Нормативный метод учета (стандарт директ костинг)

ОГЛАВЛЕНИЕ ВВЕДЕНИЕ ГЛАВА 1. СУЩНОСТЬ КОМПЛЕКСНОГО НОРМАТИВНОГО МЕТОДА УЧЕТА (СТАНДАРТ – ДИРЕКТ - КОСТИНГ)
1.1.Классификация систем управленческого учета 1.2.Система директ-костинг как важнейшая характеристика управленческого учета 1.3.Комплексный нормативный метод учета как часть системы бюджетирования предприятия ГЛАВА 2. НОРМАТИВНЫЙ МЕТОД УЧЕТА В ГУ ИПП «ПОЛИГРАФИСТ» 2.1.Организационно-экономическая характеристика ГУ ИПП «Полиграфист» 2.2 Основные методологические принципы, заложенные в учетной политике предприятия 2.3. Состав нормативного хозяйства на предприятии ГЛАВА 3. КОМПЛЕКСНЫЙ НОРМАТИВНЫЙ МЕТОД УЧЕТА КАК ИНСТРУМЕНТ ОПТИМИЗАЦИИ ЭКОНОМИЧЕСКОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ ГУ ИПП «ПОЛИГРАФИСТ» 3.1.Учет производственных затрат по нормативному методу 3.2. Оценка отклонений как индикатор эффективности экономической деятельности ГУ ИПП «Полиграфист» 3.3. Анализ затрат по отклонениям в ГУ ИПП «Полиграфист» ЗАКЛЮЧЕНИЕ БИБЛИОГРАФИЧЕСКИЙ СПИСОК ВВЕДЕНИЕ Стремление научиться управлять финансами в условиях рыночной нестабильности, организовать производство конкурентоспособной продукции, обеспечивая эффективное развитие предприятия, ставит перед руководством российских предприятий сложную задачу: овладеть методикой формирования бюджета как основного финансового плана и экономического регулятора отношений между структурными подразделениями предприятия и предприятия с внешней средой. В процессе организации на предприятии процесса бюджетирования все предприятия сталкиваются с проблемой создания единого информационного пространства. Под этим понимается полная «стыковка» данных сводной финансовой и производственной отчетности, ведущейся бухгалтерией, и данных оперативного учета, ведущегося другими управленческими службами и структурными подразделениями. Сформировать единую информационную базу на предприятии позволяет внедрение комплексного нормативного метода учета (стандарт-директ-костинг). В настоящее время внедрение комплексного нормативного метода является актуальной задачей, так как на многих предприятиях можно обнаружить недостатки в использовании материальных и трудовых ресурсов, в организации производства, снабжении, нормировании и выявить имеющиеся внутренние резервы. Выявляя отклонения, их причины и виновников, заостряется внимание, где возникли неполадки и сколько можно потерять в каждом конкретном случае, а самое главное, что можно сделать, чтобы таких потерь не было. В этой связи заявленная тема дипломной работы является весьма актуальной. Целью дипломной работы является использование комплексного нормативного метода как инструмента управления для повышения эффективности экономической деятельности предприятия. Поставленная цель достигается посредством решения следующих задач: - изучение основных концепций управленческого учета; - ознакомление методологии комплексного нормативного метода учета (стандарт-директ-костинг); - изучение основных методологических принципов, заложенных в учетной политике предприятия; - ознакомление с составом нормативного хозяйства предприятия; - внедрение нормативного учета затрат на предприятии как части комплексного нормативного метода учета; - план-факт анализ отклонений; - выявление резервов повышения эффективности экономической деятельности предприятия. Предметом исследования является организация нормативного метода учета. Объектом исследования послужило государственное унитарное издательско-полиграфическое предприятие Ханты-Мансийского автономного округа ГУ ИПП «Полиграфист». Период исследования с 2002 года по 2003 год. Научно-методической основой дипломной работы послужили теоретические и практические положения отечественных и зарубежных исследований по представленной теме. В работе использованы методы бухгалтерского учета, системного и сравнительного анализа, экономико-статистического и динамического анализа экономических процессов и явлений. Информационная базой исследования послужили теоретические и фактические материалы, содержащиеся в работах отечественных и зарубежных специалистов, нормативные документы Правительства РФ, данные Государственного комитета статистики РФ, а также данные предприятия ГУ ИПП «Полиграфист». Дипломная работа состоит из 3-х глав, введения, заключения и приложений.
ГЛАВА 1. СУЩНОСТЬ КОМПЛЕКСНОГО НОРМАТИВНОГО МЕТОДА УЧЕТА (СТАНДАРТ – ДИРЕКТ - КОСТИНГ)
1.1 Классификация систем управленческого учета В настоящее время общая бухгалтерия подразделяется, как правило, на две подсистемы: внешнюю – финансовую и внутреннюю – управленческую. Такое подразделение объективно обусловлено различием целей и задач внешней и внутренней бухгалтерии. В финансовой бухгалтерии создается информация о текущих расходах в элементном разрезе и доходах фирмы, о состоянии дебиторской и кредиторской задолженности, размерах финансовых инвестиций и доходов от них, состоянии источников финансирования и т.п. одна из основных задач финансовой бухгалтерии – достоверность финансовых результатов деятельности предприятия, его имущественного и финансового состояния. Потребителями информации финансовой бухгалтерии являются в основном внешние по отношению к предприятию пользователи: государственные налоговые органы, биржи, банки, другие финансовые институты, поставщики и покупатели, потенциальные инвесторы. Финансовая отчетность не представляет собой коммерческой тайны предприятия; она открыта для публикации и, как правило, заверяется независимой аудиторской организацией. Все эти факторы обуславливают строгую регламентацию структуры, состава внешней отчетности предприятия, правил и принципов ее составления. Ведение финансового учета для предприятий и фирм обязательно. Что касается внутренней учетной системы на предприятии, то вопрос о том, создавать ее или нет, решает в принципе сама администрация фирмы. В системе внутреннего учета (управленческий учет) создается, прежде всего информация об издержках производства, который являются одним из основных объектов управленческого учета. Они группируются и учитываются по видам, местам их возникновения и носителями затрат. Места возникновения затрат – это структурные единицы и подразделения, в которых происходит первоначальное потребление производственных ресурсов. Под носителями затрат понимают виды продукции (работ, услуг) данного предприятия, предназначенные для реализации на рынке.
В систему управленческого учета обязательно выделяют такие объекты учета, как центры ответственности. Управление издержками происходит через деятельность людей. Именно люди, участвующие в процессе управления, должны отвечать за целесообразность возникновения того или иного вида расходов. Центр ответственности – структурный элемент предприятия, в пределах которого менеджер несет ответственность за целесообразность понесенных расходов.
Администрация решает сама, в каких разрезах классифицировать затраты, насколько детализировать места возникновения затрат и как их увязать с центрами ответственности. Другим объектом управленческого учета являются результаты, которые могут также учитываться по местам возникновения затрат и носителям затрат. В процессе сопоставление затрат и результатов различных объектов учета выявляется эффективность производственно-хозяйственной деятельности. Для обеспечения хозяйственных связей между внутренними подразделениями предприятия создается система трансфертного ценообразования. Трансфертная цена, также представляет собой объект управленческого учета – это цена, используемая при расчете между внутренними структурными подразделениями предприятия за передаваемую друг другу продукцию, работы и услуги. Информация управленческого учета обычно составляет коммерческую тайну предприятия. Она не подлежит публикации и носит конфиденциальный характер. Администрация предприятия самостоятельно устанавливает состав, сроки и периодичность представления внутренней отчетности, которая, в свою очередь, также представляет собой один из объектов управленческого учета. Одним из приемов или способов изучения объекта, как известно, является классификация. Важнейшей характеристикой западных систем управленческого учета является оперативность учета затрат. С этой точки зрения учет затрат подразделяется на учет фактических (прошлых, исторических) и затрат по системе “стандарт-костинг”. Система “стандарт-костинг” включает в себя разработку норм стандартов на затраты труда, материалов, накладных расходов, составление стандартной калькуляции и учет фактических затрат с выделением отклонений от стандартов (норм). Системы управленческого учета, применяемые на западных промышленных предприятиях, характеризуются многими признаками, которые можно положить в основу их классификации. Один из признаков – полнота включения затрат в себестоимость производства. Тут можно говорить о двух системах управленческого учета: системе полного включения затрат в себестоимость продукции, т.е. о традиционном учете по полной себестоимости, и о системе не полного, ограниченного включения затрат в себестоимость по каком-либо признаку, например по признаку зависимости доходов от объема производства, т.е. системе директ-костинг. Поскольку такой признак организации управленческой бухгалтерии, как учет полных затрат, или директ-костинг, является существенным и влияет на организацию практически всех элементов подсистемы управленческого учета, то директ-костинг назвали системой управленческого учета, не смотря на то, что реальные системы управленческого учета многообразны и определяются многими факторами (рис. 1). Рис. 1 Система управленческого учета на предприятии. 1.2. Система директ-костинг как важнейшая характеристика управленческого учета Трудно сейчас говорить, кто из ученых стоял у истоков теоретического обоснования и применения этой системы. Еще Т.Е. Клипштейн в своей книге “Учение об альтернативах в учете” (Лейпциг, 1781г.) показал на примере металлургического производства, как прямые затраты нужно относить на отдельные его фазы, а накладные расходы – прямо на счет результатов за период. Ж. Курсель-Сенель в своем труде “Теория и практика предпринимательства в земледелии, ремесле и торговле” (Штуттгарт, 1869г) предложил разделить затраты на “особые” и “общие”. Впервые в пользу учета граничных затрат высказался видный немецкий ученый О. Шмпаленбах в 1899 году. В начале 20 века Г. Гесс провел четкое разграничение между постоянными и переменными затратами. Итак, мы видим примеры теоретического применения идей разграничения расходов на постоянные и переменные, однако четко не формулируется признак этой классификации – соотношение этих расходов и объема производства, различное их поведение в зависимости от изменения объема. Четко сформулирует этот признак Дж. Кларк. 1923 г. он обосновал необходимость деления валовых издержек производства на постоянные и переменные. Идея классификации расходов на постоянные и переменные в зависимости от объема производства осталась бы достоянием теории, если бы в хозяйственной практике не сложились объективные экономические условия, позволяющие реализовать достоинства этой классификации: развивались рыночные товарно-денежные отношения и, как следствие, возросла роль бухгалтерского учета, в частности теории калькулирования в системе управления экономическими процессами и явлениями. Сущность какого-либо понятия должна быть отражена в его названии. Наименование "директ-костинг", введенное в 1936 году американцем Д. Харисоном в его работе, означает учет прямых затрат. Оно не отражает в полной мере сущности системы; главное в системе директ-костинг – это организация предельного учета переменных и постоянных затрат и использование его преимущества в целях повышения эффективности управления. В настоящее время директ-костинг предусматривает учет себестоимости не только в части прямых переменных расходов, но и части переменных косвенных затрат. Поэтому здесь на лицо некоторая условность названия. Определив сущность директ-костинга как системы управленческого учета, основанной на делении расходов на постоянные и переменные в зависимости от изменения объемов производства, сформулируем основные присущие ему особенности. Главной особенностью директ-костинга является то, что себестоимость промышленной продукции учитывается и планируется только в части переменных затрат. Постоянные расходы собирают на отдельном счете и с заданной периодичность списывают непосредственно на дебет счета финансовых результатов, например “Прибыли и убытки”. Постоянные расходы не включают в расчет себестоимости изделий, а как расходы данного периода списывают с полученной прибыли в течение того периода, в котором они были произведены. По переменным расходам оцениваются также и незавершенное производство. При системе директ-костинг схема построения отчетов о доходах многоступенчатая (табл. 1). В них содержится, по крайней мере, 2 финансовых показателя: маржинальный доход и прибыль. Таблица 1 Схема отчета о доходах по системе директ-костинг Наименование показателей. Значение Выручка от реализации продукции (В) В = 1000 Переменные затраты (ПЗ) ПЗ = 600 Маржинальный доход (М) М=В-ПЗ = 400 Постоянные расходы (ПР) ПР = 200 Прибыль (П) П=М-ПР = 200 Отчет о доходах не обязательно должен быть двухступенчатым. Если переменные затраты подразделять на производственные и непроизводственные, то данный отчет о доходах будет трех ступенчатым. В этом случае на первом этапе определяет производственные маржинальный доход как разность между объемом реализованной продукции и переменными производственными затратами. На втором этапе как разность между производственными маржинальными и внепроизводственными переменными затратами определяется маржинальный доход в целом по фирме. На третьем этапе – прибыль фирмы путем вычитания из общей суммы маржинального дохода суммы постоянных расходов.
Важной особенностью директ-костинга является то, что благодаря ему можно изучать взаимосвязи и взаимозависимости между объемом производства, затратами и прибылью. Наглядно это изображено на графике (рис. 2). Затраты, Доход, Тыс. руб. переменные Точка критического расходы Производства убыточность Выручка от К реализации Полная себе- стоимость прибыльность Объем продукции, тыс. шт.
Рис. 2. Взаимосвязь объема производства, себестоимости и прибыли. Три главные линии показывают зависимость переменных затрат, постоянных затрат и выручки от объема производства. Этот график и многочисленные его модификации используют при анализе и принятии управленческих решений. Большое значение здесь имеет установление связей и пропорций между затратами и объемом производства. Используя методы корреляционно-регрессионного анализа, математической статистики, графические методы можно определить формы зависимости затрат от объема производства или загрузки производственных мощностей; строить сметные уравнения, получать информацию о прибыльности или убыточности производства в зависимости от его объема; рассчитывать критическую точку объема производства; прогнозировать поведение себестоимости или отдельных видов расходов в зависимости от факторов объема или мощности, т.е. решать стратегические задачи управления предприятием. Директ-костинг позволяет руководству заострить внимание на изменении маржинального дохода как по предприятию в целом, так и по различным изделиям; выявить изделия с большей рентабельностью, чтобы перейти в основном на их выпуск, т.к. разница между продажной ценой и суммой переменных расходов не затушевывается в результате списания постоянных расходов на себестоимость конкретных изделий. Система обеспечивает возможность быстро переориентировать производство в ответ на меняющиеся условия рынка. В отчете о финансовых результатах, составляемом при системе директ-костинг, видно изменение прибыли вследствие изменения переменных расходов, цен реализации и структуры выпускаемой продукции. Информация, получаемая в системе, позволяет находить наиболее выгодные комбинации цены и объема, проводить эффективную политику цен. В условиях рыночной экономики директ-костинг дает также информацию о возможности использования в конкурентной борьбе демпинга. Этот прием применяется в периоды временного сокращения спроса на продукцию для завоевания рынка сбыта. Все изложенное выше свидетельствует о том, что директ-костинг является важным элементом маркетинга – системы управления предприятием в условиях рынка и свободной конкуренции. В последнее время наблюдается устойчивая тенденция роста удельного веса постоянных расходов. Поэтому повышаются требования к обоснованности планирования и нормирования величин этих расходов. Директ-костинг позволяет заострить внимание на решении этих вопросов, поскольку сумма постоянных расходов за данный конкретный период показывается в отчете о доходах отдельной строкой, и, таким образом, их влияние на величину прибыли предприятия особенно хорошо видно. Кроме того, директ-костинг дает возможность оперативнее контролировать постоянные расходы, так как часто в процессе контроля за себестоимостью используются нормативные затраты или гибкие сметы. Благодаря директ-костингу расширяются аналитические возможности учета, причем наблюдается процесс тесной интеграции учета и анализа. Однако организация управленческого учета по системе директ-костинг связано с рядом проблем, который вытекают из особенностей, присущих этой системе. 1. Возникают трудности при разделении расходов на постоянные и переменные, поскольку чисто постоянных или чисто переменных расходов не так уж много. В основном расходы полупеременные, а значит, возникают трудности в их классификации. Кроме того, в различных условиях одни и те же расходы могут вести себя по-разному. 2. Противники директ-костинга считают, что постоянные расходы также участвуют в производстве данного продукта и, следовательно, должны быть включены в его себестоимость. Директ-костинг не дает ответа на вопрос, сколько стоит произведенный продукт, какова его полная себестоимость. Поэтому требуется дополнительное распределение условно постоянных расходов, когда необходимо знать полную себестоимость готовой продукции или незавершенного производства. 3. Ведение учета себестоимости по сокращенной номенклатуре статей не отвечает требованиям отечественного учета, одной из главных задач которого до последнего времени являлось составление точных калькуляций. 4. Необходимо в ценах, устанавливаемых на продукцию предприятия, обеспечивать покрытие всех издержек предприятия. 1.3. Комплексный нормативный метод учета как часть системы бюджетирования предприятия Составление сводного бюджета компании невозможно без наличия соответствующей информации: - фактической и плановой информации исполнения бюджета за прошлые бюджетные периоды; - информации о внешней (макро-) среде, в первую оче­редь, о состоянии рыночной конъюнктуры. Информация о внешней среде необходима для прогнозиро­вания объема продаж. Поэтому сбор данных по динамике ры­ночной конъюнктуры осуществляется управлением маркетинга и сбыта или выделенным в его составе бюро стратегического и текущего прогнозирования рынка. Основной же массив учетных данных составляет внутренняя информация (о динамике финансового и производственного состояния самого предприятия).
Учетные данные необходимы не только на стадии составле­ния сводного бюджета, но и на последующих стадиях бюджетного цикла — при контроле и план-факт анализе исполнения бюджетных показателей. Для грамотного проведения план-факт анализа в целях составления бюджета следующего периода уп­равленческие службы должны обладать как бюджетными (пла­новыми) показателями, так и фактическими (показателями исполнения бюджета).
Следовательно, комплексный нормативный метод учета (стандарт-директ-костинг) — это такая система ведения учета операций предприятия, при котором на всех стадиях финансового цикла и в разрезе всех основных видов деятельности (видов продукции), выделенных в самостоятельный объект бюджетного планирования фиксируются: а) плановые (бюджетные) показатели, б) фактические показатели, в) отклонения фактических показателей от плановых. Второй особенностью комплексного нормативного метода учета является четкое разграничение условно-переменных (счета 20, 23, 25, 44 субсчет 44-1 «Прямые коммерческие расходы») и условно-постоянных (счета 26 и 44 субсчет 44-2 «Общие ком­мерческие расходы») для целей управленческого планирова­ния и, в первую очередь, для информационного обеспечения анализа «издержки-объем-прибыль» при составлении и анали­зе исполнения бюджета продаж, который, напомним, являет­ся отправной точкой моделирования сводного бюджета. Анг­лизированное название комплексного нормативного метода уче­та «стандарт-директ-костинг» как раз и подчеркивает два клю­чевых аспекта, на которых основывается данная учетная сис­тема. Стандарт-костинг (standard-costing) — нормативный метод учета затрат и финансовых результатов. Данный метод основан на том, что учет затрат и выручки ведется по нормативным (пла­новым) показателям, а отклонения от плановых норм учитыва­ются отдельно и списываются в конце бюджетного периода на соответствующую стадию финансового цикла, в результате чего устанавливаются фактические затраты и финансовые результа­ты предприятия. Следует отметить, что плановые показатели в системе «стандарт-костинг» фиксируются дважды: - первый раз до начала бюджетного периода в плановой до­кументации управленческих служб (планово-экономичес­кое управление, финансово-экономическое управление, УКС); - второй раз в течение и по окончании бюджетного периода по факту совершения хозяйственных операций в бухгалтерском учете предприятия. Такой подход не случаен, ибо он позволяет вычленять oтклонения от плана и эффект от отклонений на финансовые результаты деятельности предприятия в разрезе отдельных стадий финансового цикла и отдельных хозяйственных операций. Дело в том, что различные виды отклонений от плановых показателей оказывают различный эффект на деятельность предприятия в зависимости от времени совершения хозяйственной операции и стадии финансового цикла, к которому она относится. Так, отклонения по бюджету закупок одновременно влияют на: - увеличение балансовой стоимости материальных оборотных ресурсов (счет 10), - увеличение фактического бюджета производственных за­трат по сравнению с планом (счет 20), - повышение себестоимости выпуска (счет 43), - увеличение себестоимости реализации (счет 90) в зависимости от того, какая часть закупленных в данном бюджетном периоде сырья и материалов по состоянию на момент завершения бюджетного периода осталась на складе, была списана в производство, «овеществилась» как часть себестоимо­сти произведенной и проданной продукции. Качественный план-факт анализ затрат и их эффекта на конечные финансовые результаты возможен только при наличии нормативного учета как неотъемлемого элемента ведения бухгалтерского учета в течение бюджетного периода. Директ-костинг (direct-costing) — концепция учета, при которой исчисление себестоимости по видам продукции производится на основе только переменных затрат. При использовании, этой системы постоянные затраты трактуются как периодические (т.е. зависящие от длительности периода вне зависимости от объема производства). Соответственно, накладные расходы в части постоянных затрат (общехозяйственные и общие коммер­ческие расходы) не включаются в себестоимость реализации отдельных видов продукции и погашаются из так называемой брутто-прибыли или совокупного маржинального дохода (contribution margin), исчисляемой как разница между выручкой от реализации и прямыми затратами. Законодательно установ­ленная форма № 2 (отчет о финансовых результатах и их использовании) как раз и основывается на применении принципов системы «директ-костинг». Директ-костинг имеет два крупных преимущества по сравне­нию с традиционной системой распределения всех косвенных затрат (absorption costing). Применение метода «директ-костинг» позволяет опреде­лить себестоимость предельной единицы продукции (равной пря­мым затратам) и на основе этого проводить так называемый ана­лиз безубыточности (break-even analysis) — анализ экономии постоянных расходов при различном объеме производства и про­даж по видам продукции, являющийся частным случаем CVP-анализа (анализа «издержки-объем-прибыль»). Иными словами, «директ-костинг» дает необходимую информацию для расчета оптимального объема продаж в стоимостном и натуральном выражении. При этом методе достигается существенная экономия средств на ведении учета на предприятии, так как задача рас­пределения постоянных накладных расходов по видам продук­ции здесь вообще не стоит. Заметим, что нельзя, как это часто делается в отечественной академической литературе, трактовать директ-костинг и стан-дарт-костинг как две различные системы учета. Эти концепции учета «лежат в разных плоскостях» и нисколько не противоре­чат друг другу, а, следовательно, могут быть объединены в одну систему комплексного нормативного учета. По определению и стандарт-костинг, и директ-костинг на­целены на решение, в первую очередь, задач управленческого планирования. Таким образом, комплексный нормативный ме­тод учета существует лишь как интегральная часть процесса бюджетирования (см. рис. 3). Рис. 3. Комплексный нормативный метод учета как часть системы бюджетирования Вне бюджетного процесса веде­ние комплексного нормативного учета теряет смысл и ведет только к излишним затратам для предприятия. При отсутствии системы планирования, например в небольших компаниях, ра­зумно применять традиционный подход калькуляции себестои­мости по фактическим затратам. Не случайно стрелка на рисунке 3. направлена от аналитичес­кой подсистемы к учетной. Аналитическая подсистема в систе­ме бюджетирования является ведущей, а учетная подсистема — ведомой. Именно детализация, алгоритм, отраслевые и иные особенности анализа и планирования бюджета определяют тре­бования к содержанию и форме представления (структуре) учет­ной информации. Необходимым атрибутом ведения комплексного норматив­ного учета в компании является наличие в ней единого инфор­мационного пространства. Под этим понимается полная «сты­ковка» данных сводной финансовой и производственной от­четности, ведущейся бухгалтерией, и данных оперативного учета, ведущегося другими управленческими службами и струк­турными подразделениями. Иными словами, простое сложе­ние оперативных данных подразделений по объему реализа­ции, соответствующей статье затрат, расчетов и т.д. за определенный период должно равняться сводной величине по соответствующему синтетическому или аналитическому счету бух­галтерии за этот период.
Так данные по объемам продаж управления маркетинга и сбыта за I квартал 2003 г. должны совпадать с кредитовым обо­ротом счета 90 «Продажи» бухгалтерии за этот же период. Такая ситуация называется унификацией данных сводного и оператив­ного учета. Унификация подразумевает единые стандарты, как расчета учетных данных, так и их структуризации. Допустим, если учет заготовления сырья и материалов в бухгалтерии ведется по фактурным ценам с выделением НДС по приобретенным цен­ностям на отдельный счет, то служба снабжения должна вести оперативный учет закупок материальных оборотных ресурсов аналогичным образом. Это касается единых стандартов расчета (калькуляции) данных.
Не менее важное значение имеет унифицированная (или вза­имодополняющая) структура данных сводного и оперативного учета. Так если бухгалтерия ведет учет реализации с выделением субсчетов в разрезе видов продукции, то служба коммерческого директора не может вести учет продаж в разрезе регионов — структура субсчетов сводного учета является базой ведения сче­тов оперативного учета, иначе данные просто будут несопоста­вимы. С другой стороны, оперативный учет может вестись в разрезе видов продукции с выделением субсчетов по регионам. Тогда объединение данных сводного и оперативного учета даст трех­уровневую детализацию «сводные данные по продажам — дан­ные в разрезе видов продукции — данные в разрезе видов про­дукции по определенному региону», что повышает эффектив­ность управленческого учета и планирования.











ГЛАВА 2. НОРМАТИВНЫЙ МЕТОД УЧЕТА В ГУ ИПП «ПОЛИГРАФИСТ» 2.1. Организационно-экономическая характеристика предприятия ГУ ИПП «Полиграфист» Государственное унитарное издательско-полиграфическое предприятие ХМАО ГУ ИПП «Полиграфист» является коммерческой организацией с правом юри­дического лица. Имеет самостоятельный баланс, расчетный счет в учрежде­ниях банка, печать со своим наименованием. Предприятие действует на ос­новании хозяйственного расчета, отвечает за результаты своей производст­венно-хозяйственной деятельности и выполнение обязательств перед по­ставщиками. В типографии численность работающих составляет 70 человек. Большинство работников имеют средне - специальное образование. Средний возраст работников 35 лет. Уставный капитал составляют основные средства. В течение двух лет работы основной деятельностью типографии явля­ется: -производство продукции, оказание услуг в целях удовлетворения об­щественных потребностей в полиграфической и иной продукции, получение прибыли. Для достижения указанных целей типография осуществляет следую­щие виды деятельности: 1. издательско-полиграфическую; 2. выпуск товаров народного потребления; 3. посредническую; 4. торгово-закупочную; 5. автотранспортные услуги. Предприятие строит свои отношения с другими предприятиями, организациями и гражданами во всех сферах хозяйственной деятельно­сти на основе договоров, учитывая интересы потребителя, их требова­ния к качеству продукции, работ, услуг и другие условия выполнения обязательств. Предприятие реализует продукцию, по договорным ценам и тарифам, установленным в соответствии с законодательством. Для достижения уставных целей, предприятие имеет право: - самостоятельно приобретать и арендовать основные и оборот­ные средства за счет имеющихся у него финансовых ресурсов, времен­ной финансовой помощи в получаемых для этих целей ссуд и кредитов в банке; -осуществлять материально-техническое обеспечение производст­ва и объектов социальной сферы предприятия; -осуществлять внешнюю экономическую деятельность в соответ­ствии с требованиями законодательства; -осуществлять все виды коммерческих сделок путем заключение договоров, а также через товарные биржи и другие посреднические ор­ганизации; -планировать свою деятельность и определять перспективы развития, исходя из необходимости обеспечения и удовлетворения спроса потребителей на продукцию; -определять в установленном порядке размер средств, направлен­ных на оплату труда работников. Контроль и ревизия производственной и хозяйственной деятель­ности предприятия осуществляется налоговыми органами, комитетам по управлению имуществом. Управление предприятие осуществляется в соответствии с законо­дательством РФ. Особенностью ГУП ХМАО типографии является то, что она явля­ется растущим предприятием и организационная структура управления не является застывшей, а в перспективе будет меняться вместе с измене­ниями во внешней среде, то есть будет адаптивной структурой (рис. 4). В настоящее время типография ГУ ИПП «Полиграфист» считает необходимостью организации маркетингового отдела. ДИРЕКТОР
Рис. 4. Организационная структура предприятия ГУ ИПП «Полиграфист» Руководство предприятия осуществляет директор, который назначается Учредителем. Трудовые отношения предприятия с рабочими и ИТР, регламен­тируются законодательством РФ. Исходя из организационной структуры управления предприятием ГУ ИПП «Полиграфист» считает необходимым проведения реконструкции направ­ленной на расширение функций оперативного, текущего и перспективного планирования маркетинга. Самым необходимым на данном этапе считается организация отдела маркетинга, который позволит стабильно и надежно ра­ботать предприятию. Пересмотреть кадровую базу предприятия для высо­кой технологии производства требуются высококвалифицированные спе­циалистов. 2.2 Основные методологические принципы, заложенные в учетной политике предприятия Так как отечественный учет финансовых результатов неразрывно связан с системой учета затрат на производство и калькулированием себестоимости продукции (работ, услуг), (что на Западе является объектом управленческого учета), выделим те элементы методики учетной политики, которые оказывают непосредственное влияние на формирование себестоимости продукции (работ, услуг) и финансового результата от основной деятельности, выявляемого на счете 90 «Продажи». Рассмотрим способы бухгалтерского учета, применяемые на исследуемом предприятии согласно Положению об учетной политике на 2003 год (см. табл. 1.) Таблица 1
Способы бухгалтерского учета, применяемые на предприятии ГУ ИПП «Полиграфист» Способ Используемый вариант 1 2
Установление стоимостной границы между основными средствами и средствами труда в обороте Не относятся к основным средствам и учитываются в составе средств в обороте: а) предметы со сроком полезного использования менее 12 месяцев, независимо от их стоимости; б) предметы стоимостью на дату приобретения не более 100-кратного размера установленного законодательством РФ минимального размера месячной оплаты труда за единицу (исходя из их стоимости, предусмотренной в договоре) независимо от срока их полезного использования.
Вариант оценки запасов и расчета фактической себестоимости отпущенных в производство материальных ресурсов Запасы отражаются в бухгалтерском балансе по их фактической себестоимости, которая определяется исходя из фактически произведенных затрат на их приобретение и изготовление. Определение фактической себестоимости материальных ресурсов, списываемых на производство, производится методом оценки запасов по средней себестоимости, определяемой по окончании каждого месяца по каждой группе материальных запасов.
Вариант погашения стоимости ТМЦ Стоимость переданных в производство или эксплуатацию предметов, погашается организацией посредством начисления амортизации процентным способом (100% при передаче в эксплуатацию). Малоценные предметы стоимостью не более одной двадцатой лимита за единицу списываются в расход по мере отпуска их в производство или эксплуатацию. Продолжение табл. 1
1
2
Порядок начисления износа (амортизации) по основным средствам Начисление амортизации объектов основных средств производится линейным способом по нормам. По основным средствам, приобретенным с использованием бюджетных ассигнований (в части стоимости, приходящейся на величину этих средств), а также приобретенным изданиям (книги, брошюры и т. п.) амортизация не начисляется.
Порядок начисления амортизации по нематериальным активам Стоимость объектов нематериальных активов погашается путем начисления амортизации, исходя из нормы 10% в год. По нематериальным активам, приобретенным с использованием бюджетных ассигнований и иных аналогичных средств (в части стоимости, приходящейся на величину этих средств), амортизация не начисляется.
Перечень и порядок создания резервов предстоящих расходов и платежей Организация ежемесячно создает резерв на оплату отпусков работникам (счет 96) из расчета 11% от начисленного фонда заработной платы.
Порядок учета и финансирования ремонта основных производственных фондов Затраты на проведение ремонта производственных основных средств осуществляются по фактическим затратам и списываются на себестоимость текущего отчетного периода.
Оценка незавершенного производства на предприятиях массового и серийного производства Незавершенное производство отражается в бухгалтерском балансе по фактической производственной себестоимости. Объем работ, выполненный соисполнителями, относится на себестоимость продукции (работ, услуг) по моменту предъявления актов выполненных работ.
Способ (база) распределения косвенных расходов между объектами калькулирования Общехозяйственные расходы, учитываемые на счете 26, ежемесячно списываются на счет 20 пропорционально основной заработной плате рабочих.
Вариант учета выпуска продукции Организация реализации продукции (работ, услуг) осуществляется по полностью выполненным работам (этапам) при поступлении оплаты от заказчика на расчетный счет с использованием счёта 90 «Продажи».
Оценка готовой продукции Готовая продукция учитывается по полной фактической себестоимости. Таким образом, можно сделать вывод о том, что через механизм учетной политики в силу единого интегрированного характера отечественного бухгалтерского учета решается часть вопросов, которые на западных предприятиях входят в систему управленческого учета. Экономический обзор деятельности ГУ ИПП «Полиграфист»
Производственно-хозяйственная деятельность организации характеризуется следующими данными (табл. 2) Таблица 2
Основные технико-экономические показатели ГУ ИПП «Полиграфист»
Показатели
2002 г
2003 г
Отклонение
Темп роста, %
абсолютное
относительное
А
1
2
3
4
5 1. Объем продаж, тыс. руб. 50991 58932 7941 15,57 115,6 2. Численность, чел. 71 70 -1 -1,41 98,6 3. Производительность туда, тыс. руб. 718,183 841,886 123,7 17,22 117,2 4. Фонд оплаты труда, тыс. руб. 13643 15550 1907 13,98 114,0 5. Среднемесячная зплата, руб. 16012,91 18511,90 2499 15,61 115,6 6. Себестоимость продаж, тыс. руб. 42641 48934 6293 14,76 114,8 7. Валовая прибыль, тыс. руб. 8350 9998 1648 19,74 119,7 8. Коммерческие расходы, тыс. руб. 0 116 116 9. Прибыль от продаж, тыс. руб. 8350 9882 1532 18,35 118,3 10. Операционные доходы, тыс. руб. 0 4 4 12. Операционных расходы, тыс. руб. 2946 2607 -339 -11,51 88,5 13. Внереализационные доходы, тыс. руб. 523 718 195 37,28 137,3 14. Внереализациооные расходы, тыс. руб. 1005 1795 790 78,61 178,6 15. Прибыль до налогообложени, тыс. руб. 4922 6202 1280 26,01 126,0 Отложенные налоговые активы 0 166 166 Отложенные налоговые обязательства 0 358 358 Текущий налог на прибыль 1198 1740 542 45,24 145,2 Чрезвычайные доходы 0 14 14 Чрезвычайные расходы 0 246 246 Прочие расходы 0 30 30 17. Чистая прибыль, тыс. руб. 3724 4008 284 7,63 107,6 18. Основной капитал, тыс. руб. 83386 79516 -3870 -4,64 95,36 19. Фондоотдача, руб. 0,61 0,74 0,13 21,20 121,2 20. Среднегодовой капитал, тыс. руб. 100269,5 101734 1465 1,46 101,5 21. Среднегодовой оборотный капитал, тыс. руб. 15986 21542 5557 34,76 134,8 22. Собственный капитал, тыс. руб. 41146 49433 8288 20,14 120,1 23 Заемный капитал, тыс. руб. 10218 9534 -684 -6,69 93,31 24, Рентабельность основного капитала, % 4,47 5,04 0,57 12,86 112,9 25. Рентабельность всего капитала, % 3,71 3,94 0,23 6,08 106,1 26. Рентабельность оборотного капитала, % 23,30 18,61 -4,69 -20,13 79,9 Продолжение табл. 2
А
1
2
3
4
5 27. Рентабельность собственного капитала, % 9,05 8,11 -0,94 -10,42 89,6 28. Рентабельность заемного капитала, 36,45 42,04 5,59 15,35 115,4 29. Оборачиваемость всего капитала, раз 0,509 0,579 0,07 13,91 113,9 30. Оборачиваемость оборотного капитала, раз 3,190 2,736 -0,45 -14,24 85,8 31. Оборачиваемость собственного капитала, раз 1,239 1,192 -0,05 -3,80 96,2 32. Оборачиваемость заемного капитала, раз 4,990 6,181 1,19 23,86 123,9 33. Совокупный доход, тыс. руб. 51514 59834 8320 16,15 116,1 34. Совокупные расходы, тыс. руб. 47790 55826 8036 16,82 116,8 35. Коэффициент соотношения доходов и расходов, 1,08 1,07 -0,006 -0,57 99,4 36. Рентабельность продаж, % 16,37 16,77 0,39 2,40 102,4 В результате деятельности ГУ ИПП «Полиграфист» за 2003 г увеличило объем продаж (15,6%) на 7941 тыс. руб. При этом численность работающих снижена на 1 человека или 1,4%. Производительность труда одного работающего возросла (17,2%) на 123,7 тыс. руб., таким образом, весь прирост продукции обусловлен ростом производительности труда. Фонд оплаты труда увеличился на 1907 тыс. руб. или на 14%., отсюда среднемесячная заработная плата одного работающего увеличилась на 2499 руб. или 15,6%. Темп прироста производительности труда опережает рост средней заработной платы на 1,6%, за счет чего, получена относительная экономия средств на оплату труда – 252,7 тыс. руб. [(17,2-15,6):100*26,8*100*58932] или 0,4% от объема продаж Себестоимость продаж продукции увеличилась (14,8%) на 6293 тыс. руб., что незначительно ниже темпов роста объема продаж. Относительное увеличение затрат составило –6639 тыс. руб. (42641*15,57:100), абсолютная экономия составила соответственно – 346 тыс. руб. В результате за счет увеличения объема продаж получена дополнительная валовая прибыль в сумме 522 тыс. руб.(8350*15,57%:100). За счет снижения себестоимости продукции на 0,59 коп. получено дополнительно прибыли – 346 тыс. руб. (0,59:100*58932).
Однако увеличение коммерческих расходов (116 тыс. руб.) снизило финансовый результат от продаж, и общая прибыль приросла только на 1532 тыс. руб. Операционные результаты оказали отрицательное влияние. Так, доходы приросли на 4 тыс. руб., а расходы – составили 339 тыс. руб., что привело к потере прибыли на 335 тыс. руб., за счет продажи основных средств по стоимости ниже остаточной. Внереализационные операции снизили финансовый результат на 595 тыс. руб. Разница между налоговыми активами и обязательствами также уменьшила результат на 192 тыс. руб. Увеличение прибыли от продаж привело к увеличению текущего налога на прибыльна 45,2%. И общий финансовый результат прирос только на 284 тыс. руб. или 7,6%. И чистая прибыль составила 4008 тыс. руб. Проведенная оценка производственно-хозяйственной деятельности показала положительный результат. Деловая активность также характеризуется положительно. За счет увеличения объема продаж, оборачиваемость всего капитала увеличилась на 0,07 оборота (с 0,51 до 0,58 раз в год). Однако скорость оборота оборотных средств снижена 0,45 и составила 2,7 оборота в год, что потребовало привлечение дополнительных средств в оборот – 3067 тыс. руб. (18,7*164 тыс. руб.) Значительно снизилась оборачиваемость заемного капитала (с 5,6 до 1,6. раз) на 4 оборота, а собственный капитал оборачивался – 1,2 дня (с 1,3 до 1,2 раз). И в результате этого оценка результативности показала, используя «золотое правило экономики»: когда Тп >Тn >Ta, (107,63>115,77>101,6), что указывает на то увеличение прибыли обусловлено как активизацией производственной, так и финансовой деятельности. Предварительный анализ финансового положения позволил сделать следующие выводы (прил. 5). Валюта баланса РП ИПП «Полиграфист»» за 2003 год увеличена на 7464 тыс. руб. (7,6%), оборотного капитала - 12600 тыс. руб. (82,7%). Однако основной капитал снижен (6,2%) на 5136 тыс. руб. Таким образом, имущественная масса в основном возросла за счет оборотных активов. Сказанное подтверждается данными об изменениях в составе имущества ГУ ИПП «Полиграфист». Так в начале анализируемого периода структура активов характеризовалась значительным превышением имущества длительного использования (84,5%), над остальными его видами, и на конец года оно снизилось (10,9%) и составляло 73,6%. Соответственно, увеличился объем оборотных средств. Снижение основного капитала связано в первую очередь с уменьшение основных средств (4880 тыс. руб.) и нематериальных активов (422 тыс. руб.) Увеличение оборотного капитала связано с увеличением дебиторской задолженности (платежи по которым ожидаются в течение 12-в после отчетного периода) на 7780 тыс. руб. или 2,1 раза, а также запасов (на 120 тыс. руб.) и денежных средств (на 4700 тыс. руб.), что оценивается, как улучшение платежеспособности организации при условии своевременного погашения задолженности дебиторами. Анализ пассивной части баланса показывает, что дополнительный приток средств в отчетном периоде в сумме 7464 тыс. руб. был связан с ростом собственного капитала на 1959 тыс. руб. и краткосрочными обязательствами (на 13801 тыс. руб.). Иными словами, увеличение финансирования деятельности ГУ ИПП «Полиграфист»» было на 26,2% обеспечено собственным капиталом и 73,8% - краткосрочными обязательствами. Анализ структуры активов показывает, что доля внеоборотных активов составляет наибольший удельный вес. Так в 2002 г их доля незначительно увеличилась (с 83,7 до 84,5%), а в 2003 г произошла переориентация, и их доля снижена (с 84,5 до 73,6%), соответственно доля оборотных активов увеличилась (с 15,6 до 26,4%). Поэтому величина внеоборотных активов в абсолютном выражении за два года снижена на 7884 тыс. руб. за снижения остаточной стоимости по машинам и оборудованию. Таким образом, объем инвестиций в оборотные активы за 2003 г превышал величину инвестирования средств в основной капитал, что в будущем потребует привлечение дополнительных источников для его обновления. В составе текущих активов присутствуют две наиболее крупные группы статей: запасы и дебиторская задолженность. Доля запасов колебалась в 2003 г от 5,6 до 5,4%. Основной удельный вес в запасах составляют сырье и материалы (99,1%). Следует отметить изменения, которые происходили с другой крупной статьей оборотных активов – дебиторской задолженностью. Так, величина дебиторской задолженности со сроком погашения до одного года увеличена (с 6,9 до 13,8%) на 7780 тыс. руб. Из нее по авансам выданным – 8071 тыс. руб. и их доля в дебиторской задолженности увеличена с 13,6 до 61,8 %, однако, снижена доля прочей задолженности (с 36,6 до 29,8%) на 1860 тыс. руб., что можно отметить как неудовлетворительное изменение, произошедшее в структуре дебиторской задолженности. Анализ структуры пассивов показал, что в составе источников собственный капитал занимает не большую долю (22,6%), который за два смежных года в абсолютном выражении увеличена на 2539 тыс. руб. или на 11,9% . Наиболее значимыми статьями собственного капитала явились добавочный капитал (81,5%) и нераспределенная прибыль (16,8%), таким образом, за два смежных периода доля собственного капитала в совокупных пассивах осталась на уровне 22%. Удельный вес долгосрочных обязательств снижен (с 47,5 до 36,3%) на 11,2%. Краткосрочные кредиты не привлекались. В составе заемного капитала следует отметить наибольший удельный вес краткосрочных обязательств (53,2%), который в совокупных источниках снизился (с 30,2% до 41,2%) на – 11%. Основной причиной этого стало снижение кредиторской задолженности (с 10,4% до 9,0%). Кредиторская задолженность уменьшилась в абсолютном выражении, и ее доля в совокупных источниках изменилась незначительно. Это позволяет заключить, что основным источником финансирования, привлекаемой на заемной основе, стали долгосрочные заемные источники.
Таким образом, за два анализируемых года в составе заемных источников произошла перегруппировка, в результате которой выросла доля средств, привлекаемых на более дешевой основе. При этом следует обратить внимание на то, что изменение общей величины кредиторской задолженности не сопоставимо с темпами изменения, которые претерпела дебиторская задолженность в целом. Так, за два смежных периода величина дебиторской задолженности увеличена на 8765 тыс. руб., а кредиторская - 1478 тыс. руб., что указывает на плохую работу по взысканию дебиторской задолженности и дополнительному привлечению средств для погашения краткосрочных обязательств.
Вместе с тем структура отдельных элементов дебиторской и кредиторской задолженностей и их соотношения вызывают определенные опасения. Так, в кредиторской задолженности, наибольший удельный вес приходится на авансы полученные (82,1%), перед бюджетом всех уровней (6,7). В составе дебиторской задолженности доля обязательств покупателей и заказчиков (наиболее ликвидной части) занимает всего – 8,4%. Менее ликвидная часть (авансы, выданные и прочие дебиторы) - занимает значительный удельный вес (61,8%), дебиторская задолженность со сроком погашения менее одного года – 8,4%. Увеличение дебиторской задолженности произошло именно по эти статьям, поэтому в этих условиях платежеспособность ГУ ИПП «Полиграфист», в значительной степени зависит от скорости оборота средств по этим статьям и их ликвидности. Доля дебиторской задолженности в общем объеме оборотных активов занимает 52,2% (14548:27842*100). Таким образом, тенденция к ее росту свидетельствует о снижении ликвидности. Отношение дебиторской задолженности к объему продаж показывает значение: за 2002г – 12,3% (6276:50991*100), за 2003г – 18,1% (10658:58932*100) . Период погашения составил: за 2002 г – 44,3 дня, а за 2003 г – 65,1 дня. Таким образом, период нахождения средств в расчетах увеличился на 20,8 дня, что потребовало привлечения в оборот денежные средства - 3411 тыс. руб. (20,8*164 тыс. руб.). Результаты произведенной оценки показали ухудшение состояния дебиторской задолженности и ее доля ее в общих оборотных средствах занимает значительную долю (52,2%) из них авансы выданные – 32,2%, что указывает на снижении ликвидности оборотных активов в целом. Обобщая сказанное, можно сделать следующие выводы. 1. В течение года руководство ГУ ИПП «Полиграфист» в части взыскания дебиторской задолженности не прилагало достаточно усилий по ее погашению, к тому же при дефиците денежных средств были отвлечены значительные денежные средства на предоплату, что ухудшило ее платежные возможности 2. Структура пассивов имеет неудовлетворительную структуру, большая доля заемного капитала (77,4%). Общий прирост средств в основном связан с использованием заемных источников. Указанные изменения могут повлиять на финансовое состояние предприятия в будущем, которые необходимо учесть при составлении операционных бюджетов, и особенно бюджета движения денежных средств. Предварительная оценка финансового состояния по данным бухгалтерского баланса показала следующее: - анализ коэффициентов ликвидности (прил. 8), говорит, что за анализируемый период произошли весьма существенные изменения в соотношении оборотных активов и краткосрочных обязательств. Так, на начало 2002 г оборотные активы превышали краткосрочные обязательства на 8674 тыс. руб., на начало 2003 г их уже недостаточно и к концу года рабочий капитал отсутствует (-14364 тыс. руб.) Отсюда коэффициент абсолютной ликвидности имеет величину на начало 2002г -0,37, на начало 2003г его значение снижено до 0,19, но на конец составил 0,27, который ниже нормативного ограничения. Таким образом, к концу анализируемого периода ГУ ИПП «Полиграфист» может в срочном порядке погасить 27,4% своих краткосрочных обязательств. Однако коэффициент промежуточной ликвидности имеет положительную тенденцию соответственно (0,72; 0,64 и 80), и соответствует нормальному ограничению. Таким образом в ближайшее время, при условии своевременной оплаты дебиторами своей задолженности ГУ ИПП «Полиграфист» сможет погасить 80% своих обязательств. Коэффициент текущей ликвидности показывает на не отсутствие возможности в обеспечении своих обязательств на начало периода, но в динамике имеет положительную тенденцию соответственно (0,6; 1,45; и 2,9). Коэффициент общей ликвидности баланса имеет низкое значение(с 0,49; 0,40 до 0,87) и показывает, что ГУ ИПП «Полиграфист» не имеет достаточной величиной мобильных средств для покрытия своих обязательств. Показатели деловой активности ГУ ИПП «Полиграфист» (прил.10) показали, что в анализируемом 2003 г скорость оборота капитала (оборачиваемость) незначительно увеличилась (с 0,51 до 0,58), то есть периода оборота капитала больше двух лет, что связано со спецификой производственного процесса. Период обращения оборотных активов составил 131,6 дня, что больше начального периода на 18,7 дней, в результате этого было дополнительно Вовлечено в оборот - 3038 тыс. руб. (18,7*164 тыс. руб.). Отрицательно на скорость оборачиваемости оборотных активов повлияло увеличение периода оборота дебиторской задолженности на 2,7 оборота, в результате чего период нахождения средств в расчетах сократился на 65,1 дня, но увеличение оборачиваемости запасов на 0,44 оборота (с 8,3 до 8,74 раз), снизило время нахождения средств в связанной форме составило – 2,2 дня. Отсюда операционный цикл или период нахождения средств в расчетах составил – 106,3 дня, который увеличился на 18,6 дня. Таким образом, текущая платежеспособность характеризуется отрицательно. Показатели коэффициентов финансового состояния (прил. 9) свидетельствуют о неудовлетворительном финансовом состоянии. Так коэффициент автономии имеет низкое значение, но за анализируемый период возрос (с 0,42 до 0,55) и как следствие коэффициент концентрации заемного капитала снизился на 0,05, что указывает на большую зависимость от внешних кредиторов. О чем свидетельствует мультипликатор собственного капитала, (2,38 и 1,83), который показывает, что в рубле вложенных средств в имущество на долю заемного капитала приходится 83 копейки. Коэффициент финансовой устойчивости соответствует нормальному ограничению (0,91)., а коэффициент обеспеченности долгосрочных инвестиций имеет высокое значение – 0,81, т. е основной капитал не обеспечен собственными источниками. Поэтому собственных источников недостаточно для обеспечения текущей деятельности и имеет отрицательное значение (-2,09), также обеспеченность запасов собственными источниками имеет отрицательной значение (-10,25). Коэффициент прироста реальной стоимости активов имеет отрицательное значение –0,35. Коэффициент соотношения мобильных и иммобилизованных средств имеет низкое значение – 0,36, и указывает на то, что только 36% имущества находится в мобильной форме, при этом тем прироста реальных значителен и составил 82,9%. Исходя из структуры баланса, коэффициент прогноза банкротства имеет величину отрицательную (0,22 – до -0,29), что указывает на то, что ГУ ИПП «Полиграфист» не имеет свободных мобильных средств для покрытия обязательств. Совместный анализ финансовых коэффициентов свидетельствует об не удовлетворительном финансовом положении за анализируемый период.
Завершая общий обзор показателей характеризующих эффективность деятельности ГУ ИПП «Полиграфист» можно сделать следующий вывод, что, не смотря на увеличение объема продаж и финансовое положение не устойчиво, общество должно принять все меры к взысканию дебиторской задолженности для привлечения дополнительных источниках финансирования. Деловая активность предприятия имеет отрицательный результат, но за отчетный год показала отрицательную тенденцию. Руководству ГУ ИПП «Полиграфист» необходимо мобилизовать все усилия по улучшению финансово-хозяйственной деятельности.
Результаты проведенного анализа финансовой отчетности являются важной информацией для организации нормативного учета затрат на производство. 2.3. Состав нормативного хозяйства в ГУ ИПП «Полиграфист» Одной из важнейших проблем при внедрении нормативного метода является организация нормативного хозяйства. Под нормативным хозяйством предприятия понимается система норм и нормативов расхода сырья, материалов, топлива и энергии на технологические цели, затрат труда, расходов на обслуживание производства и управление, которые пересматриваются по мере осуществления организационно-технических мероприятий. Норма расхода — это максимально допустимая величина расхода материальных ценностей на изготовление единицы издательско-полиграфической продукции. Нормы расхода разрабатываются на основе технико-экономических расчетов. Научно обоснованные расходные нормы способствуют более рациональному использованию в производстве материальных, трудовых и финансовых ресурсов, снижению себестоимости единицы продукции осуществлению более жесткого контроля за соблюдением норм и нормативов и своевременным доведением их до заинтересованных отделов, служб и цехов. В организации и функционировании нормативного хозяйства принимают участие все отделы и службы предприятия «РП ИПП «Полиграфист»т». Для этого разработан четкий круг обязанностей для каждого из них, избегая дублирования работ и обезлички ответственности. В финансовый отдел анализируемого предприятия входят четыре экономиста, занимающиеся нормированием материальных и трудовых затрат, нормативной себестоимостью и обеспечивает все службы цехов информацией об их изменении. Он регламентирует все вопросы, связанные с этой информацией, вносит предложения по упорядочению использования норм и совершенствованию нормативного хозяйства. На предприятии ГУ ИПП «Полиграфист» разработаны нормы расхода материалов на каждое печатное издание, нормы времени и расценки на производство работ, исходя из достигнутого уровня технологии и организации производства и труда. Нормативный метод не допускает применения каких-либо средневзвешенных норм по укрупненным позициям или группам изданий, так как это неизбежно приводит к образованию так называемого «котла» и появлению и росту в арифметической прогрессии недокументированных отклонений. Поэтому при наличии большой номенклатуры изделий, значительном числе наименований деталей и широкой их применяемости необходимо не укрупнять калькулируемые позиции, а механизировать планирование и учет затрат, в первую очередь нормативное хозяйство. Учет изменений норм необходим в любых условиях независимо от применения нормативного метода учета. Такой учет дает богатую информацию для анализа тенденций в изменениях норм, оценки темпов технического развития производства, резервов повышения его эффективности, состояния и обоснованности нормативного хозяйства, повышения научного уровня нормирования. На предприятии ГУ ИПП «Полиграфист» учет изменений норм не ведется. Плановые нормы затрат на производство конкретных изделий должны быть, как правило, ниже уровня фактических затрат за истекший год и действующих норм на начало планового периода. По своему экономическому содержанию плановые нормы устанавливаются на каждое изделие в целом по соответствующим статьям калькуляции, а действующие нормы устанавливаются в части трудовых затрат - на каждую операцию в условиях индивидуальной организации труда. Действующие нормы служат основанием для непосредственного отпуска материальных ресурсов на производственные нужды и расчета заработной платы. Эти же нормы используют для калькулирования нормативной себестоимости продукции по состоянию на определенную дату, например на начало и конец отчетного периода. Основным источником формирования нормативной базы прямых материальных затрат является техническая документация, разрабатываемая в производственном отделе. Этот отдел является держателями соответствующей информации и несет ответственность за поддержание ее в рабочем состоянии, своевременное представление технической документации в финансовый отдел, а также своевременное сообщение обо всех изменениях нормативной информации с указанием сроков внедрения новых норм. Он же обеспечивает техническую документацию и информацию о нормах расхода всех подразделений, где используются материалы. По мере развития работ по применению нормативного учета необходимо, чтобы на предприятии были созданы нормативы материальных затрат на услуги по обслуживанию производства и управлению: на 1 час работы оборудования каждого вида и инструмента; на единицу ремонта по видам оборудования, транспортных средств; на единицу всех перемещаемых грузов одним видом транспортных определенного маршруту внутризаводских перевозок; нормативы материальных затрат в составе общепроизводственных, общехозяйственных и внепроизводственных расходов. Разработка таких нормативов позволяет повысить качество калькулирования нормативной себестоимости изделий и способствует совершенствованию системы текущего контроля за материальными затратами и распределению их фактического расхода между видами продукции. Нормативная себестоимость показывает, во что обходится производство издательско-полиграфическая продукция на каждый данный момент времени при соблюдении установленных норм и нормативов расходов материальных, трудовых и финансовых ресурсов. Нормативные калькуляции используются: в качестве базы плановых калькуляций и для контроля за пересмотром норм использования ресурсов с целью достижения запланированного уровня себестоимости, а также для анализа напряженности плана по себестоимости; для внедрения метода текущего управления себестоимостью по отклонениям; для прогнозирования фактического уровня себестоимости изделий и повышения аналитичности отдельных калькуляций; для оценки брака и незавершенного производства; в качестве базы при составлении отчетных калькуляций. В линотипном и печатном цехах предприятия имеются объективные предпосылки для применения нормативного метода формирования затрат в разрезе изделий и калькуляционных статей, при котором основная масса расходов включается в себестоимость калькулируемой продукции по норме и лишь незначительная часть – в виде изменений норм и отклонений о них. Наличие обоснованных нормативов расхода материалов и топлива, пооперационных норм времени на обработку и норм заработной платы, а также смет распределяемых косвенных расходов - необходимое условие при внедрении нормативного учета и контроля за затратами на производство.
Действующие на предприятии нормы расхода в сопоставлении с фактическим уровнем затрат служат для текущего контроля за использованием средств производства и рабочей силы. Построенные на основе этих норм показатели нормативной себестоимости применяются для выявления результатов внутрихозяйственного расчета цехов.
Для контроля за динамикой норм целесообразно в нормативных калькуляциях себестоимости продукции отражать нормы на начало и конец года. Достижение уровня нормативных затрат, а тем более экономии в результате снижения фактических затрат по сравнению с технически обоснованными нормами служит основанием для материального и морального поощрения соответствующего коллектива работников. По мере внедрения в производство новых норм затрат в соответствии с ними пересчитываются и показатели нормативной себестоимости. Калькуляции нормативной себестоимости отражают определенные этапы достижения планового уровня затрат. Действующие нормы расхода материалов, инструментов, рабочего времени и основанные на них показатели нормативной себестоимости в начале квартала или года могут быть выше, а к концу отчетного периода должны быть ниже средних показателей, предусмотренных планом, с тем, чтобы за отчетный период в целом обеспечить достижение планового уровня себестоимости продукции. Необходимые для выполнения плана материалы цех получает со складов снабжения в пределах установленного лимита, который исчисляется на планируемый месяц, исходя из нормы расхода материалов и количества намеченной к выпуску продукции. Полученные цехом основные материалы отражаются в бухгалтерии как внутреннее перемещение и учитываются на балансовом счете «Сырья и материалов» по ведомости № 10 к журналу ордеру № 10. Их стоимость записывается под материальную ответственность кладовщику цеха. Основным первичным документом, которым оформляется отпуск материалов в производство в пределах норм, является накладная. Лимитирование отпуска материалов в производство осуществляют плановые отделы предприятия по своим производствам. Наклоадная выписывается плановым отделом в двух экземплярах. Один экземпляр передастся кладовщику, другой мастеру участка потребителя материала. При получении материала мастера цехов расписываются в экземпляре склада, а кладовщик в экземпляре участков. После каждой операции в карте указывают остаток лимита. Отпуск материалов на рабочие места по накладным производится до 25 26-го числа каждого месяца, именно в эти сроки происходит «закрытие» карт на текущий месяц. В конце месяца заведующий складом комплектует накладные по цехам-получателям и сдает их бухгалтеру материальной группы предприятия для обработки. А накладные, находящиеся у получателя, служат основанием для заполнения материальных отчетов об использовании материалов за месяц. Расходом материалов на производство считается количество материалов, отпущенных со склада за вычетом возврата материалов, не начатых обработкой на конец месяца в цехах. На материалы, оставшиеся в цехах на конец месяца не запущенными в производство, составляется накладная на внутреннее перемещение (на возврат) последним днем месяца. По этой накладной такие материалы списываются с кредита счета 20 на дебет счета 10. Одновременно составляется требование на отпуск материалов со склада первым днем нового месяца, по которому материалы списываются с кредита счета 10 на дебет счета 20. На основании первичных документов о расходе материалов составляется ведомость распределения материалов по направлениям расхода. На предприятии применяется только повременная система оплаты труда. Размер заработной платы рабочего при повременной системе оплаты труда определяется его тарифной ставкой и количеством отработанного времени. Заработная плата рабочего исчисляется путем умножения часовой тарифной ставки на число отработанных часов. Для начисления оплаты труда за месяц каждому работнику весь его заработок суммируется. Суммируются и все виды удержаний из этого заработка за расчетный период. Чтобы собрать все виды начисленной оплаты труда за расчетный период из разных документов, на каждого работающего бухгалтерия заполняет накопительную карточку (лицевой счет) типовой форма за месяц. Записи производятся в карточках по каждому расчетному документу. Из накопительных карточек данные о начисленном заработке переносятся в расчетно-платежную ведомость. Расчетные и платежные ведомости составляются по цехам и отделам предприятия. При журнально-ордерной форме составляется разработочная таблица ф.№ 1 по каждому цеху отдельно. На основании ведомостей распределения производятся записи в учетных регистрах и на счетах бухгалтерского учета. Начисленные суммы оплаты труда записываются в ведомости затрат по цехам и предприятию. При журнально-ордерной форме - в ведомости № 12 Затраты по цеху и в ведомости № 15 Общехозяйственные расходы. Расходы по содержанию производства и управлению представлены в затратах на производство двумя крупными комплексными статьями общехозяйственными и общепроизводственными расходами. Общепроизводственные расходы связаны с затратами но содержанию управленческого персонала цехов производственного и вспомогательных производств, а также зданий и сооружений цехового назначения. На предприятии применяется следующая типовая номенклатура статей общепроизводственных расходов: содержание цехового персонала, содержание зданий, сооружений и инвентаря, текущий ремонт зданий и сооружений; амортизация зданий, сооружений и инвентаря: расходы по испытаниям, опытам, исследованиям, рационализации и изобретательству; расходы по охране труда; износ малоценных и быстроизнашивающихся предметов; прочие расходы. В разрезе этих статей затрат плановые отделы предприятий рассчитывают годовую смету общепроизводственных расходов. Кроме перечисленных, в состав общепроизводственных расходов включают затраты непроизводительного характера, связанные с потерей от простоев, прочих материальных ценностей в цеховых кладовых и складах, недостачей материальных ценностей и незавершенного производства (за вычетом излишков) и др. Синтетический учет общепроизводственных расходов осуществляется на активном собирательно-распределительном счете 25 «Общепроизводственных расходов» по статьям установленной номенклатуры. Аналитический учет общепроизводственных расходов ведется в разрезе основных и вспомогательных цехов в ведомости № 12 «Затраты по цеху». Плановые и фактические данные о затратах в цеховых ведомостях отражаются нарастающим итогом с начала года. В конце месяца данные первичных документов обобщают и составляют расчет себестоимости забракованных изделий и потерь от брака. На основании этого расчета делаются бухгалтерские проводки на счетах, связанных с формированием себестоимости брака, удержаний с виновных лиц за допущение брака, оприходованием и списанием понесенных потерь на затраты на производство. Затраты по браку учитываются на активном счете 28 «Брака в производстве». По дебету этого счета отражают: по неисправимому браку - себестоимость забракованных изделий, а по исправимому все расходы, связанные с его исправление. По кредиту счета производят записи, частично уменьшающие потери от брака: удержания с виновников брака и стоимость отходов, сдаваемых на склад. Разница между суммами дебета и кредита счета 28 «Брака в производстве» показывает окончательную сумму потерь от брака. Потери от брака ежемесячно относят на счета 20 «Основного производства» и 23 «Вспомогательных производств» и включают в себестоимость тех изделий, по которым обнаружен брак. Аналитический учет к счету 28 «Брака в производстве» ведут по цехам, видам изделий и статьям затрат. Учет ведется в ведомостях или на карточках. Затраты но браку по одному - двум изделиям можно учитывать в ведомости № 12 «Затраты по цеху». При журнально-ордерной форме для учета брака предусмотрена ведомость № 14 «Потери в производстве».
Для того, чтобы организовать должным образом нормативное хозяйство на анализируемом предприятии необходимо обеспечить: - максимальную централизацию всех имеющихся на предприятии справочно-нормативных данных в финансовом отделе; - полноту и техническую обоснованность нормативной информации;
- отсутствие дублирования данных; - своевременное и качественное проведение изменений в полном объеме нормативной информации; - возможность быстрого поиска нужной части нормативной информации без больших сортировок; - обеспечение визуального контроля при формировании и обработке нормативной информации; - составление планов и отчетов на объем производства и себестоимости продукции по каждому цеху основного производства и предприятию в целом. ГЛАВА 3. КОМПЛЕКСНЫЙ НОРМАТИВНЫЙ МЕТОД УЧЕТА КАК ИНСТРУМЕНТ ОПТИМИЗАЦИИ ЭКОНОМИЧЕСКОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ ГУ ИПП «ПОЛИГРАФИСТ» 3.1. Учет производственных затрат по нормативному методу Бюджет производственных затрат имеет три основные составляющие: • прямые (текущие) материальные затраты; • прямые затраты труда; • общепроизводственные расходы. Здесь «водораздел» проходит между бюджетом прямых затрат (бюджет прямых материальных затрат и бюджет прямых затрат труда) и, с другой стороны, бюджетом косвенных рас­ходов (бюджет ОПР). Разделение затрат на прямые и косвен­ные зависит не от содержания отдельных статей расходов (эко­номического или технологического), а от степени детализации системы учета на предприятии. Иными словами, на двух ана­логичных предприятиях один и тот же вид затрат может, в од­ном случае, относиться к прямым затратам, а в другом случае — к косвенным. Прямые затраты непосредственно относятся на производ­ство конкретных видов продукции. Специфика косвенных рас­ходов состоит в том, что при сложившейся на предприятии си­стеме учета эти расходы не могут быть напрямую идентифи­цированы с производством отдельных видов продукции, и, следовательно, необходимы дополнительные учетные проце­дуры по распределению косвенных затрат по направлениям деятельности и отдельным производственным линиям (видам продукции). Заметим, что в наиболее прогрессивных (и обычно доста­точно дорогостоящих) системах учета, таких как учет по биз­нес - процессам (activity-based costing), величина косвенных расхо­дов близка к 0, то есть основная часть затрат четко идентифи­цируется с выпуском и сбытом конкретных видов продукции. Невозможность непосредственного отнесения косвенных (об­щепроизводственных) расходов на себестоимость отдельного вида продукции обуславливает применение такой учетно-аналитической процедуры, как распределение ОПР по видам про­дукции в соответствии с выбранной базой распределения. Ключевыми вопросами, которые необходимо решить при выборе учетного механизма распределения ОПР по видам продукции, являются следующие: • выбор наиболее адекватной базы распределения • выбор варианта текущего учета ОПР (в течение бюджетного периода) и, соответственно, учета отклонений фактической величины ОПР от плановой; • разработка технологической последовательности учетной процедуры распределения ОПР по видам продукции, ис­ходя из выбранных базы распределения и варианта теку­щего учета ОПР. Основным фактором при выборе базы распределения явля­ется специфика технологического цикла предприятия, степень «схожести» по натурально-вещественному составу статей ОПР и соответствующих статей прямых затрат. Во главу угла здесь, ставится принцип максимально возможного соответствия динамики выбранной базы распределения и данной статьи ОПР. Это вполне объяснимо, так как целью распределения ОПР по видам продукции является получение достоверных данных о полной себестоимости выпуска и реализации отдельных видов продукции для управленческих целей, достоверной картины о рентабельности отдельных производственных линий, степени оп­тимальности структуры выпуска и продаж и др. Так, если боль­шая часть продукции предприятия является трудоемкой, в ка­честве базы распределения могут быть избраны количество трудочасов по производству отдельных видов продукции (натураль­ный показатель) либо прямые расходы на оплату труда (сто­имостной показатель). После того, как база распределения определена, рассчиты­вается ставка распределения как отношение совокупной вели­чины ОПР к совокупной величине показателя, выбранного в качестве базы распределения. Величина общепроизводственных расходов, относимая на отдельный вид продукции, таким обра­зом, рассчитывается как произведение величины базы распре­деления по данному виду продукции на ставку распределения. В зависимости от применяемой учетной технологии расчета став­ки распределения и последующего отнесения ОПР на затраты по отдельным видам продукции различают три основных мето­да учета (см. табл. 2.): • фактический; • нормативный; • стандарт-директ-костинг (комплексный нормативныйметод учета). Таблица 2
Методы текущего учета и распределения ОПР по видам продукции
Показатели
Методы учета
Фактический
Нормативный
Стандарт-директ- костинг
(комплексный)
1
2
3
4
Плановая вели­чина ОПР отно­симая на отдель­ный вид продук­ции

— Фактические прямые затраты х Плановая ставка распределения ОПР Нормативные удельные прямые затраты х Факти­ческий выпуск х Плановая ставка распределения ОГПР
Фактическая величина ОПР, относимая на отдельный вид продукции, распределение
отклонений
Фактические прямые затраты х х Фактичес­кая ставка распределения ОПР Распределение отклонений в со­ответствии с пла­новой величиной ОПР по видам продукции Распределение отклонений в соответствии с пла­новой величиной ОПР по видам продукции
совокупной фактической величины ОПР от плановой сметы (бюджета) ОПР Фактическая величина ОПР по виду продукции = Плановая вели­чина ОПР по виду продукции + Распределенная часть отклонений Фактическая величина ОПР по виду продукции = = Плановая величина ОПР по виду продукции + Распределенная часть отклонений
Процедура распределения ОПР
По оконча­нии бюджет­ного периода • Плановая вели­чина ОПР в те­чение бюджетного периода • Отклонения по окончании бюджетного периода • Плановая величина ОПР в течение бюджетного периода • Отклонения по окончании бюджетного периода Примечательно, что выбор того или иного метода учета ОПР из трех вышеуказанных непосредственно определяется глубиной и охватом хозяйственных операций предприятия системой управленческого планирования (бюджетирования). При нормативном методе учета до начала бюджетного пери­ода рассчитывается плановая ставка (коэффициент) распреде­ления отдельных статей ОПР путем деления плановой величи­ны (сметы) отдельных статей общепроизводственных расходов на плановые величины показателей базы распределения для дан­ных статей ОПР. В течение всего бюджетного периода по дебету счета 25 аккумулируется фактическая величина ОПР в разрезе подразделений и статей расходов, а с кредита счета 25 на дебет счета 20 по факту произведения прямых затрат (баз распределе­ния) производится списание общепроизводственных расходов в соответствии с фактической величиной показателей — баз рас­пределения, и плановой ставкой распределения. На конец бюд­жетного периода по счету 25 образуется дебетовый/кредитовый остаток, который списывается (доначисляется или сторнирует­ся) на счет 20:
• Дебет 25 — Кредит 02, 10, 50, 51, 60, 69, 70 . — в течение бюджетного периода по фактической величине ОПР; • Дебет 20 — Кредит 25 — в течение бюджетного периода в соответствии с плановой ставкой распределения по факту осуществления прямых затрат, являющихся базой распре­деления; • Дебет/кредит 20 — Кредит/дебет 25 — по окончании бюд­жетного периода на величину дебетового/кредитового ос­татка по счету 25 (счет 25 закрывается). В чем преимущества и каковы основные ограничения норма­тивного метода учета ОПР как информационной базы управ­ленческого планирования по сравнению с фактическим мето­дом учета и методом стандарт-директ-костинг. Нормативный метод учета является более трудоемким, не­жели фактический метод учета. Одновременно с этим нормативный метод обеспечивает существенно большую учетную базу бюджетного планирования и оперативного управление деятельности предприятия. В этом аспекте основными преимуществами нормативного метода по сравнению с фактическим методом учета являются: а) обеспечение оперативной калькуляции совокупных про­изводственных затрат в разрезе отдельных видов продукции. Списание ОПР на затраты по производству отдельных ви­дов продукции осуществляется, как отмечалось выше, в со­ответствии с плановой ставкой распределения по факту осу­ществления «сопряженных» статей прямых затрат. Таким об­разом, в течение бюджетного периода по дебету счета 20 (суб­счета отдельных видов продукции) аккумулируется величина производственных затрат с включением распределенной доли ОПР. Если учесть тот факт, что на предприятиях отдельных отраслей промышленности доля ОПР может превышать 50% совокупных затрат по производству и сбыту, то становится понятным, насколько существенным для аппарата управле­ния компании является оперативная информация о совокуп­ных переменных затратах по отдельным позициям выпускае­мой номенклатуры; б) определенная «расшифровка» причин (факторов) отклонений совокупной фактической величины ОПР подразделений от плановой сметы. 3.2. Оценка отклонений как индикатор эффективности экономической деятельности предприятия План-факт анализ отклонений необходим для решения двух основных задач — корректи­ровки хозяйственной деятельности предприятия при разработке бюджета следующего периода и оценки реальной эф­фективности деятельности подразделений, в частности, как основы начисления их премиального фонда. Исходя из ска­занного, нормативная оценка отклонений должна содержать ответ на два ключевых вопроса: «Является ли отклонение бла­гоприятным, индифферентным или неблагоприятным для фи­нансовых результатов компании в целом?» и «Какое подразделение предприятия несет ответственность за образование данного отклонения?». В приложении 1 представлена общая структура факторного анализа совокупного отклонения ОПР (применительно к обшепроизводственным расходам как отдельного подразделения, так, и предприятия в целом). Отклонение норм удельных прямых затрат(базы рас­пределения): - неблагоприят­ное(при значе­нии большей); - внутреннее(ответственность цехов основного производства) Отклонение объема: -индифферентное; -внутреннее; Ответственность цехов основного производства (при недостижении плановых объемов выпуска) или службы сбыта (при превы­шении плановых объемов выпуска). О причинах такой нормативной оценки отклонения цен поэлементам прямых затрат будет сказано ниже. Математически вышеприведенную блок-схему факторного анализа отклонения совокупной величины ОПР от плана мож­но представить следующим образом. Допустим, рассматривает­ся такая статья общепроизводственных расходов, как оплата, труда обслуживающего персонала. При этом базой распределе­ния является фонд оплаты труда основного производственного персонала. По итогам бюджетного периода учетные данные предприятия для проведения план-факт анализа отклонения ОПР являются следующими (см. табл. 4.). Таблица 4
Данные для проведения факторного анализа отклонений ОПР
Показатели
Величина
Фактический метод учета
Нормативный метод учета
Стадарт-директ- костинг
1
2
3
4
5 1. Плановая смета ОПР (оплата труда обслуживающего персонала) на бюджетный период, руб.
2000
ДА (НЕТ)
ДА
ДА 2. Фактическая величина ОПР (оп­лата труда обслуживающего персо­нала) за бюджетный период, руб.
3500
ДА
ДА
ДА 3. Плановая величина базы распре­деления (фонд оплаты труда основ­ного производственного персона­ла) на бюджетный период, руб.
10000
НЕТ (ДА)
ДА
ДА Продолжение табл. 4
1
2
3
4
5 4.Фактическая величина базы распределения (фонд оплаты труда основного производствен­ного персонала) на бюджетный период, руб.
14000
ДА
ДА
ДА 5.Плановая величина ставки распределения ((1) / (3) )
0,2
НЕТ
ДА
ДА 6.Фактическая величина ставки распределения ((2) / (4))
0,25
ДА
ДА
ДА 7. Плановый объем продукта А, штук
500
НЕТ (ДА)
НЕТ (ДА)
ДА 8. Плановый объем выпуска продукта Б, кг
100
НЕТ (ДА)
НЕТ (ДА)
, ДО 9. Фактический объем выпуска продукта А, штук
900
ДА
ДА
ДА 10.Фактический объем выпуска продукта Б, кг
50
ДА
ДА
ДА; 11.Плановая удельная себестои­мость выпуска продукта А, руб./штука
30
НЕТ (ДА)
НЕТ (ДА)
ДА 12.Плановая удельная себестои­мость выпуска продукта Б, руб./кг
20
НЕТ (ДА)
НЕТ (ДА)
ДА 13.Плановые тарифы рабочих-сдель­щиков (по расценкам 2-го разряда) на бюджетный период, руб./1 нормо-час
10
НЕТ (ДА)
НЕТ (ДА)
ДА 14.Средние фактические тарифы рабочих-сдельщиков (по расценкам 2-го разряда) за бюджетный период, руб./1 нормо-час
12
ДА
ДА
ДА 15.Плановая средняя величина ме­сячного должностного оклада вспо­могательных рабочих-повременщи­ков на бюджетный период (Плано­вый месячный фонд оплаты труда общепроизводственных служб / Пла­новая численность работников об­щепроизводственных служб), руб.
2000
НЕТ (ДА)
НЕТ (ДА)
ДА 16. Средняя фактическая величина месячного должностного оклада вспомогательных рабочих-повремен­щиков за бюджетный период, руб.
2200
ДА
ДА
ДА 17. Плановые трудозатраты рабочих-сдельщиков [(3)/(13) ], нормо-часов (плановая величина базы распреде­ления в натуральном выражении)
1000
НЕТ (ДА)
ДА
ДА 18. Фактические трудозатраты рабочих-сдельщиков [(4) / (14) ], нормочасов (фактическая величина базы распределения в натуральном выражении)
1166,7
ДА
ДА
ДА 19. Плановая величина ставки рас­пределения при варианте базы рас­пределения в натуральном выраже­нии [(1) /(17) ], руб./1 нормо-час
2
НЕТ
ДА
ДА Продолжение табл. 4
1
2
3
4
5 20. Фактическая величина ставки распределения при варианте базы распределения в натуральном выра­жении [(2) / (18) ], руб./ 1 нормо-час
3
ДА
ДА
ДА В таблице 4. для наглядности показано наличие или отсутствие отдельных блоков учетных данных при различных сис­темах учета ОПР. Из приведенной информации видно, в чем состоит основное различие между фактическим, нормативным и комплексным нормативным методами учета. Отметим, что сам по себе тот факт, что на предприятии практикуется, система регулярной разработки сводного бюджета или, на­оборот, такая система отсутствует, не имеет прямого отно­шения к выбору системы учета. Так, при фактическом методе учета с равным успехом может иметь место составление плановой сметы ОПР на очередной бюджетный период, а может вообще отсутствовать система планирования как таковая. Те блоки учетных данных, которые индифферентна к выбран­ной системе учета, в таблице 3.2. отмечены примечаниями «ДА (НЕТ)» и «НЕТ (ДА)».
Следовательно, различие методов учета состоит не в наличии или отсутствии системы управленческого планирования (бюджетирования), а в том, регистрируются или нет плано­вые данные в текущей работе бухгалтерии в течение всего бюджетного периода. Например, во всех трех вариантах учета могут планироваться смета ОПР и величина базы распределения (как часть бюджета прямых затрат труда). Но плановая ставка распределения, являющаяся отношением плановой сметы ОПР к плановой величине базы распределения, в фактическом методе учета не рассчитывается, хотя арифметически сделать это нетрудно — в этом просто нет смысла, так как в текущем учете бухгалтерии при фактическом методе показа­тель плановой ставки распределения не нужен. Исходной при проведении факторного анализа отклонения является простейшая формула:
Δ (ОПР) = (ОПР) 1, - (ОПР)0, (1) где ОПР1 — плановая величина (смета) указанной статьи общепроизводственных расходов; ОПР1, — фактическая величина общепроизводственных расходов; Δ ОПР — совокупное отклонение фактической величины ОПР от плановой. Представив плановую величину ОПР как произведение пла­новой ставки распределения К0 на плановую величину статьи прямых расходов — базы распределения БР0, а их фактичес­кие величины соответственно как К1 и БР1 получим:
Δ ОПР = ОПР1 - ОПР0 = К1 х БР1 - К0 х БР0 = (К0 + Δ К) х БР1 = К0 х БР0 =
К0 х БР1 + Δ К х (БР)1 - К0 х (БР)0 = К0 х Δ (БР) + Δ К х (БР)1 (2) где К0 х Δ БР — отклонение базы распределения; Δ К х БР1 — отклонение ставки распределения. Рассчитанное отклонение ставки распределения можно раз­ложить на факторы цен и эффективности. Для определения отклонения цен рассчитывается средневзве­шенный индекс роста цен по элементам ОПР.
Iопр = (I1 х М1 + I2 х М2 + I3 х М3 + .) / ОПР0 = (I1 х М1 + I2 х М2+ I3 х М3+…) / (М1 + М2 + М3+…), (3) где Iопр - средневзвешенный индекс роста цен по элементам ОПР; М1, М2, М3 - плановая величина расходов по отдельным элементам ОПР; I1,I2,I3 - индексы роста цен по отдельным элементам ОПР. В том случае, когда элементов, формирующих ОПР (или отдельную статью ОПР), очень много и не по каждой позиции можно определить индекс роста цен, используется принцип репрезентативной выборки (то есть средневзвешенный индекс роста цен рассчитывается на основе определенного перечня элемен­тов, составляющих существенную долю совокупной сметы ОПР). На основе рассчитанного средневзвешенного индекса цен по элементам ОПР, определяется величина отклонения цен по эле­ментам ОПР.
Δ (ОПР)цопр = Iопр х (ОПР1 - ОПР0 ) = (Iопр – 1) х (ОПР)0. (4) Отклонение эффективности рассчитывается как разница меж­ду отклонением ставки распределения и отклонением цен по элементам ОПР.
Δ (ОПР)эф = Δ К х (БР)1 - Δ (ОПР)ц. опр. (5) Отклонение базы распределения определяется двумя факторами — фактором цен по элементам прямых затрат (в том случае, если в качестве базы распределения выбран стоимостной показатель) и фактором количества (отклонением; величины : прямых затрат в натуральном выражении). Отклонение цен по элементам прямых затрат рассчитывается аналогично отклонению цен по элементам ОПР. Сперва определяется средневзвешенный индекс роста цен по элементам прямых затрат.
Iпр.з. = ( I1 х P1 + I2 х P2 + I3 х P3 +…) / (БР)0 = ( I1 х P1 + I2 х P2 + I3 х P3 +…) / (P1 + P2 + P3 +…), (6) где Iпр.з. - средневзвешенный индекс роста цен по элементам прямых затрат (базы распределения ОПР); P1, P2 , P3 - плановая величина расходов по отдельным элементам прямых затрат; I1,I2,I3 - индексы роста цен по отдельным элементам прямых затрат. Затем рассчитывается величина отклонения цен по элементам прямых затрат.
Δ (ОПР)ц.пр.з. = К0 х (Iпрз х (БР)0 - (БР)0) = К0х (Iпрз - 1) х (БР)0 (7) Отклонение количества определяется как разница между от­клонением базы распределения и отклонением цен по элемен­там прямых затрат.
Δ (ОПР)кол.= К0 х Δ (БР) - Δ (ОПР)ц.пр.з. (8) Наконец, последней итерацией факторного анализа является разложение отклонения количества по факторам норм (удельных прямых затрат) и объема. Отклонение объема определяется на основе расчета индекса изменения физического объема выпуска (сравнение фактических объемов выпуска с плановым). В том случае, когда предприятие выпускает однородную продукцию (один продукт или ряд изделий с соизмеримыми физическими характеристиками), индекс изменения физического объема выпуска рассчитывается простым делением фактического объема выпуска (в натуральном выражении) на плановый объем выпуска. Когда же производственная программа компании состоит из пози­ций выпуска, не сопоставимых по своим натуральным измерениям, в качестве «весов» используются величины плановой себестоимости выпуска по отдельным видам выпускаемой продукции. Отклонение норм удельных прямых затрат определяется как разница между отклонением количества и отклонением объема:
Δ (ОПР)иорн = Δ (ОПР)кол - Δ (ОПР)06 (9) Таким образом, в результате проведенного факторного анализа совокупное отклонение ОПР «раскладывается» на пять составляющих, различающихся по своей экономической сущности: • отклонение цен по элементам ОПР; • отклонение эффективности ОПР; • отклонение цен по элементам прямых затрат (базы распределения ОПР); • отклонение норм по элементам прямых затрат (базы распределения ОПР); • отклонение объема
Δ (ОПР) = Δ (ОПР)ц.опр. + Δ (ОПР)эф. + Δ (ОПР)ц.пр.з. + (ОПР)норм. + (ОПР)об. (10) 3.3. Анализ затрат по отклонениям в ГУ ИПП «Полиграфист» Анализ затрат на материалы в производстве направлен на поиск путей снижения материальных затрат на выпуск продукции за счет технико-технологических, организационных факторов, применения новых материалов; оценку и характеристику отклонений, их причин и виновников, формирование первичных факторов, оказавших влияние на расход материальных ресурсов. Основные факторы, влияющие на использование материальных ресурсов, представляют собой отдельные элементарные факты и события, связанные с отклонениями в использовании материалов, сгруппированные по однородным признакам. Критерием формирования факторов является однородность причин возникновения отклонения.
Анализ отклонений от норм расхода материалов по причинам и виновникам, особенно за месяц и более короткие сроки (за день, пятидневку, декаду) позволяет не только выявить резервы снижения себестоимости, но и принимать оперативные управленческие решения, т.е. непосредственно влиять на ход выполнения производственных заданий.
Анализ отклонений материальных затрат от норм по причинам и расчет влияния их на себестоимость продукции осуществляются по форме (табл. 5). Таблица 5 Факторный анализ отклонений материальных затрат от норм Причины отклонений Замена материалов Нарушение технологического процесса Всего Структурные подразделения норм цен Руб. % к нор. себестоимости 1 2 3 4 5 6 Цех печати За день С начала месяца +254,28 +1232,2 +575,52 +319,64 +970,66 +2666,32 +1800,46 +4218,24 +0,12 +0,28 Линотипный цех За день С начала месяца +1056,2 +4707,4 +683,76 +358,16 - +1056,78 +1740,0 +6125,28 +0,11 +0,41 Продолжение табл. 5 1 2 3 4 5 6 Итого по производственному отделу За день С начала месяца +1310,5 +5939,7 +1259,2 +677,8 +970,66 +3726,1 +3540,46 +10343,62 +0,23 +0,69 Анализируя отклонения материальных затрат от норм, были выявлены следующие причины: изменение оптовых цен, состояние техники и организации производства. Допущены отклонения от норм расхода материальных затрат по цехам за день на сумму 1310,5 рублей, с начала месяца – на сумму 5939,7 рублей. Отклонения цен по цехам за день составили на сумму 1259,2 рублей, с начала месяца – на сумму 677,8 рублей. Нарушение технологического процесса обусловлено техническим состоянием оборудования, подачи краски, электроэнергии и т.д. В результате допущены отклонения от норм материальных затрат по цехам за день в сумме 970,66 рублей, с начала месяца – 3726,1 рублей. Приведенные данные показывают, что в целом по производственному отделу с начала месяца допущены отклонения от норм на общую сумму 10343,62 рубля или 0,69% к нормативной себестоимости. Анализ отклонений от норм материальных затрат будет не полным, если не проанализировать виновников этих отклонений. Расчет отклонений от норм материальных затрат по виновникам приведен в табл. 6. Таблица 6 Анализ отклонений от норм материальных затрат по виновникам Виновники отклонений Структурное Подразделение Администрация Производственные рабочие Отдел снабжения Всего, руб. Цех печати За день С начала месяца +570,6 +1787,55 +400,06 +878,77 +829,8 +1551,92 +1800,46 +4218,24 Продолжение табл. 6 1 2 3 4 5 Линотипный цех За день С начала месяца +160,0 +1860,0 - +2510,2 +1580,0 +1755,18 +1740,0 +6125,38 Итого по производственному отделу За день С начала месяца +730,6 +3647,55 +400,06 +3388,97 +2409,8 +3307,1 +3540,46 +10343,62 Виновниками отклонений от норм материальных затрат являются отдел снабжения, производственные рабочие и администрация цеха. Перебои и задержка в снабжении ведут к простоям рабочих и оборудования, уменьшению выпуска продукции, перерасходу заработной платы, повышению себестоимости продукции, ухудшают результаты деятельности предприятия. Отклонения от норм материальных затрат, допущенные по вине отдела снабжения составили за день на сумму 2409,8 рублей, с начала месяца – 3307,1 рублей. Несвоевременное заключение договоров на поставку материалов, плохая организация работы, технологических процессов привели к отклонениям от норм материальных затрат за день на сумму 730,6 рублей, с начала месяца на сумму 3647,55 рублей. Допущены отклонения от норм материальных затрат по вине производственных рабочих из-за низкой квалификации рабочего персонала, простоев оборудования по вине рабочих за день на сумму 400,06 рублей, с начала месяца – 3388,97 рублей. Для того, чтобы снизить использование материальных затрат необходимо пересмотреть производственно-технические нормы расхода материалов, повысить квалификацию рабочего персонала, провести мероприятия по повышению организации производства на предприятии и т.д. Расходы по обслуживанию производства и управлению составляют более 20% в себестоимости товарного выпуска, поэтому их сокращение является существенным резервом снижения себестоимости продукции. Расчет отклонений расходов по обслуживанию производства и управлению представлен в табл. 7.
Таблица 7 Расчет отклонений расходов по обслуживанию производства и управлению Наименование расходов По плану, руб. Фактически
Руб. Отклонения (+ -) руб. 1 2 3 4 Содержание аппарата управления цеха 46945 47425 +480 Содержание и амортизация зданий, сооружений и инвентаря 17950 17886 -64 Текущий ремонт зданий, сооружений и инвентаря 3270 4850 +1580 Охрана труда 3000 3100 +100 Прочие расходы (включая износ малоценных и быстроизнашивающихся предметов) 1290 1290 - Прочие непроизводительные расходы - - - Всего 84125 86221 +2096 По результатам анализа видно, что цеховые расходы за отчетный период против сметных ассигнований возросли на 2096 рублей. В анализируемом периоде расходы на содержание аппарата управления цеха возросли на 480 рублей в связи с вводом новой штатной единицы. Расходы на содержание и амортизацию зданий, сооружений и инвентаря уменьшились на 64 рубля за счет того, что по некоторым инвентарным объектам закончилось начисление амортизации. С увеличением стоимости ремонтных работ (запасных частей, материалов и т.д.), нарушением технологического процесса по вине работников, что послужило выходу из строя оборудования возросли расходы на текущий ремонт на сумму в размере 1580 рублей. Расходы по охране труда увеличились на 100 рублей в связи с дополнительным проведением мероприятий по технике безопасности. Изложенная методология ведения комплексного нормативного учета только в части затрат обуславливается требованием соответствия объема и структуры учетной информации и потребностям бюджетного процесса. Единство данных оперативного и бухгалтерского (синтетического и аналитического) учета при таком варианте учетной политики позволяет на практике осуществлять грамотный план – факт-анализ исполнения бюджета закупок, то есть является эффективным информационным обеспечением управленческого планирования. План-факт анализ отклонений необходим для решения двух основных задач – корректировка хозяйственной деятельности предприятия при разработке бюджете следующего периода и оценки реальной эффективности деятельности подразделений. Нормативная оценка отклонений должна содержать ответ на два ключевых вопроса: - является ли отклонение благоприятным, индифферентным или неблагоприятным для финансовых результатов компании в целом? - Какое подразделение предприятия несет ответственность за образование данного отклонения? Подводя итог вышесказанному можно построить следующую несколько упрощенную функциональную цепочку отклонений бюджетных показателей по стадиям финансового цикла в комплексном нормативном методе учета (рис. 5.).
Рис. 5. Взаимосвязь отклонений в системе комплексного, нормативного учета При использовании дополнительно данных оперативной отчетности система комплексного нормативного бухгалтерского учета позволяет производить «сквозной» план-факт анализ исполнения сводного бюджета. ЗАКЛЮЧЕНИЕ В дипломной работе в процессе научно-практического исследования нами наглядно продемонстрировано использование и преимущества комплексного нормативного метода (стандарт-директ-костинг) как инструмента управления для оптимизации экономической деятельности предприятия. При комплексном нормативном методе учета создается система технически обоснованных норм и нормативов, предварительно разрабатываются нормативные калькуляции изделий и их составных частей, выявляются и учитываются отклонения от норм и нормативов затрат, учитываются изменения норм. Так в процессе анализа существующей учетной политики предприятия, а также состава нормативного хозяйства выявили, что для того, чтобы организовать должным образом нормативное хозяйство на анализируемом предприятии необходимо обеспечить: - максимальную централизацию всех имеющихся на предприятии справочно-нормативных данных в финансовом отделе; - полноту и техническую обоснованность нормативной информации; - отсутствие дублирования данных; - своевременное и качественное проведение изменений в полном объеме нормативной информации; - возможность быстрого поиска нужной части нормативной информации без больших сортировок; - обеспечение визуального контроля при формировании и обработке нормативной информации; - составление планов и отчетов на объем производства и себестоимости продукции по каждому цеху основного производства и предприятию в целом; - сформировать единую информационную базу на предприятии позволяет внедрение комплексного нормативного метода учета (стандарт-директ-костинг). В данной работе более подробно рассмотрены вопросы ведения комплексного нормативного учета в части затрат на производство: учет использования сырья и материалов, расходы по обслуживанию и управлению, организация нормативного хозяйства, состав нормативных калькуляций и учет изменений норм, а также проведен анализ затрат по отклонениям. Это обуславливается требованием соответствия объема и структуры учетной информации и потребностям бюджетного процесса. Оперативная информация об отклонениях раскрывает огромные возможности и преимущества управления. Она автоматически, без особого поиска и анализа, фиксирует внимание управляющего органа на негативных явлениях и тем самым сигнализирует о необходимости выявления их причин и принятия соответствующих управленческих решений по их устранению, а также своевременной корректировке процесса производства непосредственно в ходе его осуществления. Все это позволяет принять своевременные меры по уточнению материального обеспечения, устранению возникающих диспропорций и т.п.
В результате в ГУ ИПП «Полиграфист» выявлены недостатки по учету использования сырья и материалов, по оформлению сигнальной документации, не ведется учет изменений норм. Выявлены отклонения от норм в результате изменений оптовых цен, технического состояния оборудования, нарушения технологического процесса и т.д.
На наш взгляд, для устранения вышеперечисленных недостатков на анализируемом предприятии в части учета затрат следует применить нормативный метод учета. Для этого необходимо провести следующие мероприятия: · Упорядочение нормативного хозяйства предприятия; · Уточнение и расширение круга сигнальной документации по учету материалов; · Формирование и уточнение смет комплексных расходов; · Упорядочение складского хозяйства; · Установление порядка отпуска материалов и получения полуфабрикатов со складов; · Разработка номенклатуры и кодов причин, виновников и инициаторов изменений норм и отклонений от норм; · Расчет нормативов незавершенного производства; · Механизация и автоматизация всех основных работ по систематизации норм и составлению нормативных калькуляций, учету изменений норм и т.д. Таким образом, имея развернутую информацию об отклонениях от норм по причинам и виновникам, можно контролировать работу любого производственного подразделения. Проводимый на этой основе ретроспективный и оперативный анализ позволит вовремя обнаружить недостатки в организации производства, снабжении, нормировании, использовании материальных и трудовых ресурсов, выявить имеющиеся внутренние резервы. Внедрение в ГУ ИПП «Полиграфист» комплексного нормативного метода учета позволит обеспечить эффективное развитие предприятия, а также сформировать единую информационную базу в процессе бюджетирования. БИБЛИОГРАФИЧЕСКИЙ СПИСОК 1. Федеральный закон «О бухгалтерском учете» от 21.11.96 г. № 129-ФЗ. 2. Федеральный закон от 06.08.01. № 110-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, а также о признании утратившими силу отдельных актов (положений актов) законодательства Российской Федерации о налогах и сборах". 3. Налоговый кодекс РФ, глава 25, введена Федеральным законом от 06.08.2001 № 110-ФЗ. 4. План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкция по его применению. Утверждены приказом Минфина РФ от 31.10.2000 № 94н. 5. Положение по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» (ПБУ 6/01). Утверждено приказом Минфина РФ от 30.03.01 г. № 26н. 6. Положение по бухгалтерскому учету «События после отчетной даты» (ПБУ 7/98). Утверждено приказом Минфина РФ от 25.11.98г. №56н. 7. Положение по бухгалтерскому учету «Условные факты хозяйственной деятельности» (ПБУ 8/98). Утверждено приказом Минфи­на РФ от 25.11.98 г. № 57н. 8. Положение по бухгалтерскому учету «Доходы организации» (ПБУ 9/99). Утверждено приказом Минфина РФ от 06.05.99 г. № 32н. 9. Положение по бухгалтерскому учету «Расходы организации» (ПБУ 10/99). Утверждено приказом Минфина РФ от 06.05.99 г. № 33н. 10. Бакаев А.С., Безруких П.С., Врублевский Н.Д. Бухгалтерский учет: Учебник. – М.: Бухгалтерский учет, 2002. – 719 с. 11. Бакаев А.С. Комментарии к новому Плану счетов бухгалтерского учета. – М.: ИПБ-БИНФА, 2001. – 423 с. 12. Вещунова Н.Л., Фомина Л.Ф. Самоучитель по бухгалтерскому и налоговому учету. – М.: Проспект, 2003. – 464 с. 13. Гарифуллин К.М., Ивашкевич В.Б. Бухгалтерский финансовый учет: Учебное пособие. – Казань; Изд-во КФЭИ, 2002 – 512 с. 14. Гладышева Ю.П. Как организовать налоговый учет. – М.: Бератор-Пресс, 2002. – 184 с. 15. Джаарбеков С.М., Старостин С.Н., Давидовская И.Л., Смышляева С.В. Комментарий к новому плану счетов. – М.: Книжный мир, 2001. – 187 с. 16. Коновалова И.Р. Бухгалтерский комментарий к Налоговому кодексу РФ. – М.: Юристъ, 2003. – 432 с. 17. Куликова Л.И. Налоговый учет. – М.: Бухгалтерский учет, 2003. – 336 с. 18. Соколов А.В. Реформация баланса за 2001 год.// Главбух, 2002. №1 19. Щербинина Ю.В. Классификация операционных и внереализационных доходов и расходов.// Аудиторские ведомости, 2002, №2 20. Бакаев А.С., Безруких П.С., Врублевский Н.Д. и др. Бухгалтерский учет. – М.: Бухгалтерский учет, 2002, с. 360 21. Баканов М.И., Шеремет А.Д. Теория анализа хозяйственной деятельности. - М.: Финансы и статистика, 2001. с. 360 22. Друри К. Введение в управленческий и производственный учет: Пер. с англ. – М.: Аудит, 2001. с. 670 23. Касьянова Г.Ю., Верещагин С.А, Котко Е.А. Учет – 2000: бухгалтерский и налоговый. М.: Издательско-консультационная компания ООО «Статус-Кво», 2000. с. 367 24. Ковалев В. В. Финансовый анализ: Управление капиталом. Выбор инвестиций. Анализ отчетности. М.: Финансы и статистика. 2001, с. 456 25. Козлова Е. П., Парашутин Н.В., Бабченко Т.Н., Галанина Е.Н. Бухгалтерский учет. – М.: Финансы и статистика. 2002, с. 560 26. Николаева С.А. Принципы формирования и калькулирования себестоимости продукции, М.: Аналитика-Пресс, 1997, с. 236 27. Николаева С.А. Учет затрат в условиях рынка: Система Директ-Костинг. М.: Аналитика-Пресс, 2002, с. 285 28. Пошерстник Е.Б., Пошерстник Н.В. Состав и учет затрат в современных условиях. Москва – Санкт-Петербург. Издательский Торговый Дом «Герда» 2000, с. 158 29. Савицкая Г.В. Анализ хозяйственной деятельности предприятия.4-е издание – Минск: 2001, с. 285 30. Семенов М., Елшина В., Орлова Н. Особенности учета и налогообложения при отчуждении имущества государственных унитарных предприятий, Финансовая газета № 14 2001, с. 12-18. 31. Четыркин Е. М. Методы финансовых и коммерческих расчетов. – М.: Дело, Business Речь, - М.:2001, с. 239. 32. Ларионов А.Д. Нормативный метод учета? Сущность, опыт и проблемы внедрения. – СДНТП, 2001, с. 158 33. Методика учета и анализа себестоимости продукции /А.Ф. Аксененко, В.В. Новиков, В.И. Сидоров и др.; Под редакцией А.Д. Шеремета. – М.: Финансы и статистика, 2002, с. 285 34. Олохтонова Э.А., Тулегенов Э.Т. Организация внедрения нормативного метода учета на предприятии. – М.: Финансы и статистика, 2000, с. 250 35. Управленческий учет: Под. редакцией А.Д. Шеремета. – М.: ФБК-ПРЕСС, 2001, с. 365