Содержание
Введение
Глава 1. Основные понятия и актуальные проблемы защиты прав налогоплательщиков на современном этапе
1.1 Основные понятия при защите прав налогоплательщиков
1.2 Актуальные проблемы использования принципов
правоприменения при защите прав налогоплательщиков
1.3 Налоговое споры и решение их в пользу налогоплательщиков
Глава 2. Способы защиты прав налогоплательщиков
2.1 Защита прав налогоплательщиков в арбитражном суде
2.2 Административный порядок защиты налогоплательщиков
2.3 Защита прав налогоплательщиков в Конституционном Суде РФ
2.4 Возможность апелляций по результатам проверок
Глава 3. Роль и значение налогового консультирования при защите прав налогоплательщиков
3.1 Понятие и значение налогового консультирования
3.2. Подзаконные акты о налоговом консультировании
Заключение
Список использованной литературы
Приложения
Введение
Налоговые споры в последние годы практически у каждого налогоплательщика стали приобретать систематический характер. Безусловно, многие предприниматели принимают адекватные превентивные меры, работают в тесном контакте с аудиторами, налоговыми консультантами, однако это не может исключить риска возникновения налогового спора.
Постоянно ужесточающийся фискальный контроль государства и желание налоговиков любым способом в ходе проверки (чаще всего, конечно, выездной) «накопать» кучу нарушений и, следовательно, доначислить недоимки, пени и штрафы, на фоне крайне противоречивого и постоянно меняющегося налогового законодательства, порой приобретает совершенно извращенный характер. С подачи МНС РФ в качестве лозунгов, которые активно (политика партии, все-таки) подхватываются нижестоящими инспекциями, выдвигаются зачастую бредовые идеи, не имеющие никакого нормативного (законного) основания. Например, необходимость начисления налога на прибыль с беспроцентных займов, невозможность зачета НДС при оплате товаров заемными средствами, необходимость восстановления НДС при переходе на «упрощенку», «вмененку» или при внесении имущества в уставный капитал или простое товарищество. Этот список можно бесконечно продолжать. Ясно одно: цели государства – собрать больше налогов, диаметрально противоположны целям налогоплательщика. Именно это и объясняет возникновение искусственных и непредвиденных налоговых споров.
Следует признать, что отечественные предприниматели всерьез обеспокоили государство своей хитростью и находчивостью в делах налоговой оптимизации, вследствие чего последнее предпринимает решительные и порой далеко неадекватные меры по борьбе с недобросовестными налогоплательщиками. Лес рубят – щепки летят и, конечно, под горячую руку фискалов часто попадают вполне добросовестные и порядочные налогоплательщики. В результате, даже по простейшим и очевидно проигрышным для самой налоговой инспекции конфликтным ситуациям налогоплательщики вынуждены обращаться в суд. Налоговые органы, обладая властными полномочиями и «наплевав» на закон, часто выносят заведомо незаконные решения или просто бездействуют, ставя налогоплательщика в безвыходное положение. Цивилизованно решить спор и договорится с налоговой инспекцией во внесудебном порядке в отличие от той же таможни по ряду вопросов совершенно бесполезно. Вот и возникают налоговые споры даже у самых продвинутых и расчетливых налогоплательщиков.
Уже «притчей во языцех» стали споры по возврату (возмещению) экспортного НДС. Все экспортеры заранее готовятся к необходимости отстаивать свое законное право в суде. Доходит до абсурда, когда налогоплательщик вынужден идти в суд даже из-за нескольких тысяч рублей! Таковы корни немалого количества налоговых споров, в которых нашей фирме приходится защищать права налогоплательщика.
Безусловно, и сами налогоплательщики допускают серьезные и даже преступные нарушения налогового законодательства. Налоговым органам хорошо известны схемы уклонения от уплаты налогов. Увлеченность такими опасными играми и безнаказанность притупляет внимание многих предпринимателей, которые вообще не желая платить налоги, все глубже и глубже копают себе яму, в которую в конце концов попадают. Из таких ям даже при виртуозном оперировании фактами и нормами права мы не сможем в суде вытащить налогоплательщика. Именно поэтому мы постоянно говорим, что налоговое планирование должно быть продуманным, профессиональным и комплексным. Не надо подставляться самим под удар, надо уклоняться и предотвращать его и всегда знать меру!
Складывающаяся в последние годы устойчивая судебная практика и предполагаемые новации в законодательстве позволяет нам сделать вывод, что борьба с недобросовестными налогоплательщиками будет постоянно усиливаться и все сомнительные схемы налоговой оптимизации, предлагаемые большинством не очень компетентных налоговых консультантов, постепенно уйдут.
Предметом представленной работы является рассмотрение налогового законодательства в его современном виде, принимая во внимание принятие и вступление в законную силу нового Налогового кодекса Российской Федерации, возникающие в связи с этим налоговые правоотношения. Объектом работы является защита прав и законных интересов налогоплательщиков.
Любая работа требует постановки цели. В данном случае целью является рассмотрение прав налогоплательщиков и защита их в разлиных формах правового порядка. Постановка цели определяет и выбор задач, которые, служа раскрытию цели, заключаются в следующем: рассмотрение понятия и содержания защиты прав налогоплательщиков, определение понятия, способов, методов защиты налогоплательщиков.
Глава 1. Основные понятия и актуальные проблемы защиты прав налогоплательщиков на современном этапе
1.1 Основные понятия при защите прав налогоплательщиков
Законодательство, регламентирующее деятельность налоговых органов, достаточно четко устанавливает правовые основы, принципы организации и деятельности, права и обязанности налоговых органов. Несмотря на это у предпринимателей постоянно возникают вопросы относительно правомерности деятельности налоговой инспекции и полиции по осуществлению налоговых проверок, оперативно-розыскной деятельности. Многие предприниматели даже и не подозревают, что права есть не только у налоговых органов, осуществляющих проверки, но и у налогоплательщиков, в частности, право обжалования действий и решений налоговых органов при осуществлении ими проверок. [5]
Налоговая проверка
Действующее законодательство предусматривает право проведения проверок налогоплательщиков как органами налоговой инспекции, так и органами налоговой полиции. Законодательство не регламентирует полномочия налоговой полиции (в отличии от налоговой инспекции) по организации налоговых проверок, как самостоятельно, так и совместно с ГНИ. Высший Арбитражный Суд разъяснил, что налоговая полиция вправе проводить как самостоятельные, так и контрольные проверки, то есть проверки по вопросам, которые были изучены в ходе контрольной работы налоговой инспекции.
В настоящее время налогоплательщик может подвергаться следующим видам проверок:
· камеральным проверкам (проводятся только налоговой инспекцией);
· самостоятельным проверкам налогового органа и органа налоговой полиции;
· совместным проверкам (в том числе с другими правоохранительными органами);
· контрольным проверкам (проводятся органами налоговой полиции после проверок налоговых органов).
Государственным налоговым инспекциям, органам налоговой полиции и их должностным лицам предоставлено право применять к предприятиям, организациям и учреждениям установленные законодательством санкции, а также налагать на их должностных лиц и физических лиц, виновных в нарушении налогового законо-дательства, административные штрафы и направлять материалы в следственные органы для привлечения нарушителей к уголовной ответственности. [8]
Должностные лица налоговых органов вправе осуществлять проверки и обследования на основании письменного поручения руководителя налогового органа проведение проверки конкретного налогоплательщика при предъявлении служебного удостоверения и при необходимости соответствующей формы допуска (если предпри-ятие режимное).
При осуществлении своих полномочий работники налоговых органов вправе обследовать любые помещения и объекты, используемые для извлечения доходов либо связанные с содержанием объектов налогообложения независимо от их место-нахождения (производственные, складские, торговые и иные помещения).
За оказание противодействия входу сотрудников налоговой полиции на предприятие на руководителя предприятия или на должностное лицо, оказавшее противодействие, может быть наложен штраф в размере до 100-кратного установленного законом минимального размера месячной оплаты труда (ст. 11 Закона РФ "О федеральных органах налоговой полиции").
С согласия налогоплательщика проверка может проводиться и в налоговом органе. В этом случае сотрудники налоговой инспекции или налоговой полиции обязаны вручить руководителю предприятия помимо поручения на проведение проверки запрос о предоставлении документов.
Изъятие документов
Этот вопрос представляет повышенный интерес для всех налогоплательщиков, т.к. подчас работники налоговых органов злоупотребляют своими правами и без достаточных на то оснований изымают бухгалтерские и другие документы.
Согласно законодательству, основанием для изъятия бухгалтерских документов органами ГНИ является постановление должностного лица налоговой инспекции. В постановлении должен содержаться мотив изъятия (т.к. закон допускает такие дейст-вия только при наличии сведений о сокрытии (занижении) прибыли), а также перечень документов, подлежащих изъятию. Само изъятие оформляется протоколом. Срок, на который изымаются документы, не установлен законом, что затрудняет для налогоплательщика составление и представление возражений по акту налоговой инспекции.
В соответствии с законодательством, сотрудники налоговой полиции для проведения проверки не вправе изымать бухгалтерские, договорные и прочие документы налого-плательщика. Изъятие допускается только в том случае, если в ходе проверки установлены факты сокрытия налогооблагаемой базы, и есть достаточные основания полагать, что первичные документы, подтверждающие эти факты, подменены или уничтожены. Изъятие производится на основании зарегистрированного и заверенного гербовой печатью постановления, которое выносится должностным лицом, проводя-щим проверку. В ходе изъятия составляется протокол.
Если налогоплательщик считает, что изъятие документов произведено без достаточных на то оснований, он имеет право обжаловать действия сотрудников налоговых органов в вышестоящей инстанции соответствующего налогового органа или в судебном порядке.
Акт проверки
По окончании проверки в случае установления нарушений налогового законода-тельства проверяющими составляется акт проверки, а если нарушений не обнаружено, то справка о результатах проверки.
В акте обязательно должны быть указаны конкретные нарушения налогового законодательства, суммы сокрытого (заниженного) дохода, а также конкретные факты других нарушений.
В акте должны содержаться требования об устранении налогоплательщиком выявленных нарушений, а также предложения о перечислении сумм сокрытого дохода и пеней.
Акт проверки должен быть подписан сотрудниками налогового органа, проводившими проверку, и должностными лицами предприятия (руководителем и главным бухгалтером). Один экземпляр акта вручается налогоплательщику.
В случае несогласия с фактами, изложенными в акте, должностные лица налогоплательщика должны подписать акт с изложением письменных возражений и приложением документов, подтверждающих мотивы своих возражений. Налогоплательщик вправе отказаться от подписания акта, о чем делается соответствующая отметка в акте. Возражения, в случае несогласия с актом должны быть направлены в 10-дневный срок в налоговый орган, проводивший проверку. [5]
Руководители налоговых органов в течение 10 дней с момента подписания акта проверки должны, в соответствии с внутренними инструкциями ГНС, которые нельзя, как указывал Высший Арбитражный суд, рассматривать в качестве правового акта, принять решения, в том числе по применяемым к налогоплательщику санкциям. В случае представления возражений материалы проверки рассматриваются в присутствии должностных лиц предприятий, представивших возражения.
Списание денежных средств в безакцептном порядке
Решение о безакцептном списании денежных средств со счетов налогоплательщиков - юридических лиц - принимается руководителем налогового органа, выявившим сокрытие (занижение) прибыли на основании акта проверки. Органы налоговой полиции и инспекции вправе списывать в безакцептном порядке только недоимки за неуплату налогов, включая пени. Решением Конституционного Суда РФ от 17.12.03 г. признано не соответствующим Конституции РФ право налоговых органов списывать в бесспорном порядке штрафы, а также сами суммы сокрытой (заниженной) прибыли. Списание налоговых недоимок со счетов физических лиц не допускается, взыскание в данном случае возможно только в судебном порядке.[12]
Любой налогоплательщик, не согласный с актом проверки и решением о безакцептном списании, имеет право обжаловать их как в вышестоящем налоговом органе, так и в судебном порядке.
Если списание еще не было произведено, налогоплательщик, не согласный с актом проверки, вправе подать в арбитражный суд по месту нахождения налогового органа исковое заявление о признании недействительным акта государственного органа (госпошлина составляет 10 минимальных размеров оплаты труда) и заявление об обеспечении иска, чтобы не допустить списания денежных средств до момента принятия судом решения. Если списание уже произошло, то налогоплательщик вправе требовать в судебном порядке возврата всей списанной суммы с возмещением ему убытка.
1.2 Актуальные проблемы использования принципов
правоприменения при защите прав налогоплательщиков
Особенности становления налоговой системы Российской Федерации на современном этапе непосредственно связаны с усилением роли государства, которое является основным участником налоговых правоотношений. Механизм налогообложения включает в себя не только налоговые органы, но и в целом всю систему органов государственной власти и местного самоуправления, формирующих налоговую политику, а также судебных органов, способствующих ее реализации.
Как правило, налоговая деятельность государства охватывает четыре направления*, применительно к которым возникают различные налоговые отношения:
1. формирование, правовое регулирование и обеспечение надлежащей деятельности системы налоговых органов государства ("налоговой структуры государства" или "налоговой администрации");
2. формирование налоговой системы государства, т.е. установление, введение, изменение и отмена посредством принятия соответствующих нормативных правовых актов налогов разного уровня;
3. производство взимания или уплаты налога и осуществление контроля за этими процессами со стороны налоговых органов государства;
4. установление финансово-правовой ответственности за нарушение налогового законодательства, установление порядка производства по делам о нарушениях налогового законодательства финансово-правового характера и привлечение лиц, виновных в налоговых правонарушениях, к соответствующей финансово-правовой ответственности.[19]
Поскольку деятельность государства в налоговой сфере носит разносторонний характер, разработка общих принципов налогообложения в современной науке налогового права осуществляется применительно к конкретным институтам. Так, в большинстве литературных источников выделяют принципы построения системы налогов и сборов; установления налогов; принципы налоговой системы; принципы формирования системы налоговых льгот, а также принципы налогового контроля и налоговой ответственности, которые следует относить к системе принципов налогового правоприменения*. В свою очередь, становление указанной системы принципов окажет значительное влияние на законотворческую деятельность и будет способствовать устранению ряда существенных недостатков, выявленных в результате анализа сложившейся правоприменительной практики.
Представляется, что формирование системы принципов правоприменения должно осуществляться по двум направлениям: 1) построение системы принципов налогового контроля и привлечения к налоговой ответственности; 2) совершенствование принципов правотворческой деятельности органов государственной власти и местного самоуправления в налоговой сфере.
Принципы налогового контроля и привлечения к налоговой ответственности не получили четкого закрепления в законодательстве о налогах и сборах. Между тем процесс совершенствования нормативной базы, регулирующей вопросы налогового контроля, зависит от наличия четко разработанной системы указанных принципов, которые могут быть использованы законодателем для внесения необходимых изменений и дополнений в нормативные правовые акты.
Налоговый кодекс РФ является основным нормативным актом, определяющим особенности осуществления процедуры налогового контроля за правильностью исчисления и своевременностью уплаты налоговых платежей. Поскольку указанная деятельность налоговых органов направлена на обеспечение потребностей федерального бюджета, она должна строиться на основе конституционных принципов налогообложения и сборов, в частности принципа законности, направленного на защиту прав налогоплательщиков в соответствии с положениями ст.3 НК РФ.[1]
Основой контрольной деятельности налоговых органов стала презумпция невиновности налогоплательщика, вытекающая из положений ст.3 НК РФ и позволяющая защищать интересы налогоплательщиков в судебном порядке в случае необходимости устранения коллизий правовых норм или возникновения споров с налоговыми органами.
Принцип презумпции невиновности налогоплательщика - новелла российского налогового законодательства. Его содержание раскрывается следующим образом. Во-первых, каждый налогоплательщик считается невиновным в совершении налогового правонарушения, пока его виновность не будет доказана в предусмотренном федеральным законом порядке и установлена вступившим в законную силу решением суда. Во-вторых, обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности налогоплательщика, возлагается на налоговые органы. В-третьих, все неустранимые сомнения в виновности налогоплательщика толкуются в его пользу[12]
Данный принцип на практике применяется только в случае привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности и не применяется в отношении уплаты недоимки и пени. Это правило вытекает из положения п.5 ст.108 НК РФ: привлечение налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения не освобождает его от обязанности уплатить причитающиеся суммы налога и пени.[13]
Несмотря на детальное регламентирование в Налоговом кодексе некоторых вопросов налогового контроля, все еще допускаются нарушения порядка проведения и оформления налоговых проверок, к виновным лицам не всегда принимаются надлежащие меры ответственности. Так, часто имеют место нарушения сроков проведения камеральных проверок, установленных ч.2 ст.88 НК РФ. Решения о проведении выездных налоговых проверок юридических лиц в ряде мест оформляются в виде поручений, а не постановлений, что не соответствует требованиям п.1 ст.91 НК РФ.
Из анализа судебно-арбитражной практики следует, что наиболее часто встречаются такие виды нарушений, как проведение дополнительной проверки после отмены акта налогового органа нижестоящей инспекцией, что противоречит нормам ст.87, 89 и 140 НК РФ; использование налоговым органом для обоснования факта налогового правонарушения доказательств, полученных вне процедуры, предусмотренной НК РФ; отсутствие в акте проверки и решении налогового органа расчета суммы доначисленного налога и ссылки на первичные документы, вопреки положениям ст.100 и 101 НК РФ и т.д. (см. постановления ФАС Московского округа от 21 ноября 2002 года N КА-А40/7674-02; ФАС Северо-Западного округа от 18 апреля 2003 года N А05-10496/02-539/13; ФАС Уральского округа от 4 декабря 2002 года N Ф09-2512/02-АК).[18]
Кроме того, в нарушение ст.69 НК РФ налоговые органы в некоторых случаях неисполнения налогоплательщиком обязанности по уплате налогов не направляют требование об уплате налога и соответствующих пеней, часто не соблюдается и предусмотренный ст.70 НК РФ срок направления таких требований. В связи с этим возникает вопрос о возможности повторного взыскания налоговых платежей и проведения соответствующих контрольных мероприятий. Однако целый ряд норм Налогового кодекса однозначно запрещает подобную практику, и этими положениями руководствуются арбитражные суды при вынесении соответствующих решений. При этом судебные органы исходят из содержания принципа однократности привлечения к налоговой ответственности, закрепленного в п.2 ст.108 НК РФ: никто не может быть привлечен повторно к ответственности за совершение одного и того же налогового правонарушения.
Так, в постановлении Федерального арбитражного суда Центрального округа от 20 января 2003 года по делу N А64-3633/02-13 указано, что ответчик допустил грубое правонарушение правил учета доходов, расходов и объектов налогообложения, выразившееся в отсутствии первичных документов на реализацию товара, что повлекло занижение налоговой базы по налогу на пользователей автомобильных дорог, налогу на содержание жилищного фонда и социально-культурной сферы, налогу на прибыль, налогу на добавленную стоимость, однако четырехкратное наложение штрафа за одно и то же правонарушение противоречит требованиям п.2 ст.108 НК РФ.
Пункт 7 ст.114 НК РФ предусматривает возможность взыскания санкции с недобросовестного налогоплательщика исключительно в судебном порядке. Поэтому даже в том случае, когда налогоплательщик согласен с взысканием санкций, налоговые органы вынуждены обращаться в суд. Это не только загружает судебные органы, но и вынуждает налогоплательщика уплачивать сумму государственной пошлины, что является существенным нарушением его прав. Было бы разумно внести дополнение в ст.104 НК РФ, предусматривающее право налогового органа на бесспорное списание признанных налогоплательщиком сумм налоговых санкций.
В целях защиты прав налогоплательщика и осуществления правоприменительной деятельности с учетом принципов презумпции невиновности налогоплательщика и однократности привлечения к налоговой ответственности суды при рассмотрении конкретных дел часто учитывают смягчающие обстоятельства, позволяющие снизить санкцию, а при разрешении споров с участием производственных организаций исходят из степени значимости предприятия для экономики региона.
Наличие такой судебной практики позволило Высшему Арбитражному Суду обобщить подобные решения и рекомендовать арбитражным судам учитывать сложившуюся тенденцию при рассмотрении данной категории дел. Так, в п.10 Обзора практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений части первой Налогового кодекса РФ, утвержденного информационным письмом Президиума ВАС РФ от 17 марта 2003 года N 71, отмечено, что суд правомерно отказал налоговому органу в удовлетворении требований о взыскании с налогоплательщика штрафа, поскольку в решении о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности не были указаны характер и обстоятельства допущенного правонарушения. В пункте 18 Обзора еще раз подчеркнуто, что требование налогового органа о взыскании суммы налоговой санкции не может быть удовлетворено судом в случае неправильной квалификации заявителем правонарушения, совершенного ответчиком.
Отмеченные нарушения законности в деятельности налоговых органов связаны с наличием пробелов в налоговом законодательстве, а также с отсутствием необходимого контроля со стороны МНС России за соответствующими территориальными налоговыми органами, направленного на обеспечение законности и обоснованности использования ими своих полномочий при выявлении и пресечении нарушений налогового законодательства и при выполнении требований налогового процесса.
Несмотря на то что реализация функций налогового контроля - одна из основных задач налоговых органов всех уровней, непосредственное осуществление регулярного налогового контроля за соблюдением законодательства о налогах и сборах конкретными налогоплательщиками сосредоточено преимущественно в инспекциях МНС России по районам, городам без районного деления и районам в городах*. Поэтому деятельность судов, связанная с рассмотрением налоговых споров в новых условиях, должна строиться с учетом не только ранее названных принципов, но и принципа законности судебных решений, гарантирующего полноценную защиту прав налогоплательщика и соблюдение его экономических и правовых интересов.[4]
С этой целью в ст.105 НК РФ, определяющую порядок рассмотрения дел и исполнения решений о взыскании налоговых санкций, следует внести дополнение, на основании которого при рассмотрении дела о взыскании налоговых санкций арбитражные суды и суды общей юрисдикции должны проверять законность решения, вынесенного налоговым органом, устанавливать иные обстоятельства дела, имеющие существенное значение для вынесения решения.
Кроме того, необходимо существенно дополнить ст.138 НК РФ, определяющую порядок обжалования актов налоговых органов, действий или бездействия их должностных лиц, положением, согласно которому обжалование актов налоговых органов приостанавливает их исполнение со дня подачи указанной жалобы в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу) или в суд.
Анализ практического опыта, накопленного федеративными зарубежными государствами в области налогового контроля, позволяет сделать вывод* о том, что необходимыми элементами высокоразвитой системы контроля за соблюдением налогового законодательства являются:
- применение эффективных форм, приемов и методов налоговых проверок, основанных как на разработанной налоговым ведомством единой комплексной стандартной процедуре организации контрольных проверок, так и на прочной законодательной базе, предоставляющей налоговым органам широкие полномочия в сфере налогового контроля для воздействия на недобросовестных налогоплательщиков;
- наличие эффективной системы отбора налогоплательщиков для проведения контрольных проверок, дающей возможность выбрать наиболее оптимальное направление использования ограниченных кадровых и материальных ресурсов налоговых органов, добиться максимальной результативности налоговых проверок при минимальных затратах усилий и средств, затрачиваемых на их проведение, за счет отбора для проверок таких налогоплательщиков, вероятность обнаружения налоговых нарушений у которых представляется наибольшей;
- использование системы оценки работы налоговых инспекторов, позволяющей объективно учесть результаты деятельности каждого из них, эффективно распределять нагрузку при планировании контрольной работы.
Чтобы определить основные принципы налоговой ответственности (к числу которых можно отнести принцип однократности привлечения к ответственности, принцип соблюдения налоговой тайны и т.д.), надо разрешить проблему правовой природы налоговой ответственности. Важно определить налоговую ответственность как разновидность административной ответственности, а для выявления принципов налоговой ответственности необходимо обратиться к принципам административного права и административного законодательства, закрепленного в нормах Кодекса РФ об административных правонарушениях. Учитывая процессуальный характер положений ст.108 НК РФ, следует также обратиться к принципам осуществления правосудия и защиты прав налогоплательщиков, установленных в ГПК РФ и АПК РФ. Только наиболее полный учет всех этих принципов позволит сформировать и усовершенствовать принципы налогового контроля и налоговой ответственности в России.[8]
Кроме того, отметим, что формами ответственности за совершение налоговых правонарушений является уголовная и административная ответственность. При этом согласно ст.114 НК РФ в качестве мер ответственности за совершение налоговых правонарушений устанавливаются налоговые санкции, представляющие собой денежные штрафы в определенном законодательством размере. Но, применяя соответствующие меры налоговой ответственности, налоговые органы и арбитражные суды должны руководствоваться прежде всего принципом презумпции добросовестности налогоплательщика.
Между тем "злоупотребление правом" и "добросовестность" являются понятиями гражданского законодательства. Так, в соответствии с п.3 ст.10 ГК РФ в случаях, когда закон ставит защиту гражданских прав в зависимость от того, осуществлялись ли эти права разумно и добросовестно, разумность и добросовестность действий участника гражданских правоотношений предполагается.
Из смысла данной статьи следует, что доказывать недобросовестность стороны должен тот, кто с таким поведением связывает наступление правовых последствий. Такого рода правовые презумпции имеют прежде всего процессуальное значение. Однако в указанной статье нет определения понятия добросовестного осуществления прав. Его содержание требует конкретизации в процессе правоприменения, и пока все еще остается большой простор для судебного усмотрения*.
Рассматривая дела о возврате налогов, суды прежде всего учитывают добросовестность налогоплательщика, основываясь на факте зачисления денежных средств в бюджет, что противоречит положениям ст.45 НК РФ. Например, Президиум ВАС РФ рассмотрел протест заместителя Председателя ВАС РФ на решение Арбитражного суда города Москвы от 2 февраля 2000 года по делу N А40-51620/99-14-900 и постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 17 апреля 2000 года по тому же делу.[7]
Общество с ограниченной ответственностью "Континентальинвест" обратилось в Арбитражный суд города Москвы с иском к инспекции МНС России N 17 по Северо-Восточному административному округу города Москвы о возврате из бюджета подлежащего возмещению налога на добавленную стоимость и о взыскании процентов за нарушение сроков возврата.
Решением от 2 февраля 2000 года исковые требования были удовлетворены. В апелляционной инстанции дело не рассматривалось. Федеральный арбитражный суд Московского округа постановлением от 17 апреля 2000 года решение оставил без изменения.
Президиум ВАС РФ посчитал, что протест подлежит удовлетворению по следующим основаниям. ООО "Континентальинвест" осуществляло экспорт товаров (целлюлоза, канифоль) в сентябре, декабре 1998 года и в феврале-апреле 1999 года, имело право на освобождение их от налога на добавленную стоимость в соответствии с подп."а" п.1 ст.5 Закона РФ "О налоге на добавленную стоимость". Поставляемые на экспорт товары были приобретены по договору с ОАО "Усть-Илимский ЛПК". Право истца на льготу налоговой инспекцией не оспаривалось.
Заявлениями от 20 августа и от 6 октября 1999 года истец просил налоговую инспекцию вернуть ему из бюджета сумму налога на добавленную стоимость, уплаченную поставщику экспортируемой продукции. В связи с тем, что такие перечисления не были произведены на расчетный счет налогоплательщика в сроки, указанные в п.9 ст.78 НК РФ, ООО "Континентальинвест" обратилось в арбитражный суд с иском о возврате из бюджета налога и о взыскании процентов за несвоевременный возврат.
Суды, удовлетворяя исковые требования, исходили из того, что с момента экспортной реализации продукции и возникновения у истца права на возмещение из бюджета сумм налога на добавленную стоимость, уплаченных поставщику, эти суммы следует считать переплатой налога. Поэтому, по мнению судов, в данном случае применяются положения ст.78 НК РФ, которая предусматривает общий для всех видов налогов порядок возврата суммы излишне уплаченного налога за счет средств бюджета, в который произошла переплата, а также начисление процентов на сумму излишне уплаченного налога, не возвращенную в установленный срок.
Однако судами не учтено следующее. В соответствии со ст.78 НК РФ возврат суммы излишне уплаченного налога производится за счет средств бюджета (внебюджетного фонда), в который произошла переплата, в течение одного месяца со дня подачи заявления о возврате, если иное не установлено настоящим Кодексом. При нарушении указанного срока на сумму излишне уплаченного налога, не возвращенную в установленный срок, начисляются проценты за каждый день нарушения срока возврата. Из приведенного положения видно, что основанием для его применения является переплата налога в бюджет (внебюджетный фонд).
Статья 58 Кодекса предусматривает, что уплата налогов производится в наличной или безналичной форме. Под уплатой налога согласно ст.45 и 60 НК РФ понимается поручение налогоплательщика банку с соблюдением определенных условий на перечисление налога в соответствующие бюджеты (внебюджетные фонды).[16]
Согласно п.3 ст.7 действовавшего ранее Закона "О налоге на добавленную стоимость" в случае превышения сумм налога по товарно-материальным ценностям, стоимость которых фактически отнесена на издержки производства и обращения, а также по основным средствам и материальным активам над суммами налога, исчисленными по реализации товаров (работ, услуг), возникающая разница засчитывается в счет предстоящих платежей или возмещается за счет общих платежей налогов в десятидневный срок со дня получения расчета за соответствующий отчетный период. Аналогичный порядок возмещения (зачета) сумм НДС, уплаченных поставщикам товаров (работ, услуг), применяется, в частности, при реализации товаров (работ, услуг) на экспорт, освобожденных от налога в соответствии с подп."а" п.1 ст.5 указанного Закона.
Таким образом, ст.7 Закона "О налоге на добавленную стоимость" регулировала отношения не по уплате налога в бюджет и его возврату в случае переплаты, а специфические, свойственные именно данному налогу отношения по возмещению суммы налога, уплаченной поставщикам. На налоговый орган возлагались обязанности по возмещению налогоплательщику сумм налога на добавленную стоимость, которые он уплатил поставщикам и подтвердил это первичными документами. При этом Закон не предусматривал начисления процентов при несвоевременном возмещении таких сумм.
В отличие от указанной статьи, ст.78 НК РФ, регулирующая вопросы возврата сумм налога, излишне уплаченных налогоплательщиком непосредственно в бюджет, носит восстановительный характер. Обязательным условием для возврата сумм излишне уплаченного налога и выплаты процентов в случае просрочки возврата Кодекса определяет наличие факта переплаты налога в соответствующий бюджет. Согласно подп.5 п.1 ст.32 НК РФ, налоговые органы обязаны осуществлять возврат или зачет излишне уплаченных или излишне взысканных сумм налога в порядке, предусмотренном Кодексом.
Из материалов дела усматривается, что ООО "Континентальинвест" излишних сумм налога в бюджет не уплачивало. Суммы налога на добавленную стоимость уплачены не в бюджет, а поставщику экспортируемых товаров. Следовательно, оснований считать указанные суммы переплаченными в бюджет и применять к спорным правоотношениям положения ст.78 НК РФ, относящиеся к начислению процентов, не имелось.
Кроме того, судами не приняты во внимание доводы налоговой инспекции о том, что заявленная истцом к возврату из бюджета сумма налога на добавленную стоимость не подтверждена материалами дела. Налоговая проверка истца в связи с его заявлением о возврате НДС, а также встречная проверка поставщика экспортируемой истцом продукции ко дню рассмотрения дела не были завершены.
Исходя из обстоятельств данного дела и руководствуясь требованиями закона, Президиум Высшего Арбитражного Суда посчитал, что решение Арбитражного суда города Москвы от 2 февраля 2000 года по делу N А40-51620/99-14-900 и постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 17 апреля 2000 года по тому же делу следует отменить. Дело было направлено на новое рассмотрение в первую инстанцию Арбитражного суда города Москвы*.
В свою очередь, подчеркнем: разработка принципов налогового контроля и налоговой ответственности будет способствовать не только созданию эффективного налогового законодательства, но и значительному оздоровлению предпринимательского климата в стране, становлению системы налогообложения хозяйствующих субъектов.
В последнее время наиболее актуальной становится проблема совершенствования принципов правотворческой деятельности органов государственной власти и местного самоуправления в налоговой сфере. В правовой науке еще недостаточно уделяется внимание данной проблеме, хотя в правоприменительной деятельности организация процессов правотворчества, законотворчества и нормотворчества имеет решающее значение для функционирования и реализации налогового законодательства.
Справедливости ради, укажем на те работы, в которых определяется ряд новых принципов.
Так, Е.В.Переверзева выделяет отдельно принципы налогового законодательства субъектов Федерации, к которым относятся принципы целостности, системности, стабильности, динамичности, иерархичности правовых актов по юридической силе, верховенства закона, номинализма, федерализма. При этом четкое разграничение между различными группами принципов позволяет наиболее детально рассматривать различные аспекты налогообложения и налогового законодательства, в частности субъектов Федерации, а следовательно, сделает налоговое законодательство России и ее субъектов более эффективным.
Для более четкого выявления принципов правотворческой деятельности органов государственной власти и местного самоуправления и их закрепления в законодательстве необходимо внести некоторые изменения в действующие нормативные правовые акты.
К примеру, следует уточнить процедуру установления налогов и сборов на территории Российской Федерации. Для этого требуется разделить в законодательстве термины "установление налогов" и "введение налогов". Это необходимо для того, чтобы определение налогоплательщиков и всех элементов налогообложения в соответствии со ст.17 НК РФ не означало бы введение налога на той или иной территории. Поскольку для введения налога помимо его установления необходима еще и воля законодателя, его желание взимать данный налог на той или иной территории. Однако арбитражные суды, не имея четко обоснованной концептуальной позиции высших судебных инстанций по вопросам, связанным с особенностями установления и взимания региональных и местных налогов, не всегда учитывают интересы налогоплательщика при вынесении соответствующих судебных решений.
В одной из региональных газет была опубликована заметка "Налог на прибыль увеличен", в которой сообщалось, что городским Советом принято решение об установлении на 2001 года дополнительной ставки налога на прибыль в местный бюджет в размере 5%. Поскольку налоговым периодом по налогу на прибыль является календарный год, то, для того чтобы ввести дополнительную ставку с нового года, необходимо довести до сведения налогоплательщиков полный текст документа через официальные печатные средства массовой информации не позднее 1 декабря года, предшествующего ему. Однако суд не учел данного обстоятельства и отказал налогоплательщикам в иске. Кассационная инстанция отметила, что в газетной публикации за подписью заместителя председателя городского Совета изложены все существенные элементы налогообложения по дополнительной ставке (постановление ФАС Уральского округа от 13 мая 2003 года N Ф09-1339/03-АК).
При рассмотрении указанной категории дел следует уточнить компетенцию федеральных, региональных и местных органов власти по установлению и введению налогов и сборов на территории России. Решающая роль в этом принадлежит правоприменительным органам, которые в случае обнаруженного нарушения встают на защиту налогоплательщиков, способствуя таким образом его устранению и соблюдению законодательства о налогах и сборах на соответствующих территориях. Так, согласно постановлению ФАС Западно-Сибирского округа от 17 февраля 2003 года по делу N Ф04/607-71/А67-2003 суд признал не соответствующим Налоговому кодексу и недействующим Положение о взимании сбора за уборку территории, утвержденное Томской городской Думой, из-за произвольности установления ставок и дискриминации отдельных категорий налогоплательщиков.[22]
В свою очередь, многие экономические задачи регионов решаются путем установления местных налоговых льгот. При этом федеральный законодатель делегирует свои полномочия как органам государственной власти субъектов Российской Федерации, так и муниципальным органам. Однако местные власти не освобождаются от соблюдения общих принципов налогообложения, в том числе норм Налогового кодекса. Так, в случае несоответствия льготы требованиям налогового законодательства она должна быть признана незаконной со всеми вытекающими правовыми последствиями, а именно признанием незаконным решения по установлению льготы и взысканием недоимки по налогу. "О налогах не договариваются" - это один из основных постулатов налогообложения*.
В дальнейшем необходимо так же четко отделить принципы правотворческой деятельности органов государственной власти и местного самоуправления от принципов использования законодательной техники при осуществлении данной деятельности. Сфера действия федеральных, региональных и местных налогов определяется исходя из их статуса, а также из того обстоятельства, что налоги и сборы субъектов Российской Федерации и органов местного самоуправления устанавливаются не только нормами Налогового кодекса, но и законами субъектов Федерации, нормативными правовыми актами представительных органов местного самоуправления. Поэтому в число принципов правотворческой деятельности органов государственной власти и местного самоуправления следует включить принцип уплаты налога по месту жительства налогоплательщика (что перекликается с положениями Гражданского кодекса РФ о принципах места происхождения товара, предоставления работы, услуги и т.д.).
Формирование четкой и обоснованной системы принципов правоприменения с учетом специфики налогового права позволит рассматривать судебные споры в соответствии с основными императивными установлениями актов законодательства о налогах и сборах, а также использовать институты, понятия и термины гражданского и иных отраслей законодательства в сфере налоговых правоотношений.
1.3 Налоговое споры и решение их в пользу налогоплательщиков
Налоговые органы согласно действующему законодательству (например, по регулированию оборота алкогольной продукции) вправе осуществлять налоговый контроль, а также привлекать юридических и лиц и индивидуальных предпринимателей к административной, в том числе налоговой, ответственности. Особенности рассмотрения дел, подачи заявлений об оспаривании решений административных органов о привлечении к административной ответственности предусмотрены в параграфе 2 главы 25 АПК РФ.
Автор поставил перед собой задачу рассмотреть в данной статье способы защиты прав налогоплательщика именно в связи с осуществлением налоговым органом своих основных полномочий – сбор налогов и контроля по их уплате.
Конституция РФ закрепляет, что решения и действия (бездействие) органов государственной власти могут быть обжалованы в суде, а также то, что никто не может быть лишен права на рассмотрение его дела в суде по установленным правилам подсудности.
С 01.09.2002 на территории Российской Федерации вступил в действие новый Арбитражный процессуальный кодекс РФ, содержащий огромное количество новелл, направленных на обеспечение более эффективной судебной защиты прав и законных интересов, как частных, так и публичных.
Согласно ст. 27 АПК РФ арбитражные суды рассматривают дела по экономическим спорам и другие дела, связанные с осуществлением предпринимательской и иной экономической деятельности.
Споры по поводу исполнения налогового обязательства (далее – налоговые споры) находятся в рамках публичного (в данном случае налогового) права в силу ст. 1, 3, 4 и 7 Конституции РФ. Указанные споры арбитражные суды рассматривают в порядке административного судопроизводства, что предусмотрено ст. 29 АПК РФ.
Согласно ст. 27, 29 АПК РФ, ст. 138 НК РФ судебное обжалование актов (в том числе нормативных) налоговых органов, действий или бездействия их должностных лиц в арбитражном суде может быть произведено, как правило, организациями, являющимися юридическими лицами и гражданами, осуществляющими предпринимательскую деятельность без образования юридического лица и имеющими статус индивидуального предпринимателя, приобретенный в установленном законом порядке (далее – индивидуальные предприниматели). Исключение составляют лишь споры, указанные в ст. 33 АПК РФ, которые рассматриваются арбитражным судом независимо от того, являются ли участниками правоотношений, из которых возникли спор или требование, юридические лица, индивидуальные предприниматели или иные организации и граждане. Необходимо обратить внимание на п. 5 ст. 29 АПК РФ, который подчеркивает, что перечень споров, содержащийся в данной статье, не исчерпывающий. [11]
Разбирательство дел, возникающих из налоговых правоотношений, в арбитражных судах по новому АПК РФ производится уже не в исковой форме, а путем подачи заинтересованным лицом заявления.
Законодатель предусмотрел сокращенный срок на подачу заявления в арбитражный суд. Согласно ч. 4 ст. 198 АПК РФ заявление может быть подано в арбитражный суд в течение трех месяцев со дня, когда гражданину, организации стало известно о нарушении их прав и законных интересов, если иное не установлено федеральным законом. Такое исключение, например, предусмотрено ст. 79 НК РФ по поводу требований о возврате суммы излишне взысканного налоговым органом налога. Пропущенный по уважительной причине срок подачи заявления может быть восстановлен судом, очевидно при наличии ходатайства заявителя, подтвержденного соответствующими доказательствами.
Глава 2. Способы защиты прав налогоплательщиков
2.1 Защита прав налогоплательщиков в арбитражном суде
Проблема возмещения убытков, причиненных неправомерными действиями (бездействием) государственных органов, существовала всегда. Каждый, кто сталкивался с подобной ситуацией, знает, насколько трудной практической задачей является взыскание убытков с государства, несмотря на то что такую возможность предоставляет действующее законодательство.
В соответствии со ст.16 Гражданского кодекса РФ (далее - ГК РФ) убытки, причиненные гражданину или юридическому лицу в результате незаконных действий (бездействия) государственных органов или должностных лиц этих органов, подлежат возмещению Российской Федерацией, соответствующим субъектом РФ или муниципальным образованием.
В статье 1069 ГК РФ предусмотрено, что вред, причиненный гражданину или юридическому лицу в результате незаконных действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления либо должностных лиц этих органов, в том числе в результате издания не соответствующего закону или иному правовому акту акта государственного органа или органа местного самоуправления, подлежит возмещению за счет соответственно казны РФ, казны субъекта РФ или казны муниципального образования.
Удовлетворяя требование о возмещении вреда в соответствии со ст.1082 ГК РФ, суд в зависимости от обстоятельств дела обязывает лицо, ответственное за причинение вреда, возместить вред в натуре или возместить причиненные убытки.
Понятие убытков раскрывается в п.2 ст.15 ГК РФ: под убытками понимаются расходы, которые лицо произвело или должно будет произвести для восстановления его нарушенного права, а также утрата или повреждение его имущества (реальный ущерб) и неполученные доходы, которые это лицо получило бы при обычных условиях гражданского оборота, если бы его право не было нарушено (упущенная выгода).
Поскольку деятельность налоговых органов является особым видом осуществления государственной власти, все вышесказанное в полной мере распространяется и на ситуацию, когда незаконным действием (решением) или бездействием налогового органа или соответствующего должностного лица налогоплательщику причинены убытки.
Следует учесть, что ст.35 Налогового кодекса РФ (далее - НК РФ), которая гарантирует налогоплательщику право на возмещение убытков в налоговых отношениях, не установлено каких-либо ограничений по возмещению имущественных затрат на восстановление права, нарушенного неправомерным действием или бездействием налогового органа.[13]
Таким образом, с учетом вышеприведенных положений ГК РФ налогоплательщик должен получить полное возмещение убытков, не исключая затраты на представительство в суде своих интересов.
Однако точка зрения Высшего Арбитражного Суда РФ (далее - ВАС РФ) на этот счет иная (см., например, Постановление Президиума ВАС РФ от 19.09.2000 N 4144/00). Его подход к рассматриваемой проблеме, который так же прост, как и формален, заключается в следующем.
Расходы, связанные с ведением представителем налогоплательщика дел в суде, не должны возмещаться по правилам, установленным Гражданским кодексом РФ. То есть, указанные расходы, как полагает ВАС РФ, не являются убытками в том смысле, который им придают статьи 15 и 16 ГК РФ. Следовательно, данные положения к отношениям по взысканию указанных расходов неприменимы. А иных норм, предусматривающих такую возможность, ни процессуальное, ни налоговое законодательство не устанавливает. При этом ВАС РФ отвергает доводы нижестоящих судов, основанные на положениях ст.35 НК РФ.
Путем подачи искового заявления могут быть заявлены требования о возмещении убытков, причиненных налогоплательщику в результате незаконных действий (бездействия) налогового органа или должностного лица налогового органа, об освобождении имущества от ареста, что вытекает из характера спорных правоотношений. [9]
Заявление должно быть оформлено в соответствии с ч. 1, п. 1, 2 и 10 ч. 2, ч. 3 ст. 125, 193, 199, 209 АПК РФ и к нему следует приложить документы, указанные в ст. 126 АПК РФ. Применение ст. 126, 193, 199, 209 зависит от характера заявленных требований (о чем будет упомянуто ниже). Нет смысла цитировать содержание названных статей ввиду доступности Кодекса.
Организации и граждане, обращающиеся в арбитражный суд с заявлением, являются заявителями и пользуются процессуальными правами и несут процессуальные обязанности стороны (истца) согласно ст. 40, 44, 45 АПК РФ.
Необходимо обратить внимание на то, что заявителям следует четко сформулировать требования в соответствии с предусмотренными законом компетенцией арбитражных судов и способами защиты права.
В арбитражном суде защиту прав налогоплательщика можно осуществить путем подачи заявления:
· о признании недействительным ненормативных правовых актов налогового органа (должностного лица), не соответствующих законам и иным нормативным правовым актам и нарушающих права и законные интересы организаций и граждан в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, создающих препятствия для осуществления указанной деятельности;
· о признании незаконными решений налогового органа (должностного лица налогового органа), не соответствующих законам и иным нормативным правовым актам и нарушающих права и законные интересы организаций и граждан в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, создающих препятствия для осуществления указанной деятельности;
· о признании незаконными действий (бездействия) налогового органа (должностного лица налогового органа), не соответствующих законам и иным нормативным правовым актам и нарушающих права и законные интересы организаций и граждан в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, создающих препятствия для осуществления указанной деятельности;
· о признании не подлежащим исполнению исполнительного или иного документа, по которому взыскание производится в бесспорном (безакцептном) порядке;
· о возврате из бюджета денежных средств, списанных налоговыми органами в бесспорном порядке с нарушением требований закона или иного нормативного правового акта, а также процентов на эти суммы;
· о возврате из бюджета денежных средств, излишне уплаченных налогоплательщиком или налоговым агентом (добровольно и самостоятельно);
· о зачете излишне взысканных налоговым органом (самостоятельно уплаченных налогоплательщиком или налоговым агентом) денежных средств в счет предстоящих платежей либо задолженности по налогу, пени и штрафам;
· о возмещении убытков, причиненных налогоплательщику в результате незаконных действий (бездействия) налогового органа или должностного лица налогового органа;
· о признании недействующим нормативного правового акта налогового органа (должностного лица), не соответствующего Налоговому кодексу РФ или иному нормативному правовому акту, имеющему большую юридическую силу, и нарушающего права и законные интересы организаций и граждан в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, создающего препятствия для осуществления указанной деятельности.
Остановимся на некоторых из них.
Признание недействительными ненормативных актов налоговых органов. Наибольшее количество споров налогоплательщиков связано с обжалованием ненормативных актов налогового органа. [22]
Прежде всего следует отметить, что к ненормативным актам налогового органа относятся акты, имеющие властный характер и порождающие правовые последствия (возникновение обязанностей, изъятие денежных сумм и др.). Они носят индивидуальный характер и устанавливают, изменяют или отменяют права и обязанности конкретных лиц. К таковым относятся решения, постановления, требования, уведомления (например, о переводе на уплату единого налога на вмененный доход). Они должны быть подписаны руководителем налогового органа либо его заместителем.
Акт проверки, протокол, составленные должностными лицами налогового органа, не являются ненормативными актами, которые могут быть обжалованы в суд. Они представляют собой документы, содержащие сведения об обстоятельствах дела, т. е. служат доказательствами.
Форма акта не является исключительным признаком отнесения документа к ненормативному акту, подлежащему обжалованию в арбитражный суд. Следует обращать внимание и на содержание документа, изданного должностным лицом налогового органа. Если документ устанавливает конкретные предписания и утвержден руководителем налогового органа, действующим в пределах своих полномочий, то он приобретает силу документа, обязательного для лица, которому адресован. И потому данный акт может быть признан судом недействительным.
Так, например, в арбитражный суд обратилось юридическое лицо с исковым заявлением о признании недействительным письма, подписанного руководителем налогового органа. В указанном письме налогоплательщику предлагалось внести изменения в налоговый учет по итогам первого квартала 1999 г. и перейти к уплате налогов по общей системе налогообложения (в то время как предприятие осуществляло деятельность, облагаемую единым налогом на вмененный доход).
Судом исковые требования были рассмотрены по существу. Поскольку обжалуемое письмо было подписано руководителем налогового органа и принято им в порядке реализации прав, закрепленных в подп. 8 п. 1 ст. 31 НК РФ (прав требования от налогоплательщиков устранения выявленных нарушений налогового законодательства и контроля над выполнением указанных требований), оно порождало для предприятия обязанность совершить определенные действия.
Ненормативный акт налогового органа может быть обжалован полностью либо частично.
Требования заявителя по данной категории споров должны содержать просьбу о признании недействительным конкретного акта (решения, постановления и т. д.), его наименование, номер, дату издания, другие реквизиты акта, сведения об органе, его издавшем, а также указание на обжалование акта полностью либо частично. При этом, как показала практика, заявителю необходимо подробно описать, в какой именно части обжалуется акт, с указанием обжалуемых пунктов акта и размера, установленных неправомерно, на взгляд заявителя, к взысканию сумм.
Представляется, что в заявлении может быть сразу указан и иной способ защиты права, кроме требования о признании ненормативного акта недействительным. Например, требование о признании недействительным решения налогового органа об отказе в выдаче патента может сопровождаться просьбой к суду обязать налоговый орган выдать патент на применение упрощенной системы налогообложения.
Требования к составлению заявлений о признании ненормативного правового акта недействительным содержатся в ст. 199 АПК РФ. [21]
Новым АПК РФ в ч. 8 ст. 201 предусмотрено, что признанный недействительным арбитражным судом, ненормативный правовой акт (или часть акта) не подлежит применению со дня принятия решения арбитражного суда. Очевидно, законодатель исходил из буквального толкования слова «недействительный» как «недействующий» (См. «Толковый словарь русского языка» С. И. Ожегова и Н. Ю. Шведовой. М., 2001. С. 157, 400.). Таким образом, признанный недействительным судом акт налогового органа прекращает свое действие на будущее.
Ранее в правоприменительной практике подразумевалось, что признанный недействительным ненормативный правовой акт не порождал правовых последствий с момента его издания государственным органом, а не с момента его признания недействительным судом.
Признание незаконным решения налогового органа
Новым АПК РФ предусмотрена возможность подачи заявления с требованием о признании незаконным решения налогового органа. Процедура подачи такого заявления аналогична вышеописанной. В соответствии с ч. 7 ст. 201 АПК РФ в решении арбитражного суда о признании незаконным решения налогового органа судом могут быть установлены сроки исполнения решения суда.
Признание не подлежащим исполнению исполнительного документа
К документам налогового органа, по которым взыскание производится в бесспорном порядке, относятся инкассовое поручение (распоряжение), постановление о взыскании налога за счет имущества налогоплательщика- организации или налогового агента–организации (ст. 46, 47 НК РФ). При этом последний акт может быть признан и недействительным.
По данной категории споров в заявлении следует указать: наименование, номер и дату документа, не подлежащего исполнению, и сумму, не подлежащую списанию. Следует учесть, что, если на момент принятия арбитражным судом решения взыскание будет произведено полностью или частично, то в силу п. 1 ч. 1 ст. 150 АПК РФ производство по делу судом будет прекращено в части исполненного. Продолжение производства по делу становится бессмысленным так как документ исполнен.
Заявление составляется и подается согласно общим правилам в соответствии со ст. 125 и 126 АПК РФ.
Зачет или возврат из бюджета денежных средств
С принятием Налогового кодекса РФ налогоплательщики стали чаще обращаться с требованиями о зачете (возврате) излишне уплаченных или взысканных сумм налогов. По этим требованиям Налоговым кодексом РФ предусмотрено обязательное для плательщика досудебное обращение с соответствующим заявлением в налоговый орган. Доказательство соблюдения досудебного порядка должно быть приложено к заявлению. В случае не соблюдения указанного порядка заявление оставляется судом без рассмотрения в силу п. 2 ст. 148 АПК РФ, что не препятствует обратиться заявителю в арбитражный суд с заявлением в общем порядке. При этом уплаченная по делу государственная пошлина возврату не подлежит.
Необходимо отметить положительную сторону подобного досудебного урегулирования. Данная процедура помогает уточнить расчеты с бюджетами до обращения в суд, что не маловажно, прежде всего, для самого налогоплательщика. По данной категории дел государственная пошлина, взыскиваемая при подаче заявления, определяется в зависимости от суммы требований. Кроме того, по результатам рассмотрения заявления налоговый орган обязан принять решение. Решение налогового органа может быть обжаловано в суд путем подачи заявления о признании его недействительным. Госпошлина составляет для юридических лиц 10 МРОТ; для граждан – 20% от минимального размера труда. [20]
В просительной части заявления о возврате денежных сумм надо указать, из бюджета какого уровня (федерального, бюджета пенсионного фонда и т. д.) следует возвратить налог. Если заявлены требования о взыскании процентов, то указать их сумму, ставку и период начисления.
В заявлении о зачете необходимо указать сумму налога, подлежащую зачету; вид платежа, в счет которого следует зачесть денежные средства (в счет задолженности, предстоящих платежей; в счет какого вида налога, пени, штрафа); указать бюджет, в который должен быть произведен зачет.
Заявление составляется по общим правилам, предусмотренным ст. 125, 126 АПК РФ.
Признание незаконными действий (бездействия) должностных лиц налоговых органов
Практики показывает, что наибольшее затруднение у заявителей вызывает формулировка требований по спорам об обжаловании действий (бездействия) должностных лиц налоговых органов.
Под бездействием следует понимать неисполнение обязанностей, возложенных на соответствующий орган. Одной из разновидностей бездействия является уклонение от действия, т. е. не совершение предусмотренных законом и иными правовыми актами в установленный ими срок соответствующих действий (принятия акта).
Представляется, что в заявлении по поводу обжалования действий (бездействия) налоговых органов и их должностных лиц заявитель должен указать, в чем выразилось действие или бездействие должностных лиц налогового органа (например, в не принятии решения по заявлению о зачете излишне уплаченных налогов и т. п.). Оспаривая бездействие должностного лица, налогоплательщику следует четко представлять: кто, где, когда или в течение какого периода, какие именно действия должен совершить; каким нормативным актом предусмотрена обязательность совершения действия налогового органа, в котором заинтересован заявитель; а также имеет ли для налогоплательщика какие-либо правовые последствия это действие (бездействие).
ООО «КИС» обратилось в арбитражный суд с иском к ИМНС об обязании начальника ИМНС обеспечить осуществление записей об уменьшении задолженности в карточке лицевого счета ООО «КИС» на основании представленных платежных документов в порядке, установленном Инструкцией N 26 «О порядке ведения в государственных налоговых инспекциях оперативно-бухгалтерского учета налогов, сборов, пошлин и других обязательных платежей», утвержденной Приказом ГНС РФ от 15.04.04.
Решением арбитражного суда в иске отказано в виду следующего. В соответствии с п. 2 ст. 45 НК РФ обязанность по уплате налога считается исполненной налогоплательщиком с момента предъявления в банк поручения на уплату соответствующего налога при наличии достаточного денежного остатка на счете налогоплательщика.
Наличие либо отсутствие в лицевом счете налогоплательщика записи не может само по себе свидетельствовать об исполнении либо неисполнении обязанности по уплате налога налогоплательщиком. Ведение налоговым органом лицевых счетов является внутриведомственной деятельностью налогового органа.
Инструкция № 26 «О порядке ведения в государственных налоговых инспекциях оперативно-бухгалтерского учета налогов, сборов, пошлин и других обязательных платежей» утверждена Приказом ГНС РФ от 15.04.02 N ВГ-3-13/23 и в силу п. 2 ст. 4 НК РФ не относится к актам законодательства, следовательно, не порождает обязанностей для налогоплательщика. Отсюда судом сделан вывод о том, что никакие права истца не нарушены и в силу ст. 4 АПК РФ 2003 г. не подлежат защите.
Заявление составляется в порядке и в форме, предусмотренных ст. 199 АПК РФ.
Заинтересованным лицом (ответчиком) по спорам об обжаловании действий (бездействия) должностных лиц налоговых органов может быть как конкретное должностное лицо, так и сам налоговый орган (в частности, если к моменту подачи заявления соответствующее лицо уволилось из налогового органа либо заявителю не известно, какое должностное лицо обязано совершить истребуемое действие) (пункты 49 и 25 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 «О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации»).
Если налоговый орган не принимает никакого решения по заявлению налогоплательщика, поданному в соответствии со ст. 78 и 79 НК РФ, то налогоплательщик вправе обжаловать действия (бездействие) налогового органа (должностного лица) в арбитражный суд путем предъявления требований о зачете (возврате) уплаченных сумм. Если между налогоплательщиком и налоговым органом возник спор о том, можно ли конкретную сумму налога считать уплаченной в соответствии с п. 2 ст. 45 НК РФ, то налогоплательщик также вправе обжаловать действия (бездействие) налогового органа (должностного лица) путем предъявления требований о зачете (возврате) уплаченных сумм (пункты 49 и 25 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 «О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации»). [19]
Признание недействующим нормативного правового акта налогового органа
Приведенный выше пример подводит нас к раскрытию содержания такого способа защиты права, как признание недействующим нормативного правового акта налогового органа.
Статьей 4 НК РФ, соответствующими законодательными актами, определяющими правомочия Министерства РФ по налогам и сборам, Министерства финансов РФ, Государственного таможенного комитета РФ, органов внебюджетных фондов, предусмотрена возможность принятия данными органами нормативных правовых актов по вопросам, связанным с налогообложением и сборами.
Признаками нормативного правового акта являются:
· издание его в установленном законом порядке (по установленной процедуре);
· издание его управомоченным законодателем должностным лицом, органом государственной власти, органом местного самоуправления;
· установление этим актом правил поведения, которые обязательны для неопределенного круга лиц, рассчитаны на неоднократное применение и действуют независимо от того, возникли или прекратились конкретные правоотношения, предусмотренные актом (Постановление Пленума ВС РФ от 25.05.2000 № 19, Письмо ВАС РФ от 20.05.93 № С-13/ОП-167).
Индивидуальный предприниматель К. обратился с иском в арбитражный суд о признании недействительным Инструкции департамента по финансам, бюджету и контролю администрации субъекта Российской Федерации «О порядке исчисления и уплаты в бюджет единого налога на вмененный доход для определенных видов деятельности на территории субъекта Российской Федерации». Судом в удовлетворении иска было отказано на том основании, что указанная Инструкция не является нормативным правовым актом, поскольку издана органом, не имеющим компетенции по изданию нормативных правовых актов. В силу изложенного Инструкция не содержит обязательных для налогоплательщика правил поведения и не может нарушать какие-либо права истца. Актом индивидуального характера данная Инструкция также не являлась.
Требования к составлению заявления о признании нормативного правового акта недействующим указаны в ст. 193 АПК РФ.
Следует отметить, что подача в арбитражный суд заявления о признании нормативного правового акта недействующим не приостанавливает его действие (ч. 3 ст. 193 АПК РФ).
Необходимо также иметь в виду, что отказ лица, обратившегося с заявлением об оспаривании нормативного правового акта, от своего требования, признание требования органом или лицом, которые приняли оспариваемый акт, не препятствует рассмотрению арбитражным судом дела по существу (ч. 8 ст. 194 АПК РФ). Сказанное означает, что суд не будет прекращать производства по делу в случае отказа заявителя от заявления и не вправе в мотивировочной части решения указать только на признание заявления и принятие его соответствующим лицом, а должен продолжить рассмотрение заявления по существу.
Нормативный правовой акт или отдельные его положения, признанные судом недействующими, не подлежат применению с момента вступления в законную силу решения суда (ч. 5 ст. 195 АПК РФ). Данное решение вступает в законную силу немедленно после его принятия (т. е. с момента изготовления решения суда в полном объеме (см. ст. 176 АПК РФ). Для решения арбитражного суда по указанному предмету спора предусмотрен отличный от общего порядок обжалования. Оно может быть обжаловано только в кассационную инстанцию в течение месяца со дня вступления в законную силу.
Выбор предмета спора и госпошлина
Выбор предмета спора налогоплательщиком должен производиться в зависимости от конкретной ситуации и обстоятельств, связанных с нарушением прав. Помимо вышеизложенного выбор предмета спора зависит от размера государственной пошлины и сказывается на сроках восстановления нарушенных законных прав налогоплательщика.
Если налоговым органом принят ненормативный акт о взыскании денежных сумм, то в суд можно обращаться с требованиями о признании его недействительным и в том случае, когда взыскание по нему произведено, и до его исполнения. В случае удовлетворении такого заявления арбитражный суд признает ненормативный акт налогового органа недействительным (полностью или частично) и указывает на обязанность устранить допущенные нарушения прав и законных интересов заявителя. При этом в резолютивной части решения суд может указать на необходимость сообщения суду соответствующими органами или лицом об исполнении решения суда. Налоговый орган самостоятельно должен возвратить списанные по признанному недействительным акту денежные суммы, а также прекратить взыскание, если часть их еще не списана.
Если налоговый орган не возвращает уже списанные суммы по признанному недействительным акту, то предприятие может обратиться в суд с требованиями либо о возврате денежной суммы, либо о признании незаконными действий (бездействия) налогового органа. В первом случае государственная пошлина уплачивается в установленном размере от цены заявления. Во втором случае – в размере 10 МРОТ.
В первом случае арбитражный суд выносит решение о возврате конкретной суммы, во втором случае действия (бездействие) признаются незаконными, и судом указывается на обязанность соответствующего органа, должностного лица совершить определенные (конкретные) действия, принять решение или иным образом устранить допущенные нарушения прав и законных интересов. При этом судом устанавливается срок совершения действий и выдается исполнительный лист. В резолютивной части решения суд может (но не обязан) указать на необходимость сообщить суду соответствующим органом или лицом об исполнении решения суда.
В случае истребования (зачета) списанных денежных сумм, суд, вынося решение по заявлению, косвенно решает вопрос о законности акта и действий налогового органа. Однако поскольку два последних требования не были заявлены, они не подлежат оплате государственной пошлиной.
Необходимо обратить внимание налогоплательщиков на то, что ст. 101 НК РФ предусмотрено принятие по результатам проверки решения и требования (если выявлены налоговые правонарушения). При этом о наложении штрафов принимается решение, а о начислении налогов и пени выносится требование. Указанные акты желательно обжаловать в одном исковом заявлении. Это обусловлено тем, что суд может признать решение налогового органа недействительным, не исследуя вопрос о правомерности начисления налогов и пени. Например, в случае издания решения неполномочным должностным лицом или истечения срока давности привлечения к налоговой ответственности. Кроме того, на практике имели место случаи, когда налоговый орган не отменял требование, изданное по акту проверки, и при признании недействительным решения, принятого по этому же акту.
Государственная пошлина для организаций составит 10 МРОТ, независимо от того, что одновременно оспариваются два ненормативных акта. Требование об уплате налога, пеней и требование об уплате налоговой санкции могут быть оспорены налогоплательщиком независимо от того, было ли им оспорено решение налогового органа, на основании которого вынесено соответствующее требование.
В случае принятия решения по спору с налоговым органам в пользу налогоплательщика уплаченная государственная пошлина возвращается судом из федерального бюджета даже при отсутствии соответствующего заявления истца.
Заявителем при подаче заявления может быть заявлено ходатайство об отсрочке, рассрочке уплаты государственной пошлины, уменьшении ее размера, если его имущественное положение не позволяет уплатить госпошлину в установленном законом размере. При этом к ходатайству должны быть приложены: подтвержденный налоговым органом перечень расчетных и иных счетов, наименования и адреса кредитных учреждений, в которых эти счета открыты; подтвержденные кредитным учреждением данные об отсутствии на соответствующем счете денежных средств в необходимом для уплаты государственной пошлины размере, а также об общей сумме задолженности владельца счета по исполнительным листам и платежным документам.
Обеспечительные меры
При подаче заявления налогоплательщик может просить о принятии судом мер по обеспечению заявления, а именно: о приостановлении действия оспариваемого ненормативного акта, решения; о запрещении налоговому органу совершать определенные действия (например, по списанию денежных сумм в бесспорном порядке); о запрещении другим лицам совершать определенные действия, касающиеся предмета спора (например, судебным приставам-исполнителям); о приостановлении взыскания по оспариваемому заявителем исполнительному или иному документу, по которому взыскание производится в бесспорном (безакцептном) порядке (например, о приостановлении исполнительного производства); о приостановлении реализации имущества в случае предъявления иска об освобождении его от ареста; арбитражным судом могут быть приняты иные обеспечительные меры. Судом может быть принято одновременно несколько обеспечительных мер.
Ходатайство должно быть мотивировано. Суду должны быть представлены доказательства того, что непринятие указанных мер способно затруднить или сделать невозможным исполнение судебного акта, может повлечь причинение значительного ущерба заявителю. Заявление о принятии мер по обеспечению иска государственной пошлиной не облагается. Статьей 99 АПК РФ предусмотрена возможность принятия предварительных обеспечительных мер, направленных на обеспечение имущественных интересов заявителя до подачи заявления.
2.2 Административный порядок защиты налогоплательщиков
Административный способ защиты прав налогоплательщика заключается в разрешении возникших разногласий в рамках системы налоговых органов без передачи спора в суд. Статья 137 Налогового кодекса РФ предусматривает, что каждый налогоплательщик или налоговый агент имеют право обжаловать акты налоговых органов ненормативного характера, действия или бездействие их должностных лиц, если, по мнению налогоплательщика или налогового агента, такие акты, действия или бездействие нарушают их права. Подача жалобы осуществляется в вышестоящий налоговый орган или вышестоящему должностному лицу в зависимости от предмета обжалования. Жалоба подается в течение трех месяцев со дня, когда налогоплательщик узнал или должен был узнать о нарушении своих прав. К жалобе могут быть приложены обосновывающие ее документы. В случае пропуска этого срока по уважительной причине срок подачи жалобы может быть восстановлен лицом, которому направлена жалоба (ст.139 НК РФ). Налоговый кодекс РФ не предъявляет каких-либо обязательных требований к содержанию жалобы. При подаче жалобы на практике налогоплательщиками указываются следующие сведения:[16]
- наименование и адрес вышестоящего налогового органа или фамилия, имя, отчество должностного лица налогового органа, на имя которого подается жалоба; - фамилия, имя, отчество и адрес лица, подающего жалобу; - наименование налогового органа или фамилия, имя, отчество должностного лица, чьи действия или бездействие обжалует налогоплательщик; - номер и дата обжалуемого решения налогового органа о привлечении налогоплательщика к ответственности; - основания, по которым налогоплательщик обжалует ненормативные акты налогового органа, действия или бездействие налогового органа или его должностных лиц, а также дата и время их совершения.
Жалоба, поданная юридическим лицом, подписывается его руководителем либо иным законным или уполномоченным представителем юридического лица (нормы о представительстве в налоговых правоотношениях регулируются гл.4 НК РФ). Если жалоба подается физическим лицом, она подписывается налогоплательщиком самостоятельно либо его представителем.
Жалоба налогоплательщика должна быть рассмотрена в срок не позднее одного месяца со дня ее получения соответствующим лицом (ст.140 НК РФ). По результатам рассмотрения жалобы на акт налогового органа принимается одно из следующих решений:
- оставить жалобу без удовлетворения; - отменить акт налогового органа и назначить дополнительную проверку; - отменить решение и прекратить производство по делу; - изменить решение или вынести новое решение.
По итогам рассмотрения жалобы вышестоящий налоговый орган или вышестоящее должностное лицо вправе вынести решение по существу. Решение налогового органа (должностного лица) по жалобе принимается в течение месяца. О принятом решении в течение трех дней со дня его принятия сообщается в письменной форме лицу, подавшему жалобу. По общему правилу подача жалобы не приостанавливает исполнения обжалуемого акта или действия. Однако лицо, рассматривающее жалобу, вправе приостановить их исполнение, если у него имеются достаточные основания полагать, что обжалуемый акт или действия не соответствуют законодательству РФ.
2.3 Защита прав налогоплательщиков в Конституционном Суде РФ
Одним из способов защиты нарушенных прав и интересов налогоплательщика является обращение в Конституционный Суд РФ. Налогоплательщики вправе обратиться в КС РФ с запросом о проверке соответствия Конституции РФ законов и иных нормативных актов о налогах и сборах.
По итогам рассмотрения дела о проверке конституционности нормативного акта КС РФ принимает одно из следующих решений: нормативный акт признается соответствующим либо не соответствующим Конституции РФ (статьи 87, 100 Федерального конституционного закона от 21.07.94 N 1-ФКЗ "О Конституционном Суде Российской Федерации"). Как показывает практика работы Конституционного Суда РФ, признание нормативного акта неконституционным может иметь различные правовые формы. Нормативный акт о налогах и сборах может быть объявлен ничтожным. Это означает, что положения акта, признанного неконституционным, не подлежат применению с момента его издания. Такой акт не создает правовых последствий, даже если с момента его принятия и до момента вынесения решения КС РФ прошел длительный период времени. Например, если признанный не соответствующим Конституции РФ нормативный акт ввел новый налог, то уплатившие этот налог лица вправе после вступления в силу решения КС РФ требовать возврата уплаченных сумм. Нормативный акт может быть признан неконституционным с прекращением его действия на будущее. Возможна и такая ситуация, когда в постановлении КС РФ указано, что в отношении лица, обратившегося в Конституционный Суд РФ, закон, признанный противоречащим Конституции РФ, не влечет последствий с момента его принятия, а в отношении других лиц - только с момента вынесения постановления КС РФ.
Необходимо отметить, что позиция ВАС РФ имеет под собой некоторое основание. Действительно, АПК РФ не определяет порядок возмещения расходов на оплату юридической помощи в отличие от ГПК РСФСР, в ст.91 которого закреплено положение о присуждении судом стороне, в пользу которой состоялось решение, расходов по оплате помощи представителя.
Однако указанное обстоятельство не помешало органу конституционного правосудия в противовес позиции ВАС РФ высказать свое мнение по рассматриваемому вопросу. Вниманию читателей предлагается Определение Конституционного Суда РФ от 20.02.02 N 22-О по жалобе ОАО "Большевик" на нарушение конституционных прав и свобод положениями статей 15, 16 и 1069 ГК РФ.
Решением Арбитражного суда города Москвы от 09.19.2000 ОАО "Большевик" было отказано в иске к МНС России и ИМНС России N 14 о взыскании за счет казны РФ ущерба, в сумму которого истцом были включены расходы на представительство его интересов в суде. Мотивируя отказ в удовлетворении иска в этой части, суд указал, что данные расходы являются не убытками, возмещаемыми по правилам, установленным ГК РФ, а судебными издержками, которые возмещаются в особом порядке, установленном процессуальным законодательством. Однако ни АПК РФ, ни НК РФ возмещение расходов по ведению дел представителями в судах и оказанию юридических услуг прямо не предусматривают.
Конституционный Суд РФ, рассмотрев в пленарном заседании жалобу ОАО "Большевик", определил:
1. Признать жалобу ОАО "Большевик" не подлежащей дальнейшему рассмотрению в заседании Конституционного Суда РФ, поскольку для разрешения поставленного в ней вопроса не требуется вынесение предусмотренного ст.71 Федерального конституционного закона от 21.07.94 N 1-ФКЗ "О Конституционном Суде Российской Федерации" итогового решения в виде постановления в связи с тем, что по этому вопросу Конституционным Судом РФ вынесены постановления, сохраняющие свою силу, а также в связи с неподведомственностью Конституционному Суду РФ проверки законности и обоснованности судебных решений.
2. Ходатайство ОАО "Большевик" в случае его обращения в соответствующий арбитражный суд в связи с пересмотром решения Арбитражного суда города Москвы от 09.10.2000 должно быть рассмотрено в установленном порядке с учетом правовой позиции, выраженной Конституционным Судом РФ в настоящем Определении и основанной, в частности, на Постановлениях Конституционного Суда РФ от 02.02.96, от 25.01.01 и от 24.01.02.
При рассмотрении данного дела Конституционный Суд РФ выдвинул следующие правовые позиции.
1. Законодатель не установил каких-либо ограничений по возмещению имущественных затрат на представительство в суде интересов лица, чье право нарушено. Иное противоречило бы обязанности государства по обеспечению конституционных прав и свобод. Прямое закрепление в ст.91 ГПК положения о присуждении судом стороне, в пользу которой состоялось решение, расходов по оплате помощи представителя не означает, что из-за отсутствия аналогичной нормы в АПК РФ такие же расходы не могут быть взысканы при защите сторонами своих прав в порядке арбитражного судопроизводства. Иное противоречило бы закрепленному в ст.19 (часть первая) Конституции РФ принципу равенства каждого перед законом и судом.[15]
2. Регулируя основания, условия и порядок возмещения убытков, в том числе путем обеспечения возмещения расходов, понесенных на восстановление нарушенного права, оспариваемые статьи реализуют, кроме того, закрепленный в Конституции РФ принцип охраны права частной собственности законом (ст.35, часть первая) и обеспечивают конституционные гарантии права на получение квалифицированной юридической помощи (ст.48, часть первая).
Рассматриваемые статьи ГК РФ (имеются в виду обжалуемые статьи 15, 16 и 1069 ГК РФ), направленные именно на реализацию права на возмещение вреда, причиненного незаконными действиями (или бездействием) органов государственной власти, не могут, таким образом, применяться в противоречие с их конституционным смыслом.
Основываясь на приведенных доводах, Конституционный Суд РФ вывод по данному делу сформулировал следующим образом. Исключение расходов на представительство в суде и на оказание юридических услуг из состава убытков, подлежащих возмещению в порядке статей 15, 16 и 1069 ГК РФ в системной связи с его ст.1082, свидетельствует о том, что толкование указанных норм, направленных на обеспечение восстановления нарушенных прав граждан и юридических лиц, в том числе путем возмещения вреда, причиненного незаконными действиями (или бездействием) органов государственной власти (ст.53 Конституции РФ), при рассмотрении конкретного дела было осуществлено вопреки их конституционно-правовому смыслу.
Как видно, вывод Конституционного Суда РФ по данной проблеме сформулирован достаточно определенно, и в смысле приведенных в решении по данному делу суждений сомневаться не приходится.
Таким образом, в настоящее время по рассматриваемому вопросу складывается следующее положение. Налогоплательщики имеют взаимоисключающие мнения двух высших судебных органов России: в "активе" - правовые позиции Конституционного Суда РФ, в "пассиве" - мнение ВАС РФ. На какое же из приведенных мнений следует ориентироваться налогоплательщику, находящемуся на острие противостояния указанных позиций?
В этой ситуации необходимо учитывать следующее. В соответствии со ст.79 ФКЗ "О Конституционном Суде Российской Федерации" решение Конституционного Суда РФ действует непосредственно и не требует подтверждения другими органами и должностными лицами. Акты или их отдельные положения, признанные неконституционными, утрачивают силу. Решения судов и иных органов, основанные на актах, признанных неконституционными, не подлежат исполнению и должны быть пересмотрены. То есть решения Конституционного Суда РФ и, следовательно, изложенные в них правовые позиции обязательны на всей территории РФ для судов, других органов и должностных лиц в их правоприменительной практике.
Что касается ВАС РФ, то, пользуясь полномочиями, предоставленными ему ст.5 ФКЗ от 31.12.96 N 1-ФКЗ "О судебной системе Российской Федерации", а также ст.10 ФКЗ от 28.04.95 N 1-ФКЗ "Об арбитражных судах в Российской Федерации", он дает разъяснения по вопросам судебной практики. Несмотря на то что влияние таких разъяснений на формирование арбитражной практики чрезвычайно высоко, нельзя обойти стороной тот факт, что правовые позиции, содержащиеся в них, не могут быть положены в основу конкретного судебного решения в силу п.1 ст.11 АПК РФ. Поэтому следует признать, что соотношение юридической силы актов Конституционного Суда РФ и ВАС РФ говорит не в пользу последнего.[13]
Из этого следует, что в дальнейшем ссылки арбитражных судов на отсутствие в АПК РФ и НК РФ норм о порядке возмещения расходов на оплату юридической помощи не могут приниматься как основание для неприменения норм ГК РФ о возмещении убытков. В случае принятия арбитражным судом мотивированного таким образом решения оно является незаконным и подлежит обжалованию в порядке, установленном АПК РФ. При обжаловании такого судебного акта заявителю следует сослаться на указанное Определение Конституционного суда РФ и привести в жалобе доводы, основанные на правовых позициях, изложенных Конституционным судом РФ по данному делу.
При этом тот факт, что в ходе разрешения данного дела жалоба ОАО "Большевик" фактически не удовлетворена и оспариваемые положения ГК РФ не признаны противоречащими Конституции РФ, не должен смущать налогоплательщика. В данном случае нужно иметь в виду, что в судебной практике должно обеспечиваться конституционное истолкование подлежащих применению норм. Этот принцип раскрыт Конституционным судом РФ в Постановлении от 25.01.01 N 1-П по делу о проверке конституционности положения п.2 ст.1070 ГК РФ.
Суд общей юрисдикции или арбитражный суд, на основании ст.120 Конституции РФ самостоятельно решая вопрос о том, подлежит ли та или иная норма применению в рассматриваемом им деле, уясняет смысл нормы, т.е. осуществляет ее казуальное толкование. Вместе с тем в судебной практике должно обеспечиваться конституционное истолкование подлежащих применению норм.
Как следует из части второй ст.74 ФКЗ "О Конституционном Суде Российской Федерации", конституционное истолкование нормативного акта или отдельного его положения, проверяемого посредством конституционного судопроизводства, относится к компетенции Конституционного Суда РФ, который, разрешая дело и устанавливая соответствие Конституции РФ оспариваемого акта, в том числе по содержанию норм, обеспечивает выявление конституционного смысла действующего права. В таком случае данное им истолкование, как это вытекает из части второй ст.74 ФКЗ "О Конституционном Суде Российской Федерации" во взаимосвязи с его статьями 3, 6, 36, 79, 85, 86, 87, 96 и 100, является общеобязательным, в том числе для судов.[2]
Поэтому правоприменительные решения, основанные на акте, который хотя и признан в результате разрешения дела в конституционном судопроизводстве соответствующим Конституции РФ, но которому в ходе применения по конкретному делу суд общей юрисдикции или арбитражный суд придал истолкование, расходящееся с его конституционно-правовым смыслом, выявленным Конституционным Судом РФ, также подлежат пересмотру в порядке, установленном законом. Иное означало бы, что суд общей юрисдикции или арбитражный суд могут осуществлять истолкование акта, придавая ему иной смысл, нежели выявленный в результате проверки в конституционном судопроизводстве, и тем самым подменять Конституционный Суд РФ, чего они в силу статей 118, 125, 127 и 128 Конституции РФ делать не вправе.
То есть арбитражный суд, вынося решение по конкретному делу, не может игнорировать выводы Конституционного Суда РФ относительно конституционно-правового смысла применяемых арбитражным судом положений законодательства.
Подводя итог вышесказанному, отметим, что рассматриваемое Определение Конституционного Суда РФ N 22-О открывает простор для применения положений гражданского законодательства к отношениям, которые возникают в связи с неправомерными актами или бездействием налоговых органов.
Конституционным Судом РФ в данном Определении обосновано, что убытки, возникающие у налогоплательщика в связи с такими действиями или бездействием, не являются какими-то особыми, специальными убытками, возмещение которых происходит по особым правилам. Отвергнута некая исключительность налоговых органов, к ответственности которых якобы неприменим общеотраслевой принцип полного возмещения убытков. Государство отвечает за неправомерную деятельность всех государственных органов, в том числе налоговых. Остается открытым вопрос о том, насколько далеко пойдут арбитражные суды при реализации указанного принципа по конкретным искам налогоплательщиков о взыскании причиненных убытков, предъявляемых к налоговым органам и федеральному бюджету. Ведь помимо неправомерно взысканных сумм и расходов на представительство в суде налогоплательщик также лишается доходов, которые он мог бы получить, однако не получил в результате действий или бездействия налогового органа (упущенная выгода). Кроме того, возможно, была нарушена деловая репутация налогоплательщика. Возмещение всех вышеперечисленных потерь гарантирует Гражданский кодекс РФ.
2.4 Возможность апелляций по результатам проверок
Новый Налоговый кодекс направлен на гуманизацию взаимоотношений с налогоплательщиком и установил четкий регламент взаимодействия. Переход данных взаимоотношений на уровень стран с развитой налоговой культурой предполагает поиск новых методов взаимодействия с налогоплательщиками. В связи с чем, Налоговый кодекс способствует реализации прав налогоплательщика подавать апелляцию для справедливого ее рассмотрения. С введением нового Налогового кодекса министерство законодательно закрепило право налогоплательщика отстаивать свою правоту в вышестоящем органе на равных правах с налоговыми органами, принявших решение по акту проверки. В новом Налоговом кодексе заложена норма, согласно которой возможно урегулирование спора до взыскания начисленных сумм налогов, сборов и других обязательных платежей в бюджет. Налогоплательщик, выражая свое несогласие подачей апелляции, одновременно получает возможность более поздней уплаты начисленных налоговым органом налогов, сборов и других обязательных платежах в бюджет, так как подача жалобы налогоплательщика в вышестоящий налоговый орган приостанавливает исполнение обжалуемого уведомления по акту проверки до вынесения письменного решения налогового органа по истечении периода рассмотрения. Принятие такой нормы связано с тем, что, как правило, взысканные суммы денег при признании неправомерными решения налоговой службы зачитывались в счет уплаты налогоплательщиком других налогов или в счет обязательств по предстоящим платежам и в большинстве случаев возврата не было. Это приводило к изъятию оборотных средств предприятий. Тем самым налоговый орган дает возможность всем налогоплательщикам, особенно среднему и малому бизнесу, доказывать свою правоту и оспаривать начисленные налоговым органом суммы налоговых платежей, не обращаясь в суд и не затрачивая дополнительные суммы на уплату государственной пошлины. На сегодняшний день внесудебное рассмотрение апелляций налогоплательщиков на результаты налоговых проверок является актуальным. Актуальность данного вопроса подтверждается тем, что в судах еще не сложилась практика рассмотрения жалоб налогоплательщиков по результатам налоговых проверок. Вместе с тем налогоплательщик имеет возможность подавать жалобу для быстрого и качественного рассмотрения его доводов в территориальный налоговый орган, и одновременно, в министерство. В пользу важности создания системы действенного и качественного реагирования на апелляции налогоплательщиков свидетельствуют следующие показатели количества жалоб налогоплательщиков. Так, за 2004 год налоговыми органами рассмотрено 1235 апелляции, тогда как в судах было рассмотрено за этот же период 306 исков. Подавляющее количество жалоб находит свое разрешение в рамках административного порядка рассмотрения. [11]
Это свидетельствует о действенности защиты налогоплательщиков, и процедура апелляции позволяет в короткие сроки разрешить налоговые споры во внесудебном порядке.
С введением нового Налогового кодекса более реальной становится возможность защиты прав налогоплательщиков по обжалованию решений налоговых органов на результаты налоговых проверок.
Глава 3. Роль и значение налогового консультирования при защите прав налогоплательщиков
3.1 Понятие и значение налогового консультирования
В современных условиях налоговое законодательство предусматривает институт налогового представительства и консультирования, который позволяет обеспечивать квалифицированное предоставление правовой помощи налогоплательщикам при решении налоговых вопросов, начиная от частных консультаций и заканчивая защитой их прав и законных интересов в суде и налоговых органах, что соответствует европейской и мировой практике. Налоговые консультанты в этом случае играют значительную роль как лица, обладающие специальными знаниями и навыками. Введение в Российской Федерации института налоговых консультантов является важной и необходимой задачей в развитии правовых основ Российского государства. Наличие такого института соответствует европейской и мировой практике.
В настоящее время в Государственной Думе рассматривается проект Федерального закона "О налоговом консультировании" (имеет регистрационный номер 98051004-2), который подготовлен с целью конкретизировать положения Налогового кодекса РФ об институте налогового представительства, в частности, определить правовой статус уполномоченного представителя налогоплательщика и упорядочить деятельность по налоговому консультированию (подготовка и аттестация специалистов, ответственность за результаты консультирования, создание независимого сообщества налоговых консультантов, взаимоотношения этого сообщества с налоговыми органами, органами налоговой полиции и налогоплательщиками, др. вопросы). При этом предполагается, что налоговые консультанты осуществляют деятельность на основе самофинансирования без привлечения каких-либо бюджетных средств государства. Проблемы налогового консультирования обсуждались на двух научно-практических конференциях, проведенных Институтом государства и права Российской академии наук с участием руководителей и специалистов налоговых органов и ФСНП России, а также вузов страны. Первая конференция состоялась 14 ноября 1996 г. на тему «Государство и налогоплательщик: культура правоотношений», вторая состоялась 14 мая 1999 г. на тему «Правовые проблемы налогового консультирования». На первой конференции были лишь обозначены некоторые направления налогового консультирования.
Цель второй конференции - выработать концептуальные подходы к решению проблемы налогового консультирования с учетом зарубежного опыта и российской специфики, а также рекомендации о создании Палаты налоговых консультантов и по проекту ФЗ «О налоговом консультировании». Прошла еще научно-практическая конференция, которая состоялась 27-28 января 2000 г. в Смоленске при участии представителей налоговых органов и их подразделений, а также учебных, консультационных и информационных центров. Цель этой конференции – обмен опытом деятельности государственных учреждений в информационной и консультационной сферах взаимоотношений государства и налогоплательщиков.2 Однако эта конференция более затрагивает разъяснительную и информационную работу налоговых органов в сфере налогообложения и не касается деятельности налоговых консультантов на основе договоров возмездного оказания услуг. Дальнейшим шагом в развитии и правовом оформлении налогового консультирования явилось постановление Минтруда России от 04 августа 2003 г. № 57, которым внесено дополнение в Квалификационный справочник должностей руководителей, специалистов и других служащих, касающееся новой квалификационной характеристики «КОНСУЛЬТАНТ ПО НАЛОГАМ И СБОРАМ». В ней предусматривается должностные обязанности консультанта по налогам и сборам, вопросы, которые он должен знать, а также требования к его квалификации.
Проект ФЗ «О налоговом консультировании» одобрен Советом Государственной Думы и обсуждался в различных органах, получил отзывы от законодательных органов субъектов Российской Федерации, от Института государства и права РАН и Российской ассоциации налогового права, а также заключение от Правительства РФ.
Концептуально проект в большинстве случаев одобряется. Однако имеются и негативные отзывы. Такое настороженное отношение к проекту в основном объясняется тем, что, якобы, сфера налогового консультирования не нуждается в специальном законодательном регулировании, либо, что она может быть урегулирована вместе с аудиторской деятельностью в одном законе, причем, без выделения налогового консультирования как самостоятельного вида деятельности, а только в качестве сопутствующих услуг. Этот тезис не выдерживает критики. Достаточно возразить: 1. ФЗ «Об аудиторской деятельности» от 07 августа 2001 г. №119- ФЗ содержит положение о налоговом консультировании, которым аудиторы могут заниматься в качестве сопутствующих услуг, но не раскрывает понятие деятельности по налоговому консультированию, специальных нормативных актов по этому вопросу вовсе не имеется; 2. Сейчас аудиту подлежат юридические лица и индивидуальные предприниматели. Но, а кто же должен консультировать основную массу граждан-налогоплательщиков? Именно эту нишу пытаются заполнить (а чаще всего уже незаконно в ней обосновались) те же аудиторские компании. Это не соответствует действующему законодательству. Кроме того, такое положение не отвечает интересам государства, а главное - интересам самих граждан-налогоплательщиков. 3. Вопрос о законодательном регулировании налогового консультирования как самостоятельного вида предпринимательской деятельности поднят не для того, чтобы кого-то вытеснить из этой сферы. Вовсе нет! Речь идет только об ответственном, самостоятельном, независимом и квалифицированном осуществлении этой деятельности. При этом аудиторы, на наш взгляд, должны заниматься своими функциями, допускающими проведение налогового консультирования аудируемых лиц в качестве сопутствующей деятельности. А налоговые консультанты, по нашему мнению, должны заниматься профессионально той деятельностью, которая на них возлагается в качестве основной функции. Они должны получать соответствующее специальное образование и организовывать наилучшим образом свою деятельность по налоговому консультированию.
Высказываются также такого рода возражения, что законодательством уже урегулированы вопросы налогового консультирования. Например, иногда высказываются недоумения (а порой, допускается умышленное искажение закона) по поводу принятой ч. 1 НК РФ, в ст. 32 которого сказано: "1. Налоговые органы обязаны: .4) проводить разъяснительную работу по применению законодательства о налогах и сборах, а также принятых в соответствии с ним нормативных правовых актов, бесплатно информировать налогоплательщиков о действующих налогах и сборах, представлять формы установленной отчетности и разъяснять порядок их заполнения, давать разъяснения о порядке исчисления и уплаты налогов и сборов .". Казалось бы, чем не налоговое консультирование? Зачем, мол, еще законы? Отнюдь, нет. Эта норма закона адресована налоговым органам, обязанным при обращениях к ним налогоплательщиков не отказывать им в удовлетворении их просьб по перечисленным вопросам. Однако трудно надеяться, что налоговые органы при их занятости и недостаточности объективного подхода к этой деятельности будут проявлять инициативу и широко заниматься налоговым консультированием.
Можно уверенно сказать, что приведенная норма не полностью отвечает интересам налогоплательщиков, которые имеют право не только на получение информации от налоговых органов, но и на представительство (глава 4 НК РФ), в частности, не только лично участвовать в отношениях, регулируемых налоговым законодательством, но также иметь законных или уполномоченных представителей. Закон не расшифровывает, но и не запрещает, чтобы представитель налогоплательщика был бы и его консультантом, (это решается на основании доверенности, договора). И в то же время в статье 29 НК РФ содержится прямое запрещение: "2. Не могут быть уполномоченными представителями налогоплательщика должностные лица налоговых и таможенных органов, органов налоговой полиции, судьи, следователи и прокуроры".[12]
Встает вопрос,: из какой категории лиц налогоплательщик может в настоящее время выбирать себе уполномоченного представителя? Скорее всего, он может обратиться к аудиторам, которые сейчас занимаются налоговыми делами, порой произвольно (выше уже было сказано - без правового обоснования) расширяя предмет своей деятельности. Можно также обратиться к адвокату через юридическую консультацию, который может выполнить эту работу в рамках юридических дел, которые он ведет, либо провести консультации по законодательству без достаточной специальной налоговой подготовки. А чаще всего налогоплательщики обращаются к частным лицам и фирмам, которые назойливо предлагают услуги по налоговому консультированию, защите прав налогоплательщиков, значительному снижению налогов или полному освобождению от них (вспомните их девизы и заголовки низкопробных предлагаемых брошюр: "Как избежать (обойти, сократить налоги?"). Реклама таких консультантов" весьма обширна и разнообразна. Примечательно, что эти "консультанты" устанавливают весьма высокие цены и не принимают на себя никакой ответственности за тот вред, который они причиняют таким "консультированием". За результаты неквалифицированного налогового консультирования расплачивается налогоплательщик.
По моему мнению, законное налоговое консультирование должно быть разрешено специальной категории лиц-профессионалов, которые допускаются к этой деятельности на законных основаниях после получения соответствующего образования в высшем учебном заведении в рамках дополнительного, профессионального образования (повышении квалификации, профессиональная переподготовка, удостоверенные государственным образовательным документом). Незаконная деятельность должна по примеру законодательства других стран караться денежным штрафом (например, 500-кратным размером минимальной оплаты труда) либо квалифицироваться как незаконная предпринимательская деятельность, наказываемая в уголовном порядке - ст. 171 УК РФ. Конкретные вопросы налогового консультирования и налогового представительства следовало бы решить на основе федерального закона, наличие которого, и предусмотрено в НК РФ. Для налогоплательщиков налоговое консультирование должно проводиться исключительно по их добровольному желанию на основе доверенности, выдаваемой физическим лицом, или договора между сообществом (Палатой, гильдией, обществом) налоговых консультантов и конкретным налогоплательщиком (физическим или юридическим лицом). В зависимости от того, кто осуществляет налоговое консультирование, по нашему мнению, можно было бы выделять внутрифирменное (внутреннее) и внешнее Консультирование.
Внутреннее осуществляется внутрифирменной налоговой службой (консультантом по налогам и сборам или налоговым отделом), которая имеет некоторое сходство с финансовым отделом, бухгалтерией (бухгалтером), юрисконсультом, но является специальным, профессиональным органом, обладающим полной независимостью. При этом объем работы каждого из налоговых консультантов и ее оплату, по нашему мнению, не должен устанавливать налогоплательщик. Это должно определяться договором между организацией налоговых консультантов и налогоплательщиком. Вот здесь потребуется участие сообщества налоговых консультантов. Например, 09 января 2002 г. Московская регистрационная палата зарегистрировала некоммерческое партнерство по организации деятельности консультантов по налогам и сборам «Палата налоговых консультантов». Внешнее налоговое консультирование осуществляют организации налоговых консультантов или отдельные налоговые консультанты, профессионально занимающиеся этой деятельностью с соблюдением требований законодательства. При этом должен быть заключен соответствующий договор. В качестве аналогичного примера можно привести договор на юридическое обслуживание, заключаемый между организацией-клиентом (заказчиком) и юридической консультацией (исполнителем). Для государства и для налогоплательщиков важно, чтобы сфера налогового представительства и консультирования не была захвачена как случайными неквалифицированными лицами, так и криминальными элементами. Поэтому автор предлагает разумный выход по защите налогоплательщиков - это принятие ФЗ "О налоговом консультировании". Сейчас требуется широкая поддержка этого законопроекта.
Наиболее распространенным способом взимания налогов в нашей стране является принудительный порядок. По этой причине растет число уголовных и административных дел, что, в свою очередь, провоцирует социальную нестабильность. Обстановку в налоговой сфере не удается переломить применением только силовых методов. Нарушителями налогового законодательства являются не только криминальные структуры, но и налогоплательщики - как юридические лица (в том числе банки, которые сами являются налогоплательщиками и налоговыми агентами, так и физические лица (граждане, которые декларируют свои доходы в налоговых органах). Важной и широкомасштабной представляется целенаправленная работа по правовому воспитанию налогоплательщиков. На первом плане должна быть информационная, просветительская работа с налогоплательщиками, формирование налоговой культуры и дисциплины. Во многих странах мира такая работа проводится на высоком уровне, причем, в таких странах обучение налоговому законодательству, а также налоговое просвещение и налоговое консультирование осуществляются за счет государственного бюджета. Кроме того, создаются государственные и общественные службы, занимающиеся налоговым консультированием.
Роль права в повышении культуры взаимоотношений государства и налогоплательщиков весьма значительна. Нормативные правовые акты подлежат обязательному исполнению, как налогоплательщиками, так и налоговыми органами. Это напоминает улицу с двусторонним движением или улицу, на которой находятся водители транспортных средств и пешеходы. Практика показывает, что нельзя воспитать добропорядочного налогоплательщика, если не демонстрировать примеров четкого и правильного применения налогового законодательства. Более того, необходимо создавать налогоплательщику благоприятные условия: доброжелательное к нему отношение, информирование и консультирование его. В таком деле должно быть взаимодействие и координация средств массовой информации, а также различных государственных органов: МНС России, Минфин России, Минюст России, Генеральная прокуратура РФ, суды и арбитражные суды, другие органы. По нашему мнению, надо приступить к созданию спокойной, справедливой налоговой системы, в которой принуждение и другие силовые методы применялись бы как исключение.
Во-первых, следует квалифицированно совершенствовать налоговое законодательство, проводить назревшую налоговую реформу. Во-вторых, обеспечить взаимодействие государственных органов по схеме: налоговые органы - налоговая полиция - прокуратура - суды и арбитражные суды. Можно было бы предложить перераспределить некоторые функции государственных органов путем создания налоговых округов, в каждом из которых на один из действующих органов прокуратуры возложить функцию прокуратуры по налоговым делам, а на один из судебных и арбитражных органов возложить функцию суда по рассмотрению налоговых дел. Тогда налогоплательщики будут знать, в какие именно органы им надо обращаться, а специализация прокурорских и судебных работников позволит более качественно рассматривать налоговые дела. В ряде стран такая практика имеется. В-третьих, следует создавать широкомасштабную систему налогового консультирования, во главу которой поставить подготовку и расстановку повсеместно такого важного специалиста как консультант по налогам и сборам. В качестве примера можно было бы взять наиболее близкое для России законодательство, а также практику Германии. Попытаемся кратко остановиться на них.
В Германии каждый налогоплательщик может обращаться за помощью к налоговым консультантам, а коммерческие организации обязаны иметь в штате налогового консультанта или налоговый отдел. Официальное оказание помощи по налоговому консультированию разрешено специальной категории лиц, которые допускаются к этой деятельности на законных основаниях после сдачи квалификационных экзаменов. От сдачи экзаменов освобождаются: - профессора финансовых учебных заведений со стажем свыше 15 лет; - бывшие судьи налоговых судов со стажем не менее 10 лет; - бывшие сотрудники финансовых органов со стажем не менее 10 лет; - бывшие сотрудники высшего звена финансовых управлений, в том числе налогового розыска, со стажем не менее 15 лет. Незаконная деятельность по оказанию помощи в налоговых вопросах в Германии карается денежным штрафом до 10 000 марок ФРГ. Основная часть налоговых консультантов в Германии объединена в независимые добровольные ассоциации (общества), которые в работе используют банк данных на компьютере и могут в любое время выдавать справки о любом предприятии-налогоплательщике, давать советы о том, что надо сделать для улучшения работы, изменения управления предприятием. При этом налоговые консультанты обязаны сохранять тайну налогоплательщика, а поэтому вправе отказать в выдаче информации о нем другим лицам. Более того, никто не имеет права завладеть документами налогового консультанта, в том числе наложить на них арест. Взаимоотношения налогового консультанта с налогоплательщиком устанавливаются на основе доверенности, которая не должна ограничивать права налогового консультанта, предусмотренные законодательством Германии. Следует заметить, что доверенность не предоставляет права налоговому консультанту получать суммы налогов. Она может быть отозвана по заявлению налогоплательщика, которое он представляет в финансовое управление. Все действия, совершаемые налоговым консультантом по доверенности, возлагают обязанности на налогоплательщика. Примечательным является то обстоятельство, что допускается страхование деятельности налоговых консультантов на тот случай, если их действия нанесут ущерб налогоплательщикам.
В германском законодательстве предусматриваются основные обязанности налогового консультанта:
- осуществлять деятельность независимо; - не поддерживать контакты, которые могут ограничить деятельность налогового консультанта; - не брать ссуды у тех лиц, в отношении которых налоговый консультант ведет дела; - профессионально повышать свою квалификацию, учиться; - сохранять тайну налогоплательщика; - выбирать наиболее верные с точки зрения закона и выгодные для налогоплательщика решения; - соблюдать этику по отношению к другим налоговым консультантам; - не нарушать законодательство. В отношении налогового консультанта, нарушившего перечисленные обязанности: - проводится профессиональное расследование; - принимаются меры профессионального характера; - возбуждается уголовное дело и одновременно ведется профессиональное расследование. Уголовное наказание влечет за собой также наказание профессионального характера. Виды ответственности налогового консультанта: - предупреждение; - выговор; - штраф до 50 тыс. марок ФРГ; - лишение лицензии налогового консультанта; - в уголовном порядке вплоть до лишения свободы; - имущественная ответственность. Наряду с налоговыми консультантами законодательство Германии к этой деятельности допускает следующих лиц: - уполномоченных к решению налоговых проблем; - общества налоговых проблем; - общества налоговых консультантов; - адвокатов; - аудиторов и аудиторские общества; - присяжных ревизоров и общества ревизоров.
В России нет такого законодательства. Его надо создать. Но этого недостаточно. Настало время осуществления конкретных мер. В частности, созданы и успешно осуществляют деятельность примерно десятка полтора общественных организаций и обществ защиты прав налогоплательщиков, даже функционирует партия налогоплательщиков (по новому Федеральному закону «О политических партиях» она не перерегистрирована). Особо следует назвать Российскую общественную организацию содействия развитию налогового права "Российская ассоциацию налогового права", которая объединяет лиц, осуществляющих профессиональную деятельность в сфере налогового права. Для достижения цели содействия развитию налогового права в Российской Федерации и укреплению правопорядка в сфере налогообложения названная Ассоциация ставит перед собой следующие задачи:[13]
- анализ развития налогового законодательства, выработка научных подходов для решения актуальных проблем его применения, теоретическая работа в сфере налогового права как отрасли юридической науки; - участие в работе государственных органов и организаций по совершенствованию налогового законодательства и практики его применения; - повышение уровня знаний в области налогового права среди населения, содействие правовому образованию государственных служащих, работников предприятий и организаций;
- оказание юридической и методической помощи организациям и гражданам в области налогового права; - участие в аттестации, подготовке и переподготовке налоговых юристов. Можно сказать, замечательные цели и задачи реализует эта Ассоциация! Интерес также представляет Палата налоговых консультантов, являющаяся структурным подразделением Российской ассоциации налогового права. Кроме того, Ассоциацией разработан документ "Положение о специалистах в области налогообложения (налоговых специалистах), рекомендуемых Российской ассоциацией налогового права для оказания содействия в осуществлении налогового контроля", в котором содержатся требования к кандидатам в налоговые специалисты; порядок подачи и рассмотрения заявлений кандидатов для участия в конкурсном квалификационном экзамене по отбору налоговых специалистов для оказания содействия в осуществлении налогового контроля; порядок сдачи кандидатом квалификационных экзаменов по отбору налоговых специалистов; порядок переаттестации налоговых специалистов; основания и порядок лишения статуса рекомендованного налогового специалиста. По нашему мнению, Ассоциация налогового права является организацией, разрабатывающей теоретические основы налогового консультирования и практически занимающейся деятельностью по налоговому консультированию, подготовке и аттестации налоговых консультантов.
В г. Екатеринбурге действует Центр экономических экспертиз "Налоги и финансовое право". О деятельности этого Центра нам известно только с одной стороны: издание журнала "Налоги и финансовое право", учебного пособия "Налоги и налоговое право" и некоторых других, проведение семинаров. На основе договора о сотрудничестве в г. Москве создано Сообщество налогоплательщиков, не имеющее статуса юридического лица. Сообщество разрабатывает в интересах налогоплательщиков следующие программы (проекты):
- организационную, - развития налогового консультирования в России, - обучения по специальностям налогового консультирования, - взаимодействия с законодательными, государственными налоговыми и правоохранительными органами, - взаимодействия с организациями налогоплательщиков, адвокатов, аудиторов, - культурно-информационная, - международного и регионального сотрудничества.
Нормативная база налогового консультирования, хотя и имеется, но слаба и неопределенна. Для начала могли бы использоваться некоторые акты по аудиторской деятельности, финансовому контролю, ведомственные акты МНС России. Однако пришло время создавать самостоятельную нормативную правовую базу налогового консультирования и развивать ее. Стандарты налогового консультирования должны представлять собой основные, общие рекомендации, которые нуждаются в кодификации. И еще один важный вопрос - это подготовка специалистов, которые смогли бы осуществлять деятельность по налоговому консультированию. Здесь надо заранее подумать о том, как и где, готовить этих специалистов. Видимо, в высших учебных заведениях следовало бы открыть специализацию "налоговый консультант". В особенности важной здесь представляется дополнительная образовательная программа «Подготовка консультанта по налогам и сборам» Главное, чтобы подготовка налоговых консультантов не свелась к уровню "ликбеза" в сфере налогообложения, выдаче какого-либо аттестата, свидетельства или удостоверения, а тем более "диплома" негосударственного учебного заведения выдаваемых за краткий срок обучения (несколько дней или недель, месяцев), в течение, которого может быть лишь ознакомление с действующим налоговым законодательством и элементарными налоговыми понятиями. Такой документ "об образовании" будет вызывать соблазн у владельца его заниматься частной практикой и брать за свои услуги большие гонорары, причем, без всякой ответственности за отрицательные результаты (причиненный ущерб) своего консультирования и представительства. Да и само краткосрочное обучение мало, что дает для подготовки квалифицированных кадров в этой сфере. Наоборот, обучение должно быть качественным, отвечать определенным стандартам, желательно с хорошей стажировкой (можно и за рубежом, например, в Германии, Израиле, США и т.п.). Специалисты должны быть заинтересованы в повышении своей квалификации и периодически (сначала через 3 года, а затем через 5 и более лет) проходить повышение квалификации. Востребованность таких специалистов весьма высока не только в среде налогоплательщиков, но и в налоговых, правоохранительных органах, суде.
В деятельности налоговых органов и федеральных органов налоговой полиции нередко приходится сталкиваться со случаями сокрытия доходов налогоплательщиками и уклонения их от уплаты налогов в результате неквалифицированных (если не сказать умышленно преступных) консультаций лиц, осуществляющих такую деятельность в качестве промысла. Причем, в этой сфере действуют так называемые "налоговые консультанты", издаются широким тиражом "учебные пособия по налогообложению" и по «оптимизации налогообложения», осуществляется обучение граждан и представителей юридических лиц в сомнительных учебных и учебно-консультационных центрах "по вопросам налогообложения". Все это направлено на одно - вовлечь в криминогенную среду налоговых преступлений как можно больше налогоплательщиков. А кроме этого, имеется намерение еще, и заработать на данном виде бизнеса, в котором, кстати, формируется организованная преступность. Актуальными проблемами налогового консультирования, по нашему мнению, в настоящее время являются: - принятие ФЗ "О налоговом консультировании"; - учреждение всероссийской, независимой общественной организации налоговых консультантов (такую роль может сыграть НП Палата НК); - разработка и создание нормативной базы о стандартах и порядке осуществления налогового консультирования; - введение системы подготовки и переподготовки, аттестации налоговых консультантов, обучения в средних специальных и высших учебных заведениях, и создание Института налогового консультирования; - написание научных, учебных, практических пособий по вопросам налогового консультирования;
- создание Российского центра налогового консультирования. Следует отметить, что изложенное тесно связано с проблемами развития рыночных отношений в России. Автор благодарен тем организациям и специалистам, которые разделяют его позицию и желают непосредственно принять участие в разрешении правовых проблем налогового консультирования. Но это не означает безусловного и единогласного одобрения высказанных суждений. Поэтому автор предлагает всем заинтересованным лицам поделиться своими мнениями и предложениями по обсуждаемым проблемам.
Налоги взимаются на основе законов, регламентирующих порядок и условия их уплаты. В Российской Федерации в 1991-93 гг. в основном была осуществлена первая налоговая реформа, целью которой было обеспечить поступление налогов в государственный бюджет в новых экономических условиях с учетом многообразия форм собственности и перехода к рыночным отношениям. Несмотря на отдельные недостатки, созданная налоговая система функционирует, но затем она стала все более и более давать сбои. Настоятельным требованием стало проведение новой налоговой реформы, основой которой стало принятие Налогового кодекса Российской Федерации. Обеспечение уплаты налогов осуществляется в принудительном порядке. По данной причине растет число уголовных и административных дел, а это провоцирует социальную нестабильность, что, естественно, не приводит к желаемому результату для бюджета государства - полной собираемости налогов. Более того, стало очевидным, что обстановку в налоговой сфере не удается переломить применением только силовых методов. Следует учитывать, что нарушителями налогового законодательства являются не только криминальные структуры, на которые и рассчитаны, в первую очередь, санкции за налоговые правонарушения. Нередки случаи, когда несоблюдение налогового законодательства имеет место со стороны и рядовых налогоплательщиков, и юридических лиц. Необходимо налогоплательщику создавать условия, при которых у него не пропадало бы желание выполнять обязанности по уплате налогов и взаимодействовать с налоговыми органами. Эти условия должны бы основываться, по нашему мнению, на доброжелательном к нему отношении, информировании и консультировании. Важной во всей этой системе является просветительская деятельность, которой могли бы заниматься средства массовой информации, имеющие, кстати, соответствующие налоговые льготы. Настало время квалифицированно разобраться с налоговым законодательством с целью его совершенствования. Принятие Налогового кодекса Российской Федерации послужило первым шагом для проведения еще более эффективной, чем ранее, налоговой реформы. Следовало бы обеспечить связь и взаимодействие государственных органов в налоговой и правоохранительной сферах.
Надо создавать широкомасштабную систему налогового консультирования, во главу которой поставить подготовку и расстановку повсеместно такого важного специалиста как консультант по налогам и сборам. В предлагаемой системе налогового консультирования в России обращение к консультанту по налогам и сборам должно быть правом налогоплательщиков. Любой налогоплательщик при желании может обращаться за квалифицированной и надежной помощью к консультантам (как к врачу, адвокату, юридическому консультанту и т.п.). Вместе с тем для определенных коммерческих организаций должна быть открыта возможность иметь в штате налогового консультанта или налоговый отдел. Официальное налоговое консультирование должно быть разрешено специальной категории лиц, которые допускаются к этой деятельности на законных основаниях после получения соответствующего образования, удостоверенного государственным документом. Это должна быть признанная государством деятельность, имеющая цель оказание квалифицированной помощи налогоплательщикам при обязательном соблюдении интересов государства.[10] В свою очередь, незаконная деятельность по налоговому консультированию, по нашему мнению, должна бы караться. Взаимоотношения между налогоплательщиком и налоговым консультантом должны основываться на доверенности.
Государство получает возможность обеспечить силами, хотя и независимых, но квалифицированных и надежных специалистов налоговое планирование, контроль за достоверностью налоговой отчетности и правильностью налогообложения. При этом не расходуются бюджетные средства, а приток в бюджет дополнительных средств резко возрастает. Важно еще также подчеркнуть, что налоговое консультирование не подменяет государственный контроль за налогообложением, в том числе и налоговые проверки налогоплательщиков органами МНС России и проверки органами ФСНП России. Наоборот, указанные государственные органы приобретают в лице налоговых консультантов надежных помощников. Там, где консультанты по налогам и сборам будут добросовестно работать, отпадут проблемы правильности и своевременности уплаты налогов, не будет административных и уголовных дел по этим составам правонарушений. Налоговые консультанты самостоятельно или в составе налоговых отделов организаций, а также палаты (гильдии) налоговых консультантов могли бы оказывать услуги по налоговому планированию, консультированию, исчислению налогов, учетной деятельности и ведению практического счетоводства. Налоговое консультирование, по нашему мнению, могло бы быть построено в соответствии с принятыми по этому вопросу законами и подзаконными актами, а также со стандартами налогового консультирования. Нормативная база налогового консультирования в настоящее время, хотя и имеется, но весьма слаба и неопределенная. В случае необходимости проведения налоговыми органами мероприятия, требующего участия налогового консультанта, эксперта, то возможен договор между палатой (гильдией) налоговых консультантов и налоговым органом (МНС России), ФСНП России. При этом государственные органы, поручившие налоговому консультанту выполнение обязанностей (своих служебных или в качестве эксперта по налогообложению), должны обеспечить личную безопасность налогового консультанта и членов его семьи, если есть такая необходимость. Видимо, это является задачей федеральных органов налоговой полиции. Важно при определении правового статуса налогового консультанта предусмотреть, что орган дознания и следователь при наличии санкции прокурора, а также прокурор, суд, арбитражный суд могут давать налоговому консультанту поручения выступать в качестве эксперта по налогообложению. По нашему мнению, консультант должен быть независимым, действовать в точном соответствии с законом, не поддерживать контакты, которые могут ограничить его деятельность, сохранять тайну налогоплательщика и действовать в его интересах с соблюдением законодательства, отстаивать интересы государства, оказывать помощь государственным органам, в частности, МНС России, ФСНП России. Таким образом, проблема правовой регламентации налогового консультирования является актуальной и нуждается в решении. Важно то, что при этом обе стороны - государство и налогоплательщики - выигрывают. Деятельность по налоговому консультированию основывается на законодательстве РФ, которое создает определенную правовую основу. Из общих законодательных актов, в первую очередь, следует назвать Конституцию РФ. В частности, к налоговому консультированию как одному из видов услуг относятся положения пункта 1 ст.8 Конституции РФ о том, что в Российской Федерации гарантируется свободное перемещение услуг, пункта 1 ст.74 Конституции РФ: "На территории Российской Федерации не допускается установление таможенных границ, пошлин, сборов и каких-либо иных препятствий для свободного перемещения товаров, услуг (подчеркиваем, что это относится и к налоговому консультированию) и финансовых средств". Пункт 4 ст.29 Конституции РФ предусматривает: "Каждый имеет право свободно искать, получать, передавать, производить и распространять информацию любым законным способом". Это положение в полной мере относится к налоговому консультированию, связанному с информацией о налогах и сборах. Согласно пункту 1 ст.34 Конституции РФ: "Каждый имеет право на свободное использование своих способностей и имущества для предпринимательской и иной, не запрещенной законом экономической деятельности". Данное положение относится к налоговому консультированию, осуществляемому в качестве одного из видов частнопрактикуемой или предпринимательской деятельности. В соответствии с пунктом 1 ст.48 Конституции РФ: "Каждому гарантируется право на получение квалифицированной юридической помощи", что относится и к юридической помощи по вопросам законодательства о налогах и сборах. Согласно ст. 57 Конституции РФ: "Каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы", а помощь в этом деле оказывают консультанты по налогам и сборам.
В части 1 НК РФ имеется Раздел 2 "Налогоплательщики и плательщики сборов. Налоговые агенты. Представительство в налоговых правоотношениях", который развивает и конкретизирует положения ст. 57 Конституции РФ. Обратим внимание на ст.21 НК РФ, в которой перечисляются права налогоплательщиков, в частности, такие как: право "получать от налоговых органов по месту учета бесплатную информацию о действующих налогах и сборах, законодательстве о налогах и сборах и об иных актах, содержащих нормы законодательства о налогах и сборах, а также о правах и обязанностях налогоплательщиков, полномочиях налоговых органов и их должностных лиц", "получать от налоговых органов и других уполномоченных государственных органов письменные разъяснения по вопросам применения законодательства о налогах и сборах", а также другие права, связанные с уплатой налогов и сборов (получать отсрочку, рассрочку, налоговый кредит, инвестиционный налоговый кредит, право на зачет или возврат излишне уплаченных сумм, представлять пояснения, присутствовать при налоговой проверке, обжаловать действия и акты налоговых органов и т.д.). Но особо предлагаем обратить внимание на право "представлять свои интересы в налоговых правоотношениях лично либо через своего представителя" (подчеркнуто автором – Е. А.). Данное положение закрепляет право налогоплательщика не только самостоятельно действовать, но и иметь своего представителя, в качестве которого может выступать адвокат, консультант, помощник и т.п., то есть квалифицированный (образованный либо подготовленный) специалист, помогающий ему, а в необходимых случаях выступающий от его имени в налоговых и правоохранительных органах, арбитражном суде. Не только права, но и обязанности (изложенные в ст.23 НК РФ) также требуют своего разъяснения и помощи в их реализации, а это возможно с привлечением консультанта по налогам и сборам. Гражданский кодекс Российской Федерации (далее - ГК РФ) среди объектов гражданских прав называет в ст.128 работы и услуги, к которым, естественно, относится и налоговое консультирование. Это видно также в дальнейшем из главы 39 "Возмездное оказание услуг", в которой есть ст.779 ГК РФ о договоре возмездного оказания услуг (далее перечисляется, каких именно: услуг связи, медицинских, ветеринарных, аудиторских, консультационных, информационных услуг, услуг по обучению, туристическому обслуживанию и иных, за исключением услуг, регулируемых ГК РФ специальными нормами). Обращаем внимание на то, что аудиторские, консультационные и информационные услуги здесь названы как отдельные, различающиеся между собой виды деятельности по оказанию услуг.[13]
В ФЗ от 7 августа 2001 г. "Об аудиторской деятельности" также затронут вопрос о налоговом консультировании, хотя и несколько в ином аспекте. В пп.5 и 6 ст.1 указанного закона сказано о так называемых сопутствующих услугах, которые могут оказывать аудиторы. Среди них названо налоговое консультирование. На наш взгляд, оно попало в закон ошибочно, поскольку деятельность аудитора и консультанта по налогам и сборам - это два разных вида деятельности, определяемых, как уже было сказано, в ст.779 ГК РФ. Эти различия подчеркивают и детально рассматривают Астафьев Л.В.1, Тропин Ю.А.2 и другие.
Таким образом, можно констатировать, что в настоящее время имеется определенная законодательная база для регулирования деятельности по налоговому консультированию. Она характеризуется тем, что право заниматься налоговым консультированием в качестве одного из видов услуг законодательством допускается и защищается. Вместе с тем, специального законодательного акта о налоговом консультировании в России, в отличие от ряда развитых государств, пока нет.
3.2. Подзаконные акты о налоговом консультировании
Правовое регулирование деятельности по налоговому консультированию включает в себя подзаконные нормативные акты, в основном ведомственные акты двух министерств: МНС России и Минтруда России.
В соответствии с постановлением Правительства РФ от 29 июня 2001 г. N 645 "О вопросах Государственной налоговой службы Российской Федерации" МНС России (в прошлом - Госналогслужба России) разрешено "создавать в установленном порядке при налоговых органах . консультационные . предприятия и учреждения". МНС России приказом от 5 мая 2002 г. N ГБ-3-15/120 утвердило Положение об информировании налогоплательщиков по вопросам налогов и сборов. Это Положение, конечно, не преследует цели регулировать налоговое консультированиие, а лишь определяет порядок выполнения налоговыми органами обязанностей, предусмотренных ст.32 НК РФ, в частности пункта 4: "проводить разъяснительную работу по применению законодательства о налогах и сборах, а также принятых в соответствии с ним нормативных правовых актов, бесплатно информировать налогоплательщиков о действующих налогах и сборах, представлять формы установленной отчетности и разъяснять порядок их заполнения, давать разъяснения о порядке исчисления и уплаты налогов и сборов". В Положении следует выделить три основных раздела: Порядок предоставления информации по вопросам налогов и сборов; Порядок предоставления письменных разъяснений по вопросам налогов и сборов; Учет обращений налогоплательщиков. Указанная деятельность - подчеркиваем - осуществляется должностными лицами налоговых органов бесплатно.[6]
Издан ряд приказов МНС России, которые свидетельствуют о конкретизации направлений и механизма организации налогового консультирования. Назовем наиболее важные из них: приказ МНС России от 8 июля 2002 г. N АП-3-15/207 "О проведении эксперимента по организации территориальных консультационных пунктов"; приказ МНС России от 28 июля 2002 г. N АП-3-15/244 "Об учреждении федерального государственного унитарного предприятия "Центральный консультационный пункт при Министерстве РФ по налогам и сборам"; приказ МНС России от 25 августа 2002 г. N АП-3-15/278 "О создании Центральной Комиссии по налоговому консультированию Министерства РФ по налогам и сборам" (утверждено Положение о ЦКНК); приказ МНС России от 25 августа 1999 г. N АП-3-15/277 "О расширении эксперимента по организации территориальных консультационных пунктов. ЦКНК утвердила (протокол N 3 от 22 марта 2000 г.) Положение об аккредитации уполномоченных учебных центров и Положение об аттестации налоговых консультантов.
В письме МНС России от 16 мая 2003 г. N АП-6-15/377 "Об организации и проведении консультационной работы" подчеркивается, что наряду с разъяснительной и информационной работой налоговых органов МНС России проводит организационную работу по оказанию налогоплательщикам квалифицированной консультационной помощи. При этом предложено создание консультационных центров, которые не должны совмещать функции налоговых органов, а действовать отдельно, на платной основе. Консультирование определяется как деятельность независимых от налоговых органов субъектов по даче рекомендаций, составлению документов, представительству, осуществляемая в интересах налогоплательщиков. Консультирование - это способ реализации прав конкретного налогоплательщика на получение квалифицированной помощи профессионала. Формы консультационной работы могут быть разнообразны. Таким образом, перечисленные подзаконные акты МНС России свидетельствуют о том, что указанное ведомство предприняло попытки урегулировать в нормативном порядке деятельность по налоговому консультированию через специально создаваемые территориальные консультационные центры. При этом подготовка консультантов должна осуществляться через аккредитованные (т.е. имеющие разрешение ЦКНК) учебные заведения, а сами налоговые консультанты должны иметь квалификационный аттестат (выдаваемый также ЦКНК). Следовательно, МНС России попыталось через ЦКНК установить свой контроль над подготовкой и деятельностью налоговых консультантов. В настоящее время функции ЦКНК предполагается передать вновь созданному некоммерческому партнерству «Палата налоговых консультантов». Другое направление обозначилось в связи с принятием Министерством труда и социального развития РФ постановления от 4 августа 2003 г. N 37 "О внесении дополнения в Квалификационный справочник должностей руководителей, специалистов и других служащих", в соответствии с которым упомянутый Квалификационный справочник дополнен квалификационной характеристикой должности "Консультант по налогам и сборам". Таким образом, официально получили юридическое закрепление термин и должность "Консультант по налогам и сборам", открыт путь широкой подготовки через учебные заведения разного уровня (средние специальные, высшие, дополнительного, профессионального образования) лиц, желающих работать консультантами по налогам и сборам. Одновременно возникла не только потребность, но и право налогоплательщиков - юридических лиц приглашать на работу консультантов по налогам и сборам, включать их в штат, организовывать налоговое консультирование и налоговое планирование через создаваемые отделы и другие структурные подразделения. Для граждан, желающих получить соответствующее образование и в дальнейшем работать консультантом по налогам и сборам, открыты широкие возможности. Одна из них реализуется через кафедру налогового консультирования Международной академии предпринимательства, которая ведет обучение по программе дополнительного, профессионального образования «Подготовка консультантов по налогам и сборам». Выпускникам выдается государственный диплом о профессиональной переподготовке, дающий право на ведение нового вида профессиональной деятельности. Представительство известно гражданскому праву и регулируется главой 10 (ст.182-189) ГК РФ "Представительство. Доверенность". Этот правовой институт входит в программу изучения гражданского права подготовки консультанта по налогам и сборам. Сейчас следует только сказать, что представитель - это лицо, совершающее гражданско-правовые сделки от имени другого лица (представляемого) в силу полномочия, основанного на доверенности, указании закона либо акте уполномоченного на то государственного органа или органа местного самоуправления. Такие сделки создают, изменяют и прекращают гражданские права и обязанности представляемого.
В главе 4 НК РФ "Представительство в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах" (ст.26-29) сказано, что налогоплательщик, плательщик сборов и налоговый агент может участвовать в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах, через законного или уполномоченного представителя. Законными представителями организаций могут быть уполномоченные на основании закона или их учредительных документов, а уполномоченными представителями налогоплательщиков - физических лиц признаются лица в соответствии с гражданским законодательством. Уполномоченным представителем налогоплательщика признается лицо, уполномоченное налогоплательщиком представлять его интересы в отношениях с налоговыми органами и иными участниками отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах. Уполномоченный представитель действует на основании доверенности. В качестве уполномоченных представителей налогоплательщиков не допускается участие должностных лиц налоговых органов, органов государственных внебюджетных фондов, органов налоговой полиции, судей, следователей и прокуроров.[8]
Заключение С введением нового Налогового кодекса более реальной становится возможность защиты прав налогоплательщиков по обжалованию решений налоговых органов на результаты налоговых проверок.
Если налогоплательщик будет неизменно руководствоваться методическими рекомендациями и разъяснениями МНС и Минфина (которые, как известно, не являются источником права), то в принципе он сможет существенно снизить риск возникновения налоговых споров. Однако, тогда ему необходимо решить дилемму: платить законно установленные налоги или переплачивать налоги. При выборе второго варианта налогоплательщик должен будет также отказаться от эффективных законных способов налоговой оптимизации.
Формирование четкой и обоснованной системы принципов правоприменения с учетом специфики налогового права позволит рассматривать судебные споры в соответствии с основными императивными установлениями актов законодательства о налогах и сборах, а также использовать институты, понятия и термины гражданского и иных отраслей законодательства в сфере налоговых правоотношений.
Я полагаю, что налоговых споров бояться не надо, ведь экономический эффект является главным индикатором для предпринимателя. Если в результате законной налоговой экономии налоговый спор становится очевидно неизбежным, то к нему надо только заранее подготовиться, собрать необходимые письменные доказательства, документацию, аргументы и идти в бой, а мы Вам поможем выйти из него победителем.
В ближайшие годы также как и ранее наиболее актуальными будут споры по налогу на прибыль и НДС. Типичными их причинами являются чаще всего такие ошибки налогоплательщика, как необоснованное (в т.ч. экономически) завышение себестоимости продукции и как следствие необоснованные налоговые вычеты по НДС, занижение доходов и, соответственно, НДС, «роковые» ошибки при планировании и реализации экспортной сделки и невозможность возмещения экспортного НДС. Это практически неисчерпаемая жила для налоговиков. Немало споров возникает по налогу на имущество, ЕСН, ЕНВД. Скоро пойдет вал дел по «упрощенке». Достаточно большую долю налоговых споров составляют споры о привлечении налогоплательщиков к налоговой ответственности (взыскание штрафов).
Единственно верный способ решения ежедневно возникающих спорных, сложных и актуальных налоговых вопросов: систематическое обобщение, анализ и изучение устойчивой судебной практики по налоговым спорам. Практика – есть критерий истины и этим все сказано. Признаемся, что наши доводы в судах, подкрепленные многочисленными примерами из судебной практики, звучат более убедительно. Именно поэтому мы при оценке правомерности доводов налоговиков всегда помимо толкования норм права основываемся на анализе судебно-арбитражной практики и обязательно на официальном толковании норм налогового права Конституционным и Высшим Арбитражным судом РФ.
Необходимо постоянно вести контроль над схемами гражданско-правовых сделок, используемых в работе, избегать способов заманчивых оптимизаций налога в десятки и сотни раз (наверняка это уже не оптимизация, а наказуемое уклонение от уплаты налогов). Не помешает сохранять переписку с налоговыми органами, их письменные официальные разъяснения в вашу пользу. Акты налоговых проверок и решения суда следует хранить столько, сколько работает ваш бизнес или организация, — это значительно облегчает диалог с налоговыми инспекторами в последующих проверках. Одним словом, анализ и понимание конфликта помогут уцелеть в «крепких объятиях» налоговых органов.
Список использованной литературы
1. Налоговый кодекс Российской Федерации (Части первая и вторая). – М. “Юрайт”, 2005.
2. Приказ Министерства по Налогам и Сборам Российской Федерации от 26.03.2003 № БГ-3-22/35 “О внесении изменений и дополнений .”.
3. Налоги: Учебное пособие. Под редакцией Д. Г. Черника. – 4-е издание, переработанное и дополненное –М.: "Финансы и статистика", 2004
4. Бойков О. В. О некоторых вопросах Части второй Налогового кодекса Российской Федерации. –М.: ОАО "Производственное объединение "Пресса-1", 2004.
5. Киперман Г. Я., Белялов А. З. Налогообложение предприятий и граждан в Российской Федерации. -М.: "Статут", 2003.
6. А.Н.Медведев «Как планировать налоговые платежи». Практическое руководство для предпринимателей. – М.:ИНФРА-М,2002 г.
7. Р.Л.Дернберг «Международное налогообложение» /Пер. с англ. – М.:ЮНИТИ, 2003 г.
8. Т.Ф.Юткина «Налоги и налогообложение»: Москва, ИНФРА-М, 2002
9. Все налоги России 2003/2004», под ред., В.В. Карпова, М.: Изд. «Экономика и финансы», 2004г.
10. «Основные кодексы и законы Российской Федерации», СПб.: ИД «Весь», 2004г.
11. «Комментарий к налоговому кодексу Российской Федерации части второй», под ред., А.Ю. Мельникова, М.: ЗАО Редакция журнала «Главбух», 2004г.
12. Налоговая система Российской Федерации. Сборник нормативных документов. В 3-х т. М.: «Инфра М».2004г.
13. Налоговый контроль. М.: «Приор». 2004г.
14. Петрова Г.А. Ответственность за нарушение налогового законодательства. М.: «Инфра М». 2003г.
15. Барышников Н.П. Налоги России в нормативных документах. М.: «Филинъ». 2003г.
16. Чальцев А.В. К новой системе налогооблажения. // Финансы. – 2004. №11:.-стр. 15
17. Налоговая система в России. Инесса Славутинская, Ирина Квателадзе //
18. Профиль, 5.10.2003, № 36:.- 169c.
19. Литвин М.И. Налоговая нагрузка и экономические интересы предприятий // Финансы, 1998, №5:.- стр.12
20. Миляков Н.В. Налог на имущество предприятий // Бухгалтерский вестник, 2002, № 9:.- cтр. 5
21. Мухаметдинова Г.Г. Как избежать налоговых ошибок. – М.: Финансы и статистика, 2003:. - 147 с.
22. Налоги и налоговое право: Учебное пособие / Под ред. А.В. Брызгалина – М.: Аналитика-Пресс, 2004.
Приложения
Приложение № 1.
Образец жалобы на решение налогового органа, подаваемой в вышестоящий налоговый орган.
В Управление МНС России по Санкт-Петербургу 191104, Санкт-Петербург, Литейный пр., 53 от ООО "Предприятие" 195009, Санкт-Петербург, ул. Комсомола, 13
ЖАЛОБА на решение Инспекции МНС России по Калининскому району Санкт-Петербурга о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения
Решением от 22.05.2002 г. № 11-22-33, вынесенным по результатам выездной налоговой проверки нашей организации, Инспекция МНС России по Калининскому району Санкт-Петербурга привлекла 000 "Предприятие" к ответственности за совершение налоговых правонарушений. 000 "Предприятие" полагает, что решение налогового органа не соответствует законодательству и подлежит отмене по следующим основаниям. . . .
На основании изложенного, руководствуясь статьями 137-140 НК РФ, прошу отменить решение Инспекции МНС России по Калининскому району Санкт-Петербурга от 22.05.2002 г. № 11-22-33 и прекратить производство по делу о налоговом правонарушении.
Приложения: Копия акта выездной налоговой проверки; Копия возражений по акту; Копия решения по делу о налоговом правонарушении.
Генеральный директор И.И. ИВАНОВ
Приложение № 2.
Образец искового заявления о признании решения налогового органа недействительным.
В Арбитражный суд Санкт-Петербурга и Ленинградской области 193015, Санкт-Петербург, Суворовский пр., 50-52 ИСТЕЦ: 000 "Предприятие" 195009, Санкт-Петербург, ул. Комсомола, 13 ОТВЕТЧИК: Инспекция МНС России по Калининскому району СПб 195009, Санкт-Петербург, пл. Ленина, 1
ИСКОВОЕ ЗАЯВЛЕНИЕ о признании недействительным решения по делу о налоговом правонарушении
Решением от 22.05.2002 г. № 11-22-33, вынесенным по результатам выездной налоговой проверки нашей организации, Инспекция МНС России по Калининскому району Санкт-Петербурга привлекла 000 "Предприятие" к ответственности за совершение налоговых правонарушений. Истец полагает, что решение налогового органа не соответствует законодательству и подлежит признанию недействительным по следующим основаниям. . . .
На основании изложенного, руководствуясь статьями 137 и 138 НК РФ, статьей 22 АПК РФ, 000 "Предприятие" просит признать решение Инспекции МНС России по Калининскому району Санкт-Петербурга от 22.05.2002 г. № 11-22-33 недействительным.
Приложения: Копия акта выездной налоговой проверки; Копия возражений по акту; Копия решения по делу о налоговом правонарушении; Платежный документ, подтверждающий уплату государственной пошлины (либо ходатайство об отсрочке ее уплаты) (см. Приложение № 3); Почтовая квитанция.
Генеральный директор 000 "Предприятие" И.И. ИВАНОВ
Приложение № 3.
Образец ходатайства об отсрочке уплаты государственной пошлины.
В Арбитражный суд Санкт-Петербурга и Ленинградской области 193015, Санкт-Петербург, Суворовский пр., 50-52
ХОДАТАЙСТВО об отсрочке уплаты государственной пошлины
000 "Предприятие" на основании части 3 статьи 91 АПК РФ ходатайствует о предоставлении отсрочки уплаты государственной пошлины в связи с отсутствием достаточных денежных средств.
Приложения: Справка банка об остатке денежных средств на расчетном счете; Справка налогового органа о банковских счетах 000 "Предприятие".
Генеральный директор И.И. ИВАНОВ
* Примечание: Государственная пошлина составляет 10 МРОТ.
Приложение № 4.
Образец ходатайства об обеспечении иска.
В Арбитражный суд Санкт-Петербурга и Ленинградской области 193015, Санкт-Петербург, Суворовский пр., 50-52
ХОДАТАЙСТВО о принятии мер по обеспечению иска
000 "Предприятие" обжалует решение Инспекции МНС России по Калининскому району Санкт-Петербурга по делу о налоговом правонарушении. Сумма недоимок и пени по обжалуемому решению составляет тыс. руб. В случае взыскания данной суммы с истца в бесспорном порядке работа 000 "Предприятие" будет практически парализована. Истец не сможет производить выплаты по своим обязательствам, что приведет к полной остановке производства и убыткам. При таких обстоятельствах исполнение судебного решения по данному делу в случае удовлетворения иска может быть затруднено.
На основании изложенного, руководствуясь статьями 75 и 76 АПК РФ, 000 "Предприятие" просит:
1) Запретить ответчику совершать действия, направленные на бесспорное взыскание с истца сумм недоимок по налогам и пени по оспариваемому решению до вступления судебного акта по настоящему делу в законную силу;
2) Запретить банку _, обсуживающему истца, совершать действия, направленные на исполнение инкассовых поручений ответчика на взыскание с истца сумм недоимок по налогам и пени по оспариваемому решению до вступления судебного акта по настоящему делу в законную силу;
Генеральный директор 000 "Предприятие" И.И. ИВАНОВ
Приложение № 5.
Образец доверенности.
ДОВЕРЕННОСТЬ
25 мая 2002 г. (двадцать пятое мая две тысячи второго года)
Общество с ограниченной ответственностью "Предприятие" уполномочивает настоящей доверенностью Петрова Владимира Ивановича на представление интересов общества в арбитражных судах всех уровней. Полномочия Петрова В.И. включают: право подписания искового заявления; право полного или частичного отказа от исковых требований; право изменения предмета или основания иска; право признания иска; право уменьшения (увеличения) размера исковых требований; право обжалования судебных актов; право подписания заявления о принесении протеста; иные законные права, связанные с выполнением представительских функций.
Настоящая доверенность выдана без права передоверия и действительна в течение 1 (одного) года со дня совершения.
Генеральный директор 000 "Предприятие" И.И. ИВАНОВ
М.П.
Примечание: Доверенность может выдаваться на любой срок, не превышающий 3 (три) года. В доверенности может оговариваться, что полномочия представителя распространяются лишь на конкретное дело (с указанием номера). Объем полномочий представителя может быть сокращен - для этого упоминание о соответствующих полномочиях из доверенности исключается. В случае подписания представителем искового заявления (апелляционной жалобы, кассационной жалобы, заявления о принесении протеста) к нему прилагается копия доверенности.
Приложение № 6.
Образец ходатайства о рассмотрении дела в отсутствие истца.
В Арбитражный суд Санкт-Петербурга и Ленинградской области 193015, Санкт-Петербург, Суворовский пр., 50-52
ХОДАТАЙСТВО
000 "Предприятие" просит рассмотреть дело № в отсутствие своего представителя в связи с невозможностью его явки в судебное заседание.
Генеральный директор 000 "Предприятие" И.И. ИВАНОВ
Приложение № 7.
Образец апелляционной жалобы.
В Арбитражный суд Санкт-Петербурга и Ленинградской области 193015, Санкт-Петербург, Суворовский пр., 50-52 КОПИЯ: Инспекция МНС России по Калининскому району Санкт-Петербурга 195009, Санкт-Петербург, пл. Ленина, 1
АПЕЛЛЯЦИОННАЯ ЖАЛОБА на решение арбитражного суда, не вступившее в законную силу (дело № )
Решением от . по делу № _ Арбитражный суд Санкт-Петербурга и Ленинградской области отказал 000 "Предприятие" в иске о признании недействительным решения Инспекции МНС России по Калининскому району Санкт-Петербурга о привлечении 000 "Предприятие" к ответственности за совершение налоговых правонарушений. Истец полагает, что решение арбитражного суда первой инстанции не соответствует законодательству и подлежит отмене по следующим основаниям. . . .
На основании изложенного, руководствуясь статьей 145 АПК РФ, 000 "Предприятие" просит решение Арбитражного суда Санкт-Петербурга и Ленинградской области от по делу № отменить, исковые требования 000 "Предприятие" удовлетворить.
Приложения: Платежный документ, подтверждающий уплату государственной пошлины (либо ходатайство об отсрочке ее уплаты); Почтовая квитанция.
Генеральный директор 000 "Предприятие" И.И. ИВАНОВ
Примечание: Апелляционная жалоба подается в месячный срок после вынесения решения арбитражным судом первой инстанции и оплачивается государственной пошлиной в размере 5 МРОТ.
Приложение № 8.
Образец кассационной жалобы.
Через Арбитражный суд Санкт-Петербурга и Ленинградской области 193015, Санкт-Петербург, Суворовский пр., 50-52 В Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа 190000, Санкт-Петербург, ул. Якубовича, 4 КОПИЯ: Инспекция МНС России по Калининскому району Санкт-Петербурга 195009, Санкт-Петербург, пл. Ленина, 1
КАССАЦИОННАЯ ЖАЛОБА на решение арбитражного суда, вступившее в законную силу (дело № _ )
Решением от _ по делу № _ Арбитражный суд Санкт-Петербурга и Ленинградской области отказал 000 "Предприятие" в иске о признании недействительным решения Инспекции МНС России по Калининскому району Санкт-Петербурга о привлечении 000 "Предприятие" к ответственности за совершение налоговых правонарушений. Постановлением от апелляционная инстанция оставила данный судебный акт без изменения. Истец полагает, что решение и постановление арбитражного суда не соответствуют законодательству и подлежат отмене в связи с нарушением и неправильным применением норм материального права и норм процессуального права. . .
На основании изложенного, руководствуясь статьей 161 АПК РФ, 000 "Предприятие" просит решение от и постановление от по делу № _ Арбитражного суда Санкт-Петербурга и Ленинградской области отменить, исковые требования 000 "Предприятие" удовлетворить.
Приложения: Платежный документ, подтверждающий уплату государственной пошлины (либо ходатайство об отсрочке ее уплаты); Почтовая квитанция.
Генеральный директор 000 "Предприятие" И.И. ИВАНОВ
Приложение № 9.
Образец заявления о принесении протеста.
В Высший Арбитражный Суд Российской Федерации 101000, Москва, Центр, Малый Харитоньевский пер., 12 ЗАЯВИТЕЛЬ: 000 "Предприятие" 195009, Санкт-Петербург, ул. Комсомола, 13
ЗАЯВЛЕНИЕ О ПРИНЕСЕНИИ ПРОТЕСТА на решение арбитражного суда, вступившее в законную силу (дело № )
Решением от по делу № _ Арбитражный суд Санкт-Петербурга и Ленинградской области отказал 000 "Предприятие" в иске о признании недействительным решения Инспекции МНС России по Калининскому району Санкт-Петербурга о привлечении 000 "Предприятие" к ответственности за совершение налоговых правонарушений. Постановлениями от _ и от апелляционная инстанция того же суда и Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа оставили данный судебный акт без изменения. 000 "Предприятие" полагает, что указанные судебные акты не соответствуют законодательству и подлежат отмене по следующим основаниям: . . .
На основании изложенного, руководствуясь статьей 180 АПК РФ, 000 "Предприятие" просит принести протест на решение от _ и постановление от по делу № _ Арбитражного суда Санкт-Петербурга и Ленинградской области, а также на постановление от _ Федерального арбитражного суда Северо-западного округа по тому же делу, поставив в протесте вопрос об отмене указанных судебных актов и об удовлетворении исковых требований 000 "Предприятие".
Приложения: Копии судебных актов.
Генеральный директор 000 "Предприятие" И.И. ИВАНОВ
Примечание: Подача заявления о принесении протеста сроками не ограничена.
Приложение №10.
Образец отзыва на исковое заявление.
В Арбитражный суд Санкт-Петербурга и Ленинградской области 193015, Санкт-Петербург, Суворовский пр., 50-52 КОПИЯ: Инспекция МНС России по Калининскому району Санкт-Петербурга 195009, Санкт-Петербург, пл. Ленина, 1
ОТЗЫВ НА ИСКОВОЕ ЗАЯВЛЕНИЕ (дело № )
000 "Предприятие", рассмотрев иск Инспекции МНС России по Калининскому району Санкт-Петербурга, сообщает, что требования истца являются необоснованными и отклоняются в полном объеме по следующим основаниям. . . .
На основании изложенного, руководствуясь статьей 109 АПК РФ, 000 "Предприятие" просит в иске Инспекции МНС России по Калининскому району Санкт-Петербурга отказать.
Генеральный директор 000 "Предприятие" И.И. ИВАНОВ