Анализ и оценка основных тенденций развития бюджетирования на предприятиях Российской Федерации

Содержание
Введение
1. Методологические аспектыбюджетирования
1.1 Сущность и основные принципыбюджетирования
1.2 Организация процессабюджетирования
1.3 Технология формирования бюджета
1.4 Российская и зарубежная спецификабюджетирования
2. Основные подходы формирования бюджетов
3. Основные направления развитиясистем бюджетирования
Заключение
Список литературы

Введение
Объектом исследования даннойработы является определение основных тенденций развития бюджетирования напредприятиях Российской Федерации, оценка данных тенденций и выявление возможныхнаправлений по совершенствованию систем бюджетирования на предприятиях.
Актуальность данной темысостоит в том, что на сегодняшний день, несмотря на начало некоторого ростаобъёмов производства и экономики страны в целом, большинство предприятий попрежнему испытывает затруднения в финансовых ресурсах, объём заказов остаётсянедостаточным, а кредитные ресурсы дорогими, что делает крайне важным эффективноеиспользование имеющихся средств. А для этого, в свою очередь, необходимозначительно повысить эффективность распределения ресурсов, разнесения затрат иоперативность принимаемых решений. Все эти проблемы могут быть довольноэффективно решены за счёт внедрения системы бюджетирования.
Еще 8-10 лет назад терминбюджетирование неизменно ассоциировался у российских управленцев скомандно-плановой экономикой Советского Союза, когда данный инструментпланирования составлял основу всей системы управления, производства ираспределения продукции, но не был направлен на улучшение финансовыхрезультатов деятельности предприятий.
Поэтому с развитиемчастной формы собственности и хозяйствования в 1990-х гг. методы планирования,разработанные советскими учеными, стали невостребованы.
Однако укрупнениерыночных структур возродило необходимость планирования и в рыночной экономике,равно как и контроля над расходами и движением денежных средств внутриорганизации. Возникла необходимость четкого понимания следующих ключевыхмоментов управления:
— где, когда, как и длякого производить и продавать продукцию;
— какие ресурсыпонадобятся для достижения поставленных целей;
— как добитьсяэффективного использования привлеченных ресурсов, т.е. решить задачумаксимизации показателя рентабельности чистых активов.
Но планы и средствабольше не спускались сверху, и предприятию приходилось самостоятельноориентироваться в условиях рынка. Более того, на многих предприятиях отсутствовала,и отсутствует до сих пор, система представления достоверной информации в нужноевремя, в нужном месте, для нужных людей.
К идее планирования сталивозвращаться как вполне здравой, используя не только научные разработкисоветских ученых, но и переводные (в основном с английского языка) труды попланированию.
Необходимо заметить, чтов западной практике бюджетирования также наблюдался процесс пересмотраметодологии. Изначально функция бюджетов была в том, чтобы ориентироватьсознание руководителей на защиту средств акционеров и гарантировать, что менеджерыбеспокоятся о контроле затрат. Но затем бюджеты попали во власть увлеченныхпостроением финансовых схем менеджеров, использовавших их в качестве средстваудаленного контроля, чтобы управлять посредством цифр. Исполнители, вынужденныеотвечать за достижение результатов, даже если многие из слагаемых имнеподконтрольны и не все цели понятны, старались всячески исказить данныетакого бюджета. Данный подход влечет к забюджетированию, он перегружен инеуправляем.
В тот момент, когдаруководители многих отечественных предприятий прониклись идеей бюджетирования,добротных практических пособий и публикаций, учитывающих реалии российскойдействительности и стиля ведения бизнеса, было крайне мало. Поэтому в организациях,еще на заре развития рыночной экономики осознавших необходимость составлениябюджетов и контроля за их исполнением, часто система бюджетирования не соответствуетпотребностям, миссии и целям организации, эффективность такой системы часто невысока.
Например, если ворганизации складывается ситуация, когда:
— доминирует текущаяработа, и принятие решений происходит в пожарном порядке;
— возникают сложности сопределением прибыли или убытка основной деятельности из-за использованиякотлового метода учета затрат;
— отсутствует четкаясистема принятия решений и распределения ответственности;
— бухгалтерские функциипревалируют над финансовыми и управленческими, что ослабляет оперативныйконтроль;
— существует недостатоканалитической информации, разнородность и несовместимость данных, можно суверенностью сказать, что система бюджетирования не приносит необходимогорезультата. Причины данной проблемы очень глубоки и претендуют на тему отдельногоисследования: с увеличением штата сотрудников и развитием направлений бизнесавнутри одной организации процедуры управления, хорошо зарекомендовавшие себядля малого объема операций, перестают работать и руководство теряет контрольнад функционированием всей системы; снижается прозрачность процессов, привзгляде сверху на отчетные документы бюджетирования некоторые вопросы простоупускаются из виду; для принятия решения оперативной информации обо всехинтересующих аспектах деятельности организации может просто не хватать.
Сегодня темабюджетирования много обсуждается на страницах периодических изданий,муссируется на различных семинарах, конференциях.
Однако большой объеминформации, как известно, является благом только до определенной степени:сложно выбрать метод построения бюджетирования, отвечающий требованиямконкретного предприятия. В связи с этим возрастает потребность в специалистах вобласти управленческого и финансового учета, умеющих правильно оценитьпотребности фирмы и разработать гибкую и функциональную систему бюджетирования.
Актуальной задачей внастоящее время является постановка системы управления расходами, котораянаправлена на установление и поддержание оптимального для данного вида деятельностиуровня затрат (с применением нормирования затрат и бюджетирования расходов) взависимости от ожидаемых финансовых результатов. Бюджет в этом случае являетсядокументом, определяющим ресурсные ограничения предприятия, поэтому приуправлении на первый план выходит затратная его составляющая.
Когда в организацииналажен управленческий учет, отработаны процедуры составления бюджета, и онподготовлен и утвержден на какой-то определенный период, встает вопрос обэффективном использовании этого бюджета для поддержки принятия управленческихрешений. Поэтому в организации должна быть четко прописана еще одна процедураанализ бюджета. Он подразумевает итерационный (многоступенчатый) процессконтроля над исполнением бюджета и отклонениями плановых показателей от фактических.Анализ может проводиться как единожды по окончании планового периода, так и сопережением (посредством прогнозирования окончательных значений параметров сиспользованием экономико математических методов). В последнем случае степеньнедостоверности данных, конечно же, выше, но корректирующее управленческоевоздействие можно осуществить заранее.
Основными целями проектаявляются определение параметров системы наиболее полно позволяющей достигатьследующих целей:
— оптимизациираспределения ресурсов предприятия;
— устранение проблемызамораживания денежных средств в оборотных активах;
— устранение расходовсвязанных с просрочкой выполнения заказов;
— повышение эффективностидеятельности предприятия.

1 МЕТОДОЛОГИЧЕСКИЕАСПЕКТЫ БЮДЖЕТИРОВАНИЯ
1.1 Сущность и основныепринципы бюджетирования
Произошедшие в последние годы структурные, имущественные иправовые изменения в отечественной промышленности неизбежно вызываютнеобходимость стратегически ориентированные программы развития промышленныхпредприятий дополнять бюджетированием. Представляя собой, специфический подходк организации управления хозяйственно финансовой деятельностью предприятия, онообеспечивает полное участие всех подразделений предприятия в процессахстановления комплексных планов на основе своевременной и достоверной информациио состоянии разработки и внедрения бюджетных систем планирования и отчетности.
Термин «бюджетирование» имеет множество различных трактовок.Так, Старовойтов М.К., председатель Совета директоров ОАО «Волжский Оргсинтез»на основе фактического опыта управления бюджетным планированием трактуетбюджетирование как «… особый инструмент управления, сущность которого можноопределить как интегрированную систему составления бюджетов, текущего контроляза исполнением принятых бюджетов, учета отклонений фактических показателей отбюджетных и анализа причин существенных отклонений». В своей работе С.В. Ильдеменов с коллективом авторовсчитает, что понятия «план»и «бюджет» являются посмыслу очень близкими. В английском языке используется слово «бюджет», от него вся процедураназывается «бюджетированием».
Такой диапазон мнений относительно сущности бюджетированиячаще всего продиктован либо не знанием общей методологии создания данногопроцесса, его задач, и результатов, которые можно получить в процессе внедренияэтих технологий, либо попыткой внедрить зарубежные методики без адаптации их кроссийским условиям хозяйствования.
Среди встречающихся определений следующая формулировкапонятия «бюджетирование» является наиболее точной и полной, это связано с тем,что в ней указано его истинное назначение на предприятии: «Бюджетирование — этопроцесс составления и принятия бюджетов, с одной стороны, а с другой — управленческая технология, предназначенная для выработки и повышения финансовойобоснованности принимаемых управленческих решений» .
В нашей стране под бюджетированием часто понимают такназываемое казначейское бюджетирование, то есть регламент управления денежнымисредствами, используемыми в операционной (основной) деятельности коммерческойорганизации. В мировой практике бюджетирование – это элемент менеджмента,ориентированный на управление коммерческой организацией (в денежныхпоказателях), представляющий собой методологию планирования, учета и контроляденежных средств и финансовых результатов. Таким образом, по отношению к немуказначейская функция является вторичной.
В самом общемвиде назначение бюджетирования в компании заключается в том, что это основа:
- планирования ипринятия управленческих решений в компании;
- оценки всехаспектов финансовой состоятельности компании;
- укрепленияфинансовой дисциплины и подчинения интересов отдельных структурныхподразделений интересам компании в целом и собственникам ее капитала.
При этом вкаждой компании может быть свое назначение бюджетирования в зависимости, как отобъекта финансового планирования, так и от системы финансовых и нефинансовыхцелей. Поэтому, говоря о назначении бюджетирования, необходимо помнить, что вкаждой компании в качестве управленческой технологии оно может преследоватьсвои собственные цели и использовать свои собственные средства, свой собственныйинструментарий.
Бюджетирование – сложная система включающая:
- совокупностьвзаимосвязанных плановых документов, в которых с обоснованной степенью детализациипоказателей отражена планируемая деятельность, как отдельных центров финансовойответственности (ЦФО), так и всего предприятия;
- управленческиевоздействия на центр финансовой отчетности (ЦФО), ориентированные наминимизацию отклонений от бюджета с учетом изменений внешней среды;
- отчетность ЦФО,позволяющая оперативно, с определенным временным интервалом, анализировать иконтролировать выполнение бюджетов отдельными ЦФО и достижение запланированныхфинансовых результатов предприятием в целом.
Система бюджетированияпредставляет собой совокупность таких элементов, как структура бюджетов,процедура формирования, согласования и утверждения бюджетов и контроль за ихфактическим исполнением, нормативная база (нормы, нормативы, лимиты), типовыепроцедуры и механизмы принятия управленческих решений. В общем случае можновыделить пять этапов постановки системы бюджетирования в организации, онипредставлены на рисунке 1.1.
Цель первого этапа (формирование финансовой структуры) –разработать модель структуры, позволяющей установить ответственность заисполнение бюджетов и контролировать источники возникновения доходов ирасходов.
На втором этапе (созданиеструктуры бюджетов) определяется общая схема формирования сводного бюджетапредприятия.
В результате проведениятретьего этапа формируется учетно-финансовая политика организации, то естьправила ведения и консолидации бухгалтерского, производственного и оперативногоучета в соответствии с ограничениями, принятыми при составлении и контроле(мониторинге) выполнения бюджетов.
/>
Рисунок- Этапы постановки системы бюджетирования
Четвертый этап направленна разработку регламента планирования, определяющего процедуры планирования,мониторинга и анализа причин не выполнения бюджетов, а также текущейкорректировки бюджетов.
Пятый этап (внедрение системы бюджетирования) включает работыпо составлению операционного и финансового бюджетов на планируемый период,проведению сценарного анализа, корректировке системы бюджетирования порезультатам анализа ее соответствия потребностям.
Целями бюджетирования являются:
- осуществлениепериодичного планирования;
- обеспечениекоординации, кооперации, коммуникации;
- требование кменеджерам количественно обосновать их планы;
- обеспечениеосведомленности по затратам;
- создание системыоценки и контроля исполнения;
- мотивациясотрудников путем ориентации на достижение цели;
- исполнениетребований законов и договоров.
Выделяют три основных подхода к процессу бюджетирования:
- «сверху — вниз»;
- «снизу — вверх»;
- «снизу — вверх \сверху вниз».
Подход «сверху — вниз»означает, что высшее руководство осуществляет процесс бюджетирования сминимальным привлечением менеджеров подразделений и отделов нижнего уровня.Такой подход дает возможность полностью учитывать стратегические цели компании,уменьшить затраты времени и избежать проблем, связанных с согласованием и агрегированиемотдельных бюджетов. Вместе с тем, недостатком данного подхода является слабаямотивация менеджеров нижнего и среднего звена относительно достижения целей.
Подход «снизу — верх»применяется на больших предприятиях, где руководители отделов составляютбюджеты участков, отделов, которые потом обобщаются в бюджеты цеха, производстваи завода соответственно. Средним и высшим руководителям в этом случае предстоитсогласование и координация различных бюджетных показателей. Одним изнедостатков этого подхода, что плановые показатели по расходам завышаются, а подоходам занижаются, чтобы при выполнении получить незаслуженное вознаграждение.
Подход «снизу вверх \сверхувниз» является самым сбалансированным и позволяет избежать негативныхпоследствий двух своих предшественников. При таком подходе, высшее руководстводает общие директивы относительно целей компании, а руководители нижнего исреднего звена подготавливают бюджет, направленный на достижение целейкомпании.
Применение бюджетирования эффективно в таких областяхуправления, как:
- в областифинансового менеджмента этот метод является единственным средством, при помощикоторого можно заранее сформировать достаточно ясное представление о структуребизнеса предприятия, регулировать объем расходов в пределах, соответствующихобщему притоку денежных средств, определить, когда и на какую сумму должно бытьобеспечено финансирование;
- в областиуправления коммерческой деятельностью этот метод вынуждает руководителейсистематически заниматься маркетингом (изучать свою продукцию и рынки сбыта)для разработки более точных прогнозов, что способствует лучшему знанию ситуациина предприятии; определять наиболее целесообразные и эффективные коммерческиемероприятия в пределах, обеспеченных имеющимися ресурсными возможностями для ихосуществления;
-  в областиорганизации общего управления этот метод четко определяет значение и местокаждой функции (коммерческой, производственной, финансовой, административной ит.д.), осуществляемой на предприятии, и позволяет обеспечить должнуюкоординацию деятельности всех служб управления предприятием, заставляет этислужбы действовать совместно для достижения утвержденных в бюджете результатов;
- в областиуправления затратами этот метод способствует более экономичному расходованиюсредств производства, материальных и финансовых ресурсов и обеспечивает контрольрасходов в зависимости от той определенной цели, для которой они производятся,в соответствии с полученными от руководства разрешениями;
- в области общейстратегии развития предприятия этот метод является средством количественнойоценки деятельности, независимой от эмоционального восприятия руководителей,непосредственно отвечающих за достижение поставленных целей, и сигнализируетруководству предприятия о неблагоприятных изменениях ситуации путем сообщенияоб отклонениях фактических результатов от прогнозных показателей.
Бюджет, как инструмент управления, реализует все его функции,а именно:
- планированиеопераций, обеспечивающих достижение целей организации;
- координацияразличных видов деятельности и отдельных подразделений, согласование интересовотдельных работников и групп в целом по организации;
- стимулированиеруководителей всех рангов в достижении целей своих центров ответственности;
- контроль текущейдеятельности, обеспечение плановой дисциплины;
- оценка;
- обучение.
Подробно рассмотрим каждую изперечисленных функций.
Планирование.Основныеплановые решения обычно вырабатываются в процессе подготовки программ, и сампроцесс разработки бюджета по существу является уточнением этих планов.Разработка бюджетов по существу является самым детализированным видом планирования,уточняющим основные операции по отдельным подразделениям или функциям компаниина ближайший период.
Координацияи связь. Впроцессе разработки бюджета координируются отдельные виды деятельности такимобразом, чтобы все подразделения организации работали согласованно, воплощаяцели организации в целом. Очень важно, чтобы планы производства были скоординированыс планом отдела маркетинга, т.е. необходимо произвести количество продукции всоответствии с запланированным объемом продаж и желаемым уровнем конечныхзапасов готовой продукции. Планы руководства не будут осуществлены, пока всеисполнители не поймут содержание этих планов. Утвержденный бюджет являетсянаиболее важным инструментом для увязки количественной информации в этих планахи имеющихся ограничений.
Стимулирование. Процесс составления бюджета можетбыть также мощным средством для стимулирования руководителей в осуществлениицелей их центров ответственности и, следовательно, целей организации в целом.Стимулирующая роль бюджета проявляется еще больше, если менеджеры принимаютактивное участие в разработке бюджета своего подразделения.
Контроль.Бюджетпредставляет собой отчет о желаемых результатах на момент формирования бюджета.Тщательно подготовленный бюджет является наилучшим стандартом, с
которым сравниваютфактически достигнутые результаты, так как он включает оценку эффекта всехпеременных, которые прогнозировались во время разработки бюджета. Анализотклонений между фактически достигнутыми результатами и плановыми даннымибюджета может:
- помочьидентифицировать проблемную область, которая требует первоочередного внимания;
- выявить новыевозможности, не предусмотренные в процессе разработки бюджета;
- показать, чтопервоначальный бюджет в некоторой степени был нереалистичным.
Оценка. Отклонения от бюджета, определяемыеежемесячно, служат для целей контроля в течение всего года. Сравнениефактических и бюджетных данных за год часто является главным фактором оценкикаждого центра ответственности и его руководителя в конце года.
Обучение.Бюджет такжеслужит хорошим средством обучения менеджеров. Составление бюджетов способствуетизучению в деталях деятельности своих подразделений и взаимоотношений однихцентров ответственности с другими центрами в целом по организации. Это особенноважно для лиц, вновь назначенных на должность руководителя центра ответственности.
Механизмбюджетного планирования целесообразно внедрять в практику российскихпредприятий для обеспечения экономии денежных ресурсов, большей оперативности вуправлении последними, снижения непроизводительных расходов и потерь, а такжедля повышения достоверности плановых показателей (в целях налогового планирования).Таким образом, преимуществами внедрения принципов бюджетного планированияявляются:
- помесячноепланирование бюджетов структурных подразделений даст более точные показателиразмеров и структуры затрат, и, соответственно, более точное плановое значениеразмера прибыли, что важно для налогового планирования (включая платежи вовнебюджетные фонды);
- в рамкахутверждения месячных бюджетов структурным подразделениям будет предоставленабольшая самостоятельность в расходовании экономии по бюджету фонда оплатытруда, что повысит материальную заинтересованность работников в успешном выполненииплановых заданий;
- минимизацияколичества контрольных параметров бюджетов позволит сократитьнепроизводительные расходы рабочего времени работников экономических службпредприятия;
- осуществлениережима строгой экономии финансовых ресурсов предприятия, что особенно важно длявыхода из финансового кризиса.
1.2 Организация процессабюджетирования
Бюджет предприятия всегдаразрабатывается на определенный временной интервал, который называется бюджетнымпериодом. Правильный выбор продолжительности бюджетного периода является важнымфактором эффективности бюджетного планирования предприятия.
Как правило, сводный бюджеторганизации составляется и утверждается на весь бюджетный период (обычно этоодин календарный год). Это объясняется тем, что за такой промежуток временивыравниваются сезонные колебания конъюнктуры. Индикативно, то есть безутверждения в качестве системы целевых показателей и нормативов, обязательных кисполнению, некоторые показатели бюджетов могут устанавливаться на болеепродолжительный период (три-пять лет). Кроме того, внутри бюджетного периодакаждый из бюджетов имеет разбивку на подпериоды.
Бюджетирование — это процесссоставления и реализации данного документа в практической деятельностипредприятия. Бюджетный процесс не ограничивается лишь стадией составлениясводного бюджета. Вообще, процесс представляет собой замкнутый контур финансовогоуправления, включающий три последовательных этапа:
- этап разработки ипроекта сводного бюджета;
- утверждениепроекта бюджета и включение его в структуру научно обоснованного бизнес-планаорганизации;
- анализ исполнениябюджета по итогам текущего года.
Бюджетный цикл включаетпериод времени от начала первого этапа до завершения третьего этапа. Бюджетныйпроцесс должен быть непрерывным, то есть завершение анализа исполнения бюджетатекущего года должно совпадать по времени с разработкой бюджета следующегогода. То есть анализ исполнения бюджета – это одновременно и отправная, и завершающаястадия бюджетного цикла.
Рассмотрим подробнее содержание этапов.
Первый этап (стадия разработки проекта сводного бюджета) –составление предварительного проекта бюджета на очередной плановый год. Особоевнимание при этом уделяется оценке выполнения планов прибыли и рентабельности.Такая оценка основывается на тщательной разработке состава затрат, включаемых всебестоимость продукции. На этом этапе оценивается производственная программа,ее качественные и количественные параметры, изменения ценовой и кредитнойполитики и определяется новый производственный потенциал коммерческойорганизации на основе анализа рациональности использования активов, освоенияновых технологий и видов продукции. Составленный предварительный проект бюджетакорректируется в связи с изменением внешних и внутренних условий.
На этом этапе требуется работа большого числазадействованного рядового персонала планово-экономических служб и структурныхподразделений, которым утверждаются бюджетные задания: цеха основногопроизводства, коммерческая дирекция (отдел сбыта), отдел материально-техническогоснабжения и прочие.
Второй этап (стадия утверждения) сводится к составлению окончательногопроекта бюджета и включения его в структуру научно обоснованного бизнес-планапредприятия.
На малых предприятиях сводный бюджет, как правило,разрабатывается бухгалтерией и утверждается президентом организации.
На средних и крупных предприятиях решение об утверждениисводного бюджета могут принимать:
- правлениеорганизации, в состав которого входит высшее руководство;
- президенторганизации (в этом случае правление организации представляет из себяконсультативный орган при президенте);
- совет директороворганизации;
- общее собраниеакционеров (совет директоров подает проект сводного бюджета на утверждениеобщему собранию акционеров).
После утверждение бюджета он принимает силу приказа.
/>

Рисунок — Утверждение сводного бюджета коммерческойорганизации
Третий этап – анализ исполнения бюджета по итогам истекшегогода. На этом этапе делается анализ финансового состояния предприятия, наоснове которого вносятся необходимые коррективы в тактику и стратегию экономическогоразвития организации.
Для того чтобы системабюджетирования была эффективной, необходим ряд обязательных условий, безкоторых эта система попросту не сможет работать.
Во-первых, предприятиедолжно располагать соответствующей методологической и методической базойразработки, контроля и анализа исполнения сводного бюджета, а работникиуправленческих служб должны быть достаточно квалифицированными, чтобы уметьприменять эту методологию на практике. Методологическая и методическая базасоставления, контроля и анализа исполнения сводного бюджета аналитический блок(или компонент) бюджетного процесса.
Во-вторых, для того чтобыразрабатывать бюджет, контролировать и анализировать его исполнение нужнасоответствующая количественная информация о деятельности предприятия,достаточная для того, чтобы представить себе его реальное финансовое состояние,движение товарно-материальных и финансовых потоков, основные хозяйственные операции.Следовательно, на предприятии должна существовать система управленческогоучета, регистрирующая факты хозяйственной деятельности, необходимые дляобеспечения процесса составления, контроля и анализа сводного бюджета. Системауправленческого учета на предприятии составляет основу учетного блока (компонента)бюджетного процесса.
В-третьих, бюджетныйпроцесс не происходит в «безвоздушном пространстве» — он всегда реализуетсячерез соответствующую организационную структуру и систему управления, существующиена предприятии.
Понятие организационнойструктуры включает в себя:
- количество ифункции служб аппарата управления, в чьи обязанности входит разработка,контроль и анализ бюджета предприятия;
- совокупностьструктурных подразделений, являющихся объектами бюджетирования, то есть темицентрами ответственности, которыми назначается бюджетный план и которые ответственныза его исполнение.
Система управления бюджетированием – это регламентвзаимодействия служб аппарата управления и структурных подразделений,закрепляющий в соответствующих внутренних нормативных актах и инструкцияхобязанности каждого подразделения на каждой стадии бюджетного процесса. Так какбюджетный процесс является непрерывным и повторяющимся (регулярным). Точно также регулярно, в соответствующие сроки в аппарата управления из структурныхподразделений должна поступать учетная информация, необходимая для егообеспечения.
С другой стороны,структурные подразделения должны своевременно получать из аппарата управлениябюджетное задание и коррективы, вносимые в него в течение бюджетного периода.Следовательно, важнейшей составляющей регламента бюджетного процесса являетсявнутренней документооборот – совокупность регулярных, закрепленных всоответствующих внутренних актах и инструкциях, информационных потоковподразделений предприятия в процессе разработки, контроля и анализа исполнениясводного бюджета.
В-четвертых, процессразработки, контроля и анализа исполнения бюджета предполагает регистрацию иобработку больших массивов информации, что затруднительно сделать вручную. Вбюджетном процессе уровень оперативности и качества учетно-аналитической работысущественно повышается, а количество ошибок сокращается при использовании программно-техническихсредств. Программно-технические средства, используемые структурами предприятия,задействованными в бюджетном процессе, составляют программно-технический блоксистемы бюджетирования.
Все четыре компонентабюджетного процесса тесно связаны между собой и составляют инфраструктурусистемы бюджетирования на предприятии. Так, например, внутреннийдокументооборот находится на стыке учетного и организационного блоков, так как,с одной стороны, он охватывает совокупность информационных потоков, напрямую определяемыхдействующей системой управленческого учета, с другой же стороны, он жесткозакреплен внутренним регламентом в виде ряда внутренних нормативных актов, аэто уже является частью системы управления./> /> /> /> /> /> />
Бюджетный процесс   /> /> /> />

 
 Рисунок- Инфраструктура бюджетного процесса
В своей работе Кот А.Д. и Филиппов В.Е. выделили еще одинважнейший с их точки зрения фактор, определяющий эффективность реализациипроцесса бюджетирования. Им является точное следование иерархии целей, целевыхпоказателей, мероприятий и бюджетов, затрагивающих несколько уровнейуправления. Основным элементом в данном случае является иерархия целей. Целинижнего уровня управления должны соответствовать целям верхнего уровняуправления. Только так на предприятии может быть выстроена эффективнаястратегия развития. Целевые показатели, являющиеся количественными измерителямицелей, также должны быть связаны между собой четкой иерархической зависимостью.Однако это не значит, что показатели на всех уровнях управления должны бытьодними и теми же.
Что касается мероприятий,то здесь иерархическая связь может быть двух видов. Первый вид мероприятийпроводится централизовано на вернем уровне управления и затрагивает радподразделений, в которых разрабатываются свои мероприятия, но в руслепроводимого «наверху». Второй же вид реализуется только на нижнем уровне исвязано с верхним уровнем управления через бюджеты.
1.3 Технология формирования бюджета
Технология бюджетирования включает виды и формы бюджетов,целевые показатели (систему финансово-экономических показателей, на основекоторых строятся бюджеты), порядок консолидации бюджетов в сводный бюджеторганизации.
По определению Института дипломированных управляющихбухгалтеров по управленческому учету (США) бюджет – это количественный план вденежном выражении, подготовленный и принятый до определенного периода, обычнопоказывающий планируемую величину дохода. Которая должна быть достигнута, и(или) расходы, которые должны быть понижены в течение этого периода, и капитал,который необходимо привлечь для достижения цели.
Определяющими характеристиками бюджета предприятия являютсяформализация (количественное выражение), централизация и «сквозной» характер(системность).
Понятие «количественное выражение» означает, что бюджет –это, прежде всего набор цифр. План же, помимо бюджетных цифровых показателей,как правило, включает в себя перечень конкретных мероприятий по достижениюданных показателей.
Другим существенным моментом является то, что бюджетохватывает только централизованно устанавливаемые аппаратом управления(директивные) показатели для отдельных подразделений (центров ответственности).Утверждение бюджетных показателей происходит по линии «аппарата управления(директивный орган) – подразделение (центр ответственности за исполнениеутвержденных бюджетных показателей)».
Таким образом, бюджетные показатели всегда устанавливаются«сверху вниз» центральным органом (аппаратом управления) предприятия иобязательных к исполнению структурными подразделениями – центрамиответственности.
В противоположности этому, не все показатели планапредусматривают обратную связь в виде контроля и оценки исполнителя. Бюджет включаетв себя лишь целевые показатели, устанавливаемые центральным органом (аппаратомуправления) предприятия, которые объект бюджетирования (структурноеподразделение) обязан выполнить.
Набор этих показателей сильно варьируется в зависимости отполномочий по ведению хозяйственной деятельности, делегированных руководствомподразделения. Бюджет же производственных подразделений, полностью включенных восновной производственный цикл предприятия, может состоять из длинного перечняпоказателей.
Системный характер бюджетирования означает, что в бюджетномпроцессе совокупность бюджетов отдельных центров ответственности в обязательномпорядке формирует сводный бюджет компании в целом. Иными словами, в конечномитоге объектом бюджетирования служит бизнес компании как единое целое, ибюджетные показатели для отдельных подразделений и по отдельным сегментамхозяйственной деятельности устанавливаются, исходя из критерия максимизацииконечных финансовых результатов предприятия в целом.
Существует много разновидностей бюджетов, применяемых взависимости от структуры и размера организации, распределения полномочий,особенностей деятельности и т.п. Их можно классифицировать по следующимпризнакам (таблице 1.1.).

Таблица 1.1 Классификациябюджетов по основным классификационным признакамКлассификационный признак Вид бюджета По сферам деятельности предприятия  1.Бюджет по операционной деятельности детализирует в рамках соответствующего времени содержание показателей, отражаемых в текущем плане доходов и расходов по данной деятельности  2.Бюджет по инвестиционной деятельности направлен на соответствующую детализацию показателей текущего плана доходов и расходов по этой деятельности 3.Бюджет по финансовой деятельности детализирует показатели текущего плана поступления и расходования денежных средств  По видам затрат  1.Текущий бюджет состоит из двух разделов: текущих расходов, представляющих собой издержки производства по рассматриваемому виду операционной деятельности и доходов от текущей хозяйственной деятельности, сформированными в основном за счет реализации продукции (товаров, услуг)  2.Капитальный бюджет доводит до конкретных исполнителей результаты текущего плана капитальных вложений, разрабатываемого на основе осуществления нового строительства, реконструкции и модернизации основных фондов, приобретения новых видов оборудования и нематериальных активов и т.д. По широте номенклатуры затрат  1.Функциональный бюджет разрабатывается по одной (или двум) статьям затрат (бюджет оплаты труда персонала и т.д.)  2.Комплексный бюджет разрабатывается по широкой номенклатуре затрат (производственный участок, административно-управленческие расходы и т.п.) По методам разработки   1.Фиксированный бюджет не зависит от изменения объемов работы (расходы по обеспечению охраны предприятия).  2.Гибкий бюджет устанавливает планируемые текущие или капитальные затраты в виде норматива расходов  По длительности планируемого периода  1.Ежедневный, понедельный, месячный, квартальный, годовой  По периоду составления  1.Оперативный бюджет прямо связан с достижением целей предприятия (план производства, материально-технического снабжения)  2.Текущий бюджет направлен на планирование текущих целей предприятия  3.Перспективный бюджет генерального развития бизнеса и долгосрочной структуры организации  По непрерывности планирования   1.Самостоятельный бюджет изолирован, не зависит от других бюджетов  2.Непрерывный бюджет, к которому по окончанию месяца или квартала добавляется новый  По степени содержания информации  1.Укрупненный бюджет, в котором основные статьи доходов и расходов указываются укрупнено  2.Детализированный бюджет, в котором все статьи доходов и расходов расписываются полностью по всем составляющим
Структура бюджета может иметь бесконечное количество видов иформ. Его структура зависит от того, что является предметом составлениябюджета; размер организации; степени, в которой процесс формирования бюджетаинтегрирован с финансовой структурой организации; квалификации и опытаразработчиков.
Различают два основныхметода бюджетирования:
- «нулевой метод»актуален для новой коммерческой организации или при коренном изменении предметадеятельности организации;
- «планирование отдостигнутого» — традиционный метод.
Суть первого метода заключается в том, что каждый из видовдеятельности, осуществляемый в рамках центра финансовой ответственности или жеструктурного подразделения, в начале текущего года должен доказать свое правона дальнейшее существование путем обоснования будущей экономическойэффективности выделяемых средств. Это означает, что менеджеры должны будутготовить план затрат для их сферы деятельности при минимальном уровнепроизводства, а затем определить затраты и прибыль от дополнительного приростадеятельности, за которую они отвечают. В результате высшее руководство получитинформацию, позволяющую лучше определить приоритеты: если окажется, чтосуществующей сферы деятельности низкий рейтинг, может последовать переводресурсов из нее в новую деятельность, с более высоким рейтингом.
Метод расчета бюджета на нулевой базе также используется вслучаях, когда на начальной стадии процесса бюджетирования некоторыеподразделения (центры финансовой ответственности) в план включают запас впредчувствии последующего урезания. В этом случае необходимо сокращать расходы бюджетатаких центров ответственности на стадии планирования. Подобная практика можетзакрепиться, если будет использована система, по которой бюджет составляется наоснове фактических затрат предыдущего года. При таком подходе бюджет с запасомактивно будет использоваться для обеспечения достаточно прочной базы напоследующий период. В этой связи целесообразно использовать методы расчетаплана с нулевой базой.
В процессе бюджетирования может разрабатываться фиксированныйили гибкий бюджет. Постоянный (статичный) или фиксированный, бюджетразрабатывается для одного объема продаж и соответственно производства.Основной недостаток статичного бюджета в том, что при отклонении фактическихобъемов от планируемых показателей он не позволяет контролировать затраты.
Гибкий бюджет содержит вариантные расчеты планируемыхпоказателей, отражая различные версии развития в пределах определенногодиапазона изменения объема производства. Основу гибкого бюджетированиясоставляют элементы анализа «затраты – выручка – прибыль» и, в первую очередь –деление издержек на постоянные и переменные. При отклонении объема производстваот планируемого уровня выбирается (или рассчитывается дополнительно) тотвариант бюджета, который соответствует фактическому объему производства, азатем вычисляются отклонения фактических затрат от проектных и анализируютсяпричины, их обусловившие (динамика цен, качество сырья, отклонения втехнологическом процессе). Таким образом, гибкое бюджетирование позволяетавтоматически подстраивать бюджет в соответствии с объемом производства впределах релевантного интервала и контролировать затраты.
Ряд организаций формируют так называемые обновляемые бюджеты.Изменения вносятся раз в полугодие или квартал. Создается прогноз доходов ирасходов коммерческой организации на четыре квартала вперед и годовой бюджет наоснове этих прогнозов. Ежемесячно аналитики осуществляют высокоточные оценки, стем, чтобы удостовериться, что бюджет соответствует реальным доходам и расходам.
Другие организации пользуются бюджетом, который составляетсяраз в год. Но они применяют программное обеспечение для сбора информации ореальных затратах и доходах, прогноза изменения этих показателей на остатокгода и их сопоставления с цифрами, заложенными в бюджете. Для сравненияоперативных показателей с плановыми система финансового планирования(бюджетирования) интегрируется с Главной книгой.
Как показано в таблице1.2, на предприятии применяют два вида бюджетов это операционные и финансовые,которые при объединении трансформируются в сводный бюджет.
Таблица 1.2 — Направления бюджетирования производственнойдеятельностиОперационные бюджеты Финансовые бюджеты Особенности составления бюджетов Бюджет продаж Бюджет капитальных вложений Формирует отдел продаж из прогноза Бюджет производства Бюджет денежных средств Исходя из бюджета продаж Бюджет прямых материальных затрат Бюджетный баланс Для операционных бюджетов используются Бюджет прямых затрат на оплату труда Стандарты и нормы затрат на производство Бюджет производственных накладных затрат Отдельных изделий Бюджет себестоимости готовой продукции Составляется с учетом остатков Бюджет себестоимости реализованной продукции Бухгалтерия Бюджет затрат на сбыт Отдел продаж Бюджет административных затрат Администрация Бюджетный отчет о прибыли Бухгалтерия
Операционные бюджетыпредставляют собой совокупность бюджетов затрат и доходов, которые обеспечиваютбюджетный отчет о прибыли, а финансовые свидетельствуют о величине иинтенсивности денежных потоков и остатках на конец отчетного периода выраженныхв бюджете денежных средств и в балансе. Следовательно, объектом рассмотрения операционногобюджета, является финансовый цикл предприятия.
Для более эффективногопланирования необходимо выделение центров финансовой ответственности.
Центр финансовойответственности (ЦФО) — структурное подразделение, осуществляющее определенныйнабор хозяйственных операций, способное оказывать непосредственное воздействиена расходы и/или доходы от этих операций и отвечающее за величину данныхрасходов и/или доходов.
Уровень финансовойответственности контролируется через исполнение бюджетов. Вся деятельностьподразделений, как ЦФО, отражается в бюджетах, которые консолидируются науровне подразделений (отделов, служб), а потом всего предприятия. Такой консолидированныйбюджетный план должен удовлетворять определенным критериям (вести к достижениюцелевых показателей). После утверждения он становится директивным, всоответствии с ним живет все предприятие. Бюджет становится, таким образом,высокоэффективным инструментом, позволяющим как в режиме реального времени, таки по результатам отдельных периодов через систему план-фактных отклоненийконтролировать деятельность и результативность каждого центра в отдельности ивсего предприятия в целом.
/>/>/>/>/>/>/>/>/>/>/>/>/>/>/>/>/>/>/>Типы центров финансовой ответственности
В зависимости от того,что именно с финансовой точки зрения несет предприятию тот или иной центр,выделяется пять основных типов ЦФО:
- Центры дохода
- Центры затрат
- Центрымаржинального дохода
- Центры прибыли
- Центры инвестиций
Данная классификация основанана разделении ЦФО по видам доходов/затрат, которые определяются, исходя изфункциональной деятельности центра.
Центры затрат образуютподразделения, которые для выполнения своих функциональных обязанностейпотребляют различные ресурсы, что означает для предприятия затраты. Соответственно,они отвечают за величину произведенных в своей деятельности затрат. ПримеромЦентров затрат являются различные производственные подразделения и функциональныеслужбы (цех, склад, бухгалтерия, реклама, охрана). Центры затрат определяютрасходную часть бюджета предприятия.
Центры дохода отвечают задоход, который они приносят фирме за счет своей деятельности и определяютдоходную часть бюджета. Центром дохода может выступать подразделение компании,занимающееся реализацией готовой продукции, товаров и услуг, т.е. функциональнопредназначенное для получения дохода в виде выручки (Отдел продаж,склад-магазин, оптовая база, сеть агентов, фирменных магазинов и т.д.).
Центры маржинальногодохода несут ответственность за величину получаемого маржинального дохода(другое название — маржинальная прибыль). Создаются на тех предприятиях, гдеесть подразделения, осуществляющие более сложный вид деятельности — не однопроизводство (как центры затрат) и не одну торговлю (как центры дохода), а,например, по производству и реализации продукции определенной номенклатуры,т.е. фактически являются бизнес-направлениями, которые отвечают заэффективность деятельности, контролируя доходную и расходную части своегонаправления. Мерой эффективности являются уже не доходы и затраты направленияпо отдельности, а разница между ними в виде маржинального дохода.
Центры прибыли отвечаютперед руководством суммой заработанной прибыли, т.е., они по аналогии сцентрами маржинального дохода контролируют как доходную, так и расходнуюсторону своей деятельности. Но здесь идет речь уже о доходах и затратах неотдельного направления, а всего предприятия в целом. Соответственно, центромприбыли выступает предприятие, как самостоятельное, так и в составе многоуровневойструктуры, например, холдинга.
Правило: Еслииспользуются ЦМД, то их должно быть два и более, плюс общие ЦЗ. Если используютЦП, то их должно быть один или более, без общих ЦЗ.
Центры инвестицийявляются вершиной всей финансовой структуры. Они имеют право управлять нетолько оборотным капиталом, но и могут управлять внеоборотными активами(основными средствами и нематериальными активами), в том числе, построить новыйцех, поменять устаревшее оборудование, а в больших масштабах — купить фирму,продать бизнес и т.д. Это означает, что центр может осуществлять инвестиции (идезинвестиции).
Центр финансового учета — структурное подразделение, которое ведет учет установленных для негопоказателей доходов и/или расходов, но не отвечает за их величину. Важно приэтом помнить, что наличие ЦФУ не означает, что ответственность «исчезла» — отсутствие ответственности на данном уровне означает, что ответственность заэти показатели несет вышестоящий ЦФО — тот, который своим решением определил ихвеличину.
Возможен вариант, когдаможет создаваться «виртуальный» ЦФУ. Это требуется в тех случаях, когда надо вестиучет неких показателей деятельности, но нет подразделения, где эти показателивыполняются/>/>/>/>/>/>.
/>/>/>/>/>/>/>/>/>/>/>/>Формирование ЦФО
Возможны три вариантаобразования ЦФО из подразделений:
Вариант «Один к одному» — ЦФО образуется из одного подразделения (один к одному). Такой вариант используетсяв случаях:
Когда функционалподразделения самостоятелен и достаточен (не требует в рамках финансовойструктуры дополнения или расширения) для установления единой ответственностикак за выполнение функции, так и финансовой ответственности за нее.
Вариант «Один ко многим»(группировка) — ЦФО образуется путем объединения нескольких подразделений.Такой вариант используется в случаях:
Имеются несколькоподразделений с однотипными видами доходов или затрат
Имеются несколькоподразделений, выполняющих взаимосвязанный комплекс работ
Имеются несколькоподразделений, результаты труда одного являются исходным материалом дляследующего
Имеются несколькоподразделений, осуществляющие разные функции, но направленные на получениеконечного результата только в одном подразделении
Вариант «Многие к одному»(разделение) — ЦФО образуется путем выделения из одного подразделения двух (илиболее) частей, каждая из которых получает статус отдельного ЦФО (илиприсоединяется к какому либо другому ЦФО) Такой вариант используется в случаях:
Когда есть подразделение,выполняющее в силу своих функциональных обязанностей работу для несколькихподразделений.
В силу исполнения своихфункций подразделение должно обрадать одновременно признаками двух ЦФО.
На практике всегдасочетается одновременное использование всех трех вариантов формирования ЦФО.Руководство ЦФО осуществляет Начальник образующего подразделения (1-й вариант),или руководитель одного из подразделений, входящих в ЦФО (2-ой вариант), либоназначенный руководитель для части подразделения (3-й вариант).
Каждый ЦФО осуществляетсвою деятельность в соответствии с бюджетом доходов и/или расходов, спланированныхна текущий период.
Основной задачей ЦФОявляется выполнение своих производственных заданий в рамках установленных бюджетомпоказателей./>/>/>/>/>/>
Назначение операционногобюджета – увязка натуральных показателей планирования со стоимостными;определение наиболее важных пропорций, ограничений и допущений, которые следуетучитывать при составлении основных бюджетов. Состав операционного бюджетаопределяет руководство организации (бюджетный комитет), прежде всего исходя изхарактера целей, стоящих перед организацией, специфики бизнеса, степениметодической, организационной и технической готовности предприятия.
В процессе разработки операционного бюджета определяютсяформаты бюджетных документов, разрабатывается аналитика и постатейный регламентбюджетов, устанавливаются процедуры подготовки и принятия бюджетов.
Финансовыйбюджет – этоплан, в котором отражаются предполагаемые источники финансовых средств инаправления их использования в будущем периоде. Финансовый бюджет включает всебя бюджет капитальных затрат, бюджет денежных средств предприятия и подготовленныена их основе совместно с бюджетным отчетом о прибылях и убытках бюджетныебухгалтерский баланс и отчет о движении денежных средств.
Процесс формированияотдельного основного бюджета включает: разработку формата документов,определение перечня необходимых первичных документов, установление временногорегламента составления бюджета, разработку схемы консолидации бюджета, определениеответственных лиц за составление бюджета, сбор и обработку информации.
Основные бюджеты – этоконсолидированные бюджеты. Они строятся по коммерческой организации в целом илипо центрам прибыли, то есть по тем центрам финансовой ответственности, покоторым может быть рассчитан финансовый результат. Основные бюджеты имеютстандартные форматы. Как правило, при составлении основных бюджетов применяютдокументы, по форме и содержанию соответствующие документам финансовой отчетности.Это значительно облегчит составление бюджетов и упростит анализ плановых ифактических показателей.
Ниже представлены триосновных консолидированных бюджета:
Бюджет Доходов и Расходов (БДР)
Бюджет Доходов и Расходов (БДР) отражает формирование экономическихрезультатов деятельности предприятия. Цель его составления  управление прибыльностью/рентабельностьюпредприятия. Он показывает:
- Структуру(источники формирования) доходов предприятия.
- Структурурасходов (направления расходования средств) предприятия.
- Объемы доходов ирасходов (совокупные, по группам статей и по отдельным статьям).
- Разницу (т.е.прибыль либо убытки) между доходами и расходами за период.
На основе этих данных и при помощи определенных инструментованализа можно:
Спланировать и определить по факту статьи доходов, вносящиенаиболее значимый вклад в финансовые результаты, что является необходимойинформацией для разработки маркетинговой политики компании
Выявить наиболее значимые статьи расходов, на которые имеетсмысл влиять с целью улучшения финансовых результатов.
Формат Бюджета Доходов и Расходов (последовательность игруппировка статей) должен позволять качественно спланировать и учесть весьпроцесс формирования финансовых результатов деятельности предприятия. БДРпредполагает последовательное вычитание из валовых финансовых результатов(выручка, маржинальный доход и т.д.) соответствующих расходных статей, из чегоформируются «очищенные» от этих расходов финансовые результаты (вплоть дочистой и нераспределенной прибыли).
Бюджет доходов и расходов (БДР) или, как его еще называют,бюджет прибыли и убытков, план финансовых результатов (от англ. incomestatement), является наиболее распространенным в нашей практике и наиболеепривычным для понимания нашими руководителями любого уровня управления.Назначение данного бюджета — показать соотношение всех доходов (выручки) отреализации (по фактически отгруженной или поставленной потребителям продукциилибо по оказанным услугам) в плановый период со всеми видами расходов, которыепредполагает понести в этот же период предприятие или фирма, связанными с получениемдоходов и с выделением наиболее важных (критических) статей расходов. Другимисловами, речь идет о структуре отпускной стоимости продукции предприятия илифирмы.
Только не надо выручку от реализации в бюджете доходов ирасходов путать с поступлением денежных средств за поставленную продукцию.Всегда нужно помнить, что в бюджете доходов и расходов дается прогноз стоимостиотгруженной продукции в соответствии с прогнозом продаж вне зависимости отусловий ее оплаты.
Основной смысл бюджета доходов и расходов — показатьруководителям компании эффективность ее хозяйственной деятельности впредстоящий период, а проще говоря, — будет прибыль (валовая, операционная,чистая — любая), превышение доходов над расходами или нет. БДР позволяет такжеустановить нормативы основных видов расходов, целевые показатели прибыли,проанализировать и определить резервы формирования и увеличения прибыли,оптимизации налоговых и других отчислений в бюджет, возможности возвратазаемных средств, формирования фондов накопления и потребления и т.п.
Проблема состоит в том, что в этом документе не отражаетсядвижение реальных денежных средств. Являясь частью бюджетной системыпредприятия, данный документ по существу к деньгам отношения не имеет. Прогноздоходов и расходов отражает пусть стоимостные, но неденежные обязательства илинамерения потенциальных потребителей в отношении продукции предприятия илифирмы, а также те затраты, которые понесет бизнес на организацию производства исбыта своих изделий или услуг (в расчете на запланированный объем производстваи (или) сбыта). Но и только. Финансовой составляющей здесь являются толькоединицы измерения.
В сущности бюджет доходов и расходов — это прогнозированиеструктуры себестоимости выпускаемой компанией продукции (точнее, ее стоимости вотпускных ценах) на предстоящий период с выделением переменных иусловно-постоянных затрат, валовой, операционной, балансовой и чистой прибыли.Бюджет доходов и расходов (финансовых результатов) до некоторой степенисоответствует форме № 2 «Отчет о финансовых результатах» бухгалтерскойотчетности, установленной в России, и показывает структуру доходов и расходов.Но в бюджетировании в отличие от формы № 2 БДР составляется не только дляпредприятия, фирмы и других юридических лиц, но и для отдельных проектов,бизнесов или центров финансовой ответственности.
Бюджет доходов и расходов составляется и утверждается на весьбюджетный период, принятый в компании, в соответствии с ее бюджетнымрегламентом. Индикативно, т.е. без утверждения в качестве системы целевыхпоказателей и нормативов, обязательных к исполнению, некоторые показатели БДР(например, объем продаж, сумма или норма прямых затрат, масса или норма чистойприбыли и т. п.) могут устанавливаться на период до двух-пяти лет. Важно также,что внутри бюджетного периода БДР должен иметь достаточно подробную (опять же втом виде, как это установлено бюджетным регламентом данной конкретной компании)разбивку на подпериоды. Эта разбивка зависит от степени технической иорганизационной подготовленности компании к постановке бюджетног управления.Как минимум разбивка БДР осуществляется помесячно (бухгалтерская отчетность,как известно, ведется поквартально). Во многих случаях, когда руководителямпредприятия или фирмы необходима более оперативная информация о состояниифинансов, в разрезе отдельных видов бизнеса, БДР может иметь подекадную или,лучше, понедельную разбивку бюджетного периода. При составлении индикативныхБДР достаточна помесячная разбивка на периоды более одного года.
Поскольку БДР отражает структуру себестоимости продукцииконкретного вида бизнеса, проекта, ЦФО или структурного подразделения (компаниив целом в случае сводного бюджета), по нему можно судить о рентабельности производства(норме прибыли), массе прибыли и возможностях погашения кредита. С его помощьюможно рассчитать точку безубыточности, определить лимиты основных видов затрат,сумм перечислений вышестоящим органам управления (отчисления от прибыли,погашение общеорганизационных расходов и т. п.) по результатам хозяйственнойдеятельности на бюджетный период.
Бюджет Движения Денежных Средств (БДДС)
Бюджет Движения Денежных Средств (БДДС) отражает движениеденежных средств (денежные потоки) по всем видам банковских счетов, кассе ииным местам хранения денег предприятия.
С точки зрения направленности денежных потоков, существуютдва их вида:
- Поступления напредприятие
- Выплаты спредприятия
Через Бюджет Движения Денежных Средств планируются,учитываются и анализируются:
- Направленностьденежных потоков
- Объемы конкретныхвыплат и поступлений
- Даты совершенияплатежей и поступлений денег
- Обороты денежныхсредств за период (с необходимой периодичностью)
- Остаток (сальдо)денежных средств в кассе и на счетах на конкретные даты
Все это позволяет управлять платежеспособностью предприятия,а именно:
Поддерживать на счету необходимый для произведения всехзапланированных платежей объем денежных средств;
Избегать кассовых разрывов — превышений в определенныепериоды платежей над поступлениями;
А также снижать уровень временно свободных, т.е. неработающихи не приносящих дохода, денежных средств, управляя, таким образом, не толькоплатежеспособностью, но и, в некоторой мере, прибыльностью предприятия.
БДДС с разбивкой по дням также иногда называют Платежнымкалендарем или Реестром платежей (см. Раздел «Планирование», пункт «Разработкарегламента текущей корректировки планов»). Этот документ является наиболеегибким инструментом оперативного управления денежной наличностью.
Бюджет движения денежных средств (БДДС, от англ. cash flowstatement) — это в сущности план движения расчетного счета и наличных денежныхсредств в кассе предприятия или фирмы, отражающий все прогнозируемыепоступления и списания денежных средств в результате хозяйственнойдеятельности. Он показывает возможные (предполагаемые исходя из условийдоговоров или контрактов) поступления авансов и предоплаты за поставляемуюпродукцию, наличных денежных средств, а также задержки поступлений запродукцию, отгруженную ранее (дебиторская задолженность). Важность этогодокумента в бизнесе все время возрастает. Хотя не только у нас, но и за рубежомеще совсем недавно должного внимания ему в управлении не уделялось. И сегодняименно БДДС является главным документом в системе внутрифирменных бюджетов.Если у вас есть БДиР, смета капитальных и первоначальных затрат илиинвестиционный план, но все доходы и расходы не увязаны друг с другом вовремени (по срокам) и по условиям поступления и использования, то можете считать,что бюджетирования в вашей компании нет ни в каком, даже самом убогом виде.
Составление БДДС призвано обеспечить безусловнуюсбалансированность поступлений и использования денежных средств предприятия илифирмы на предстоящий период. Если в бюджете доходов и расходов в какие-топериоды могут быть запланированы убытки (в сущности, они неизбежны, если речьидет о становлении нового бизнеса или крупной технической реконструкциипроизводства, например) в расчете на то, что будущая прибыль перекроет убыткипрошлых лет, то в БДДС все поступления денежных средств в любое время должныпревышать их использование в тот же период. Так называемое конечное сальдо вБДДС должно быть обязательно положительным. Неденежный поток должен бытьположительным, а именно конечное сальдо.
БДДС составляется на весь бюджетный период с максимальновозможной детализацией внутри него. Составлять данный бюджет индикативно насрок более одного года возможно и целесообразно лишь в определенных случаях,когда требуется более жесткий контроль за ликвидностью операций. Например,когда реализация бизнеса требует постоянного привлечения внешних финансовыхресурсов. Внутри бюджетного периода БДДС в принципе должен иметь болеедетальную разбивку на подпериоды, чем БДР, поскольку его главная задача — обеспечитьпланирование бизнеса и контроль за его ликвидностью, разрыв которой (т. е.образование отрицательного конечного сальдо) нежелателен даже на один день.
Поэтому, если БДиР составляется с помесячной разбивкой, тоБДДС также должен иметь как минимум помесячную разбивку, а лучше — болеедетальную (например, подекадную, понедельную, а лучше — по банковским дням,хотя бы на первые один-шесть месяцев бюджетного периода).
В теории финансового менеджмента при планировании движенияденежных средств принято следовать простой рекомендации: бюджет движенияденежных средств должен отражать лишь «живые» деньги, а не любые обязательства.Другими словами, то и только то, что вы кладете в банк или в свой карман послеосуществления всех расчетов, что остается у вас после завершения всехконтрактов, сделок и финансовых операций. Только тогда, когда вы будете вточности знать движение денежных средств вашего предприятия или фирмы, можетебыть вполне уверены, что вы в состоянии овладеть и взять под контрольфинансовую ситуацию в вашем бизнесе. Поэтому при составлении БДДС лучшеориентироваться не на абстрактные финансовые потоки, а на воображаемое движениерасчетного счета вашего предприятия и фирмы. Конечное сальдо — это не что иноекак остаток денег на расчетном счете (плюс касса) после совершения всехопераций за соответствующий период.
Для многих наших руководителей, особенно старой школы, почисто советской традиции, главное — произвести продукцию и вытолкать ее заворота, а не мудрствовать над тем, когда и в каком объеме за эту продукциюможно получить настоящие деньги. Они и мысли не допускают о том, что дляобеспечения устойчивого финансового положения предприятия вообще выпускатьможно только то, что приносит «живые» деньги. Вся остальная деятельность(госзаказ, бартер и т. п.) рано или поздно обернется банкротством. И не надопенять на то, что у потребителей нет денег, а продукция вашей фирмы хорошая инужная. Если ваши изделия и услуги действительно нужны на рынке, то будьтеуверены, что потребители всегда найдут на них деньги.
Руководители должны знать, что в бизнесе есть только однанепоправимая ошибка — остаться без денежных средств на расчетном счете или натом счете, с которого можно финансировать текущие операции и инвестиционныепроекты (не важно, идет ли речь о счетах офшорной фирмы или счетах, которыекакой-либо банк ведет от вашего имени по договору поручения). Все другие ошибки(просчеты в стратегии или маркетинге) можно рано или поздно исправить. А сотрицательным сальдо в БДДС вы просто выбываете из игры, т. е. вылетаете избизнеса.
Если в собственном бизнесе денег не хватает, то их ищут настороне. И БДДС отражает потребность во внешнем финансировании (объем кредитов,инвестиций), а также способствует более точному определению объемов внешнегофинансирования. Его назначение состоит в обеспечении сбалансированности междупоступлениями денежных средств (соответствующих планируемым доходам) и ихсписанием (в соответствии с запланированными расходами) компанией по бюджетнымпериодам. Именно благодаря этой сбалансированности само умение составлять и темболее анализировать БДДС может приносить предприятию или фирме немалые деньги.
Состав БДДС
В доходной части бюджета движения денежных средств(поступления) отражаются все источники денежных поступлений, т. е. те денежныесредства, которые реально могут поступить на расчетный счет компании в данныйбюджетный период. Если по условиям договора или контракта предполагаетсяпредоплата или реализация в кредит (передача товара на консигнацию), тонеизбежно образуется разрыв между реализацией (отгрузкой) товара и связанными сними расходами и притоком части денежных средств (части выручки от реализации)на счет компании. И стоимость отгруженных товаров (например, чистая выручка илипродажи за данный бюджетный период в бюджете доходов и расходов) не будетсовпадать (может оказаться меньше) с объемом поступивших денежных средств затот же бюджетный период. Для контроля за этим явлением необходимо составить такназываемый график погашения дебиторской задолженности, т. е. установитьожидаемый порядок возврата благодарными потребителями тех сумм, которые онизадолжали вашему предприятию или фирме за ранее поставленную продукцию илиоказанные услуги.
Вместе с тем все расходы (согласно бюджету доходов и расходовв данный бюджетный период), связанные с выпуском товарной продукции иполучением чистой выручки от реализации, предприятие или фирма понесут и должныбудут их оплачивать (списывать со своего счета), но уже в порядке,предусмотренном не вашими потребителями, а вашими поставщиками (комплектующих,материалов, работ и т. п.). И если окажется, что остатки денежных средств наначало бюджетного периода (вступительное сальдо) и все деньги, полученные извсех источников за определенное время (бюджетный период), будут недостаточныдля покрытия расходов, запланированных согласно бюджету доходов и расходов, атакже другие виды затрат в соответствующий бюджетный период (например, накапитальные вложения в связи с технической реконструкцией предприятия), торуководители фирмы будут вынуждены предпринимать шаги по поиску дополнительныхисточников денежных средств на соответствующий бюджетный период (взять кредит вбанке или найти иную форму привлечения внешних финансовых средств, эмитироватьакции, зачеты, использовать способы снижения дебиторской задолженности и т.п.).
Бюджет по Балансовому Листу (ББЛ)
Бюджет Баланса или Бюджет по Балансовому Листу (ББЛ) — этоближайший аналог стандартного бухгалтерского баланса, так как показывает:
Стоимость и виды всего имущества, которым владеет предприятие(активы).
Источники средств для формирования этого имущества и ихсоотношение (пассивы).
Особенностью Бюджета Баланса является цель его составления — это получение полной, объективной, достоверной и своевременной информации остоимости предприятия для принятия оптимальных управленческих решений. Всоответствии с данной целью, существуют определенные отличия Бюджета побалансовому листу от бухгалтерского баланса:
Бюджет по балансовому листу составляется на основеуправленческой учетной политики. Это означает, что показатели рассчитываются поалгоритмам, принятым для внутреннего учета на предприятии, а не по бухгалтерскимстандартам, предписанным государством.
Бухгалтерский баланс составляется исключительно пофактическому состоянию предприятия, а Бюджет по балансовому листу предназначенкак для планирования будущей стоимости предприятия, так и для отраженияфактической его стоимости.
Формат бухгалтерского баланса (виды статей, их порядок,группировки и детализация) строго регламентирован государственными органами,тогда как Бюджет по балансовому листу формируется в соответствии спотребностями конкретного бизнеса. В частности, это позволяет:
Более полно учитывать нематериальные активы (репутация,патенты, лицензии, торговые марки, авторские права и т.п.);
Просматривать информацию не только постатейно, но и вразрезах:
- видов ТМЦ;
- контрактов;
- контрагентов;
- валют;
- мест хранения;
- сотрудников; ит.д.
Проводить более полный финансовый анализ.
Периодичность составление бухгалтерского баланса достаточно велика(квартал и год), а для Бюджета Баланса возможно составление с любой требуемойпериодичностью (включая ежедневную).
Расчетный баланс, или, точнее, прогноз по балансовому листу(от англ. balance sheet), — это прогноз соотношения всего, чем располагаетбизнес в данный момент (все имущество, обязательства потребителей и пр.), т.е.активов, и всего того, что бизнес должен другим, т. е. пассивов (обязательств)перед поставщиками, бюджетом, банками и инвесторами. Прогноз этот обычноделается в соответствии со сложившейся (фактической) структурой активов и задолженностейи ее наиболее вероятным изменением в процессе предстоящей реализации другихосновных бюджетов. Расчетный баланс (редкий вид в финансовой «фауне» России)состоит из двух основных разделов: активов и пассивов, которые должны бытьравны между собой.
Активы — это все имущество (денежные средства, оборудование,приобретенные лицензии, запасы сырья, материалов, готовой продукции и т. п.), атакже обязательства потребителей и других лиц, которыми будет располагатьпредприятие или фирма на определенную дату бюджетного периода.
Пассивы — это теобязательства, которые будет нести предприятие или фирма перед кредиторами,заимодателями, поставщиками сырья, комплектующих и материалов, инвесторами и т.п.
Величина, на которую сумма активов превышает текущие идолгосрочные обязательства, является собственным капиталом предприятия.
Для бюджетирования важно, что в расчетном балансе отражаютсявсе ресурсы, вовлеченные в данный бизнес. Как и любой бюджет, расчетный балансможет быть составлен не только для юридического лица, подобно форме № 1, но идля любого объекта хозяйствования, приносящего доходы, прибыль илигенерирующего денежные потоки. Без расчетного баланса, т.е. без определениявсего того, что так или иначе вовлечено в данный бизнес, невозможно получитьисходную информацию для финансового анализа и оценки инвестиционнойпривлекательности проекта, контракта, предприятия и т. п. Например, нельзярассчитать большинство финансовых коэффициентов. Без расчетного баланса нельзяпринимать многие управленческие решения, касающиеся распределения прав иответственности в финансовой сфере между руководителями центров финансовойответственности или отдельных структурных подразделений.
Есть и еще один аспект, демонстрирующий важность составлениярасчетного баланса. Это учет движения всех видов активов: денежных средств,запасов (сырья и готовой продукции, полуфабрикатов и незавершенногопроизводства), основных средств и нематериальных активов. Дело в том, что влюбом виде бизнеса (даже во вновь созданном) ничего не начинается с нуля, напустом месте. Какие-то виды активов в основе всегда присутствуют. Пусть дажеэто пресловутая и столь любимая советской и постсоветской номенклатурой такназываемая «интеллектуальная собственность» (количественная оценка которойчасто вообще невозможна). Так вот, любые изменения этих активов фиксируютсяпрежде всего в расчетном балансе. По БДР и БДДС можно отследить либоиспользование этих активов в расчете на единицу объема продаж, либо затратыденежных средств на их пополнение. Ответы на вопросы «Что было до началабюджетного периода?» и «Что осталось после его окончания в бизнесе?» можнополучить только при наличии расчетного баланса. Но подавляющее число российскихпредприятий (по нашим оценкам, 90-95%), его не составляет.
Все основные бюджеты взаимосвязаны друг с другом и имеют рядтак называемых корреспондирующих статей. Это проявляется прежде всего вформатах БДР и БДДС, имеющих ряд одинаковых статей, в которых отражаютсятекущие затраты. Но различия между БДР и БДДС неизбежны, поскольку первыйдокумент носит сугубо абстрактный характер и предназначен для нормирования ираспределения затрат с последующим выяснением финансовой эффективности(прибыльности) бизнеса, а второй отражает фактическое движение денег в бизнесевне какой бы то ни было связи с эффективностью их использования. Одно из назначенийрасчетного баланса в этой связи заключается в том, что он фиксируетрасхождения, возникающие между корреспондирующими статьями БДР и БДДС.
Каждый из под бюджетов различных уровней занимает свою,строго определенную «нишу» и играет свою четкую роль в технологии составлениясводного бюджета предприятия.
Перед тем как приступить к организации процесса бюджетированиянеобходимо рассмотреть основные принципы построения системы бюджетовпредприятий.
Натурально-стоимостные бюджеты
Натурально-стоимостные бюджеты (бюджеты товаров, запасов и внеоборотныхактивов) отражают движение всех, кроме денежных средств, активов напредприятии. Наименование типа этих бюджетов означает, что движение активоврассчитывается как в натуральных единицах (штуках, контейнерах, вагонах,тоннах, киловаттах и т.п.), так и по стоимости (через произведение натуральныхединиц на их цены).
По отношению к предприятию существуют два направлениядвижения неденежных активов:
- Приход напредприятие (с оприходованием);
- Выбытие/отпуск спредприятия (со списанием).
- Внутрипредприятия движение активов бывает следующих видов:
- Списаниесырья/материалов со склада в производство;
- Передача готовойпродукции из производства на склад;
- Передачасырья/материалов, незавершенного производства из одного цеха в другой; и т.п.
Общий перечень бюджетов в стоимостных и натуральныхпоказателях разрабатывается каждым предприятием самостоятельно. Каждый из этихбюджетов может детализироваться с помощью других бюджетов, входящих в него.
Операционные, функциональные и итоговые бюджеты
Для понимания логики построения бюджетной структурынеобходимо выделить следующую классификацию бюджетов:
- Операционныебюджеты;
- Функциональныебюджеты;
- Итоговые(консолидированные) бюджеты.
- Операционныебюджеты
Операционный бюджет — это бюджет отдельного Центра ФинансовойОтветственности. Цель составления операционного бюджета — планирование и учетрезультатов хозяйственных операций, которые ведет соответствующий ЦФО. По сути,операционный бюджет — это инструмент делегирования полномочий и ответственностикаждому ЦФО за относящиеся к нему финансовые показатели.
Для каждого ЦФО составляется один (и только один) операционныйбюджет, следовательно, общее число операционных бюджетов на предприятии равноколичеству сформированных в нем ЦФО.
Для различных Центров Финансовой Ответственности,занимающихся схожей деятельностью, суть и, соответственно, названия статей игрупп статей их операционных бюджетов могут совпадать.
Функциональные бюджеты
Статьи операционных бюджетов, сгруппированные по признакуфункциональной принадлежности, образуют функциональные бюджеты. Цельсоставления функциональных бюджетов — определение потребностей в ресурсах дляразличных областей деятельности предприятия.
Каждый функциональный бюджет составляется по всемупредприятию, следовательно, именно система функциональных бюджетов предприятияобразует его бюджетную структуру.
На предприятии обычно выделяют следующие функциональныебюджеты:
Бюджет продаж показывает помесячный и поквартальный объемыпродаж по видам продукции и в целом по компании в натуральных и стоимостныхпоказателях на протяжении бюджетного периода.
Производственный бюджет показывает объемы производства(выпуска) по видам продукции и в целом по компании в натуральных показателях сучетом запасов готовой продукции на начало и на конец бюджетного периода.
Бюджет запасов готовой продукции содержит информацию озапасах по видам продукции, по компании в целом и по отдельным биз-несам внатуральных и стоимостных показателях.
Бюджет прямых материальных затрат (основных материалов изапасов товарно-материальных ценностей — ТМЦ) содержит информацию о затратахсырья и материалов, покупных изделий и комплектующих в расчете на единицуготовой продукции по видам продукции и в целом по компании в натуральных истоимостных показателях, а также информацию о запасах основных материалов встоимостных показателях на начало бюджетного периода.
Бюджет прямых затрат труда отражает затраты на заработнуюплату основного производственного персонала на протяжении бюджетного периода врасчете на единицу готовой продукции по видам продукции и в целом по компании внатуральных и стоимостных показателях, т. е. с учетом затрат рабочего времени вчеловеко-часах и тарифных ставок.
Бюджет прямых производственных (операционных) затрат можетсоставляться тогда, когда требуется более точный учет тех производственных(операционных — для торговых фирм и предприятий сферы услуг) расходов, которыемогут быть отнесены к категории прямых (переменных) затрат.
Бюджет общепроизводственных (общецеховых) накладных расходовпоказывает расходы на заработную плату административно-управленческого,инженерно-технического и вспомогательного персонала непосредственно занятых вданном бизнесе (цехе, структурном подразделении), арендные платежи,коммунальные и командировочные расходы, затраты на текущий ремонт, стоимостьмалоценного и быстроизнашивающегося инструмента и другие затраты (главным образомобщецеховые расходы), связанные с функционированием данного бизнеса напротяжении бюджетного периода.
Бюджет управленческих расходов содержит информацию о расходахна заработную плату административно-управленческого, инженерно-технического ивспомогательного персонала в аппарате управления предприятия или фирмы,арендные платежи, коммунальные и командировочные расходы, затраты на текущийремонт, стоимость малоценного и быстроизнашивающегося инструмента и другие(главным образом общеорганизационные) расходы на протяжении бюджетного периода.
Бюджет коммерческих расходов отражает расходы на рекламу,комиссионные сбытовым посредникам, транспортные услуги и прочие, расходы пореализации продукции предприятия или фирмы.
Бюджет накладных расходов содержит информацию о прочихрасходах предприятия, например амортизации, уплаты процентов за кредит и другиеобщезаводские расходы на протяжении бюджетного периода.
Определение набора функциональных бюджетов, не говоря уже обих форматах, — это сугубо внутреннее дело самой компании, занимающейсябюджетированием. Главный смысл функциональных бюджетов — более тщательнаяподготовка исходных данных для всех основных бюджетов, прежде всего для БДР иБДДС, а также перевод планируемых показателей из натуральных единиц измерения(норма-часы, штуки, тонны и т. п.) на язык стоимостных показателей. Этопозволяет уже в основных бюджетах (конкретно в бюджете доходов и расходов)произвести разделение затрат на переменные (прямые) и постоянные(условно-постоянные). Такое разделение, давно принятое за рубежом, тем не менеедля многих предприятий России (особенно реального сектора) до сих порпредставляет трудноразрешимую задачу.
Итоговые бюджеты
- Каждыйфункциональный бюджет относится к одному из трех типов бюджетов:
- Натурально-стоимостной(Бюджет Товаров, Запасов и Внеоборотных Активов)
- Бюджет Доходов иРасходов (БДР)
- Бюджет ДвиженияДенежных Средств (БДДС)
В соответствии с этой классификацией функциональные бюджетыконсолидируются и образуют соответствующие итоговые бюджеты (мастер-бюджеты).
Например, Бюджет прямых производственных расходов, Бюджетнакладных расходов, Бюджет коммерческих расходов и т.д. группируются вместе иобразуют итоговый БДР, а Бюджет выплат по прямым производственным расходам,Бюджет выплат по накладным расходам,
Бюджет выплат по коммерческой деятельности и т.д. — итоговыйБДДС. При этом многие операции предприятия оказывают влияние на все триитоговых бюджета.
Положение о бюджетной структуре
Создана бюджетная структура и представлена во всехнеобходимых форматах. Заключительный шаг — подготовка Положения о бюджетнойструктуре, которое будет в дальнейшем являться регламентным документом,определяющим порядок ее создания и изменения, и содержать текущее состояние.Для этого создается текстовый документ, соответствующий своим форматом принятымна предприятии стандартам и содержащий все полученные в процессе созданиябюджетной структуры результаты.
Структура Положения определяет состав и количество разделов:
Общие положения — порядок разработки и изменения Положения;
Базовые принципы – выдержки из теории бюджетного управления;
Перечень хозяйственных операций — описание операцийпланирования и учета фактов хозяйственной деятельности предприятия;
Структура Отчета о прибылях и убытках (ОПУ) — алгоритмподсчета финансового результатта предприятия;
Статьи Бюджета доходов и расходов (БДР) — регистрыпланирования и учета доходов и расходов предприятия;
Статьи Бюджета движения денежных средств (БДДС) — регистрыпланирования и учета поступлений и выплат денежных средств;
Распределение «Хозоперация — Статья» — задание соответствиямежду операциями и статьями их отражения;
Перечень бюджетов — система функциональных бюджетовпредприятия;
Управленческий баланс — структура документа, описывающегоимущество предприятия и источники его формирования (по плану и по факту) дляцелей управления;
Распределение «ЦФО — Бюджет» — перечень функциональныхбюджетов, в формировании которых участвует каждый ЦФО;
Распределение «Бюджет — Статья» — описаниеструктурыстоимостных функциональных бюджетов;
Распределение «ЦФО — Бюджет — Ответственный — Статья» — распределение ответственности за планирование статей функциональных бюджетовкаждого ЦФО.
бюджетирование система бюджет

2 Основные подходы формирования бюджетов
Можно выделить два основных подхода к формированию систембюджетирования, это эвристические подходы и формализованные подходы. Рассмотримподробнее каждый из них:
Формализованные подходы, в данном случае за основу дляанализа возьмём модель предложенную Кузнецовым Л.А., д. т. н., заведующийкафедрой АСУ ЛГТУ, ГОУ ВПО ЛГТУ и Дорина Н.П., магистрант ГОУ ВПО ЛГТУ, встатье «Практические вопросы использования формализованной бюджетной модели длясинтеза оптимального бюджетного плана», опубликованной в журнале «Финансовый менеджмент»за 2009 – 2010 годы.
 Данные подходы основаны на методике математического описанияфинансово-хозяйственной деятельности предприятия, в их основе лежитформализованное представление бухгалтерского учета. Эта методика позволяетформулировать различные задачи планирования и управления на предприятии втерминах бухгалтерского учета. Спектр применения данного подхода широк, с егопомощью могут быть решены различные задачи бухгалтерского учета, финансовогоанализа, календарного и объемного планирования, оптимального управленияпроизводственным процессом, запасами и инвестициями.
Компонентами бюджетного плана являются статьи бюджетов исчета прогнозного баланса, а также проводки — которые связаны между собой спомощью системы линейных уравнений. Таким образом, удается достичь полногоописания всех финансово-хозяйственных операций, с одной стороны, в терминахсистемы бюджетов, а с другой — в рамках формальной модели предприятия. При этомсистема соотношений, как правило не учитывает логику операций. Онапредназначена только для связи отдельных компонентов бюджетного плана междусобой системой формальных зависимостей.
В основу модели затрат предприятия положенфункционально-стоимостной подход. Показатели активности функций выступаютосновными переменными, через которые выражаются затраты. Ограничения на ресурсыформулируются как требования неотрицательного дебетового сальдо активных икредитового сальдо пассивных счетов. Кроме того, учитываются ограничения наресурс основных средств. Предлагаются подходы к описанию и других видовопераций, которые выражаются в виде линейных функций от компонентов бюджетногоплана.
Задача формирования бюджетного плана представляется в видезадачи оптимального выполнения стратегии компании. Формулы основных финансовыхпоказателей представляются в виде функций от компонентов прогнозного баланса.Задача составления бюджетного плана может быть сформулирована в виде задачиоптимизации, где критерий предполагает либо минимизацию отклоненийпрогнозируемых показателей от заданных, либо максимизацию или минимизациюзначений различных показателей. Таким образом, с помощью предлагаемого подходаможно составлять не только план, максимизирующий прибыль компании илиминимизирующий затраты, но и выполняющий задачу балансировки бюджетного планаотносительно определенной системы показателей. Данный подход рассчитан намаксимальную гибкость и возможность адаптации к условиям конкретногопредприятия, что достигается за счет опоры на формальное представление самогобюджетного плана.
Структура системы бюджетов, представленная в данной модели,включает плановый отчет о прибылях и убытках, бюджет движения денежных средстви бюджетный баланс. Система бюджетов предназначена для детализации выбранныхперспектив существования компании. Инструмент финансовых показателей позволяетполучить эффективную свертку значительных массивов прогнозных данных иотчетности, поэтому в дополнение к построенной системе бюджетов были рассчитанызначения таких показателей, как ROA (рентабельность активов), ROE(рентабельность собственного капитала), оборачиваемость активов и рентабельностьпродаж.
В целом данный метод обладает следующими особенностями присоставлении бюджетного плана с помощью предлагаемого подхода наибольшеезначение имеет выбор критерия оптимизации, формализующего поставленную передпланом цель. Основная задача бюджетного планирования состоит не в выбореоптимальной стратегии, а в ее детализации и определении условий, необходимыхдля ее выполнения. Достоинство предлагаемой методики состоит в возможностиавтоматически подстраиваться под заданные требования с помощью формализованнойматематической процедуры, но при этом эффективность полученного плана полностьюопределяется эффективностью заложенной в него стратегии.
Эвристические подходы к формированию системы бюджетированиянапротив не предпологают создание сложных математических моделей, иуглублённого планирования показателей их основой является составлениеаналитического плана развития предприятия на перспективу, рассмотрим ихподробнее на примере системы предложенной Д. Мошкмной консультанта компании«Диалог Информационные Технологии»/> в статье «Стратегияразвития на основе бюджетирования в условиях кризиса» опубликованной вфинансовой газете № 9 за 2009 год.
В длительной перспективе бюджетирование должно исходить извдумчивогоанализа текущей ситуации как внутренней, так и внешней, прогнозирования различныхсценариев развития внешней среды. Процесс бюджетирования должен быть нацелен наформировании представлений о возможных вариантах развития событий, установитьдля них границы контрольных показателей и количественно определить параметры значимыхпоказателей деятельности компании в целом и подразделений на каждый вариант, а нена создание одного бюджета, детализированного до несущественных статей. Тогда, еслиситуацияизменилась, нет нужды держаться за потерявший смысл бюджет. Такиесценарии должны учитывать не только угрозы, но возможности.
Чтобы план и основанный на нем бюджет были реалистичными,нужно понимать те рамки внешних условий, в которых этот план позволяет достичь поставленныхцелей. Если значимые параметры вышли за эти рамки, нужен другой план (а может, идругие цели), который будет работать в новых условиях. Если компаниядействительно хочет чего-то достичь, она будет разрабатывать не один, а нескольковариантов бюджетов для различных сценариев развития событий.
При применении сценарного планирования в процессеформирования бюджетов автоматически переносится упор с мелочной регламентации несущественныхстатей расходов на выделение критичных для выполнения общего бюджета компаниипараметров. Именно эти параметры деятельности каждого подразделения вменяются имв ключевые показатели, а детализация бюджетов осуществляется уже на основепланов мероприятий по достижению этих показателей, разработанных самимиподразделениями.
Обычная практика, при которой компания формирует единственныймелко регламентированный бюджет и требует его строгого выполнения, таит в себе немалыериски в том случае, если компания действует в нестабильной среде.
Сценарии должны включать только параметры, непосредственновлияющие на деятельность компании, актуальность ее целей и средств ихдостижения. Если рассматривается изменение параметра (например, ценыпоставщиков, изменение спроса на продукцию компании и т.п.), то нет нужды формироватьотдельные сценарии для возможных причин его изменения, если невозможно на них влиять.Чтобы избежать избытка сценариев, также крайне важно обосновывать прогнозы.
Речь опять идет не о классификации сценариев по принципу:Оптимистический, «Пессимистический», «Наиболее вероятный» — этоэмоциональная оценка. Речь идет о ситуациях, в которых принимаютсякачественно разные решения: закупать-производить, смена позиционирования на рынке,выход на новые рынки, изменение ассортимента или даже вида деятельности и т.п.
формирование вариантов развития компании в будущем и естьсамая главная и ответственная часть того, что называется управленческим учетом.Это та часть управленческой информации, которая непросто фиксирует данные по совершившимся событиям, чем существенно отличается от просто финансового ибухгалтерского учета. Данные финансового и бухгалтерского учета не только недостаточныдля управленческих целей, но и могут вводить в заблуждение, цена которогожизнеспособность компании.
Отсюда крайне важный вывод: главный человек в компании,который заинтересован во внедрении управленческого учета и бюджетирования, — это генеральныйдиректор, так как именно он ответствен за выбор стратегии компании,должен иметь доступ к нужной ему информации и меть удобный инструмент расчетов ианализа альтернатив. Именно от участия генерального директора зависит успешностьвнедрения и экономический эффект.
Однако предприниматель, столкнувшись с формализованнымподходом к управленческому учету и бюджетированию, будучи напуган объемомнепонятных бюрократических операций и документов, которые нужно обязательно разрабатывать,регламентировать, да еще и следовать им потом в такой непростой, быстроменяющейся реальной жизни, оставляет все как есть. А «как есть» зачастуюограничивается планированием движения денежных средств в Excel, но, к сожалению,этого катастрофически мало. Для принятия решений необходимо иметь возможность анализироватьогромное количество специфически обработанной информации — от различной аналитикипо продажам до структуры портфеля поставщиков или, например, прямые затраты наединицу продукции, на вид деятельности, на подразделение, на клиента.
42   Понятно, что руководствувсе равно необходима дополнительная информация, сбор которой каждый раз требуетот финансового департамента больших затрат рабочего времени и недюжиннойизобретательности. Часто приходится сталкиваться с тем, что и другиеподразделения, особенно коммерческие отделы, затрачивают много времени и энергиина сбор недостающей информации. В такой ситуации себестоимость получаемойруководством информации начинает превышать ее потенциальную полезность. Кроме того,достоверность собранной из разрозненных источников информации оставляет желатьлучшего. В принимаемые на ее основе решения заведомо заложен дополнительный высокийриск неверных предпосылок. Собираемая с миру по нитке информация имеет огромныепробелы, обусловленные ограниченностью возможностей применяемых программныхсредств, сложностью сопоставления данных из разных источников. Зачастую дажепросто выявить наличие проблем оказывается в таких случаях возможным толькотогда, когда они заходят уже слишком далеко и речь идет о явной убыточности подразделенияили компании в целом. Вот пример такой ситуации.
В компании с большим количеством филиалов по стране в управленческойотчетности все затраты подразделений классифицировались как прямые или косвенныетолько в отношении подразделений. В других разрезах аналитика не велась. Это приводилок тому, что принимать обоснованные решения в области ассортиментной политики(ценовой политики, закупок, логистики и т.д.) по регионам было невозможно, не хваталоданных. Оставалось только лишать премий руководителей подразделений, которые, впрочем,в этих вопросах не были наделены достаточными полномочиями.
Кроме того, возможности инструмента, используемого дляанализа вариантов решений, сценариев развития, также несут в себе ограничения.Если управленческая информационная система не нацелена на сценарный анализ, не способнаперерабатывать большие объемы данных или данные переносятся вручную из другихпрограммных средств, осуществлять анализ на серьезной основе просто невозможно- не хватит ни времени, ни сил.
Опыт показывает, что чаще всего внедрение системы учетаинициируется финансовым директором и, естественно, ему и поручается. Следует лиудивляться, что управленческий учет в таком случае способен поддерживать толькофункции финансового контроля. Финансовый директор внедряет то, что знает, агенеральный, как правило, самоустраняется от процесса и предъявляет требования кинформации весьма скромные, по прежнему прикидывая стратегии в Excel. Такой стильвнедрения приводит к сохранению практически всех описанных рисков.
Таким образом проанализировав обе предложенные моделинеобходимо отметить, что ни одна из них не является более эффективной, так еслиформализованные модели позволяют подготовить модель бюджета наиболее полноотвечающую стремлениям компании и соответственно достигать оптимальныхрезультатов в случае стабильной ситуации, то основанные пусть и не на стольстрогих расчётах статистические методы выигрывают возможностью составленияразличных вариантов бюджетов, нацеленных, в том числе, и на пессимистическихпрогнозах, что может значительно облегчить жизнь компании в сложный период.
Таким образом для наиболее эффективного раскрытия потенциаловбюджетирования имеет смысл объединение данных методов, нацеленное на созданиевыверенного и с точность просчитанного бюджета наиболее вероятного развитиясобытий, и более простых стохастических бюджетов пессимистичного иоптимистичного вариантов, использование формализованного метода для созданиявсех вариантов бюджета не представляется эффективным в виду очень высокихзатрат на создание вариантов которые скорее всего останутся невостребованными,а отказ от формирования своих планов по пессимистичному и оптимистичному вариантамможет потребовать значительных подготовительных работ если динамика развитияосновных показателей будет существенно отличаться от выбранной первоначально, иесли в случае улучшения обстановки это скорее всего приведёт лишь к потеревозможной прибыли, то в случае кризиса всё может закончиться значительно серьёзнее./>
44  


3 Основные направления развития систем бюджетирования
Основные направления развития бюджетирования направлены наповышение оперативности принятия управленческих решений.
Наиболее эффективными направлениями являются автоматизациясистем бюджетирования, развитие центров ответственности, внедрениедополнительных и создания разнообразных вариантов бюджетов в зависимости отразвития внешнего окружения.
Одним из самых популярных способов создания новой илиразвитием существующих систем бюджетирования является внедрение элементовавтоматизации, как правило на основе уже существующих программных элементов.Рассмотрим данный элемент на примере статьи Б. Жарылгасова профессора кафедрыанализа и аудита Российского государственного аграрного заочного университета иВ. Савина руководителя проектов ALP GROUP/>.
Программы по бюджетированию должны соответствовать спецификеорганизации, перестраиваться со временем и со сменой целей и стратегий, отражатьфинансовую структуру и ее изменения, иметь подвижные регламенты, позволяющиереализовывать систему «скользящего» бюджетирования (непрерывную корректировкубюджетов), ориентироваться на типовые решения и платформы. Все показатели качестваи производительности труда, мониторинг процессов их повышения так или иначе связаныс системой бюджетирования. В этом плане внутрифирменное коммерческоебюджетирование имеет свое назначение:
разработка системы координат для бизнеса, базы исходныхданных для финансового анализа и финансового менеджмента, перевод системыпланирования с натуральных и физических единиц измерения на финансовыепоказатели, повышение финансовой обоснованности принимаемых управленческихрешений на всех уровнях управления;
рациональное использование имеющихся в распоряженииорганизации и ее структурных подразделений активов (материальных инематериальных) и повышение ответственности руководителей различного уровняуправления за предоставленные в их распоряжения ресурсы и активы (за превышениелимитов товарных запасов, просрочку оплаты кредитов и т.п.);
создание возможности для оценки инвестиционнойпривлекательности отдельных видов бизнеса (сфер хозяйственной деятельности),которые реализует или которыми собирается заняться в будущем организация;
повышение обоснованности выделения финансовых (прежде всегоинвестиций и кредитов) и нефинансовых (товарных кредитов) ресурсов по отдельнымнаправлениям хозяйственной деятельности и видам бизнеса организации, более точноеопределение направлений ее инвестиционной политики и реструктуризации;
превращение организации в «финансово прозрачную», понятнуюв финансовом отношении для тех, кто вложил в данный бизнес свои деньги;
укрепление финансовой дисциплины и сочетание стимулированияболее эффективной работы структурных подразделений в интересах организации;
проведение постоянного мониторинга финансовой эффективностиотдельных видов хозяйственной деятельности и структурных подразделений;
контроль за изменением финансовой ситуации в организации,повышение финансовой устойчивости и улучшение финансового состояния организациив целом, отдельных структурных подразделений и видов бизнеса;
укрепление финансовой дисциплины в организации, прежде всегоповышение ответственности руководителей различного уровня управления за финансовыерезультаты, достигнутые возглавляемыми ими структурными подразделениями.
Бюджетирование позволяет сделать организацию «прозрачной»,а следовательно, более привлекательной для инвесторов, а также определить неработающие,неэффективные активы, которые нужно продать или которые нужно использоватьболее эффективно. В числе таких активов не всегда оказывается только такназываемая социальная среда. Многие производственные процессы, технологии, оборудование,здания и сооружения, без которых хозяйственная деятельность в прошлом быланемыслима, сегодня выступают в качестве главного факторанеконкурентоспособности, например инструментальные цехи большинствамашиностроительных заводов. Поэтому бюджетирование в стране должно стать основойосмысленной реструктуризации организаций и оптимизации структуры активов в целяхпредотвращения их потерь и улучшения финансовых результатов деятельности.
Усиление информационной роли бюджетирования тесно связано спривязкой бухгалтерских программ и программ для бюджетирования к единой базе первичнойфинансовой документации. В этом случае каждый первичный документ (например, платежноепоручение) при оформлении получает свои коды, с которыми входит в бухгалтерскуюи управленческую отчетность. Согласно присвоенным кодам первичный документ с соответствующейотчетной финансовой информацией поступает, собирается и консолдируется отдельнодля нужд бухгалтерского и управленческого учета. Например, платежное поручение каждогоцентра финансовой ответственности (ЦФО) поступает в отчетность этого центра ивместе с платежными поручениями других центров — в единую систему бухгалтерскойотчетности организации.
В настоящее время во многих российских организацияхотсутствуют управленческие технологии в сочетании с компьютерными программами,без чего не может идти речь о бюджетировании.
Ещё одной важной тенденцией развития систем бюджетированияявляется проектирование сразу нескольких вариантов бюджета для различныхситуаций внешней среды. Данная тенденция наглядно показана в статьеконсультанта компании «Диалог Информационные Технологии» Д. Мошкиной, «Стратегияразвития на основе бюджетирования в условиях кризиса».
Чтобы план и основанный на нем бюджет были реалистичными,нужно понимать те рамки внешних условий, в которых этот план позволяет достичь поставленныхцелей. Если значимые параметры вышли за эти рамки, нужен другой план (а может, идругие цели), который будет работать в новых условиях. Если компания действительнохочет чего-то достичь, она будет разрабатывать не один, а несколько вариантов бюджетовдля различных сценариев развития событий.
Обычная практика, при которой компания формирует единственныймелко регламентированный бюджет и требует его строгого выполнения, таит в себе немалыериски в том случае, если компания действует в нестабильной среде.
Процесс бюджетирования должен быть нацелен на формированиепредставлений о возможных вариантах развития событий, установить для них границыконтрольных показателей и количественно определить параметры значимых показателейдеятельности компании в целом и подразделений на каждый вариант, а не насоздание одного бюджета, детализированного до несущественных статей. Тогда, еслиситуация изменилась, нет нужды держаться за потерявший смысл бюджет. Такие сценариидолжны учитывать не только угрозы, но возможности.
Понятно, что руководству все равно необходима дополнительнаяинформация, сбор которой каждый раз требует от финансового департамента большихзатрат рабочего времени и недюжинной изобретательности. Часто приходитсясталкиваться с тем, что и другие подразделения, особенно коммерческие отделы,затрачивают много времени и энергии на сбор недостающей информации. В такойситуации себестоимость получаемой руководством информации начинает превышать еепотенциальную полезность.
Кроме того, достоверность собранной из разрозненныхисточников информации оставляет желать лучшего. В принимае мые на ее основерешения заведомо заложен дополнительный высокий риск неверных предпосылок.Собираемая с миру по нитке информация имеет огромные пробелы, обусловленныеограниченностью возможностей применяемых программных средств, сложностьюсопоставления данных из разных источников. Зачастую даже просто выявить наличиепроблем оказывается в таких случаях возможным только тогда, когда они заходят ужеслишком далеко и речь идет о явной убыточности подразделения или компании вцелом. Вот пример такой ситуации.
Третьей тенденцией приобретающей особое значение внестабильной среде является распределение центров ответственности и развитие управленческихсвязей с целью передачи информации для принятия решений с нижних уровней. Рассмотримданные элементы на примере статьи «Финансовое планирование как элементинтегрированного планирования на предприятии» Кычанов Б.И., канд. экон. наук,доцент, кафедры «Финансовый менеджмент» Омского филиала ВЗФЭИ ХраповаЕ.В., канд. экон. наук, главный бухгалтер ООО «Автоцентр»Классика", опубликованной в журнале «Финансовый менеджмент» №5 от01.10.2008.
По принципу иерархичности (централизации) планирования можновыделить централизованную (сверху вниз), децентрализованную (снизу вверх) исмешанную систему разработки планов. Главным признаком в этой классификацииявляется последовательность разработки планов. При централизованной системеустанавливаются сначала показатели плана предприятия и из него выводят планыструктурных подразделений, вплоть до участков и рабочих мест. Придецентрализованной системе планы разрабатывают, начиная с первичных звеньевпроизводства, и складывают их по иерархическим ступенькам в планы вышестоящихструктур и общий план организации. Некоторые авторы называют это методомпрогрессивного планирования. С этим названием, однако, трудно согласиться, таккак этот метод, как и другие, имеет свои плюсы и минусы и далеко во всехслучаях его можно считать прогрессивным.
При смешанной системе используются преимущества обоихметодов, целесообразно сочетаются централизованное планирование с разработкамии инициативой низовых коллективов.
Преимуществом централизованного метода является четкая направленностьна достижение конечных экономических показателей, и жесткая подчиненностьчастных планов достижению этих целей (например, получение объединениемопределенной суммы прибыли, рентабельности собственного капитала и т. д.)Недостаток метода в том, что работники централизованных плановых служб могуттолько приближенно устанавливать показатели и содержание планов структурныхподразделений в рамках единого плана, недостаточно представляя достижимыми этицели в частных планах подразделений. Другой недостаток централизованногопланирования — оно не может учесть резервы, дополнительные возможностиподразделений и не предусматривает неиспользование этих резервов, которые лучшевидны непосредственно на месте работникам этих подразделений. По этой причинецентрализованные плановые органы нередко ограничиваются рамочными планами,заданиями по прибыли или поступлению денежных доходов для отдельных центровответственности при бюджетировании.
При децентрализованном планировании эти недостатки во многомустраняются. Увеличиваются точность частных планов, учет реальных возможностейотдельных структурных подразделений, повышаются возможности лучшегоиспользования резервов. Вместе с тем, при децентрализованном планированиипоявляются свои недостатки. Ухудшается координация планов по горизонтали.Возникают многочисленные проблемы горизонтальной координации планов,взаимоувязки частных целей с общей.
Смешанное планирование призвано устранить недостаткицентрализованного и децентрализованного планирования. Оно характеризуетсяобычно движением сверху вниз централизованного планирования и обратнымдвижением вверх частных планов с учетом возможностей и резервов структурныхподразделений, начиная с рабочих мест. Сначала составляется генеральный план набазе предварительно рассчитанных или глобальных целей. Показатели этого планапоэтапно двигаются вниз до цехов, рабочих мест, выявляются возможность отдельныхструктурных подразделений обеспечить выполнение вышестоящих целей. Затем начинаетсяобратный процесс децентрализованного планирования от низовых звеньев вверх.Задача центральных плановых органов координировать эти частные планы, сводитьих в планы более высокого уровня и в конечном итоге составить единыйдетализированный глобальный план, обеспечивающий достижение поставленных целей,которые с учетом разработанных частных планов могут быть уточнены.
Если составленный на основе частных планов общий план необеспечивает достижение поставленных целей, начинается второй цикл плановойработы. Вниз спускаются более подробные и более точные показатели рамочногоплана, которые обязательно должны быть достигнуты, а затем начинается сноваразработка, точнее уже корректировка, частных планов, их движение снизу вверх,чтобы глобальные поставленные цели были достигнуты. При этом может бытьнесколько циклов прогонки планов сверху вниз и снизу вверх, пока общий план необеспечит выполнение поставленных целей. После этого и частные планыутверждаются в качестве обязательных заданий на плановый период. Смешанный типпланирования также не лишен недостатков: несмотря на трудоемкую работу, далеконе всегда появляется общий план точно соответствующий первоначальнопоставленным целям и показателям. Чаще всего, он является лишьудовлетворительным отражением этих целей и показателей.

Заключение
Целью представленнойработы является выявить наиболее эффективные из тенденций создания и развитиясистем бюджетирования, и изменения коснувшиеся форм планирования на предприятияхв ходе кризиса.
В ходе выполнения даннойработы был проведён анализ публикаций по теме создания и совершенствованиясистем бюджетирования выполненными как академическими учёными так ипрактическими работниками крупных консалтинговых фирм. А так же научная литератураи справочники по созданию систем планирования на предприятиях своими книгами. Входе данного анализа были выбраны и охарактеризованы наиболее популярныепринципы создания систем предприятия в российских предприятиях и тенденцииразвития этих систем.
Таким образом, можноговорить о том, что цель данной работы была выполнена.

Список литературы
1  Блохин К.М., Технология анализабюджета доходов и расходов организации. — Финансовый менеджмент №4 от01.09.2008.
2  Дрокин А. Модель учёта риска вбюджетировании. – Финансовая газета №15 от 08.04.2009.
3  Жарыгласова Б., Савин В.,Бюджетирование как основа информационного обеспечения внутреннегоэкономического контроля. – Финансовая газета №05(893) от 28.01.2009.
4  Кузнецов Л.А., Дорин Н.П.,Практические вопросы использования формализованной бюджетной модели для синтезаоптимального бюджетного плана. – Финансовый менеджмент №3 от 01.06.2010.
5  Кузнецов Л.А., Дорин Н.П.,Формирования процедуры бюджетного планирования. – Финансовый менеджмент №6 от01.12.2009.
6  Кычанов Б.И., Храпова Е.В.,Финансовое планирование как элемент интегрированного планирования напредприятии. – Финансовый менеджмент №5 от 01.10.2008.
7  Марченкова К.М. Концепцияадаптированного планирования и бюджетирования в компании. – Экономика иуправление №6 от 01.06.2009.
8  Мошкина Д., Стратегия развития наоснове бюджетирования в условиях кризиса. – Финансовая газета №09 от25.02.2009.
9  Николаев И., Как построить финансовуюмодель компании. – Финансовый директор №6 от 01.06.2009.
10  Соломенко А.А., Арсенович В.В.,Бюджетное управление в финансово-хозяйственной системе групп предприятий. –Финансовый вестник №6 от 1.06.2009.
11  Ефимова О.В., Анализ финансовойотчетности. – М.: Омега-Л, 2004. – 408
12  Бланк И., Управление финансовой стабилизациейпредприятия. – К.: Ника Центр, Эльга, 2003. – 496 с
13  Боровиков П., Бреслав Е., Глухов Е., ДобровольскийЕ., Карабанов В., Бюджетирование шаг за шагом/2-е издание. – СПб.: Питер, 2010.– 418с.
14  Бочаров В.В. Коммерческоебюджетирование. – СПб.: Питер, 2005. – 368с.
15  Васильев А.А. Бюджетированиепромышленных предприятий/Ресурсы интернета: — cis2000.ru/publish/books/book_16/ch_1.shtml.
16  Воробьев П., Ф. Земеров Ф.Бюджетирование производственных предприятий (опыт разработки и внедрения) //Проблемы теории и практики управления. – 2003. — №6. – с.112-117.
17  Донцова Н.В. Анализ финансовойотчетности/ Донцова Н.В., Никифорова Н.А. — М.: «Дело и сервис», 2003. – 218 с.
18  Дрозбина Л.А. Финансы. – М.: ЮНИТИ,2004. – 527с.
19  Ковалев В.В. Введение в финансовыйменеджмент. – М.: Финансы и статистика, 1999. – 512с.
20  Ковалёв В.В. Финансовый анализ:методы и процедуры. – М.: Финансы и статистика, 2004. – 560с.
21  Ковалев В.В. Финансы. – М.: ПБОЮЛ,2003. — 640с.
22  Колесников С. Бюджетирование/ Ресурсыинтернета: — www.osp.ru./2000/04/0170.htm
23  Кот. А.Д. Филлипов В.Е. Организацияпроцесса бюджетирования в крупных компаниях. Менеджмент в России и за рубежом.- 2005. — №4. – с.82-89.
24  Лихачева О.Н. Финансовое планированиена предприятии: Учебно-практическое пособие. – М.: Изд-во Проспект, 2005. –264с.
25  Маркарьян Э.А. Финансовый анализ /Э.А. Маркарьян, Г.П. Герасименко– М.: ИД ФБК-ПРЕСС, 2002. – 224 с.
26  Марусина Е.И. Бюджетирование какуниверсальный инструмент управления организацией/Ресурсы интернета: — www/mstu/edu/ru/pubish/con/50ntk/secion5/index/html.
27  Попова Л.В., Константинов В.А.,Бюджетирование на микро- и макроуровне. М.: Дело и сервис, 2009 – 281с.
28  Салтыкова Г.А. Финансовоепланирование и анализ движения денежных М, 2004. — 302с.
29  Селезнева Н.Н. Финансовый анализ.Управление финансами: Учебное пособие для вузов / Н.Н. Селезнева, А.Ф. Ионова –М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2005. – 639 с.
30  Хоуп Д., Фрейзер Р., За граньюбюджетирования. Как руководителям вырваться из ловушки ежегодных планов/Пер. сангл Кашева Р.В., — М: Вершина,2007.
31  Шепеленко Г.И. Экономика, организацияи планирование производства на предприятии. – М.: ИКЦ “Март”; Ростов-на-Дону:“Март”, 2005.-592с.
32  Шеремет А.Д. Методика финансовогоанализа деятельности коммерческих организаций А.Д. Шеремет, Е.В. Негашев – М.:ИНФРА-М, 2005. – 237 с.