INEKO (Словакия) + МЦПИ (Украина): передача опыта экономических реформ Украине, проект SlovakAid (Словацкого агентства по развитию) 6 октября 2004 года Аналитическая записка № 4 Реформы системы налогообложения в странах Вышеградской группы и значение этих реформ для ситуации в Украине Мачей Грабовский, Гданский институт рыночной экономики (Польша) Краткое описание систем налогообложения стран Вышеградской группы Страны Вышеградской группы, то есть Венгрия, Польша, Словакия и Чехия, построили сравнительно развитые системы налогообложения, которые используют все основные налоги. Этот процесс главным образом закончился в средине 1990-х годов. Реформирование системы налогообложения не произошло в вакууме, а было частью процесса трансформации и стратегии этих стран относительно вступления в Европейский Союз (ЕС). Таблица, помещенная ниже, предоставляет основную информацию о системе налогообложения и демонстрирует разницу между системами налогообложения этих стран.Таблица 1. Основные черты налоговых режимов стран Вышеградской группы Венгрия Польша Словакия Чехия Режим уплаты НДС ставки налога, % 3, 15, 25 3, 7, 22 19 5 и 19 граница оборота* 35 000 евро 10 000 евро 35 000 евро 35 000 евро Акцизные налоги бензин 407,56 евро/1000 л 320,28 евро/1000 л 375,53 евро/1000 л 339,90 евро /1000 л дизельное топливо 334,71 евро/1000 л 249,62 евро/1000 л 331,30 евро/1000 л 312,00 евро/1000 л пиво 1,654 евро/100 л 1,5 евро/100 л 1,21 евро/100 л 0,752 евро/100 л алкогольные напитки 756,05 евро/100 л 962,59 евро/100 л 605,70 евро/100 л 830,95 евро/100 л Налог на прибыль предприятий ставки налога, % 16 19 19 28 Налог с доходов физических лиц ставки налога, % 20, 30, 40 19, 30, 40 19 15, 20, 25, 32 Источник: таблица акцизного сбора, Европейская комиссия, май 2004 года; ставки НДС, которые применяются в странах – членах ЕС по состоянию на 1 сентября 2004 года, DOC/2008/2004-EN.Заметка: НДС – налог на добавленную стоимость.* НДС уплачивают только тогда, когда оборот предприятия достигает определенной границы.Таблица 2. Налоговые поступления в странах Вышеградской группы в 1999–2002 годах, % ВВП Всего в том числе: Налог с доходов физичес-ких лиц Налог на прибыль предприятий НДС Акцизный сбор Социаль-ные взносы Таможен-ные пошлины Налог на недвижи-мость Другие налоги Венгрия 37,6 7,5 2,4 8,4 3,6 11,3 0,8 0,2 3,4 Польша 33,6 4,6 1,8 7,4 4,0 9,6 0,6 1,2 4,4 Словакия 31,0 3,5 2,0 7,4 2,9 12,7 0,4 0,2 1,9 Чехия 36,4 4,8 3,2 5,6 3,5 15,0 0,5 0,3 3,5 Источник: Митра, Прадип и Николас Стерн. “Системы налогообложения в переходных экономиках” (^ Tax Systems in Transition), рабочий документ Международного банка по исследованию политики № 2947, январь 2003 года.Таблица 3. Налоговые и неналоговые поступления в государственный и местные бюджеты, % ВВП 1999–2002 годы % ВВП Венгрия 44,0 Польша 40,4 Словакия 40,4 Чехия 41,1 Источник: Митра, Прадип и Николас Стерн. “Системы налогообложения в переходных экономиках” (^ Tax Systems in Transition), рабочий документ Международного банка по исследованию политики № 2947, январь 2003 года.Принимая во внимание то, что Европейский Союз осуществляет гармонизацию косвенных налогов и все страны Вышеградской группы имели одинаковую стратегическую цель – вступление в ЕС, разница в режимах налогообложения не незначительная, однако находится в рамках, согласованных ЕС. Система налогообложения Словакии самая простая и имеет незначительное количество ставок и налоговых льгот. Три другие страны до сих пор имеют несколько ставок налога с доходов физических лиц. Самая большая ставка налога на прибыль предприятий в Чехии, но процесс ее уменьшения еще не завершен.Венгрия первой начала налоговую реформу в конце 1980-х годов, введя все три основные налога – НДС, налог на прибыль предприятий и налог с доходов физических лиц. Другие страны Вышеградской группы наследовали этот пример и уже в 1994 году применили эти налоги. Следует отметить, что Украина завершила этот процесс в 1992 году.^ Основные направления реформирования После 1994 года можно было наблюдать три основные процесса. Первый касался увеличения поступлений от косвенных налогов и уменьшения поступлений от прямых налогов, в основном от налога на прибыль предприятий. Главные аргументы в пользу такой стратегии – снижение риска уменьшения поступлений на протяжении периодов замедления экономики и обеспечение большей объективности в системе налогообложения (более детально см. Таблицу 4). В целом страны уменьшили ставки налога на прибыль и теперь имеют ставки ниже, чем в среднем в Европейском Союзе. Вместе с тем они, как правило, сохраняли неизменной ставку НДС, но отменили льготы по его уплате и увеличили ставки акцизных сборов.Таблица 4: Основные поступления от налогов на протяжении периода трансформации, % ВВП Налог с доходов физических лиц Налог на прибыль предприятий НДС + акцизные сборы 1991–1995 1999–2002 1991–1995 1999–2002 1991–1995 1999–2002 Венгрия 7,0 7,5 3,5 2,4 11,6 12,0 Польша 8,2 4,6 4,4 1,8 10,2 11,4 Словакия 5,5 3,5 7,7 2,0 12,5 10,3 Чехия 5,0 4,8 5,3 3,2 11,5 9,1 Источник: “Новая Европа. Доклад о преобразованиях” (^ New Europe. Report on Transformations). Крыница, 2004 год, Instytut Wschodni.Некоторые страны, например Венгрия, очень активно предоставляли специальные налоговые льготы для больших иностранных инвесторов. Эти процедуры оказались вредными и противоречили правилам предоставления государственной помощи, утвержденным Европейской комиссией; они были отменены до 1 мая 2004 года.Второй процесс должен был сделать систему налогообложения совместимой с законодательством Европейского Союза. Этого можно было достигнуть, например, путем повышения ставок акцизных налогов до минимального уровня, которого требовал ЕС, и отмены льгот по уплате НДС. Этот процесс был растянут на много лет, чтобы избежать инфляционных шоков.Третий процесс был начат для увеличения сложности системы налогообложения путем увеличения разных льгот для того, чтобы обеспечить достижение различных социальных и экономических целей, например, увеличить спрос на образование, строительство жилья, расходы на научно-исследовательские работы и т.д. Это привело к высоким затратам на исполнение этих положений, проблемам интерпретации законодательства и злоупотреблениям со стороны налогоплательщиков. Только Словакия смогла во многом преодолеть эту проблему путем внедрения единственной фиксированной ставки НДС и одновременного аннулирования большинства налоговых льгот. Проблема перегрузки системы налогообложения специальными задачами была усилена пресловутыми изменениями системы налогообложения на протяжении процесса обсуждения бюджета. Это означает, что большинство важных исправлений к разнообразным законодательным актам о налогообложении было утверждено на протяжении обсуждения законов о бюджете. Цель этих изменений было удовлетворить разные потребности, что было указано выше. Налог с доходов физических лиц был особенно сильно изменен, но и изменения к НДС, и к налогу на прибыль предприятий были тоже существенными во всех четырех странах. Этот процесс сделал систему налогообложения непредвиденной и дорогой и для налоговых служб, и для налогоплательщиков.В последние годы (с 2000 года) можно было наблюдать тенденцию ограничивать специальные режимы и льготы в системе налогообложения. Цель этой тенденции – уменьшение ставок налогов, главным образом налога на прибыль предприятий и налога с доходов физических лиц. Это значит, что к принципу эффективности системы налогообложения снова начали относиться серьезно.(Nota bene: принцип эффективности предполагает систему налогообложения, в которой решения экономических агентов не зависят от налогов. Другими словами, если бы системы налогообложения не существовало, экономические решения были бы теми же.)Вопросам системы налогообложение уделено большое внимание в основных законодательных актах, а именно: Конституция Польши определяет, что вводить налоги может только парламент. Таким образом, согласно налоговому законодательству полномочия исполнительной власти ограничены только до технических элементов системы налогообложения. Это ограничивает возможности внесения изменений в законодательные акты относительно налогообложения, но не решает проблемы полностью.^ Основные проблемы Администрирование налогов стало одним из наиболее важных вопросов реформ системы налогообложения. Налоги играли довольно незначительную роль в плановой экономике. Они были частью системы распределения наряду с фиксированными ценами, субсидиями и кредитами. Количество налогоплательщиков было низким, а степень свободы действий налоговых инспекторов – высокой. В налогоплательщиков, в основном государственных предприятий, не было весомых экономических стимулов уменьшать свои налоговые обязательства (читай: искать промашки в налоговом законодательстве). Эта ситуация радикальным образом изменилась на протяжении переходного периода. Сейчас есть много частных компаний, которые работают в рыночных условиях и таким образом имеют сильную мотивацию для уменьшения своих налоговых обязательств.Расходы на реформы в системе налогообложения охватывали также расходы налоговых органов на обучение персонала и капиталовложения на первом этапе налоговой реформы. В этом вопросе есть еще один аспект. Расходы и эффективность администрирование налогов зависят от качества обучения персонала и оборудования налоговых администраций, а также от системы налогов, системы обжалования решений налоговых инспекторов в судах и положений о работе государственных служащих. Недостаточно хорошо разработанные правила налогообложения, которые непонятны и неоднозначны, увеличивают расходы налогоплательщика на исполнение законодательных норм. В то же время налоговые органы подвержены коррупции, а расходы на их содержание достаточно велики.Проблема сложного и нечеткого налогового законодательства остается, наверное, самой важной в этих странах, за исключением Словакии, которая предприняла широкомасштабную реформу системы налогообложения в 2004 году. Словакия ввела единую ставку налога с доходов физических лиц на уровне 19% и отменила большинство налоговых льгот. В тоже время была введена единая ставка НДС. Это означало, что льготная ставка полностью упразднена, а все товары и услуги будут облагать налогами по единой 19%-ой ставке. В конце концов, ставка налога на прибыль предприятий была уменьшена до 19% для соответственности ставке налога с доходов физических лиц.Эта проблема некоторой мерой ограничена судами по административным вопросам, которые могут отменить или изменить административные решения налоговых инспекторов. Однако большой проблемой остается интерпретация налоговых нормативно-правовых актов.Образование органов местного самоуправления – важная часть процесса трансформации. Им были делегированы обязанности государства, но собственные финансовые поступления были обеспечены не в полной мере. Местные налоги обеспечивали лишь незначительные доходы местного самоуправления, и трансферты из государственного бюджета остаются основным источником доходов. Более того, правила предоставления трансфертов постоянно меняются, что огранивает способность органов местного самоуправления планировать многогодовые проекты.Отношение налоговых поступлений к ВВП во всех странах очень высокое, учитывая их уровень экономического развития. В тоже время у них есть бюджетный дефицит. Это значит, что уменьшать налоговые поступления путем уменьшения налоговых ставок или базы налогообложения надо постепенно и очень осторожно.Список налогов и сборов, которые имеются в системах налогообложения стран Вышеградской группы, очень длинный. Некоторые с них приносят весьма незначительные государственные поступления и в то же время обуславливают высокие расходы на выполнение налогового законодательства и администрирование.Согласование налогового законодательства или, как говорит ЕС, налоговая интеграция может быть фактором, который способен ограничить варианты последующих шагов в реформировании системы налогообложения, даже если новая директива не будет принята. Для этого существует несколько путей. Во-первых, страны – члены ЕС могут применять давление на другие страны, чтобы ограничить налоговую конкуренцию, например, относительно налога на прибыль предприятий. Во-вторых, Европейский Суд утвердил несколько решений относительно системы налогообложения, основанные на правилах недискриминации и свободного движения капитала, товаров, услуг и рабочей силы, которые есть в Договоре об основании Европейского Сообщества. В результате Европейский Суд защищает эти правила и запрещает некоторые налоговые решения, препятствующие исполнению этих правил.Однако национальные органы исполнительной власти могут проводить государственную политику относительно способности администрирования налогов и усовершенствования налогового законодательства.^ Уроки реформ Страны Вышеградской группы имели полноценную стратегию для своего переходного периода, по крайней мере со времени подписания соглашения о вступлении в ЕС. Было понятно, какую именно институционную среду надо создать. Таким образом, перспектива вступления в ЕС влияла не только на разработку некоторых решений по косвенному налогообложению, но также и на процесс развития способностей администрирования налогов и образования институционной среды. Это, наверное, был самый важный фактор реформирования системы налогообложения. Украина ратифицировала соглашение о создании Единого экономического пространства между Беларусью, Казахстаном, Россией и Украиной в 2004 году и в тоже время четко заявила о своем желании получить членство в Европейском Союзе. Такой дуализм в выборе стратегических целей усложнит реформы в системе налогообложения. Для стран Вышеградской группы четкая политическая перспектива была фактором прогресса в реформировании налоговой системы. С другой стороны, Украина должным образом использует основные налоги и не должна заменять их или внедрять новые основные налоги. Такие шаги уменьшили бы инвестиционную привлекательность страны и сделали бы систему налогообложения непрозрачной.Основным достижением этих стран было смещение основной части бюджетных поступлений от прямых налогов, преимущественно налога на прибыль, к косвенным налогам, главным образом НДС и акцизным сборам. Это снизило риск резких колебаний бюджетных доходов в течение экономического цикла и обеспечило большую экономическую эффективность системы налогообложения. Это также помогло привлечь иностранных инвесторов. За последние годы Украина существенно уменьшила свои поступления от налога на прибыль предприятий. Однако страна и сейчас имеет потенциал для дальнейшего уменьшения ставок. Действующая ставка налога на прибыль предприятий в Украине все еще очень высокая сравнительно с соседними странами.В последние годы существует четкая тенденция к расширению базы налогообложения и уменьшения верхних граничных ставок налогов на доходы. Такие шаги (увеличения прозрачности в системе налогообложения) считаются более эффективными инструментами для привлечения иностранных инвесторов, чем налоговые каникулы для инвесторов. Украина также может внедрить такую же политику.В большинстве стран Вышеградской группы до сих пор имеются проблемы в системах налогообложения. Самые важные из них – неоднозначность законодательства и недостатки администрирования налогов. Эти проблемы усиливаются очень частыми поправками к законодательным актам касательно налогообложения, которые принимают по крайней мере раз в год.Проблему администрирования налогов решали, в частности, техническими методами, такими как обучение работников, наем персонала, а также обеспечение новым оборудованием. Приняты также некоторые законодательные решения, направленные на обеспечение защиты прав налогоплательщиков. Самым важным из них является то, согласно которому обжалование решения налоговых органов, которые считались окончательными согласно условиям административного правопорядка, можно подать в суд по административным вопросам. Такое решение имеет хотя бы два преимущества. Во-первых, права налогоплательщиков защищают от беспредела налоговых инспекторов. Во-вторых, объяснение суда служит интерпретацией законодательных актов по налогообложению. В Польше существует 14 региональных судов по административным вопросам и Верховный Суд по административным вопросам. Приблизительно 40% решений налоговых администраций аннулируют суды. Такое решение проблем может быть полезным для Украины.Проблему неоднозначности налогового законодательства можно уменьшить путем принятия конституционной нормы о том, что парламент (Верховная Рада) не может увеличивать дефицит государственного бюджета, который был определен Кабинетом Министров в проекте государственного бюджета, включая введение новых налоговых льгот. Это не устраняет всех рисков принятия нечетких поправок к законодательным актам относительно налогообложения. Украина может позаимствовать опыт Словакии относительно того, как сделать свою систему налогообложения простой и прозрачной (в некоторой степени это уже сделано).Существует также важная проблема относительно того, как обложить налогом малые предприятия. На этот вопрос нет универсального ответа. Реформирование принципов налогообложения малого бизнеса в Венгрии, которое началось в 2004 году, может служить хорошим примером для заимствования. Можно вообще внедрить налог с простой базой налогообложения (например, прибыль или количество работников). Согласно Закону XLIII 2002 года, Венгрия упростила изымание налога для предпринимателей, максимальная годовая выручка которых не превышает 15 миллионов форинтов, включая НДС, и которые работают хотя бы два года с тем же правовым статусом. Ставка налога равна 15%, и она заменяет НДС, налог на автомобильный транспорт предприятий, налог на доход частного предпринимателя, налогообложение дивидендов, налог на прибыль предприятий. К этому времени система налогообложения в Украине остается очень сложной, непонятной и дорогой для содержания.Проблему налогового мошенничества, например возмещения НДС, можно решить благодаря внедрению обмена информацией с налоговыми администрациями других стран. Хорошим примером есть существование специального административного подразделения, которое имеет дело с крупными налогоплательщиками, включая экспортеров. В частности Украина должна решать проблему накопления больших задолженностей по возмещению НДС. Однако первый шаг нужно сделать в направлении больших налогоплательщиков.Есть множество проблем относительно полномочий налоговых инспекторов, например, относительно отмены и/или отсрочки изымания налоговых обязательств. Налоговая поддержка является частью государственной помощи, и, таким образом, в странах Вышеградской группы они регулируются законодательством ЕС. Такие проблемы существуют и в Украине. Полномочия сотрудников налоговых служб должны быть ограничены на каждом уровне административной системы.Налогообложение энергоносителей большой мерой согласовано в Европейском Союзе, предусмотрены также следующие шаги в этой сфере (например, введение акцизного сбора на электроэнергию). Налогообложение энергетических ресурсов в Украине имеет два недостатка. Во-первых, государство не обеспечивает изымание налогов. Во-вторых, уровень налогообложения низок. Повышение налогов на энергоресурсы может сопровождаться снижением налогов на оплату труда и, таким образом, этот шаг может оказаться благоприятным для экономики.“Теневой” сектор экономики довольно большой и отображает слабые места системы администрирования налогов, проблемы со структурой экономики, отсутствие равновесия в экономике (безработица и очень большие масштабы малого предпринимательства) и большое регуляторное бремя. Самый лучший способ уменьшить “теневой” сектор – обеспечить адекватную и надлежащую институционную среду, то есть четкую и прозрачную правовую систему, сильное и способное администрирование налогов, которое создает конкурентные рынки. Это легче сказать, нежели сделать. На мой взгляд, стоимость уменьшения “теневого” сектора экономики (который состоит с очень малых и малых предприятий и домохозяйств) высокая сравнительно с преимуществами такого шага.В Европе увеличиваются поступления от экологических налогов и сборов. В будущем Украина может частично переместить источники налоговых поступлений с рабочей силы к природным ресурсам.Количество налогов и сборов в странах Вышеградской группы, в частности в Польше, очень высоко по любым стандартам. То же самое можно сказать и об Украине.