Налоговые правонарушения

СОДЕРЖАНИЕ: Введение 1. Понятие и состав налогового правонарушения. 1. Объект налогового правонарушения. 2. Объективная сторона налогового правонарушения. 3. Субъект налогового правонарушения. 4. Субъективная сторона налогового правонарушения. 2. Меры ответственности за совершение налогового правонарушения 1. Применение налоговых санкций. 2. Обстоятельства, отягчающие ответственность.

3. Обстоятельства, смягчающие ответственность. 3. Привлечение к ответственности за совершение налогового правонарушения. 1. Срок давности привлечения к ответственности за налоговое правонарушение. 2. Производство по делу о налоговом правонарушении 3. Порядок взыскания налоговых санкций 4. Срок давности взыскания налоговых санкций 24 3.5.

Презумпция невиновности 4. Правонарушения в сфере налогов и сборов и ответственность налогоплательщика за них: сравнительный анализ законодательства о налогах и сборах и законодательства об административных правонарушениях 26 Заключение 33 Список литературы 35 Приложения 37 ВВЕДЕНИЕ Юридическая ответственность налогоплательщиков за налоговые правонарушения – это комплекс принудительных мер воздействия карательного характера, применяемых к нарушителям в качестве

наказания в установленных законодательством случаях и порядке . Применение мер ответственности в сфере налогообложения всегда вызывает повышенное внимание налогоплательщиков, так как оно весьма серьезно затрагивает их права и интересы. Наверное, каждый налогоплательщик хотя бы раз решал для себя вопросы, являются те или иные действия нарушением налогового законодательства, не приведут ли они к взысканию штрафов, а если да, то в каком

размере. И не будет преувеличением сказать, что подавляющее большинство организаций и предпринимателей не понаслышке знакомы с формулировкой «на основании материалов налоговой проверки привлечь к ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренной статьей…НК РФ, в виде штрафа в размере…». Ответственность за налоговые правонарушения – разновидность юридической ответственности. И она подчиняется тем же требованиям, которые предъявляются в праве ко всем другим

видам ответственности, в частности уголовной, гражданской, дисциплинарной. При этом ответственность в сфере налогообложения не исчерпывается только статьями Налогового кодекса РФ. Нарушения нормативных актов о налогах и сборах при определенных условиях влекут применение мер ответственности, предусмотренных уголовным или административным законодательством. Как показывает практика, понимание сущности юридической ответственности, знание ее основных принципов

позволяет налогоплательщикам, в том числе и не являющимся профессиональными юристами, успешно разрешать сложные конфликтные ситуации и избегать неоправданных финансовых потерь, а также помогает избрать из всех существующих именно правомерный вариант поведения, тем самым исключая саму возможность привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения. Вместе с тем, следует отметить, что в современном налоговом законодательстве, где основополагающим

нормативным актом является Налоговый кодекс РФ, отсутствует нормативное определение налоговой ответственности. Однако анализ норм Налогового кодекса РФ позволяет определить этот вид ответственности следующим образом: налоговая ответственность – это применение к лицу, виновному в совершении налогового правонарушения, предусмотренных Налоговым кодексом РФ налоговых санкций в виде денежных взысканий (штрафов) . Актуальность исследования темы настоящей работы заключается в том, что понимание сущности юридической

ответственности, знание ее основных принципов позволяет налогоплательщикам, в том числе и не являющимся профессиональными юристами, успешно разрешать сложные конфликтные ситуации и избегать неоправданных финансовых потерь. Таким образом, целью настоящей работы является изучение и анализ оснований и порядка применения юридической ответственности, рассмотрение отдельных видов правонарушений и мер ответственности, применяемых к налогоплательщикам, поскольку именно знание этих основ часто помогает налогоплательщику

избрать из всех существующих именно правомерный вариант поведения, тем самым исключая саму возможность привлечения к ней. Следует отметить, что в настоящей работе автор не ставить своей целью подробное освещение уголовной ответственности налогоплательщиков за совершаемые преступления в сфере налогового законодательства. Тема работы будет раскрыта с точки зрения налоговой и административной ответственности. Исходя из цели работы, автор ставит перед собой следующие задачи:

1) кратко осветить основные теоретические понятия в сфере налоговых правонарушений, такие как правонарушение, юридическая ответственность; 2) рассмотреть состав и признаки налогового правонарушения; 3) на основании действующего законодательства рассмотреть и проанализировать общие положения Налогового кодекса РФ об ответственности за совершение налоговых правонарушений; 4) привести основания налоговой ответственности, рассмотреть порядок ее применения;

5) провести сравнительный анализ законодательства о налогах и сборах и законодательства об административной ответственности за налоговые правонарушения; 6) в заключении подвести итоги по проделанной работе. 1. ПОНЯТИЕ И СОСТАВ НАЛОГОВОГО ПРАВОНАРУШЕНИЯ Налоговое правонарушение – это виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за которое Налоговым кодексом

РФ установлена ответственность . Опираясь на это определение, данное законодателем в ст.106 НК РФ, подробно охарактеризуем все элементы состава налогового правонарушения. СОСТАВ НАЛОГОВОГО ПРАВОНАРУШЕНИЯ – это система элементов, необходимых и достаточных для квалификации содеянного как налогового правонарушения и, следовательно, для применения к правонарушителю мер юридической ответственности. Состав налогового правонарушения, как и любого другого правонарушения, включает в себя

четыре элемента: объект, объективная сторона, субъект, субъективная сторона (рис.1). Остановимся наиболее подробно на каждом из элементов состава налогового правонарушения. 1.1. Объект налогового правонарушения. Под объектом правонарушения понимаются те охраняемые законом общественные отношения, интересы и ценности, на которые посягает правонарушитель и которым причиняется вред. Налоговые правонарушения также имеют свой объект .

Налоги – необходимое условие существования государства. Как указано в Постановлении Конституционного Суда РФ от 17.12.1996 № 20-П, в конституционной обязанности налогоплательщиков платить налоги воплощен публичный интерес всех членов Общества. Поэтому законодательство о налогах и сборах, охраняя интересы государства в области взимания налогов с целью финансового обеспечения своей деятельности, защищает и интересы

Общества в целом. Таким образом, все налоговые правонарушения посягают на правоотношения, регулируемые законодательством о налогах и сборах, наносят вред правомерным финансовым интересам государства и Общества. Итак, общим для всей совокупности налоговых правонарушений ОБЪЕКТОМ является группа общественных отношений, регулируемых и защищаемых законодательством о налогах и сборах, т.е. налоговая система страны . При этом каждое из налоговых правонарушений имеет непосредственный

объект, то есть посягает на конкретное общественное отношение, охраняемое нормой налогового права. Например, незаконное воспрепятствование доступу должностного лица налогового органа на территорию или в помещение налогоплательщика нарушает установленный законодательством порядок проведения налоговых проверок. Объектом такого правонарушения, как неуплата сумм налога, являются охраняемые законом интересы государства в полноте и своевременности поступления налогов в бюджет.

Условно, в зависимости от объекта посягательства, налоговые правонарушения можно разделить на две группы: - правонарушения в сфере осуществления налогового контроля; - правонарушения против порядка исчисления и уплаты налогов . Вместе с тем, по мнению кандидата юридических наук Пепеляева С.Г. можно выделить следующие родовые объекты налогового правонарушения: против системы налогов; против прав и свобод налогоплательщиков; против исполнения доходных частей бюджетов; против системы

гарантий выполнения обязанностей налогоплательщиков; против контрольных функций налоговых органов; против порядка ведения бухгалтерского учета, составления и предоставления бухгалтерской и налоговой отчетности; против обязанностей по уплате налогов . 1.2. Объективная сторона налогового правонарушения. Объективная сторона характеризует правонарушение как деяние, т.е. акт поведения. Её образует само противоправное деяние, причиненные негативные последствия и причинная связь между

деянием и его последствиями. Характеристика объективной стороны правонарушения определяется нормативными правовыми актами – действия или бездействие, способ, место, обстоятельства его совершения, тяжесть причиненного вреда. Составы правонарушений, а соответственно, и применяемые меры ответственности различаются в зависимости от наличия или отсутствия установленных законом элементов объективной стороны. Например, в зависимости от размера суммы неуплаченного налога деяние физического лица может быть признано

либо налоговым правонарушением, либо преступлением. Налоговые правонарушения могут совершаться как путем активных противоправных действий, например, дача свидетелем, вызываемым по делу о налоговом правонарушении, заведомо ложных показаний, так и путем бездействия – неисполнения предписываемых законом обязанностей – например, не перечисление в бюджет сумм налога налоговым агентом. Для квалификации некоторых налоговых правонарушений не имеет значения, в какой форме

они совершены – действий или бездействия. Так, грубым нарушением правил учета доходов, расходов и (или) объектов налогообложения признается и несвоевременное отражение (бездействие), и неправильное отражение (действия) на счетах бухгалтерского учета и в отчетности хозяйственных операций. Следует также отметить, что в зависимости от наличия или отсутствия вредных последствий все правонарушения можно разделить, соответственно на материальные и формальные.

Различия между ними применительно к налоговым правонарушениям проиллюстрируем на примере норм п.1 и п.3 ст.120 НК РФ. Для квалификации деяния налогоплательщика по п.1 указанной статьи достаточно констатировать только само грубое нарушение организацией правил учета доходов, расходов и объектов налогообложения. При этом неважно, повлияло оно на величину налоговой базы или нет. И только если будет установлено, что последствием такого нарушения явилось занижение налоговой базы,

деяние следует квалифицировать по п.3 этой же статьи . 1.3. Субъект налогового правонарушения. В соответствии со ст.107 НК РФ под субъектом налогового правонарушения понимается лицо, совершившее противоправное деяние и подлежащее налоговой ответственности. Таким лицом может быть как физическое лицо, так и организация. При этом, физическое лицо может выступать в качестве субъекта налогового правонарушения, если оно достигло

шестнадцатилетнего возраста и является вменяемым. Физическое лицо признается невменяемым, если в момент совершения деяния, содержащего признаки налогового правонарушения, находилось в состоянии, при котором не могло отдавать себе отчета в своих действиях или руководить ими вследствие болезненного состояния. Доказательством такого психического состояния лица служат медицинские документы, которые по смыслу, содержанию и дате должны относиться к тому периоду времени, в котором совершено налоговое правонарушение.

В качестве субъекта отдельных налоговых правонарушений могут выступать только те физические лица, которые имеют налоговый статус индивидуального предпринимателя. Так, не привлекаются к ответственности за уклонение от постановки на учет в налоговом органе (ст.117 НК РФ) физические лица, не осуществляющие предпринимательскую деятельность, а также не являющиеся частными нотариусами, частными охранниками, частными детективами.

Существует мнение, что ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах целесообразно установить с 14-летнего возраста, так как при действующих правилах открыты широкие возможности для проведения различных операций через малолетних лиц в целях минимизации налогов и уклонения от ответственности за налоговые правонарушения, для оформления на их имя недвижимости и т.д. С нашей точки зрения, с такой позицией трудно согласиться.

К ответственности может привлекаться только лицо, способное в силу возраста осознавать противоправность своих поступков. Налоговое законодательство довольно сложно для понимания. К тому же в учебных заведениях среднего образования так и не приступили к преподаванию налогового права. 1.4. Субъективная сторона налогового правонарушения. Субъективная сторона налогового правонарушения характеризуется виной правонарушителя.

При этом вина как психическое отношение лица к совершенному деянию может иметь разные формы – умысел и неосторожность. Налоговое правонарушение признается совершенным умышленно, когда лицо, его совершившее, осознавало противоправный характер своего деяния и желало либо сознательно допускало наступление вредных последствий такого деяния (п.2 ст.110 НК РФ). Осознание противоправности означает осведомленность лица о том, что деяния, которые оно совершает, нарушают налоговое законодательство и запрещены им под страхом

ответственности. Правонарушитель, действующий умышленно, может активно желать наступления вредных последствий, а может игнорировать их, сознательно предполагая при этом их наступление . Неосторожность всегда характеризуется тем, что правонарушитель не осознавал противоправного характера своего деяния либо вредный характер наступивших последствий, хотя должно было и могло это осознавать (п.3 ст.110 НК РФ) . Как видим, закон устанавливает обязанность лица осознавать противоправный характер

своего деяния и возможных последствий, хотя в данном случае правонарушитель не считает свои действия или бездействие нарушением норм налогового законодательства. Напротив, он ошибочно полагает их правомерными, не противоречащими закону. Субъект не только не стремится к вредным последствиям, он вообще не думает о возможности их наступления. Однако закон исходит из того, что ему надлежит действовать ответственно, опираясь на нормы права, всесторонне

анализировать свое поведение, при принятии решения учитывать возможные последствия своих действий (бездействия). Поэтому незнание установленных законом обязанностей, небрежное отношение к ним, отсутствие должной предусмотрительности не может служить оправданием неправомерных действий (бездействия) . Однако, следует отметить, что большинство составов налоговых правонарушений сформулированы без указания на какую-либо конкретную форму вины. Поэтому, как правило, для квалификации налогового правонарушения

не имеет значения, совершалось оно умышленно или неосторожно. Так, налогоплательщик может не подавать заявление о постановке на учет в налоговом органе по разным причинам: - знает об этой обязанности и не желает попадать в поле зрения налоговых органов, чтобы в будущем не платить налоги; - знает об этой обязанности, но игнорирует ее, считает несущественной, не имеющей значения, пока он не ведет предпринимательской деятельности; - вообще не знает о существовании

у него этой обязанности. Несмотря на различное отношение налогоплательщика к своему бездействию, в данной ситуации оно в любом случае подпадает под признаки состава правонарушения, предусмотренного ст.116 НК РФ. Вместе с тем, некоторые налоговые правонарушения могут быть совершены только с одной формой вины. В качестве примера приведем ст.122 НК РФ, п.3 которой предусматривает ответственность за неуплату или неполную уплату сумм налога, совершенные умышленно.

Следовательно, то же деяние, совершенное по неосторожности, надлежит квалифицировать по п.1 этой же статьи. Следует отметить и тот факт, что вина как психическое отношение субъекта к своему деянию подразумевает, что правонарушитель обладает сознанием и волей. Наличие этих качеств у физических лиц не вызывает сомнений. Говорить же о субъективном, психическом отношении организаций к своему поведению и его последствиям можно лишь весьма условно. Учитывая, что организация также может являться субъектом налогового правонарушения,

законодатель установил, что вина организации в совершении налогового правонарушения определяется в зависимости от вины ее должностных лиц либо ее представителей, действия (бездействие) которых обусловили совершение данного налогового правонарушения (п.4 ст.110 НК РФ). Кроме того, следует остановиться немного на признаках налоговых правонарушений (рис.2). Рис.2 Рассмотрим более подробно каждый признак. 1.

Общественная вредность. Это определяющий признак правонарушения, отличающий его от правомерного поведения. Всякое правонарушение наносит вред интересам личности, общества, государства. Негативные последствия, причиненные правонарушением, могут проявляться по-разному – гибель человека, уничтожение, повреждение или утрата имущества, дополнительные расходы. В отдельных случаях реальный ущерб может и отсутствовать, однако совершенное правонарушение ставит

под угрозу охраняемые законом ценности, провоцирует возможность ущемления правомерных частных и общественных интересов. К такому виду нарушений относятся, например, превышение скорости водителем автотранспортного средства, грубое нарушение правил учета доходов, расходов и объектов налогообложения. Таким образом, общественная вредность правонарушения состоит в том, что оно посягает на важные общественные ценности, дезорганизуя тем самым существующие общественные отношения.

2. Противоправность, т.е. неисполнение предписанных правовыми актами обязанностей, нарушение нормативно установленных запретов. Этот признак тесно связан с предыдущим, но при этом подчеркивает формальную, юридическую сторону правонарушения. Вред, причиняемый нарушением тех или иных правил, существует объективно, независимо от указания на это законодателем. Однако деяние может повлечь применение мер ответственности только тогда, когда оно признается в качестве общественно вредного в нормативных правовых актах.

В цивилизованном правовом государстве действует принцип – разрешено всё, что прямо не запрещено. Поэтому запреты в форме описания противоправных деяний должны быть четко сформулированы в нормах права, которые не могут толковаться распространительно или применяться по аналогии. Например, все преступления зафиксированы в Уголовном кодексе РФ, а все налоговые правонарушения указаны в Налоговом кодексе

РФ. Возможны ситуации, когда поведение лица с формальной точки зрения наносит вред охраняемым правом интересам, но в соответствии с законом не признается правонарушением, поскольку осуществляется в пределах правовых предписаний. Например, сокращение сумм налоговых платежей с использованием различных лазеек в законе, возникших в связи с просчетами законодателя, хотя и не поощряется, но и не может преследоваться как противоправное деяние. 3. Правонарушение – это всегда деяние, то есть акт поведения лица, выражающийся

в действии или бездействии. Действие представляет собой активное поведение, нарушающее правовые предписания, например, убийство, дача взятки, клевета и др. Бездействие характеризуется пассивным поведением, заключающимся в воздержании от правомерных действий, в невыполнении предписанных законом обязанностей. Таковы, например, непредставление налоговой декларации, просрочка в поставке товара, проезд без билета в общественном транспорте. В соответствии с рассматриваемым признаком не признаются правонарушением

мысли, чувства, политические, экономические, религиозные взгляды людей, не реализованные в фактических поступках. Не могут считаться противоправными свойства личности, черты характера, родственные или дружеские связи, если они не нашли воплощения в реальном поведении лица. Так, нельзя привлечь к налоговой ответственности гражданина, считающего несправедливой существующую систему налогообложения, но исправно исполняющего все обязанности налогоплательщика.

4. Дееспособность совершившего деяние лица. Под дееспособностью понимается способность лица сознавать значение и характер своих действий (бездействий), добровольно осуществлять их и самостоятельно нести юридическую ответственность. Так, не признаются правонарушениями противоправные действия психически больных и малолетних граждан. Критерии признания лица дееспособным в разных отраслях права различны. Так, уголовной ответственности за некоторые преступления подлежат лица, достигшие 14 лет, а к налоговой

ответственности граждане привлекаются только с 16 лет. Так, например, пятнадцатилетний гражданин, имеющий в собственности жилой дом, но не уплативший налог на имущество, не может быть подвергнут штрафу за неуплату налога. 5. Виновность лица, совершившего правонарушение. В правовой науке под виной принято понимать внутреннее отношение дееспособного лица к своему неправомерному поведению и его результатам.

Лицо действует виновно, когда из реально возможных вариантов поведения избирает именно противоправный, учитывая или игнорируя его негативные последствия. Такой подход к пониманию вины как субъективного отношения к совершаемому правонарушению характерен для таких отраслей права, как уголовное, административное, налоговое, где ответственность носит карательный, штрафной характер. Отсутствие вины в действиях лица, даже если эти деяния противоправны, исключает

применение к нему санкций. Например, непредоставление налоговой декларации в установленный законом срок в результате тяжелой болезни налогоплательщика не влечет взыскания штрафа, так как налогоплательщик не виновен в допущенном им нарушении требований нормативного акта. Итак, только при наличии в содеянном всех описанных выше признаков можно констатировать наличие правонарушения. 2. МЕРЫ ОТВЕТСТВЕННОСТИ ЗА СОВЕРШЕНИЕ НАЛОГОВОГО ПРАВОНАРУШЕНИЯ

В качестве меры ответственности за совершение налогового правонарушения Налоговый кодекс РФ называет налоговую санкцию, которая устанавливается и применяется только в форме штрафа. Указанный штраф представляет собой денежное взыскание в доход государства, назначаемое в пределах, предусмотренных Налоговым кодексом РФ. Размеры штрафа определяются в статьях Налогового кодекса РФ либо в твердой сумме (например, в ст.126

НК РФ – 50 рублей, в ст.116 НК РФ – 5000 рублей), либо в процентах от определенной величины (ст.122 НК РФ – от неуплаченной суммы налога, в ст.117 НК РФ – от доходов, полученных за время уклонения налогоплательщика от постановки на налоговый учет). 2.1. Применение налоговых санкций. Следует отметить, что при установлении и назначении мер юридической ответственности за нарушение налогового законодательства необходимо соблюдать определенные принципы.

Конституционный суд РФ указал, что «в выборе принудительных мер законодатель ограничен требованиями справедливости, соразмерности и иными конституционными и общими принципами права… Устанавливая ответственность за нарушения законодательства о налогах и сборах, законодатель также должен исходить из того, что ограничение прав и свобод возможно, только если оно соразмерно целям, прямо указанным в Конституции РФ (ч.3 ст.55)» . Можно выделить несколько конституционных требований, которые должны

соблюдаться при установлении и применении мер ответственности за нарушения налогового законодательства. 1. Требование дифференциации, т.е. дифференцированное установление санкций с учетом характера правонарушения, степени его общественной опасности. 2. Требование соразмерности, т.е. наказание за налоговое правонарушение должно быть соразмерно содеянному (должно налагаться с учетом причиненного вреда). 3. Требование однократности, т.е. соблюдение общеправового принципа – никто не может быть наказан дважды

за одно и то же правонарушение. 4. Требование индивидуализации, т.е. меры ответственности должны применяться с учетом личности виновного, характера вины, обстоятельств, смягчающих и отягчающих ответственность. 5. Требование обоснованности, т.е. санкции должны быть обоснованы с позиции борьбы с данными правонарушениями. 6. Требование непрессивности. Непрессивное применение санкций за налоговые правонарушения означает, что при наложении взыскания должно учитываться материальное положение субъекта ответственности и что

последствия применения штрафа не должны носить необратимого характера для самой возможности лица получать доход . Следует отметить, что при совокупности правонарушений, то есть совершении одним лицом двух и более налоговых правонарушений, налоговые санкции взыскиваются за каждое правонарушение в отдельности без поглощения менее строгой санкции более строгой. Например, налогоплательщик признан виновным в нарушении срока постановки на учет, что влечет взыскание

штрафа в размере 5 000 рублей, и в грубом нарушении правил учета доходов, расходов или объектов налогообложения в течение двух налоговых периодов, за что установлен штраф в размере 15 000 рублей. Поскольку более строгая санкция (15 000 руб.) не поглощает менее строгую (5 000 руб.), в общей сумме с правонарушителя должно быть взыскано 20 000 руб. Следует также особо подчеркнуть, что согласно ст.108

НК РФ никто не может быть привлечен повторно к ответственности за совершение одного и того же налогового правонарушения . Поэтому нельзя говорить о совокупности правонарушений, а значит, и о сложении санкций, когда действия или бездействие субъекта хотя и подпадают под признаки разных правовых норм, но одна из них охватывает правонарушение полностью, а все другие – лишь отдельные его части. В таком случае к лицу может быть применена только одна мера ответственности.

Поскольку размер штрафа определяется с учетом обстоятельств, смягчающих или отягчающих ответственность, если таковые будут установлены судом, остановимся несколько подробней на данном вопросе. 2.2. Обстоятельства, отягчающие ответственность. Единственным обстоятельством, отягчающим ответственность за совершение налогового правонарушения, НК РФ называет совершение правонарушения лицом, ранее привлекавшимся к ответственности за аналогичное правонарушение, то есть повторное правонарушение .

Повторность можно считать установленной при наличии нескольких условий. Во-первых, деяние, за которое лицо в данный момент привлекается к ответственности, должно быть аналогично ранее совершенному правонарушению, то есть обладать сходными с ним признаками. Так, не могут считаться аналогичными непредставление организацией налоговой декларации (ст.119 НК РФ) и систематическое неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета хозяйственных операций

(ст.120 НК РФ), поскольку эти правонарушения различаются и по объекту, и по объективной стороне. Во-вторых, на правонарушителя возлагалась ответственность за допущенное ранее налоговое правонарушение. Если такое правонарушение было обнаружено, но производство по делу не велось или был пропущен срок привлечения к ответственности, или по взыскании санкции было отказано, последующее налоговое правонарушение не может считаться повторным. И наконец, новое правонарушение должно быть совершено в течение двенадцати

месяцев с момента вступления в силу решения суда или налогового органа о применении налоговой санкции за аналогичной правонарушение, так как по истечении этого срока лицо считается ранее не подвергавшимся ответственности за налоговое правонарушение. Например, решение суда о привлечении налогоплательщика к ответственности, предусмотренной п.1 ст.122 НК РФ за неуплату налога, вступило в силу 19 мая 2000 года. Этот же налогоплательщик, допустивший неуплату налога 20 мая 2001 года, уже не может быть привлечен

к ответственности как за повторное правонарушение . При наличии обстоятельства, отягчающего ответственность правонарушителя, суд увеличивает размер штрафа, предусмотренного соответствующей статьей Налогового кодекса РФ, в два раза (п.4, ст.114 НК РФ). 2.3. Обстоятельства, смягчающие ответственность. НК РФ не содержит исчерпывающего перечня обстоятельств, смягчающих ответственность.

Любые обстоятельства могут быть признаны судом или налоговых органом смягчающим ответственность. Однако НК РФ устанавливает два случая, когда ответственность обязательно должна быть смягчена. 1) совершение правонарушения вследствие стечения тяжелых личных или семейных обстоятельств; 2) совершение правонарушения под влиянием угрозы или принуждения либо в силу материальной, служебной или иной зависимости. К обстоятельствам, указанном в первом случае, относятся в частности болезнь правонарушителя

или членов его семьи, потеря работы, серьезные материальные затруднения. При этом, данные обстоятельства должны быть связаны с правонарушением, являться его причиной. Так, материальные затруднения предпринимателя могут оказать непосредственное влияние на неполную уплату налога, но вряд ли препятствуют своевременному предоставлению налоговой декларации. Как уже отмечено выше, вторым видом обстоятельств смягчающих ответственность, является совершение налогового

правонарушения под влиянием угрозы или принуждения либо в силу материальной, служебной или иной зависимости. В таких ситуация либо действуют вынужденно, свобода его воли определенным образом ограничивается внешним воздействием. Принуждение может касаться различных сторон жизни лица и быть как физическим (избиение, ограничение свободы), так и психическим (угрозы причинить физический вред самому субъекту или его родным, лишить материальной помощи, разгласить конфиденциальные сведения).

Угрозы и принуждение должны быть конкретными, существующими и представлять реальность опасность для лица. Думается, что имеют значение не только содержание и форма угрозы, но и ее субъективное восприятие правонарушителем как обстоятельства, ставящего его в безвыходное положение. Материальная, служебная и иная зависимость имеет место, когда правонарушение совершается по настоянию другого лица, которое может существенно повлиять на материальное, служебное или моральное положение

правонарушителя (выселить из квартиры, понизить зарплату, уволить, распространить позорящие сведения) . Если судом будет установлено хотя бы одно смягчающее обстоятельство, размер штрафа подлежит уменьшению не менее чем в два раза по сравнению с размером, установленным законом за совершение данного правонарушения (п.3 ст.114 НК РФ). Как видим, Налоговой кодекс РФ определяет только минимальный предел уменьшения суммы штрафа, следовательно, суд имеет право снизить размер санкции более чем в два раза .

3. ПРИВЛЕЧЕНИЕ К ОТВЕТСТВЕННОСТИ ЗА СОВЕРШЕНИЕ НАЛОГОВОГО ПРАВОНАРУШЕНИЯ Являясь единственным фактическим основанием привлечения виновного лица к ответственности, само по себе налоговое правонарушение автоматически не влечет применения мер государственного принуждения. Реализация правовых норм об ответственности осуществляется в соответствии с установленной федеральным законом процедурой. Порядок привлечения лица к ответственности за совершение налогового правонарушения

регламентирован в главах 14 и 15 Налогового кодекса РФ. Несоблюдение этого порядка может являться основанием для отмены решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом. 3.1. Срок давности привлечения к ответственности за налоговое правонарушение. Даже при установлении в действиях или бездействии лица всех признаков состава налогового правонарушения оно не может быть подвергнуто мерам ответственности, если истек установленный ст.113

НК РФ срок давности привлечения к ответственности. Установление срока давности преследует цель исключить применение наказаний за деяния, утратившие актуальность за давностью лет . Этот срок равен трем годам, которые исчисляются либо со дня совершения правонарушения, либо со дня, следующего после окончания налогового периода, в течение которого было совершено налоговое правонарушение. Течение срока согласно ст.6.1 НК РФ начинается на следующий день после календарной даты

или наступления события, которыми определено его начало. Срок, исчисляемый годами, истекает в соответствующие месяц и число последнего года срока . Со дня, следующего после окончания налогового периода, в течение которого было совершено правонарушение, срок давности исчисляется применительно к налоговым правонарушениям, предусмотренным ст.120 и 122 НК РФ. Например, в декабре 2000 г. организация не оформляла счета-фактуры.

С января 2001 г. счета-фактуры выписывались в установленном порядке. Таким образом, было совершено правонарушение, предусмотренное п.1 ст.120 НК РФ. Оформление счетов-фактур необходимо для правильного исчисления налога на добавленную стоимость, налоговый период по которому равен одному месяцу. Течение срока давности привлечения к ответственности начинает исчисляться с 1 января 2001 г. и истекает 1

января 2004 г . Срок давности привлечения к ответственности за совершение всех остальных налоговых правонарушений (ст.116-119, 123-129.1 НК РФ) исчисляется со дня их совершения. Например, индивидуальный предприниматель не представило в налоговый орган декларацию по подоходному налогу за 1998 г. Предельный срок представления декларации 1 апреля 1999г днем совершения правонарушения, таким образом, следует признать 2 апреля 1999 г. Следовательно, срок давности привлечения налогоплательщика

по ст.119 НК РФ исчисляется с этого дня и истекает 2 апреля 2002 г . 3.2. Производство по делу о налоговом правонарушении. Выявленные налоговым органом факты налоговых правонарушений должны подтверждаться документально. В зависимости от совершенного правонарушения таким подтверждение могут быть копии документов налогоплательщика (например, первичной и управленческой документации, договоров), декларации или объяснения налогоплательщиков,

документы других лиц (например, извещения банков об открытии счета), протоколы опроса свидетелей, заключения экспертов и т.п. В определенных случаях факт нарушения законодательства о налогах и сборах должен быть обязательно зафиксирован в специальном документе – акте, подписанном уполномоченными должностными лицами налогового органа. К примеру, Налоговый кодекс РФ требует обязательного составления акта по результатам выездной налоговой проверки налогоплательщика; при обнаружении фактов, свидетельствующих о нарушения

законодательства о налогах и сборах, лицами, не являющимися налогоплательщиками . Акты, составленные должностными лицами налогового органа, и другие документы, подтверждающие факты нарушения законодательства о налогах и сборах, представляются для рассмотрения руководителю налогового органа или его заместителю. По результатам рассмотрения материалов выносится: - решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля; - решение об отказе в привлечении лица к ответственности;

- решение о привлечение лица к ответственности за совершение налогового правонарушения. 3.3. Порядок взыскания налоговых санкций. Действующее налоговое законодательство устанавливает, что налоговые санкции могут быть взысканы с налогоплательщиков и иных лиц только в судебном порядке. При этом должен быть соблюден досудебный порядок урегулирования спора о применении мер ответственности за налоговое правонарушение – после вынесения решения о привлечении лица к ответственности за совершение

налогового правонарушения налоговый орган обязан предложить ему добровольно уплатить соответствующую сумму налоговой санкции. Налоговый кодекс РФ не содержит положений о форме направляемого требования об уплате налоговых санкций. Поэтому досудебный порядок урегулирования спора может считаться соблюденным, если предложение о добровольной уплате налоговой санкции изложено как в отдельном документе, так и в решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

В том случае, если привлекаемое к ответственности лицо отказалось добровольно уплатить сумму налоговой санкции или пропустило десятидневный срок уплаты, указанный в требовании, налоговый орган обращается в суд с исковым заявлением о взыскании с данного лица налоговой санкции . 3.4. Срок давности взыскания налоговых санкций. Налоговый кодекс РФ в ст.115 устанавливает срок давности взыскания налоговых санкций, то есть срок, в течение которого

налоговый орган может обратиться в суд с иском о взыскании. Этот срок не должен превышать шести месяцев со дня обнаружения налогового правонарушения и составления соответствующего акта. Например, если акт выездной налоговой проверки составлен 9 октября 2000 г последним днем обращения налогового органа в суд будет 9 апреля 2001 г . Следует отметить, что данный шестимесячный срок является пресекательным, то есть не подлежит восстановлению.

Это означает, что при рассмотрении дел о взыскании санкций за налоговое правонарушение суд проверяет, не истек ли срок для обращения налогового органа в суд, и в случае его пропуска отказывает в удовлетворении исковых требований налогового органа 3.5. Презумпция невиновности. Важно помнить, что Налоговый кодекс РФ закрепляет презумпцию невиновности лица, привлекаемого к ответственности, которая означает, что никто не может быть признан виновным в совершении налогового правонарушения,

пока его виновность не будет доказана в предусмотренном федеральном законом порядке и установлена вступившим в законную силу решение суда. Неустранимые сомнения в виновности лица, привлекаемого к ответственности, толкуются в пользу этого лица. Иными словами, если все возможные собранные и представленные доказательства не позволяют однозначно определить, виновно или же невиновно лицо в совершении налогового правонарушения, оно должно признаваться невиновным и не может привлекаться к ответственности.

При этом, обязанность доказывания обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности лица в его совершении, возлагается на налоговые органы. Лицо, привлекаемого к ответственности, не должно доказываться свою невиновность. 4. ПРАВОНАРУШЕНИЯ В СФЕРЕ НАЛОГОВ И СБОРОВ И ОТВЕТСТВЕННОСТЬ НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКА ЗА НИХ: СРАВНИТЕЛЬНЫЙ АНАЛИЗ ЗАКОНОДАТЕЛЬСТВА

О НАЛОГАХ И СБОРАХ И ЗАКОНОДАТЕЛЬСТВА ОБ АДМИНИСТРАТИВНЫХ ПРАВОНАРУШЕНИЯХ В настоящее время среди специалистов развернулась широкая дискуссия о природе юридической ответственности за правонарушения в сфере налогов и сборов, которая имеет не только теоретический интерес, но и практическое значение, поскольку позволяет ответить на вопрос о том, какие санкции и в каком сочетании могут применяться при нарушениях законодательства о налогах и сборах.

Вышеуказанная дискуссия получает в настоящее время новое развитие в связи с принятием в декабре 2001 года нового Кодекса Российской Федерации об административных правонарушениях (далее - КоАП РФ), вступившего в силу с 1 июля 2002 года, который не только установил административную ответственность за ряд новых составов правонарушений в сфере налогов и сборов, но и наделил налоговые органы новыми юрисдикционными полномочиями, которые им ранее не были свойственны.

Вопрос о соотношении различных мер юридической ответственности, которые могут применяться за нарушения законодательства о налогах и сборах, актуален как для государства, которое несет значительные имущественные потери вследствие таких нарушений, так и для правонарушителя. Заинтересованность государства в разрешении данного вопроса состоит в том, что, как правило, меры юридической ответственности за нарушения законодательства о налогах и сборах носят имущественный характер, по большей

части являясь штрафами, что предполагает пополнение бюджетов соответствующих уровней за счет их применения. Вместе с тем государство не должно стремиться к злоупотреблению своим положением и превращать штрафы по налогам и сборам из меры юридической ответственности только в фискальный инструмент, который использовался бы исключительно в целях пополнения бюджетов. Заинтересованность правонарушителя в уяснении поставленного вопроса очевидна: применение дополнительных санкций - дополнительные потери .

В юридической литературе, в законодательстве и на практике в последнее время преобладал подход, согласно которому юридическую ответственность было принято подразделять на два вида: карательную (штрафную) и правовосстановительную. Целью карательной ответственности является предупреждение совершения новых правонарушений как самим правонарушителем, так и другими лицами. Объем и характер мер карательной ответственности всецело зависит от степени общественной опасности противоправного деяния, за совершение которого лицо привлекается

к юридической ответственности. Карательная ответственность - это ответственность перед государством как гарантом законности и правопорядка. Цель правовосстановительной ответственности состоит не только и главным образом не столько в предупреждении правонарушений, сколько в возмещении вреда, причиненного ими. Объем и характер мер правовосстановительной ответственности не зависят от степени общественной опасности правонарушения, они определяются причиненным таким правонарушением вредом.

Правовосстановительная ответственность - это ответственность перед потерпевшим, которым в том числе может быть и государство. К карательной ответственности относятся уголовная, административная и дисциплинарная ответственность, к правовосстановительной же ответственности - гражданско-правовая (имущественная), материальная и иные виды ответственности. В настоящее время бесспорным является то, что меры карательной и правовосстановительной ответственности применяются параллельно, применение одних не исключает возможности

применения других. Более того, решение о применении тех и других мер юридической ответственности может приниматься одновременно одним и тем же органом . В то же время применение меры одного вида карательной ответственности исключает применение в отношении того же лица меры другого вида карательной ответственности. Так, например, применение в отношении гражданина уголовного наказания исключает возможность применения в его отношении за то же деяние административного наказания.

В рамках одного вида карательной ответственности его меры могут быть основными и дополнительными. Примером может служить ст.3.3 КоАП РФ, которая устанавливает разграничение мер административного наказания на основные и дополнительные. Не допускается применение в отношении одного и того же лица за одно и то же деяние двух основных мер. При этом допускается назначение за одно и то же деяние в отношении одного и того же лица одновременно и основного, и дополнительного наказания.

Таким образом, вопрос о правовой природе ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах сводится к проблеме соотношения налоговых санкций, установленных Налоговым кодексом Российской Федерации (НК РФ), с мерами административного наказания, определенными КоАП РФ. Теоретически налоговая ответственность является разновидностью административной ответственности хотя бы потому, что налоговые правоотношения, в том виде, в котором они рассматриваются

НК РФ, входят в число административных. Но на практике, если формально руководствоваться содержанием НК РФ и КоАП РФ, устанавливающих рассматриваемые понятия, мы должны исходить из того, что налоговая ответственность есть нечто вполне самостоятельное, и ее отождествление с административной ответственностью может стать причиной определенных затруднений в правоприменительной практике . Дело состоит в том, что ст.10 НК РФ четко различает производство по делам о налоговых правонарушениях,

которое регулируется главами 14, 15 НК РФ, и производство по делам о нарушениях налогового законодательства, которое содержит признаки административного правонарушения. Последнее ведется в порядке, установленном законодательством об административных правонарушениях. К этому необходимо добавить, что п.1 ст.1.1 КоАП РФ устанавливает, что законодательство об административных правонарушениях состоит из вышеуказанного Кодекса и принятых в соответствии с ним законов субъектов

Российской Федерации об административных правонарушениях. Иными словами, единственным актом законодательства об административных правонарушениях на федеральном уровне является КоАП РФ. Следовательно, НК РФ не является актом законодательства об административных правонарушениях, рассматриваемые в нем правонарушения не являются административными, а установленная за них ответственность не является административной в смысле

КоАП РФ. Соотношение налоговой и административной ответственности урегулировано в НК РФ следующим образом. В п.4 ст.10 НК РФ предусмотрено, что привлечение организации к ответственности за совершение налогового правонарушения не освобождает ее должностных лиц при наличии соответствующих оснований от административной, уголовной или иной ответственности, предусмотренной законодательством Российской Федерации. Положения о том, что привлечение физических лиц к ответственности за налоговые

правонарушения освобождает их от административной ответственности, в НК РФ нет. Зато присутствует норма, согласно которой никто не может быть привлечен повторно к налоговой ответственности за совершение одного и того же налогового правонарушения (п.2 ст.108 НК РФ). Но если налоговая и административная ответственность - это разные виды ответственности, то ничто не препятствует привлечению физических лиц к ответственности и в соответствии с налоговым и административным

законодательством. Именно по такому пути шла правоприменительная практика до принятия НК РФ и нового КоАП РФ . Принятие же нового КоАП РФ положило конец данной практике по той причине, что во всех составах административных правонарушений в области налогов и сборов (ст.15.3-15.11 вышеуказанного Кодекса) предусмотрен специальный субъект - должностные лица организаций, то есть налогоплательщики и налоговые агенты - физические лица не несут ответственности в соответствии с новым

КоАП РФ. Таким образом, КоАП РФ установил принцип однократности привлечения виновного лица к административной ответственности . Принимая во внимание все вышесказанное об отличиях налоговой ответственности от административной, необходимо отметить, что налоговая ответственность является по своей природе ответственностью карательной, штрафной, на что указывает характер налоговых санкций и практика их применения. Так, налоговой санкцией является штраф. В большинстве случаев его размер зависит от степени общественной

опасности налогового правонарушения, за которое он установлен, и он не связан с причиненным таким правонарушением вредом. Целью налоговой санкции является предупреждение совершения налогового правонарушения в будущем; кроме того, она преследует фискальную цель, являясь одним из налоговых доходов бюджетов. Учитывая также то обстоятельство, что само налоговое правонарушение - это нарушение в области государственного управления, поскольку препятствует деятельности налоговых органов по организации взимания налогов и

сборов, следует признать, что налоговая ответственность является либо разновидностью административной ответственности, либо явлением, равнопорядковым с ней, и поэтому рассматриваемые виды юридической ответственности не могут применяться одновременно за одно и то же правонарушение в отношении одного и того же лица . КоАП РФ также предполагает за административные правонарушения в области налогов и сборов наложение только одной разновидности административного наказания - штрафа, во взыскании которого выражается карательная

сущность административной ответственности в целом. Предваряя рассмотрение отдельных составов налоговых правонарушений и административных правонарушений в области налогов и сборов, необходимо сделать общее замечание о том, что законодатель избежал дублирования налоговых правонарушений в КоАП РФ, что устраняет правовые коллизии между НК РФ и КоАП РФ. КоАП РФ удачно восполняет пробелы в законодательстве о налогах и сборах, устанавливая

ответственность должностных лиц налогоплательщиков, налоговых агентов и кредитных организаций. Для наглядности при сравнении положений налогового и административного законодательства о правонарушениях в сфере налогов и сборов целесообразно избрать табличную форму изложения материала (См. приложение). Отметим, что в таблице нами будут рассмотрены не все, а лишь некоторые налоговые правонарушения и ответственность за их применение. Указанная таблица позволяет сделать следующие выводы:

1) КоАП РФ восполняет законодательство о налогах и сборах в части установления административной ответственности в отношении непосредственных виновников нарушения налогового законодательства, а именно: должностных лиц организаций-налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов, сборщиков налогов и сборов, а также кредитных организаций; 2) КоАП РФ устанавливает ответственность не за все нарушения законодательства о налогах и сборах, а только за те из них, родовым объектом которых является государственное управление

в сфере налогообложения; 3) ответственность не за все налоговые правонарушения, предусмотренные НК РФ, носит административный (карательный) характер. Совершение ряда налоговых правонарушений, объектом которых являются бюджетные доходы, влечет не взыскание штрафа, а уплату пени, что свидетельствует о правовосстановительном (финансовом) характере юридической ответственности, установленной за совершение таких правонарушений.

ЗАКЛЮЧЕНИЕ В заключение настоящей работы подведем некоторые итоги. Налоговое правонарушение – это виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за которое Налоговым кодексом РФ установлена ответственность. Основными признаками налогового правонарушения являются:

1) Общественная вредность. 2) Противоправность, т.е. неисполнение предписанных правовыми актами обязанностей, нарушение нормативно установленных запретов. 3) Правонарушение – это всегда деяние, то есть акт поведения лица, выражающийся в действии или бездействии. 4) Дееспособность совершившего деяние лица. 5)Виновность лица, совершившего правонарушение. Только при наличии в содеянном всех описанных выше признаков можно констатировать наличие налогового правонарушения.

Специальная конструкция, обобщающая и систематизирующая эти признаки представляет собой СОСТАВ ПРАВОНАРУШЕНИЯ, включающий в себя четыре элемента: объект, объективная сторона, субъект, субъективная сторона. Несмотря на то, что совершаемые налоговые правонарушения весьма разнообразны и неоднородны, в зависимости от характера и степени общественной вредности они классифицируются на две основные группы: преступления и проступки. За совершение правонарушения лицо подлежит юридической ответственности, целями

которой является охрана существующего строя и общественного порядка, наказание виновного, а также предупреждение совершения правонарушения впредь. Под юридической ответственностью понимают применение к лицу, совершившему правонарушение, предусмотренных законом мер государственного принуждения в форме лишений личного или имущественного характера. В качестве меры ответственности за совершение налогового правонарушения Налоговый кодекс РФ называет налоговую санкцию, которая устанавливается и применяется только в форме

штрафа, который представляет собой денежное взыскание в доход государства, назначаемое в пределах, предусмотренных Налоговым кодексом РФ. Применяемые на практике к налогоплательщикам меры государственного принуждения отличаются друг от друга в зависимости от видов правонарушений. В целом, можно выделить два крупных вида, каждому из которых свойственны свои основания возникновения, функции и порядок осуществления: - карательная или штрафная ответственность; - правовосстановительная

ответственность. В целом, в соответствии с поставленными задачами в настоящей работе автором кратко освещены основные теоретические понятия в сфере налоговых правонарушений, такие как правонарушение, юридическая ответственность; рассмотрены состав и признаки налогового правонарушения; на основании действующего законодательства рассмотрены и проанализированы общие положения Налогового кодекса РФ об ответственности за совершение налоговых правонарушений; приведены основания

налоговой ответственности, рассмотрены порядок ее применения; и кроме того, проведен сравнительный анализ законодательства о налогах и сборах и законодательства об административной ответственности за налоговые правонарушения. СПИСОК ЛИТЕРАТУРЫ: Нормативные акты: 1. Налоговый кодекс РФ (часть первая) от 31.07.1998г. № 146-ФЗ / «Российская газета», № 148-149, 06.08.1998. 2. Кодекс Российской Федерации об административных правонарушениях от 30.12.2001 г. № 195-ФЗ / «Российская

газета», № 256, 31.12.2001. 3. Постановление КС РФ от 15 июля 1999 г. № 11-П по делу о проверке конституционности отдельных положений Закона РСФСР «О государственной налоговой службе РСФСР» и Законов РФ «Об основах налоговой системы в РФ» и «О федеральных органах налоговой полиции» // «Российская газета. – 1999. 8 августа. Учебная литература: 1. Хаменушко И.В. О правовой природе финансовых санкций//Финансовые и бухгалтерские

консультации 1997 N 2. 2. Курбатов А.Я. Вопросы применения финансовой ответственности за нарушения налогового законодательства // Хозяйство и право 1995 N 1; 3. Белинский Е.К. К вопросу о правовой природе ответственности по налоговому законодательству//Хозяйство и право 1995 N 8-9. 4. Комментарий к Налоговому кодексу Российской Федерации части первой (постатейный) / Составитель и автор комментария

С.Д.Шаталов: Учебное пособие М.: МЦФЭР - 1999. 5. Комментарий к Налоговому кодексу Российской Федерации части первой (постатейный, расширенный) / Под ред. А.В.Брызгалина М 1999. 6. Вильчур Н.Р. Сроки давности в налоговом праве / «Бухгалтерский учет», N 19, октябрь 2001 г. 7. Комментарий к Налоговому кодексу РФ части первой. Под общей редакцией Г.В.Петровой.

Издательская группа НОРМА-ИНФРА. М 1999 г. 8. Пепеляев С.Г. Комментарии к главе 15. «Общие положения об ответственности за совершение налоговых правонарушений» части первой НК РФ / «Ваш налоговый адвокат», N 1, I квартал 2000 г. 9. Першин А. Ответственность за нарушения налогового законодательства / Бухгалтерское приложение к газете «Экономика и жизнь», выпуск 52, декабрь 2002г.

Титова Г. Сроки в налоговых правоотношениях / «Фина