с.
61. СапожниковА.А., Щепельков В.Ф. Об уголовно-правовой квалификации получения компенсацииНДС по экспортным операциям// Налоговый вестник.-2002.-№3.-с.179
62. СашичевВ.В. Об итогах контрольной работы налоговых органов// Налоговыйвестник.-2002.-№8.-с.12
63. СашичевВ.В. О контрольной работе налоговых органов и мерах по повышению ееэффективности// Налоговый всетник.-2003.-№8.-с.46
64. СемкинаТ.И. Некоторые проблемы расчета взимания НДС// Финансы.-2002.-№11.-с.24
65. СемкинаТ.И. Обложение НДС внешнеэкономической деятельности// Налоговый вестник.-2005.-№2.-с.28
66. СемкинаТ.И. О международном опыте возврата НДС при применении ставки НДС в размере0%// Налоговый вестник.-2002.-№9.-с.129
67. СоловьевИ.Н. Мошенничество в сфере налогообложения //Налоговый вестник.-2001.-№7.-с.131
68. СоловьевИ.Н. О нарушении российского законодательства при использовании льготы повозмещению НДС//Налоговый вестник.-2005.-№3.-с.123
69. ТитаеваА.В. НДС при экспортных и импортных операциях // Налоговыйвестник.-2002.-№6.-с.184
70. ТолкушинА.В. Налоги и налогообложение: Энциклопедический словарь – М.: Юристъ, 2000. –507с.
71. ТолстопятенкоГ.П. Европейское налоговое право. Сравнительно-правовое исследование – М.:Изд-во НОРМА, 2001.-336с.
72. ЦибизоваО.Ф. О налоге на добавленную стоимость// Налоговый вестник.-2003.-№5.-с.18
73. ЦибизоваО.Ф. О налоге на добавленную стоимость// Налоговый вестник.-2003.-№10.-с.28
74. ЦибизоваО.Ф. О налоге на добавленную стоимость// Налоговый вестник.-2004.-№1.-с.19
75. ЦибизоваО.Ф. Обложение НДС внешнеэкономической деятельности // Налоговый вестник.-2005.-№4.-с.41
76. ЦибизоваО.Ф. Применение ставки НДС в размере 0% в отношении товаров, реализуемых наэкспорт// Налоговый вестник.-2003.-№11.-с.17
77. ЮткинаТ.Ф. Налоговедение: от реформы к реформе. – М.: Инфра – М, 1999., — 293с.
78. ЮткинаТ.Ф. Налоги и налогообложение: Учебник. – М.: ИНФРА – М, 2001. – 576с.