Содержание
СОДЕРЖАНИЕ
ВВЕДЕНИЕ
ГЛАВА I. МЕТОДОЛОГИЧЕСКИЕ ОСНОВЫ УЧЕТА ЗАТРАТ ПРИ ПОЗАКАЗНОМ МЕТОДЕ
1.1 ПРИНЦИПЫ УЧЕТА ЗАТРАТ ПРИ ПОЗАКАЗНОМ МЕТОДЕ
1.2 ПРИНЦИПЫ УЧЕТА ЗАТРАТ
1.3 СРАВНИТЕЛЬНАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА ПОЗАКАЗНОГО И ПОПЕРЕДЕЛЬНОГО МЕТОДОВ УЧЕТА ЗАТРАТ
ГЛАВА II. АНАЛИЗ КАЛЬКУЛИРОВАНИЯ СЕБЕСТОИМОСТИ ПРОДУКЦИИ ПРИ ПОЗАКАЗНОМ МЕТОДЕ
2.1 ЦЕЛИ, ЗАДАЧИ И МЕТОДЫ КАЛЬКУЛЯЦИИ
2.2 МЕТОДЫ ПРОВЕДЕНИЯ АНАЛИЗА
2.3 ВАРИАНТЫ ПРИМЕНЕНИЯ РЕЗУЛЬТАТОВ АНАЛИЗА КАЛЬКУЛИРОВАНИЯ СЕБЕСТОИМОСТИ ПРОДУКЦИИ ДЛЯ ПРИНЯТИЯ УПРАВЛЕНЧЕСКИЙ РЕШЕНИЙ
ГЛАВА III. УЧЕТ ЗАТРАТ И АНАЛИЗ СИСТЕМЫ КАЛЬКУЛИРОВАНИЯ СЕБЕСТОИМОСТИ НА ПРИМЕРЕ ПРОИЗВОДСТВЕННОГО ПРЕДПРИЯТИЯ
ЗАКЛЮЧЕНИЕ
СПИСОК ЛИТЕРАТУРЫ
Введение
В условиях развивающихся рыночных отношений в нашей стране предприятие стало экономически и юридически самостоятельным. Эффективное управление производственной деятельностью предприятия все более зависит от уровня информационного обеспечения его отдельных подразделений и служб. Бухгалтерская информация является основной информационной системой предприятия. Бухгалтерский учет – «это процесс идентификации информации, исчисления и оценки показателей и предоставления данных пользователям информации для выработки, обоснования и принятия решений»[1]. Процесс производства и реализации продукции занимает центральное место в деятельности организации.
Тема данной курсовой работы – учет затрат и анализ системы калькулирования себестоимости при позаказном методе. Актуальность темы подтверждает тот факт, что определение себестоимости продукции является одним из главных вопросов организации учета на предприятии. В основу учета затрат положены такие принципы, как неизменность принятой методологии учета затрат и калькулирования себестоимости продукции в течение года, правильное отнесение расходов к отчетным периодам и др. «Методология учета затрат и способы определения себестоимости изделий сформулированы в документе, называемом Учетной политикой организации, которая в течение отчетного года, как правило, должна быть неизменной»[2]. Данные учета затрат используются для составления бухгалтерской отчетности, анализа деятельности организации в целом и анализа результатов по отдельным названиям, видам, группам продукции и их модификациям. Определенные приемы и способы отражения и контроля издержек производства и исчисления фактической себестоимости продукции составляют метод учета затрат. Официальными нормативно-методическими документами предусмотрены позаказный, попередельный и попроцессный методы учета затрат и калькулирования.
Цель данной работы – исследовать проблемы учета затрат и анализа системы калькулирования себестоимости продукции при позаказном методе. В рамках указанной цели необходимо решение следующих частных задач:
§ Исследование методической базы учета затрат при позаказном методе;
§ Определение основных принципов (правил) учета затрат;
§ Сравнительный анализ методов учета затрат;
§ Изучение анализа калькуляции, целей, задач, методов, а также результатов анализа калькулирования продукции для принятия управленческий решений;
Объектом исследования в данном случае является учет затрат на производство, а также вопросы калькулирования себестоимости продукции, предметом – особенности учета затрат и калькулирования себестоимости при позаказном методе.
Работа имеет традиционную структуру и содержит: вводную часть; основную часть, состоящую из двух глав, первая из которых посвящена методологическим основам учета затрат при позаказном методе, вторая – анализу калькулирования себестоимости продукции при позаказном методе; заключение; список источников, включающий перечень нормативно-правовых актов; графические приложения.
Глава I. Методологические основы учета затрат при позаказном методе
1.1 Принципы учета затрат при позаказном методе
В условиях перехода к рыночной экономике себестоимость продукции является важнейшим показателем производственно-хозяйственной деятельности организаций. Исчисление этого показателя необходимо для оценки выполнения плана по данному показателю и его динамики; определения рентабельности производства и отдельных видов продукции; осуществления внутрипоизводственного хозрасчета; выявления резервов снижения себестоимости продукции; определения цен на продукцию; исчисления национального дохода в масштабах страны; расчета экономической эффективности внедрения новой техники, технологии, организационно-технических мероприятий; обоснования решений о производстве новых видов продукции и снятия с производства устаревших.
Организация учета затрат на производство продукции основана на следующих принципах: неизменность принятой методологии учета затрат на производство и калькулирование себестоимости продукции в течение года; полнота отражения в учете всех хозяйственных операций; правильное отнесение расходов и доходов к отчетным периодам; разграничение в учете текущих затрат на производство и капитальные вложения; регламентация состава себестоимости продукции. [3].
Затраты живого и овеществленного труда на производство и реализацию продукции (работ, услуг) называют издержками производства. В отечественной практике для характеристики всех издержек производства за определенный период применяют термин «затраты на производство».
Себестоимость продукции – это выраженные в денежной форме затраты на ее производство и реализацию. Себестоимость продукции является качественным показателем, в котором концентрированно отражаются результаты хозяйственной деятельности организации, ее достижения и имеющиеся резервы. Чем ниже себестоимость продукции, тем больше экономится труд, лучше используются основные фонды, материалы, топливо, тем дешевле производство продукции обходится как предприятию, так и всему обществу[4] (см. Приложение 1).
Управление себестоимостью продукции предприятий – планомерный процесс формирования затрат на производство всей продукции и себестоимости отдельных изделий, контроль за выполнением заданий по снижению себестоимости продукции, выявление резервов ее снижения. Основными элементами системы управления себестоимостью продукции являются прогнозирование и планирование, нормирование затрат, учет и калькулирование, анализ и контроль за себестоимостью. Все они функционируют в тесной взаимосвязи друг с другом.
В странах с развитой рыночной экономикой учет затрат на производство и калькулирование себестоимости выделены в управленческий учет, призванный дать информацию для управления себестоимостью продукции специалистам и администрации организации и ее подразделений. В отечественной практике учет затрат на производство и калькулирование себестоимости продукции являются составной частью общей единой системы бухгалтерского учета.
Позаказный метод калькулирования себестоимости продукции применяется в организациях, где материалы на технологические цели, основную заработную плату производственных рабочих и общепроизводственные расходы легко идентифицировать с конкретной продукцией или ее группой. «Позаказный метод обычно используется в строительстве, типографиях, самолетостроении, мебельных фабриках, машиностроении, при выполнении ремонтных работ, оказании аудиторских или консультационных услуг, НИОКР и др.»[5].
Перечислим документы, регламентирующие данный раздел учета:
§ Федеральный закон «О бухгалтерском учете» от 21.11.96 г. № 129-ФЗ.
§ Гражданский кодекс Российской Федерации. Часть I и П.
§ «О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса РФ и некоторые другие акты законодательства РФ о налогах и сборах, а также о признании утратившими силу отдельных актов (положении актов) законодательства РФ о налогах и сборах». Федеральный закон от 06.08.01 г. № 110-ФЗ.
§ Положение по бухгалтерскому учету «Расходы организации». ПБУ 10/99. Утверждено приказом Минфина РФ от 06.05.99 г. № ЗЗн.
§ Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации. Утверждено приказом Минфина РФ от 29.07.98 г. № 34н (в ред. приказа Минфина РФ от 24.03.2000 г. № 31н).
Законом «О бухгалтерском учете» предусмотрены четыре варианта организационных форм ведения бухгалтерского учета:
§ Бухгалтерскую службу как структурное подразделение, возглавляемое главным бухгалтером;
§ Штатную должность бухгалтера;
§ Передачу на договорных началах ведения бухгалтерского учета централизованной бухгалтерии, специализированной организации или бухгалтеру-специалисту;
§ Ведение бухгалтерского учета лично руководителем организации.
Выбранная форма ведения учета закрепляется в организационных документах. Вопросы делопроизводства в бухгалтерии частично отражены в положение о бухгалтерском учете. Бухгалтерия в своей работе с документами руководствуется также Инструкцией по делопроизводству своей организации и номенклатурой дел бухгалтерии. «Так как бухгалтерия – это структурное подразделение учреждения, организации или предприятия, документы бухгалтерии являются частью документального фонда организации в целом и включены в общий документооборот»[6].
Под документооборотом понимается «движение документов в организации с момента их создания или получения до завершения исполнения или отправки»[7]. Федеральный закон «О бухгалтерском учете» допускает составление первичных и сводных учетных документов как на бумажных, так и на машинных носителях информации.
Для документирования операций по учету затрат применяются первичные учетные документы. Для учета материальных затрат – лимитно-заборные карты, требования, требования-накладные. Для учета затрат на оплату труда – расчетно-платежные ведомости, разработочные таблицы распределения заработной платы. Учет расходов по обслуживанию производств и управлению – ведомости учета затрат цехов. Учет потерь от простоев и прочих производственных расходов – простойные листки. Учет и инвентаризация незавершенного производства – инвентаризационные описи, сличительные ведомости. Учет нормируемых расходов: командировочные расходы – авансовые отчеты, представительские расходы – сметы расходов.
Основным учетным регистром при позаказном методе калькулирования является карточка учета заказов. Эта же карточка может выполнять контрольную функцию. По ней сравнивают предполагаемые и фактические затраты на заказ, выявляются отклонения и вызвавшие их причины.
От четкости и оперативности обработки и движения документов в конечном итоге зависит быстрота принятия решения. Поэтому рациональной организации документооборота всегда уделяется большое внимание в бухгалтерии, где несвоевременная обработка финансовых документов может привести к отрицательным экономическим последствиям.
1.2 Принципы учета затрат
Одно из основных условий получения достоверной информации о себестоимости продукции – четкое определение состава производственных затрат.
В нашей стране состав себестоимости продукции регламентируется государством. Основные принципы формирования этого состава определены Положением по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, которое определяет издержки, относимые на себестоимость продукции (работ, услуг), и затраты, производимые за счет соответствующих источников финансирования (прибыли организации, целевого финансирования и целевых поступлений и др.).
Регламентирующая роль государства по отношению к себестоимости продукции проявляется также в определении порядка начисления амортизации по основным средствам и нематериальным активам, установлении тарифов отчислений на социальные нужды и др.
На основе ПБУ 10/99 «Расходы организации» министерства, ведомства, межотраслевые государственные объединения, концерны и другие организации разрабатывают отраслевые положения о составе затрат и методические рекомендации по вопросам планирования, учета и калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг) для подведомственных организаций.
Для организации бухгалтерского учета производственных затрат большое значение имеет выбор номенклатуры синтетических и аналитических счетов производства и объектов калькуляции.
В крупных и средних организациях для учета затрат на производство продукции применяют счета 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы», 28 «Брак в производстве», 97 «Расходы будущих периодов», 46 «Выполненные этапы по незавершенным работам», 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)». По дебету указанных счетов учитывают расходы, а по кредиту – их списание. По окончании месяца учтенные на собирательно-распределительных счетах (25, 26, 28, 97) затраты списывают на счета основного и вспомогательного производств.
С кредита счетов 20 «Основное производство» и 23 «Вспомогательные производства» списывают фактическую себестоимость выпущенной продукции (работ, услуг). Сальдо этих счетов характеризует величину затрат на незавершенное производство.
В малых организациях для учета затрат на производство используют, как правило, счета 20 «Основное производство», 26 «Общехозяйственные расходы, 97 «Расходы будущих периодов» или только счет 20.
Счет 46 целесообразно использовать в организациях, осуществляющих работы долгосрочного характера (строительных, проектных и др.), в которых расчеты осуществляются не в целом за законченные и сданные работы, а по отдельным этапам работ. Счет 40 используется по необходимости и предназначен для учета выпущенной продукции (работ, услуг) и выявления отклонений фактической производственной себестоимости от плановой по готовой, отгруженной и реализованной продукции.
Общие правила формирования, классификации, оценки и признания расходов по обычным видам деятельности установлены Положением по бухгалтерскому учету «Расходы организации» (ПБУ 10/99), утвержденным приказом Минфина России от 06.05.99 №33н (с изм. и доп.). Отраслевые особенности учета затрат на производство, а также вопросы калькулирования коммерческой (полной) себестоимости товарной продукции рассматриваются в отраслевых нормативных документах и применяются в той части, в которой они не противоречат нормативным и правовым актам.
Процесс производства занимает центральное место в деятельности организаций и представляет собой совокупность технологических операций, связанных с созданием готовой продукции, выполнением работ, оказанием услуг. Производство обусловлено взаимодействием трех основных факторов – рабочей силы, средств труда и предметов труда. Участие этих факторов в производстве требует соответствующих расходов: во-первых, для обеспечения непрерывного производственного процесса необходима закупка материальных ресурсов, в результате чего формируются входящие расходы; во-вторых, хозяйственные средства расходуются непосредственно в процессе переработки материально-производственных запасов для изготовления продукции и ее продажи – на заработную плату работников, стоимость израсходованных на изготовление продукции предметов труда, амортизацию средств труда, занятых в производстве, обслуживание производства и управления (заработная плата обслуживающего и управленческого персонала, стоимость предметов труда, израсходованных на общепроизводственные и общехозяйственные нужды, амортизация зданий и хозяйственного инвентаря цехов и общехозяйственных сооружений и др.).
Затраты на производство продукции являются текущими и включаются в затраты на производство продукции того отчетного периода, к которому они относятся, независимо от времени оплаты. Затраты распределяются по экономическому содержанию, что наглядно видно в Приложение 2.
Затраты, связанные с капитальными вложениями, учитываются отдельно от текущих затрат – например, затраты на приобретение основных средств возмещаются постепенно путем включения в затраты на производство проданной продукции части их стоимости в виде амортизационных отчислений.
В затраты на производство продукции включаются:
§ Предпроизводственные, единовременные затраты, осуществляемые до начала производства основной продукции и связанные с его подготовкой и освоением (затраты на наладку оборудования новых цехов, затраты на пробный выпуск предусмотренной проектом продукции);
§ Производственные затраты:
· непосредственно связанные с выполнением технологических операций (оплата труда основных производственных рабочих с относящимися к ней отчислениями на социальные нужды, затраты материальных ресурсов на производство продукции и др.);
· на обслуживание и эксплуатацию производственного оборудования и машин (оплата труда рабочих, занятых обслуживанием производственного оборудования, с относящимися к ней отчислениями на социальные нужды и стоимость материальных ресурсов, израсходованных на работу оборудования и др.);
· связанные с управлением производством (например, оплата труда начальников цехов с относящимися к ней отчислениями на социальные нужды);
§ Управленческие и коммерческие расходы (затраты периода):
· общие и административные затраты (оплата труда руководителей, специалистов и служащих заводоуправления с относящимися к ней отчислениями на социальные нужды, затраты материальных ресурсов, израсходованных на общехозяйственные нужды и др.);
· расходы на продажу, связанные со сбытом продукции (затраты на упаковку продукции, оплату погрузочно-разгрузочных работ, транспортировку продукции, рекламу.
Управленческие и коммерческие расходы (затраты периода) являются накладными, т.е. не относятся к затратам, напрямую связанным с производством продукции. В зависимости от разработанной в организации учетной политики эти затраты могут либо включаться, либо не включаться в себестоимость продукции, что соответствует международной учетной практике.
Необходимо отметить, что термин «расходы» в ПБУ 10/99 и МСФО привязан к отчету о прибылях и убытках (по сути на формирование учетной (бухгалтерской) прибыли или учетной (бухгалтерской) суммы убытков). В обычной учетной практике расходы можно представить как совокупность затрат, включенных в коммерческую (полную) себестоимость проданной продукции, товаров (работ, услуг). Затраты на производство продукции (работ, услуг) и их продажу, а также на приобретение и продажу товаров относятся к расходам на обычные виды деятельности. Операционные, внереализационные и чрезвычайные расходы считаются прочими расходами, состав которых также регламентируется ПБУ 10/99 (п. 11, 12, 13).
Следует отметить, что затраты подразделений организаций, оказывающих так называемые услуги непроизводственного характера (подразделения организации, осуществляющие деятельность в области общественного питания, жилищно-коммунального хозяйства и т.п.) формируют фактическую стоимость этих услуг.
Учтенные фактические затраты, связанные с оказанием указанных услуг, списываются в общеустановленном порядке в уменьшение выручки от оказания услуг (доходов от обычных видов деятельности).
Учитывая, что доходы от сдачи имущества в аренду (предоставления за плату во временное пользование, временное владение и пользование), признаваемую в соответствии с законодательством Российской Федерации возмездным оказанием услуг, рассматриваются как доходы от обычных видов деятельности (выручка от продажи товаров, продукции, работ, услуг), расходы, связанные с этими операциями, должны формировать стоимость данных услуг.
Бухгалтерский учет расходов предполагает порядок их признания. Расходы признаются при соблюдении определенных условий (раздел IV ПБУ 10/99): расход хозяйственных средств (уменьшение экономической выгоды) согласно конкретному хозяйственному договору или в соответствии с действующим законодательством, а также по установленным и не противоречащим законодательству страны обычаям делового оборота; документальное обоснование суммы расхода (т.е. она должна поддаваться определению); отсутствие сомнений (неопределенности) в том, что следствием того или иного хозяйственного факта станет уменьшение экономических выгод (актив передан, или передача произойдет в установленное время); определение амортизации на основе величины амортизационных отчислений, производимых в установленном порядке. Дебиторская задолженность не признается в качестве расхода у кредитора. Расходы признаются в бухгалтерском учете независимо от прогноза поступления доходов (выручки от продажи продукции и прочих доходов), а также формы, в которой произведен расход (денежной, имущественной или иной). Следовательно, хотя затраты, связанные с производством продукции и ее продажей, организация несет с единственной целью – получить на них адекватный доход, в бухгалтерском учете признание указанных затрат расходом независимо от получения доходов обусловлено требованием полноты, а также принципом начисления (допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности, следствием которых образуется расход).
В Отчете о прибылях и убытках обеспечивается объективная сопоставимость расходов с полученными на них доходами. Кроме того, в указанной отчетности расходы признаются:
§ безотносительно к расчетам налогооблагаемой базы;
§ по соответствию расходов доходам, признанным в установленном порядке;
§ в случаях, когда в хозяйственных ситуациях расходы признаны, однако получение на них доходов (экономических выгод) или активов становится в силу объективных причин явно бесперспективным (дебиторская задолженность с просроченной исковой давностью, затраты, обусловленные простоями по вине организации, затраты на продукцию, производство которой приостановлено в связи с отказом покупателя от обязательств по договору поставки, и т.п.);
§ по обязательствам, не обусловленным признанием соответствующих активов (например, группа затрат, не связанных с созданием имущества). Расходы признаются также, если их соотношение доходам трудно установить в рамках отчетного периода, поскольку поступление доходов возможно лишь в нескольких следующих за отчетным периодах, а потому не может учитываться по прямому признаку и, следовательно, требуется обоснованное распределение расходов между отчетными периодами с помощью принятых учетной политикой косвенных показателей.
1.3 Сравнительная характеристика позаказного и попередельного методов учета затрат
Одним из основных показателей работы предприятия является себестоимость продукции (работ, услуг). Как известно, бухгалтерский учет как единая система учета имущества, капитала и прибыли возник в XV веке. Изначально бухгалтерский учет был предназначен только для внутреннего пользования, а оперативное управление осуществлялось путем личного наблюдения. Потребность в учете затрат и калькулировании себестоимости продукции возникла в период зарождения и расцвета мануфактурного производства. Первыми методами, используемыми для целей производственного учета, были попроцессная и позаказная калькуляции. Эти два типа систем распределения затрат находят широкое применение и в наши дни. Так, позаказный метод чаще всего применяется в машиностроении с индивидуальным производством сложного оборудования, машин, агрегатов, реакторов, а попроцессный метод – в добывающих отраслях промышленности и энергетике.
Выбор метода связан с технологией производства, его организацией, особенностями выпускаемой продукции.
Основными методами учета затрат и калькулирования себестоимости продукции являются позаказный и попроцессный методы, остальные системы калькулирования, как правило, представляют собой разновидности названных методов. В управленческом учете объединены отечественные простой (попроцессный) и попередельный методы в один, который переводится как «попроцессное калькулирование» (process-costing), кроме того, существенных различий между содержанием «процесса» и «передела» практически не существует.
В основе разделения позаказного и попроцессного методов лежит методика калькулирования себестоимости единицы продукции. Данный показатель представляется весьма полезным для деятельности предприятия по целому ряду причин. Расчет издержек на единицу продукции необходим для обоснования производства новых видов продукции, определения доходности отдельных производственных линий, определения уровня отпускных цен и т.п. Калькулирование себестоимости единицы продукции также содействует процессам планирования и контроля на различных уровнях управления предприятием.
В тех отраслях, где единица продукции обладает определенными характерными свойствами и легко идентифицируется, применяется позаказный метод. Иными словами, основная область применения позаказного метода – это индивидуальное и мелкосерийное производство, а также вспомогательные производства. Там, где единица продукции теряется в массе других таких же единиц, более предпочтителен попроцессный метод, который преобладает в массовых производствах с последовательной переработкой исходного сырья в готовый продукт, с комплексным использованием сырья, а также в добывающих отраслях промышленности и энергетике. Различие в расчете себестоимости единицы продукции теоретически достаточно хорошо обосновывается, однако на практике нередко применяются сочетания данных методов.
Рассмотрим позаказный метод учета затрат и калькулирования себестоимости (см. Приложение 3). «Заказ – это заявка клиента на определенное количество специально созданных и изготовленных изделий»[8].
Как уже отмечалось, позаказная система калькулирования предоставляет информацию о себестоимости индивидуального продукта или группы однородных продуктов. Информация может базироваться как на фактических данных, так и на оценочных или плановых затратах, а также представлять собой сочетание обоих подходов в зависимости от степени использования фактических и оценочных данных. Однако основная характеристика данного метода заключается в том, что вся информация относится к конкретному заказу. Причем такая информация не относится к конкретному отчетному периоду и не является полученной в результате усреднения, кроме случаев, когда необходимо установить стоимость единицы продукции для заказа, состоящего из нескольких идентичных единиц. Данные, относящиеся к конкретному заказу, могут быть представлены в разрезе элементов затрат в той степени, насколько это необходимо для целей контроля и анализа.
Учетные записи при позаказном методе показывают материальные, трудовые и накладные расходы, а также распределение накладных расходов, производимое на требуемом уровне детализации, но этот процесс всегда будет ограничиваться конкретным заказом. Для применения позаказной системы калькулирования необходимо, чтобы продукт производился в отдельной партии в четко различимых количествах. Таким образом, должны быть отличия в количестве, виде, размере или качестве продукта, или в сумме основных затрат, понесенных на изготовление продукта, или в операциях по изготовлению продукта в различных производственных подразделениях.
Важная особенность показного метода состоит в том, что из-за различий между партиями производимой продукции любая попытка усреднить затраты двух или более различных партий приводит к ошибочному определению себестоимости каждой партии.
Технологический процесс и учетные процедуры в позаказной системе калькулирования отличаются по отраслям и типам производств, однако большинство предприятий в той или иной степени применяют:
§ планирование производства в целом и в разрезе потоков затрат;
§ карточку регистрации затрат по заказу;
§ производственный график;
§ сбор и распределение затрат;
§ подготовку отчетов о себестоимости заказа;
§ ведение калькуляционных счетов, журналов, книг и других учетных регистров, формирующих структуру учета и его связь с системой калькулирования.
При определенных обстоятельствах некоторые из названных пунктов имеют одинаковое применение как в позаказном, так и при попроцессном калькулировании.
Далее охарактеризуем планирование производства в целом и в разрезе потоков затрат. Говоря о потоках затрат, как правило, имеют в виду лишь соотнесение элементов затрат с производственными процессами, что вполне подходит для любой системы калькулирования. Управленческому звену необходимо координировать работу своих подразделений и отделов, с тем чтобы добиться положительных результатов в работе всей компании. Поэтому представляется необходимым составлять схему движения и накопления элементов затрат с учетом организационной структуры предприятия. Наилучшими источниками информации служат формальные структурные схемы организаций, структурные схемы отделов и должностные инструкции.
Наиболее часто используется план потоков затрат, показывающий отнесение затрат в целом и в разрезе элементов на производственные подразделения. Необходимым условием составления таких планов является способность высвечивать сущность и момент возникновения элементов затрат, а также должным образом обеспечивать сбор и аккумулирование затрат. Эти планы, детально разработанные по конкретным операциям с выделением центров затрат, движением материалов и других факторов, вызывающих возникновение и накопление затрат, формируют данные с учетом натуральных показателей, которые составляют структурную основу позаказной системы калькулирования. Все учетные процедуры и записи в позаказной системе должны быть скоординированы со структурной основой для осуществления надлежащей организации учета и контроля.
Охарактеризуем карточку регистрации затрат по заказу. В карточке регистрации затрат по заказу содержатся номер заказа, разрешение на проведение работ и их описание, определяется временной промежуток, необходимый для выполнения заказа, а также указывается количество единиц, которое нужно произвести. Затраты регистрируются по мере прохождения изделия по стадиям производства, обычно соотносимым с определенными структурными подразделениями. Таким образом, карточка предоставляет средство контроля отдельных стадий заказа и разграничивает персональную ответственность руководителей подразделений за выполнение заказа.
Во многих случаях в карточку производственного заказа могут включаться дополнительные сведения, например продажные цены, наименование покупателя, инструкции по транспортировке и т.п., а также итоговые данные по затратам, что дополняет отчет о себестоимости. Очевидно, что степень детализации информации, необходимой для обеспечения заказа, варьируется в зависимости от условий конкретного контракта или требований предприятия. Однако в любом случае общая сумма затрат, зарегистрированная в карточках заказов на конец отчетного периода, будет равна остатку по счету «Незавершенное производство» на указанную дату.
Перечень операций, которые должны быть произведены для исполнения заказа составляет производственный график. В этой части данная форма повторяет одну из функций рассмотренной ранее карточки заказа, также обеспечивающей регистрацию операций. Однако производственный график, как правило, не требует отнесения операций к конкретному заказу, поэтому он также может быть использован для нескольких заказов одновременно, причем как уже находящихся в производстве, так и тех, которые еще только должны начаться.
Цель производственного графика – согласование стадий производства заказов и операций по заказу, производимых конкретной структурной единицей предприятия. График интегрируется с производственным планом и системой калькулирования. Данную форму можно использовать в целях контроля, поскольку она формирует многие необходимые для производственной программы показатели, как в суммарной форме, так и в детализированном виде в зависимости от требуемых организационных процедур и учетных записей.
Производственные графики являются частью фактической системы калькулирования, выступают как средство контроля, регистрации и сбора затрат.
Применение графика, содержащего движение физических единиц, будет зависеть в основном от его использования в общей системе предприятия. Он может заменять карточку производственного заказа в части контроля натуральных показателей для каждого заказа. Он может применяться для регистрации заказов или этапов работ, производимых в каждом производственном подразделении. Наконец, он может быть использован в качестве общей программы по планированию производства для предприятия в целом. В последних двух случаях производственные графики могут принимать форму планов.
Калькуляция себестоимости заказа производится на основе оптимальных норм материальных, трудовых и накладных расходов.
Вследствие того, что нормы на материалы основаны на специфике выпускаемого изделия, для их определения необходимо проведение комплексного исследования материальных ресурсов, направленных на изготовление единицы продукции. В ходе такого исследования устанавливают наиболее приемлемые для данного вида и качества продукции материалы, а также их количество с учетом неизбежных в производственном процессе потерь. Затем нормы расходов на материалы определяют путем умножения полученных в результате исследования нормативов их количества на соответствующие нормативы цены. Нормативные цены устанавливаются отделом снабжения после соответствующего изучения возможных поставщиков и выбора из них того, кто сможет поставить требуемое количество материалов по наиболее приемлемой цене. Нормативные цены должны базироваться на экономически необходимых количествах материалов с учетом возможных потерь.
Основной формой сбора материальных затрат для целей калькулирования при позаказном методе является требование на отпуск материалов, в котором указываются сумма, на которую материалы списываются на производство конкретного заказа, и разрешение на их отпуск со склада. Иногда применяются идентификационные бирки как средство выделения материалов, используемых для выполнения конкретного заказа или фактического определения заказа внутри завода. Однако такая форма предполагает идентификацию материалов только в натуральных показателях и не содержит данных по затратам. Основная цель применения подобной формы в позаказной системе калькулирования – контроль надлежащего отнесения затрат, отраженных в других формах.
Установление нормы трудозатрат требует анализа всех видов деятельности по различным операциям, а также анализа каждой операции и вычисления допустимого времени. Как правило, процедура изучений действий работников и затрат времени заключается в анализе каждой операции и направлена на исключение ненужных элементов и определение наиболее эффективного метода производства. Затем стандартизируются выявленные наиболее эффективные методы производства, использования оборудования и условия работы, измеряется и выявляется время (в нормо-часах), требуемое среднему рабочему для выполнения определенной работы, при этом неизбежные потери включаются в нормо-часы.
Учетные записи по трудовым затратам входят в широкий ассортимент форм, наиболее просто применяемые из которых – рабочий талон, табель рабочего времени и ведомость начисления заработной платы. Эти формы могут использоваться в различных вариациях.
Персонал по учету рабочего времени обычно записывает, распределяет и проверяет данные. Для многих простых ситуаций контролирующий персонал может одновременно выполнять записывающие и распределительные функции. Однако независимо от того, какие комбинации форм по учету трудозатрат будут использованы, для обеспечения эффективной системы позаказного калькулирования все формы должные содержать следующие показатели: дату совершения работы, описание производимой операции, количество отработанных часов и расценки за труд. Учетные записи должны быть подготовлены таким образом, чтобы обеспечивать накопление трудозатрат в рамках заказа и определенные контрольные суммы.
Накладные расходы включают затраты труда вспомогательных рабочих, дополнительных материалов и другие косвенные расходы, т.е. расходы, которые не могут быть непосредственно отнесены на конкретный заказ. В себестоимость продукции накладные расходы должны входить по видам работ, так как они распределяются на каждую единицу продукции. В связи с этим существенной проблемой является процесс установления нормативных ставок распределения производственных накладных расходов. Обычно нормативная ставка распределения накладных расходов базируется на ставке за час труда основных производственных рабочих или работы оборудования. В качестве базы распределения должен выбираться тот фактор, который наиболее соответствует накладным расходам каждого производственного подразделения. Когда соответствующая база выбрана, вычисляется величина накладных расходов на единицу соответствующего производственного фактора для каждого подразделения. Указанная величина используется для определения накладных расходов по каждому заказу, выполненному в данном подразделении. На каждый заказ относится величина накладных расходов на основании величины затрат, являющихся базой распределения и понесенных в процессе выполнения заказа.
Единая или общезаводская ставка распределения накладных расходов используется в условиях, когда ставки распределения накладных расходов устанавливаются для всего предприятия по видам работ, независимо от подразделения, в котором они выполняются.
Однако подобная методика не очень подходит при наличии на предприятии нескольких подразделений, в которых затраты времени на выполнение работ различны. Здесь целесообразно установить нормативные ставки распределения накладных расходов по каждому подразделению, чтобы на все заказы распределялись соответствующие им накладные расходы.
Подготовка отчетов о себестоимости заказа. Задача отчета о себестоимости, завершающего работы в позаказной системе калькулирования, состоит в представлении информации в обобщенной форме о собранных для выполнения конкретного заказа затрат в общей сумме и в разрезе элементов, что показывает результат выполнения заказа с позиции затрат. Хотя практически данная форма суммирует ранее учтенные показатели, она может при определенных обстоятельствах использоваться и для самостоятельных детализированных записей. Отчет о себестоимости независимо от количества детализированных записей является конечным итогом расчета себестоимости заказа.
Следует отметить, что данная форма предполагает представление как оценочных данных по затратам, так и фактических, что позволяет использовать отчет для оценки работы подразделений и контроля затрат по заказу. Отчет о себестоимости обычно содержит вторичные детализированные показатели, полученные от производственного персонала, служащих по учету рабочего времени и других источников. Это также способствует внутреннему контролю в позаказной системе калькулирования. Когда затраты будут включены в отчет о себестоимости, содержащий оценочные данные, которые требуют немедленного объяснения отклонений от фактических затрат, могут выявляться ошибки в записях основных данных по затратам. В позаказной системе отчет о себестоимости выполняет еще одну функцию – накопление операций и затрат подразделений.
Позаказный метод должен отражать затраты не только для целей составления финансовой отчетности, но также и для определения эффективности исполнения заказа. Следовательно, счета для учета затрат в незавершенном производстве и готовой продукции должны быть подтверждены детализированными счетами по каждому заказу. Учетные записи по счетам незавершенного производства, готовой продукции, себестоимости продаж представляют собой обычные журнальные записи движения затрат. Контрольные счета могут быть представлены или единственным счетом, или счетами для каждого элемента затрат – материальных, трудовых и накладных, или счетами для каждого подразделения или центра затрат.
Принципиальные преимущества метода позаказного калькулирования заключаются в том, что этот метод делает возможным сопоставление затрат между заказами, показывает наиболее и наименее рентабельные заказы, а также какие операции в аналогичных заказах наиболее дорогостоящие, а какие наиболее эффективные.
Позаказный метод обеспечивает базу для планирования затрат и продажных цен по будущим заказам. Метод предоставляет данные для контроля затрат по заказам путем расчета отклонений между оценочными и фактическими данными, а также делает достаточно точное распределение накладных расходов между заказами.
К недостаткам позаказного метода следует отнести то, что он обычно требует достаточно большого уровня детализации и, следовательно, большей счетной работы, в то время как стоимость получения точных данных по заказам может не компенсироваться низкой прибылью. Сопоставление между различными заказами может оказаться бесполезным, если оно делается в период между выполнением заказов и для меняющегося количества продукции, производимой по различным заказам. Использование нормативных затрат может частично снизить влияние этого недостатка, однако при этом увеличивается стоимость ведения учета. Контроль затрат по подразделениям или операциям может быть осуществлен лишь при дополнительном анализе первичных данных.
Следующим методом используемым при учете затрат и калькулировании себестоимости, является процессный метод. Данный метод используется, когда производство продукции состоит из последовательности непрерывных или повторяющихся операций или процессов, а себестоимость продукции определяется на каждой стадии производства, операции или процесса.
Попроцессный метод калькулирования использует в целом те же учетные процедуры, что и позаказная система: планирование и контроль производственного процесса в целом и планирование и контроль данных о себестоимости продукции по отдельным фазам производства. Попроцессное калькулирование в той или иной форме предусматривает:
§ планирование производства в целом и в разрезе потоков затрат;
§ расчет условного объема производства за определенный период;
§ сбор и распределение затрат;
§ подготовка отчетов о себестоимости продукции;
§ ведение калькуляционных счетов, журналов, книг и других
§ учетных регистров, формирующих структуру учета и его связь с системой калькулирования.
Попроцессная система калькулирования предполагает обеспечение данными о затратах по процессам и соответственно разделение технологии производства на структурные единицы для целей учета и анализа. Процесс можно охарактеризовать как часть или фазу комплекса производственной деятельности, через который проходит изготавливаемая продукция. Полностью готовый продукт является, как правило, результатом деятельности нескольких процессов, в каждом из которых происходит определенное изменение в исходном материале.
С целью аккумулирования затрат особое внимание должно быть уделено разделению технологического процесса на цехи, которые отражают особенности производственной деятельности предприятия, и на центры затрат, которые способствуют сбору и накоплению данных на единообразной основе.
В производственном цехе стоимость материалов, заработная плата или накладные расходы добавляются к продукту.
Производственных цехов может быть столько, сколько требуется для производства и выпуска продукции. Некоторые продукты могут проходить через несколько производственных цехов, в то время как остальные – через одни или два. Независимо от количества все производственные цехи должны иметь два необходимых качества: во-первых, производимая в них работа должна соотноситься со всеми единицами продукции, проходящими через данный цех, и, во-вторых, выпуск производственных цехов должен быть однородным.
Производственные цехи могут быть организованы по сотням возможных комбинаций, но два основных варианта представляют собой последовательное и параллельное калькулирование. Производственные цехи для производства такой продукции, как, например, кирпичи, могут быть организованы по последовательной модели. При последовательном производстве единицы продукции переходят из одного цеха в другой для дальнейшей обработки. Параллельное производство применяется в тех ситуациях, где продукция не проходит последовательной обработки во всех цехах. Часть единиц продукции проходит через одни производственные процессы, а часть – через другие. Каждый конечный продукт может пройти несколько стадий дальнейших переделов после начального очищения, некоторые из них участвуют в производстве конечного продукта, а другие – нет. Количество возможных вариантов в параллельном производстве практически не ограничено.
Ведущую роль в попроцессной системе играет производственный план предприятия с разбивкой по центрам затрат, которые обычно представляют собой процесс или цех. Как правило, каждый центр затрат соотносится либо с прямыми, либо с косвенными расходами, однако некоторые центры могут соотноситься с комбинированными издержками. Детализированная работа системы определяется существующими условиями предпринимательства. Наиболее важными положениями можно считать, во-первых, то, что деление на подразделения имеет естественную природу, во-вторых, центры затрат должны быть органично взаимосвязаны со сделанным делением, и, в-третьих, аккумулирование издержек, происходящее в центрах затрат, должно быть реально выполнимо и экономично.
В системе попроцессной калькуляции расчет объема производства исходит из того, что операции уже заранее известны и практически неизменны. Поэтому расчет объема производства имеет отношение только к количеству и времени производства. Конечно, если предприятие производит более одного продукта, то расчет производится по каждому продукту.
Расчет объема производства в попроцессной системе калькулирования должен содержать данные по количеству продукции, которое должно быть произведено за конкретный период времени.
Поскольку массовое производство, как правило, является материалоемким, данные о сырье нередко используются для определения объема производства, следовательно, расчет будет содержать соответствующую информацию об использовании такого сырья. Основной задачей этих расчетов является, конечно, прогнозирование объема производственной деятельности и реализации, но они также пригодны и для целей калькулирования. Вследствие содержания в расчете плановых данных он предоставляет хорошие возможности для учета предварительных (оценочных или нормативных) затрат, которые позднее могут быть сопоставлены с производственными отчетами, содержащими фактические данные.
Однако при определении объема производства мы сталкиваемся с собой проблемой, присущей попроцессному калькулированию, поскольку существует продукция, производство которой лишь частично завершено к концу отчетного периода. Проблема заключается в том, что на производство полностью готовых единиц предприятие несет 100% затрат, а на производство незавершенных единиц – только часть затрат. Для точного определения выпуска частично готовые изделия должны быть также учтены в расчете. Однако объем выпуска не является простой суммой полностью завершенных и частично завершенных единиц. Выпуск цехов обычно измеряется в эквивалентных (условных) единицах. Поэтому частично готовые единицы пересчитываются в эквивалентные единицы, а затем соответственно корректируются данные выпуска. Эквивалентные единицы могут быть определены как количество единиц, производимые за отчетный период, если все затраты цехов будут выражены в единицах готовой продукции.
Существуют два способа расчета условного объема производства – метод средней взвешенной и метод ФИФО.
По методу средней взвешенной условный объем производства рассчитывается следующим образом:
эквивалентные единицы = единицы готовой продукции + эквивалентные единицы незавершенного производства на конец периода.
Метод усреднения предполагает, что запасы единиц продукции на начало периода были начаты и закончены в пределах отчетного периода. Незавершенное производство на начало периода полностью игнорируется, и корректировка частично готовых в полностью готовые изделия делается только для конечного запаса.
Ключевым моментом в расчете условных единиц по методу средней взвешенной является допущение, что единицы начального запаса незавершенного производства были начаты и закончены в текущем периоде. Следовательно, вне зависимости от того, сколько работы потребовалось для завершения продукции начального запаса, пересчет указанных единиц в условные не делается.
По методу ФИФО условный объем производства рассчитывается следующим образом:
эквивалентные единицы = эквивалентные единицы незавершенного производства на начало периода + единицы продукции, начатые и законченные в течение периода + эквивалентные единицы незавершенного производства на конец периода.
При этом предполагается, что сначала будут закончены изделия из незавершенного производства на начало периода, а затем будут запущены в производство новые единицы.
При попроцессном калькулировании затраты соотносятся только с производственными цехами, а не с конкретными заказами. Иными словами, затраты не прослеживаются до множества различных заказов, а относятся лишь к нескольким производственным цехам. Это означает, что, во-первых, затраты могут быть собраны за больший промежуток времени, и, во-вторых, для расчета затрат по выпуску за период требуется хотя бы одно их распределение в конце периода (недели, месяца и т.д.). Данные о затратах, используемые в попроцессной системе калькулирования, классифицируются по элементам затрат на материальные, трудовые и накладные расходы.
Материальные затраты при попроцессном методе могут учитываться и рассчитываться двумя способами. При первом способе счета за материалы или требования на их отпуск в производство могут использоваться так же, как и при позаказном методе, путем оценки материальных затрат как изъятия из запасов. При втором способе составляется отчет о потреблении, показывающий стоимость использованных материалов, на основе либо анализа продукции на конечной стадии или на стадии полуфабриката, либо оценки конечных запасов, оставшихся неиспользованными.
При первом способе учета существует только одно основное отличие от позаказного метода: при попроцессном методе определяется стоимость, скорее, процесса или продукта, чем отдельного заказа. Здесь также используются материальные инвентарные описи за определенный период или индивидуальные заявки на материалы, только конкретные данные соотносятся не с заказом, а с цехом за определенный период времени. При этом следует обращать особое внимание на то, что не должно быть промежутка времени между отпуском и использованием материалов или каких-либо еще учтенных, но фактически не понесенных затрат. Достаточно быстрая идентификация продуктов, присущая позаказной системе, не подходит для материалов, предназначенных для изготовления продукции массового производства.
Второй способ учета материальных затрат представляет собой обратную процедуру. На предприятии, где существует непрерывный процесс устойчивого потока сырья, не всегда целесообразно учитывать материалы при вводе в процесс, а можно использовать ряд соотношений. Примером таких предприятий могут служить химическая промышленность, черная металлургия, сталелитейное производство, производство зеркал, хлопка и др.
Часто используются соотношения, которые устанавливают содержание материала в готовой продукции или в полуфабрикатах.
Данные о потреблении материалов получают исходя из количества готового продукта с применением процентного соотношения сырья, которое такое количество продукта должно содержать.
Кроме того, применяются соотношения между остатками незавершенного производства на начало месяца и отпущенным в производство сырьем, с одной стороны, и остатками незавершенного производства на конец месяца – с другой. Однако на практике такого балансового равенства не бывает, как правило, первая часть больше второй на сумму потерь. Данные для вышеназванного соотношения получают в зависимости от принятой системы учета товарно-материальных запасов – периодического учета запасов и непрерывного учета запасов.
Иллюстрацией второго способа может служить хлопчатобумажная промышленность. Конкретные свойства используемых материалов находят выражение в соответствующих показателях, подлежащих учету и контролю. Одни материалы, такие, как, например, хлопок-волокно, контролируются через уровень запасов путем непрерывного учета, другие материалы, такие, так хлопковая нить и краситель, также контролируются аналогично, но их использование определяется ежемесячной инвентаризацией запасов.
Трудовые затраты при попроцессной системе учитываются значительно проще, чем при позаказной, поскольку соотнесение труда с продукцией происходит на базе подразделения (цеха), а при позаказном методе табели рабочего времени собираются по цехам и центрам затрат, а затем распределяются между несколькими видами заказов. Учетные записи по трудовым затратам при обеих системах аналогичны, за исключением того, что при попроцессном методе требование к отнесению трудовых затрат на конкретные заказы отсутствует, а затраты соотносятся с процессом или центром затрат.
Непрямая заработная плата, хотя и является формой накладных расходов, часто учитывается как прямая заработная плата.
Единственное требование заключается в том, что она должна отражаться обособленно. На практике нередки случаи отнесения всех трудовых затрат на процесс в одной сумме. Хотя это, конечно, удобно, правомерность такого подхода представляется весьма проблематичной.
Учитывая особенности учета трудовых затрат при попроцессном методе, в данной системе широко применяется классификация затрат, подразумевающая их деление на основные и добавленные (конверсионные). Основные затраты по принятой за рубежом терминологии состоят из затрат на прямую заработную плату и основных материалов. Добавленные (конверсионные) затраты включают затраты на обработку, т.е. прямые трудовые затраты, и общепроизводственные (накладные) расходы.
Накладные расходы при попроцессной системе представляют собой те же статьи, требующие распределения на объекты калькулирования, что и при позаказной системе: непрямая заработная плата, электроэнергия и водоснабжение, расходы на ремонт и т.д. Поскольку в данном случае в качестве объекта мы имеем дело с подразделениями, надлежащее деление предприятия имеет большее значение, чем идентификация конкретных заказов. В большинстве случаев распределение накладных расходов является достаточно точной процедурой, поскольку центры или цехи могут использовать такие базы распределения, как заработная плата основных производственных рабочих, трудо-часы или машино-часы.
Некоторые сложности распределения, присущие позаказной системе, возникают, конечно, на предприятиях, выпускающих множество видов продукции. Но даже в таких случаях при попроцессном методе идентификация сравнительно проще.
Так же, как и при позаказной системе калькулирования, предпочтительнее использовать нормативные ставки распределения накладных расходов, однако в ряде случаев могут использоваться и фактические ставки. Подобная практика вполне применима, если производство из месяца в месяц остается сравнительно стабильным и, следовательно, сумма накладных расходов за период практически неизменна. Использование фактических накладных расходов также правомерно, если производственные накладные расходы не являются основной статьей затрат, т.е. их доля в общей себестоимости сравнительно невелика. Колебания в производственном процессе могут привести к неравномерному ежемесячному отнесению фактических накладных расходов. В подобных случаях производственные накладные расходы должны быть отнесены на производственный процесс с использованием нормативных ставок таким образом, чтобы производимые единицы получили надлежащую часть накладных расходов. Как правило, если производственные накладные расходы, особенно в части постоянных накладных расходов, представляют собой значительную сумму, желательно относить накладные расходы на базе нормального или усредненного производства, используя нормативные ставки. Кроме того, использование нормативных ставок полезно для целей контроля за затратами и их анализа.
Подготовка отчетов о себестоимости продукции выглядит следующим образом.
Отчет о себестоимости продукции является результатом учетных записей попроцессной системы калькулирования в той же мере, в какой отчет о себестоимости заказа является результатом учетных записей при позаказной системе. Однако в своей основе это различные документы, поскольку при попроцессном методе отчет составляется о затратах за определенный период времени, а не относящихся к конкретному заказу. Естественно, отчет должен быть составлен как в целом по предприятию, так и по подразделениям в разрезе элементов затрат.
Результатом этого дополнительного фактора является то, что отчет о калькуляции себестоимости при попроцессном методе обычно более комплексный и детализированный.
Данный отчет не только суммирует элементы затрат по каждому цеху, но и служит для распределения накладных расходов между цехами или процессами, а также для передачи затрат из цеха в цех в порядке поступательного процесса к готовому продукту. Он может использоваться как в качестве планового отчета о производстве какого-то одного продукта, так и для суммирования фактически понесенных затрат. Следует отметить, что у организаций, производящих целый спектр различных продуктов, могут возникать модификации данного отчета.
Статьи отчета о себестоимости продукции составляются на основе собранных данных по материальным, трудовым и накладным расходам за определенный период, что позволяет осуществлять контроль в той же степени, что и отчет о затратах на заказ при позаказной системе. Период, охваченный отчетом, зависит от потребностей конкретного предприятия и является предметом управленческого решения. Естественно, чем чаще составляется отчет, тем эффективнее становятся контрольные процедуры, но это не должно превышать труд и время, затраченные на составление такого отчета.
Цеховой отчет о себестоимости показывает все затраты, относимые на подразделение. Он позволяет не только суммировать журнальные записи в конце месяца, но также представлять и располагать затраты, собранные в течение месяца.
Отчет о себестоимости показывает:
§ общие затраты и затраты на единицу продукции, переданные из предыдущего процесса;
§ материальные, трудовые и производственные накладные расходы, добавленные в данном процессе;
§ себестоимость единицы, добавленная в данном процессе;
§ общую себестоимость и себестоимость единицы продукции, аккумулированную к концу периода в цехе;
§ себестоимость незавершенного производства на начало и на конец периода;
§ себестоимость полуфабрикатов или готовой продукции, переданных в следующий процесс или на склад готовой продукции.
Обычно отчет делится на две части: одна часть показывает затраты, понесенные цехом за период, другая – размещение затрат.
Информация, содержащаяся в данном отчете по производству, выраженному в условных единицах, используется для установления себестоимости единицы, добавленной в данном процессе, себестоимости незавершенного производства на конец периода и себестоимости, переданной из процесса. Однако отчет, который в основном суммирует общие затраты материалов, труда и производственные накладные расходы и показывает только себестоимость единицы за период, не вполне отвечает целям контроля за затратами. Общие цифры предоставляют недостаточную информацию, для контроля за затратами требуются детализированные данные. Поэтому в большинстве случаев общие затраты разбиваются на элементы затрат для каждого цеха, ответственного за возникновение конкретных затрат. Более того, детализированные данные по подразделениям необходимы, поскольку существует незавершенное производство различной степени готовности.
В попроцессной системе связь данных о затратах с бухгалтерскими счетами преследует те же основные цели, что и при позаказной системе, за исключением того, что теперь единицей становится процесс или цех, а не заказ. Следовательно, контроль незавершенного производства должен быть подразделен на процессы, а не на заказы, и входящие остатки в каждом производственном счете должны указываться в соответствии с производственными операциями. Каждый последующий процесс принимает на себя переданные из предыдущего процесса затраты, пока не произойдет окончательный переход накапливаемых затрат к готовой продукции.
К числу преимуществ метода попроцессного калькулирования можно отнести следующее. Как правило, сбор затрат при попроцессном методе требует меньше усилий и более экономичен, чем при позаказном. Тот факт, что затраты при попроцессном методе собираются за период, а не относятся на конкретный заказ, позволяет иметь некоторый запас времени в деятельности счетных работников и предоставляет промежуточные базы для сопоставления затрат. Усредненные единицы продукции более доступны при условии, конечно, однородности этих средних величин. Потоки затрат легко видны на бухгалтерских счетах, и существуют более четкие границы между разделением ответственности. Отнесение накладных расходов на цехи или процессы может быть сделано на более точной базе, чем это возможно при позаказной системе.
Попроцессное калькулирование имеет также и недостатки. Усреднение затрат, принятое при попроцессном методе, иногда приводит к неточностям в расчетах, когда продукт или составляющие его материальные компоненты не полностью однородны. Этот недостаток может быть проиллюстрирован на примере тех процессов, где вес сырья калькулируемых единиц смешивается в продуктах различного размера или состава. Если предприятие производит несколько видов продукции, где различные продукты производятся из нескольких материалов и на различном оборудовании, то пропорциональное распределение элементов затрат на отдельные продукты часто бывает весьма сложной процедурой, при которой используются оценочные данные. Запасы незавершенного производства должны оцениваться по степени завершенности, и неточности этой оценки переходят через различные процессы на готовую продукцию, себестоимость продаж и чистую прибыль. Если используются предварительные затраты, то периодические отчеты о фактических данных не предоставляются до конца отчетного периода, что делает весьма существенным этот недостаток для целей контроля попроцессной системы, суть которой заключается в разделении предприятия на отдельные подразделения.
Попроцессный и позаказный методы учета затрат и калькулирования себестоимости продукции имеют общие черты и различия. Так, общим для них является:
§ одни и те же базовые принципы (отнесение материальных, трудовых и накладных расходов на продукцию, применение различных способов расчета себестоимости единицы продукции и подготовка информации, необходимой для планирования, контроля и принятия решений);
§ использование одних и тех же основных производственных счетов (общепроизводственные расходы, материалы, незавершенное производство и готовая продукция);
§ совпадение потоков затрат, проходящих через счета.
Различия между попроцессным и позаказным методами состоят в следующем. Попроцессное калькулирование предполагает более или менее непрерывный выпуск идентичной продукции, что исключает необходимость идентификации материальных, трудовых и накладных расходов с конкретным заказом покупателя (как это делается в позаказном методе), поскольку каждый заказ является одним из многих, выполняемых из непрерывного потока выпускаемых из производства единиц продукции, заказов. Таким образом, при попроцессном калькулировании собираются не затраты заказов, а затраты цехов, которые относятся на все единицы, проходящие через цех за определенный период времени. При позаказном же методе за период производится много заказов, каждый из которых имеет свои особенности.
Глава II. Анализ калькулирования себестоимости продукции при позаказном методе
2.1 Цели, задачи и методы калькуляции
Одним из основных показателей работы предприятия, как уже говорилось выше, является себестоимость продукции. Исчисление себестоимости единицы отдельных видов продукции или работ и всей товарной продукции называется калькуляцией. Различают несколько видов калькуляции: полная, производственная, цеховая (см. Приложение 4).
Калькулирование, кроме основного назначения, представляется путеводителем при выборе производственной стратегии и ценообразовании. Кроме того, для оценки исполнительских качеств подчиненных и эффективности работы подразделений им нужна информация о затратах по местам их возникновения.
Системы управленческого учета удовлетворяют эти главные планово-контрольные задачи путем выделения отдельных подразделений в качестве объектов учета. Выделяются центры ответственности – подразделения, по которым возможно учесть выполнениеих менеджерами строго установленных обязанностей. Так, часто издержки группируют по центрам затрат – небольшим участкам деятельности или сферам ответственности. Типичным является выделение цехов в качестве центров затрат.
Объекты калькуляции – это отдельные изделия, группы изделий, полуфабрикаты, работы и услуги, себестоимость которых определяется. Аналитический учет затрат на производство ведется, как правило, по объектам калькуляции. Разрешается открывать аналитические счета не на каждый объект, а на их группу. Для каждого объекта необходимо правильно выбрать калькуляционную единицу.
В качестве калькуляционных единиц применяют в основном натуральные (тонны, метры и т.п.) и условно-натуральные единицы, исчисленные с помощью коэффициентов (тысяча условных банок консервов и т.д.). Калькуляционные единицы могут не совпадать с учетной натуральной единицей. В перерабатывающих организациях, например, учетной единицей является 1 кг продукции, а калькуляционной – 1 т или 1 ц. Применение укрупненных калькуляционных единиц упрощает составление плановых и отчетных калькуляций.
«Любое калькулирование предполагает усреднение при исчислении себестоимости единицы продукции. Усредненность себестоимости единицы продукции может быть относительно узка, например, при изготовлении определенного заказа»[9].
Различают плановую, сметную, нормативную и отчетную, или фактическую, калькуляции.
Плановые калькуляции определяют среднюю себестоимость продукции или выполненных работ на плановый период (год, квартал). Составляют их исходя из прогрессивных норм расхода сырья, материалов, топлива, энергии, затрат труда, использования оборудования и норм расходов по организации обслуживания производства. Эта нормы расходов являются средними для планируемого периода. Разновидностью плановой являются сметные калькуляции, которые составляют на разовое изделие или работу для определения цены, расчетов с заказчиками и других целей.
Нормативные калькуляции составляют на основе действующих на начало месяца норм расхода сырья, материалов и других затрат (текущих норм затрат). Текущие нормы затрат соответствуют производственным возможностям организации на данном этапе его работы. Текущие нормы затрат в начале года, как правило, выше средних норм затрат, заложенных в плановую калькуляцию, а в конце года, наоборот, ниже. Отсюда и нормативная себестоимость продукции в начале года, как правило, выше плановой, а в конце года – ниже.
Отчетные или фактические калькуляции составляют по данным бухгалтерского учета о фактических затратах на производство продукции и отражают фактическую себестоимость производственной продукции или выполненных работ. В фактическую себестоимость продукции включаются и непланируемые непроизводственные расходы.
Калькулирование себестоимости продукции осуществляют различными методами. Под методом калькуляции понимают систему приемов, используемых для исчисления себестоимости калькуляционной единицы. Выбор метода калькулирования себестоимости продукции определяется типом производства, его сложностью, наличием незавершенного производства, длительностью производственного цикла, номенклатурой вырабатываемой продукции.
В организациях промышленности применяют нормативный, позаказный, попередельный и попроцессный (простой) методы учета затрат и калькулирования фактической себестоимости продукции.
Нормативный метод учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции применяют, как правило, в отраслях обрабатывающей промышленности с массовым и серийным производством разнообразной и сложной продукции.
Применение позаказного калькулирования не ограничивается промышленными предприятиями. Этот метод также используется в строительстве, сфере обслуживания, бюджетных организациях и т.д. В качестве примера можно привести рекламные агентства, юридические конторы, больницы, жилищо-строительные фирмы и др.
Менеджеры часто сталкиваются с проблемой отнесения затрат на конкретные предоставляемые услуги. Степень точности калькулирования зависит от стиля руководства, традиций и конкуренции. Менеджеры часто используют позаказное калькулирование в контроле и планировании. Однако в непромышленных фирмах существуют три подхода к позаказному калькулированию:
1. Выделяется одна статья прямых затрат (обычно трудозатраты) и применяется один коэффициент накладных расходов.
2. Выделяется несколько статей прямых затрат (прямые трудозатраты, ксерокопирование, компьютерное время) и выбирается один коэффициент накладных расходов.
3. Выделяется несколько статей прямых затрат и рассчитывается несколько коэффициентов накладных расходов.
2.2 Методы проведения анализа
«Необходимость анализа бухгалтерской отчетности в условиях формирования рыночных отношений обусловлена требованием практического предпринимательства помочь ответить на вопрос: как правильно хозяйствовать? Вместе с тем проводимый анализ не может дать единого рецепта на все случаи хозяйственной жизни, но позволит научиться отвечать на поставленный вопрос»[10].
Анализ себестоимости продукции в разрезе статей калькуляции дает возможность не только получить наиболее полную картину изменения затрат, но и разобраться, где произошли отклонения и кто их виновник. «Анализ себестоимости в калькуляционном разрезе базируется на классификации затрат по месту их возникновения независимо от экономического содержания»[11]. Именно поэтому можно установить место возникновения отклонения: основное производство, общепроизводственные, общехозяйственные, внепроизводственные расходы. Возможность анализа есть только на тех предприятиях, где разрабатывают план себестоимости продукции в калькуляционном разрезе, а бухгалтерия предприятия составляет фактическую калькуляцию на весь объем продукции и по ее видам.
«Калькуляция себестоимости единицы продукции является важным документом предприятия, необходимым условием обоснования правильного установления цен, механизмом контроля рентабельности производства»[12]. Она дает богатый аналитический материал, позволяющий установить причины отклонений в себестоимости отдельных видов продукции и пути снижения себестоимости продукции. По данным калькуляции судят о рентабельности отдельных видов продукции и принимают решения о выборе альтернативных вариантов.
Основные показатели, используемые для характеристики затрат на производство, следующие:
1. затраты на производство по смете, характеризующие себестоимость всего объема работ;
2. полная себестоимость товарной продукции, работ и услуг;
3. производственная себестоимость товарной продукции;
4. себестоимость реализованной продукции (полная и производственная);
5. себестоимость единицы продукции, заказа, узла, детали;
6. себестоимость сравнимой товарной продукции;
7. затраты на 1 руб. продукции, работ и услуг;
8. себестоимость по местам возникновения затрат и центрам ответственности (в целом, по подразделениям и другим центрам формирования затрат и ответственности).
Объектом учета затрат, а следовательно, и анализа может быть весь объем произведенной продукции, объем реализованной продукции, отдельные изделия, детали и узлы, отдельные виды производств, центры, отдельные технологические процессы и операции.
Перечень калькуляционных статей, и правила калькулирования устанавливаются типовыми инструкциями или положениями для данного предприятия. При анализе используют различные виды калькуляций:
§ плановую—составляется на определенный период на основе плановых нормативных прямых затрат и плановых смет накладных расходов;
§ нормативную — на основе действующих на начало месяца норм, использующихся для оформления плановых калькуляций и для контроля за отклонением от нормы;
§ сметную — составляется, когда на какой-то объект установлена временная технология и укрупненная норма расхода;
§ отчетную – по данным бухгалтерского учета.
Прямые затраты относятся непосредственно на изделие; косвенные расходы – распределительным путем; общепроизводственные и общехозяйственные – пропорционально прямой заработной плате; коммерческие – пропорционально прямым затратам.
Доброкачественность и подробность калькуляций зависит от метода учета затрат на производство. Так, при котловом методе учета затрат сведения о затратах на единицу продукции не всегда являются достоверными.
При нормативном методе учета затрат анализ отклонений от норм является неотъемлемой частью анализа калькуляции себестоимости.
Отчетные калькуляции дают основные сведения о производственном потреблении основных материалов, топлива, электроэнергии и заработной плате производственных рабочих. Анализ отчетных калькуляций проводится в основном по прямым материальным и трудовым затратам, так как большинство остальных статей распределяется косвенно и в аналитических целях могут быть использованы ограниченно.
Анализ проводится по себестоимости единицы продукции в целом и в разрезе статей калькуляции.
Таблица 1. Анализ калькуляции себестоимости единицы продукции
Калькуляционные статьи затрат
По фактической себестоимости прошлого года
По плановой себестоимости
По фактической себестоимости отчетного года
отклонения
Единицы продукции
Весь выпуск
Единицы продукции
Весь выпуск
Единицы продукции
Весь выпуск
От плана
От прошлого года
Выполнение задания по снижению себестоимости отдельных видов продукции можно проанализировать, как показано в таблице 2.
Таблица 2. Анализ себестоимости по видам продукции
Вид продукции
Выпуск в натуральном выражении
Себестоимость единицы продукции
Отклонение фактической себестоимости от плановой
По плану
Факт
На единицу продукции
На весь выпуск
На основании этой же таблицы ведется расчет влияния изменения структуры, номенклатуры и ассортимента продукции на себестоимость товарной продукции в разрезе ее видов.
Подробный анализ ведется по расшифровкам прямых материальных и прямых трудовых затрат.
К факторам, влияющим на расход материалов на единицу продукции, относятся: изменение чистого веса материалов на изделие и количества безвозвратных и возвратных отходов; переход от покупных полуфабрикатов на собственное изготовление; изменение цен и транспортно-заготовительных расходов.
Величина заработной платы производственных работников зависит прежде всего от изменения трудоемкости (затрат времени на единицу продукций) и уровня оплаты труда (среднечасовой заработной платы). Анализируя потери от брака» следует выяснить его причины по данному виду продукции. Анализ динамики себестоимости отдельных видов продукции предусматривает прежде всего сопоставление плановых, нормативных затрат с фактическими затратами прошлого периода (таблицы 3,4).
Таблица 3. Анализ динамики калькуляционных затрат
Наименование калькуляционных статей изделия
Прошлый период
Отчетный период
отклонение
Затраты на изделие по плану
Затраты по норме
Фактические затраты
Плановых затрат от фактических прошлого года (гр.2-гр.1)
Нормативных от плановых (гр.3-гр.2)
Фактических от плановых (гр.4-гр.2)
Фактических от нормативных (гр.4-гр.3)
А
1
2
3
4
5
6
7
8
При этом анализе необходимо выявить:
§ Какое изменение по сравнению с прошлым годом предусматривалось планом (гр.2-гр.1);
§ Как изменились затраты по нормам по сравнению с планом отчетного года (гр.3-гр.2);
§ Каково изменение за счет норм расхода (гр.3-гр.1).
Далее целесообразно показать динамику себестоимости изделия в постатейном разрезе (таблица 4).
Таблица 4. Динамика себестоимости изделия в постатейном разрезе
Статьи калькуляции изделия А
год
1-й
2-й
3-й
4-й
5-й
При анализе динамики себестоимости изделия в постатейном разрезе необходимо выявить:
§ Как изменились затраты в целом и по статьям;
§ Каков среднегодовой темп роста себестоимости;
§ Как по годам изменилась структура себестоимости изделия (каков удельный вес каждой статьи).
По заработной плате целесообразно сопоставить тенденции изменения трудоемкости (таблица 5).
Таблица 5. Изменение трудоемкости изделия
Показатели
годы
1
2
3
4
5
1. Трудоемкость единицы, нормо-ч
2. Заработная плата производственных рабочих, руб.
3. Средняя оплата одного нормо-ч (условная трудоемкость)
Анализу себестоимости в динамике придается особое значение. С этой целью сравниваются себестоимость, прибыль и рентабельность изделия по годам. Можно углубить анализ и показать динамику по годам не только всей себестоимости изделия, но и по статьям калькуляции. Задачи такого анализа – изучить размер и причины отклонений по годам, выявить годы подъема и спада рентабельности изделия, а также установить характер изменения затрат, уровня прибыльности изделия для оценки эффективности производства или принять решение о снятии изделия с производства.
В нашей нестабильной экономике для руководства предприятия самое важное – понять, до каких пор продолжать сложившуюся ситуацию и когда и чем ее заменить. «Возможности для успешных внешних маневров открываются тогда, когда управленцы ясно представляют состояние своего хозяйства, умеют им управлять, реально оценивают его действительные перспективы и используют их для достижения поставленных целей»[13] (см. Приложение 5).
2.3 Варианты применения результатов анализа калькулирования себестоимости продукции для принятия управленческий решений
«Разработка решения включает генерацию альтернативных вариантов. При этом используют как синтез, так и анализ»[14]. Решением называют выбор одной из ряда альтернатив в процессе достижения цели. Анализ с точки зрения принятия управленческого решения – это «разложение целого на элементы и последующее установление взаимосвязей между ними с целью повышения качества прогнозирования, оптимизации, обоснования, планирования и оперативного управления реализацией управленческого решения по развитию объектов»[15].
Прежде всего, рассмотрим анализ себестоимости и подготовку сметы (бюджета) затрат на производство. Смета затрат на производство представляет собой программу действий на предстоящий период в стоимостном экономическом выражении. Смета позволяет скоординировать экономические интересы различных подразделений и согласовать различные цели. Смета представляет собой программу желаемого будущего, включающую экономические пути его достижения. Цели составления смети:
§ оказание помощи при планировании очередных ежегодных хозяйственных операций;
§ координация деятельности различных подразделений;
§ доведениё планов до руководителей различных центров ответственности;
§ стимулирование деятельности руководителя по достижению той или иной цели;
§ управление производством;
§ оценка эффективности работы руководителя.
Разработкой смет руководят планово-финансовые службы. Бухгалтер оказывает помощь в их составлении, обеспечивает информацией о прошедших периодах, о фактических затратах, оказывает консультационные услуги менеджерам, занимающимся разработкой сметы.
Перечислим этапы составления сметы:
1. анализ ситуации, предшествующей плановому периоду. Уточнение политики составления сметы на предстоящий период;
2. первоначальная подготовка сметы;
3. обсуждение варианта сметы с руководителями;
4. координация сметы затрат с другими сметами;
5. корректировка и окончательное принятие сметы затрат;
6. анализ сметы, сопоставление фактической сметы с плановой.
Одним из вариантов обоснования и подготовки сметы затрат является расчет себестоимости продукции по технико-экономическим факторам. Общая схема этого метода сводится к рассмотрению вариантов изменения базовой сметы исходя их намеченного на планируемый год комплекса организационно-технических мероприятий.
Далее рассмотрим анализ затрат с целью управления безубыточностью производства. В основе математической модели взаимосвязи себестоимости, прибыли и объема продаж лежит классификация затрат на постоянные и переменные. Цель анализа безубыточности – установить, что произойдет с финансовыми результатами, если изменится объем продаж. Цепочка взаимосвязи результирующих показателей:
1. Объем производства влияет на объем продаж;
2. Объем продаж определяет выручку от продаж;
3. Доход от продаж и затраты на производство и реализацию продукции определяют прибыль от продаж.
Все взаимосвязи этой цепочки можно представить в виде треугольника (См. Приложение 6).
Изучение этих взаимозависимостей позволяет руководству определить критические уровни продаж, при которых:
§ Прибыль будет максимальной (зона прибыльности);
§ Прибыли не будет (точка безубыточности);
§ Будут убытки (зона убытков).
Анализ безубыточности основан на изучении зависимости между доходами, издержками и прибылью на протяжении короткого промежутка времени, в течение которого предприятие имеет действующие в настоящий момент мощности и может работать с относительно постоянными ресурсами.
Математическая модель взаимосвязи между прибылью издержками и объемом продаж базируется на делении себестоимости на постоянные и переменные расходы. Постоянные расходы – это амортизация, плата за кредит, арендная плата, оклады управленческого персонала, другие административные расходы. Переменные расходы – это сырье и материалы, энергия, транспортные расходы, торгово-комиссионные расходы. Смешанные затраты состоят из постоянных и переменных частей – почтовые, телеграфные, затраты на ремонт и содержание оборудования. В этих расходах выделяется долевое участие постоянных и переменных частей. Прямые переменные расходы в себестоимости продукции растут пропорционально объему производства и объему продаж. Таким образом, доля переменных расходов в цене за единицу продукции не меняется, а доля постоянных расходов меняется с изменением объема производства, так как меньшая их часть приходится на 1 руб. цены продаж. Связь прибыли, объема продаж и себестоимости заключается в том, что прибыль зависит не только от количества проданного, но и от доли постоянных расходов, которые приходятся на единицу продукции, т.е. реально возникает возможность экономии условно-постоянных расходов. В поисках максимальной прибыли тщательно изучаются возможности снижения уровня постоянных расходов. Поэтому на переменные и особенно на постоянные расходы составляются сметы, называемые бюджетами. Оптимальным признается тот проект сметы, который позволяет снизить долю постоянных расходов в цене за единицу продукции.
Для описания модели взаимосвязи введем следующие условные обозначения:
Тк – точка критического объема продаж;
Дм—общая сумма маржинального дохода;
Ду — удельный вес маржинального дохода в выручке от продаж;
Дс — ставка маржинального дохода в цене за единицу продукции;
Ц—цена единицы продукции;
Нр — постоянные расходы (фиксированные);
Рп — переменные расходы;
Пр — прибыль от продаж (прибыль от реализации);
Врп – выручка от продаж без НДС, акцизов, экспортных тарифов;
К – количество проданного в натуральных единицах;
Сп -полная себестоимость продукции;
Спр –производственная себестоимость;
КР – коммерческие расходы.
Традиционный подход к исчислению прибыли от реализации продукции:
Пр = Впр – Сп = Врп – (Спр +КР) = Врп – Спр – КР (1 вариант),
Пр = Врп – Сп = Врп – (Нр + Рп), отсюда
Пр + Нр = Врп – Рп или
Нр + Рп = Врп – Пр.
Вариантов построения графиков и расчетов точки безубыточности несколько. Однако при всех вариантах расчета безубыточности необходимо строго соблюдать следующие допущения:
1. все расходы, кроме переменных, остаются постоянными;
2. при расчете точки безубыточности должна быть постоянная номенклатура, так как при одном и том же физическом объёме, но при разной номенклатуре результаты будут разными;
3. прибыль рассчитывается по переменным издержкам;
4. совокупные издержки и совокупный доход являются линейными функциями объема производства;
5. главным условием является соблюдение приемлемого диапазона производства. Это означает, что все формулы расчетов верны только в приемлемом диапазоне производства. Это тот уровень производства, который фирма переживала в прошлом;
6. издержки необходимо точно подразделять на постоянные и переменные, так как от правильности такого разделения зависят результаты расчетов.
Далее необходимо привести анализ затрат, необходимый для принятия оперативных решений и управления прибылью. Анализ затрат необходим при принятии следующих решений:
1. о собственном производстве или закупке изделий со стороны;
2. специальных решений о ценах реализации и размере прибыли;
3. решений, связанных с расформированием сегмента рынка;
4. решений, связанных с ограниченными производственными возможностями.
Для всех четырех типов решений необходимо определение принимаемых в расчет релевантных издержек — издержек будущего периода.
Расходы и доходы, величина которых зависит от принимаемого решения, называются релевантными, т.е. принимаемыми в расчет. Величина расходов и доходов, не принимаемых в расчет при принятии решения, называется нерелевантными расходами. Релевантные затраты представляют собой приростное дополнительное движение денежной наличности, величина которой зависит от принимаемых альтернативных решений.
Анализ издержек при принятии решения о собственном производстве или закупке изделий со стороны заключается в следующем. Например, предприятие решает, закупить ли данную продукцию на стороне или изготовить ее самостоятельно. Сопоставляются расчетные затраты на оба варианта по схеме, приведенной в таблице 6.
Таблица 6. Сравнительный анализ затрат
Статьи релевантных затрат
Затраты производства, руб.
Собственными силами
При закупке
1. Труд основных производственных рабочих
100
-
2. Основные материалы
300
-
3. Переменные накладные расходы
50
-
4. Постоянные расходы
100
100
5. Цена закупки на стороне
-
500
Итого
550
600
Из приведенных данных следует, что постоянные накладные расходы как были, так и останутся; они не зависят от принятия решения о выборе варианта и называются нерелевантными. Следует отметить, что некоторые затраты могут быть в одном случае релевантными, а в другом – нерелевантными.
Таким образом, для принятия управленческих решений применяется так называемый метод балансового анализа. Он предполагает сопоставление взаимосвязанных показателей хозяйственной деятельности с целью выяснения и измерения их взаимного влияния, а также подсчета резервов повышения эффективности производства. При применении балансового метода анализа связь между отдельными показателями выражается в форме равенства итогов, полученных в результате различных сопоставлений.
Глава III. Учет затрат и анализ системы калькулирования себестоимости на примере производственного предприятия
Обычно перерабатывающие предприятия выпускают несколько видов продукции - по каждому в налоговом учете отдельно оценивают незавершенное производство и готовую продукцию.
Прямые расходы, связанные с производством, включают в стоимость продукции.
Рассмотрим, как предприятие может рассчитать стоимость реализованной готовой продукции в бухгалтерском и налоговом учете.
ОАО "ИнтерПласт" производит пластмассовые изделия из полистирола.
В июне предприятием:
§ перечислена арендная плата за офис за июнь - август 2005 г. в размере 300000 руб. (без НДС);
§ подписан акт приемки-передачи коммунальных услуг за июнь на сумму 87000 руб. (без НДС) с организацией, обслуживающей цехи основного производства;
§ перечислено 320000 руб. (без НДС) рекламному агентству, которое в соответствии с заключенным договором будет размещать информацию о предприятии в газетах и журналах в течение июня - сентября 2005 г.;
§ осуществлены иные расходы.
ОАО "ИнтерПласт" подписало с обслуживающей помещение офиса организацией акт приемки-передачи оказанных услуг в июне 2005 г. Следовательно, соответствующие затраты по коммунальным услугам на сумму 87 000 руб. являются косвенными расходами этого месяца.
Датой осуществления коммунальных расходов является день подписания предприятием акта приемки-передачи услуг. Об этом сказано в п.2 ст.272 Налогового кодекса РФ.
Арендная плата, перечисленная арендодателю за июнь - август 2005 г., не может быть включена в полном объеме в косвенные расходы июня. Так как на сентябрь приходится 100000 руб. (300000 руб. : 3 мес.).
Исходя из принципа равномерности признания доходов и расходов в июне в состав косвенных расходов можно включить затраты на проведение рекламной акции на сумму 80000 руб. (320000 руб. : 4 мес.).
Полный перечень расходов ОАО "ИнтерПласт" в июне 2005 г. представлен в регистре.
Регистр учета расходов в июне 2005 г.
N
Расходы
Сумма расходов, руб.
всего
в июне
1
2
3
4
1
Материальные расходы за месяц (в том числе стоимость полистирола)
1 650 000
1 650 000
2
Расходы на оплату труда, в том числе:
729 600
729 600
заработная плата работников основного производства
600 000
600 000
ЕСН, начисленный на заработную плату работников основного производства (без учета сумм страховых взносов на обязательное пенсионное страхование)
129 600
129 600
3
Сумма начисленной амортизации (в том числе амортизация станков основного производства)
180 400
180 400
4
Прямые расходы всего (стр. 1 + стр. 2 + стр. 3)
2 560 000
2 560 000
5
Общепроизводственные расходы, в том числе:
510 000
510 000
страховые взносы на обязательное пенсионное страхование, начисленные на заработную плату работников основного производства
84 000
84 000
услуги сторонней организации производственного характера
87 000
87 000
заработная плата работников, занятых обслуживанием производства
250 000
250 000
ЕСН, начисленный на заработную плату работников, занятых обслуживанием производства (включая взносы на обязательное пенсионное страхование)
89 000
89 000
6
Общехозяйственные расходы, в том числе:
1 090 000
650 000
материальные ценности, использованные в процессе управления предприятием
63 200
63 200
заработная плата руководства предприятия, бухгалтерии
300 000
300 000
ЕСН, начисленный на заработную плату руководства предприятия, бухгалтерии (включая взносы на обязательное пенсионное страхование)
106 800
106 800
арендная плата за три месяца
300 000
100 000
рекламные расходы за размещение информации о предприятии
320 000
80 000
7
Косвенные расходы всего (стр. 5 + стр. 6)
1 600 000
1 160 000
Данные о незавершенном производстве на начало и конец июня 2005 г. по видам готовой продукции представлены в регистре.
Регистр остатков незавершенного производства на начало и конец июня 2005 г.
Заказ (вид готовой продукции)
Незавершенное производство на начало месяца
Незавершенное производство на конец месяца
количество затраченного сырья (с учетом технологических потерь), кг
прямые расходы, руб.
остатки сырья (с учетом технологических потерь), кг
1
2
3
4
Изделие А
500
15 000
600
Изделие Б
1 000
32 000
1 200
Изделие В
2 500
78 000
3 000
Итого
4 000
125 000
4 800
В июне:
§ отпущено в производство 82 500 кг сырья;
§ изготовлено и передано на склад готовой продукции: изделие А – 50000 шт.; изделие Б – 75000 шт.; изделие В - 100000 шт.
В июне реализовано: изделие А - 50400 шт.; изделие Б - 76100 шт.; изделие В - 101500 шт. Выручка от реализации готовой продукции - 4720000 руб. (в том числе НДС - 720000 руб.), заплатить которую надо до 20-го числа месяца, следующего за этим периодом.
Предприятие учитывает затраты позаказным методом. По каждому виду продукции на весь объем выпуска открывается отдельный заказ. И по каждому заказу ведут калькуляционную карту учета затрат. Сумма прямых расходов по не завершенным на конец месяца заказам, учтенная в калькуляционных картах, составляет остаток незавершенного производства на конец месяца.
Сумма общепроизводственных расходов, приходящаяся на остатки незавершенного производства на начало месяца, - 23800 руб. В соответствии с учетной политикой ОАО "ИнтерПласт" общепроизводственные расходы распределяются между заказами пропорционально сумме прямых затрат. Общехозяйственные расходы непосредственно списываются на счет 90, субсчет "Себестоимость продаж".
Амортизационные отчисления по основным средствам в бухгалтерском и налоговом учете совпадают. При реализации готовая продукция списывается по средней себестоимости.
ОАО "ИнтерПласт" продает продукцию оптом. Переход права собственности на готовую продукцию - "по отгрузке".
Распределение суммы прямых расходов по заказам в марте представлено в регистре.
Регистр распределения прямых расходов по видам готовой продукции
Готовая продукция
Прямые расходы, связанные с изготовлением продукции, руб.
Всего прямые расходы, связанные с изготовлением продукции, руб. (гр. 2 + гр. 3 + гр. 4 + гр. 5)
материальные
заработная плата
ЕСН (без учета взносов на обязательное пенсионное страхование)
амортизация оборудования
1
2
3
4
5
6
Изделие А
200 000
70 000
15 120
16 000
301 120
Изделие Б
450 000
160 000
34 560
50 400
694 960
Изделие В
1 000 000
370 000
79 920
114 000
1 563 920
Итого
1 650 000
600 000
129 600
180 400
2 560 000
В бухгалтерском учете для расчета себестоимости каждого вида продукции распределяем общепроизводственные расходы между готовой продукцией и остатком незавершенного производства на конец месяца.
Данные о прямых и общепроизводственных расходах с разбивкой по видам продукции представлены в регистре.
Регистр расчета прямых расходов и распределения общепроизводственных расходов по видам готовой продукции
Готовая продукция
Прямые расходы, связанные с изготовлением продукции, руб.
Процент, %
Общепроизводственные расходы, приходящиеся на готовую продукцию, руб.
на начало месяца
в текущем месяце
на конец месяца
приходящиеся на выпущенную готовую продукцию
1
2
3
4
5
6
7
Изделие А
15 000
301 120
18 633
297 487
11,73
56 502,82
Изделие Б
32 000
694 960
37 241
689 719
27,20
131 021,04
Изделие В
78 000
1 563 920
93 116
1 548 804
61,07
294 171,14
Итого
125 000
2 560 000
148 990
2 536 010
100,00
481 695
Прямые расходы на начало месяца и произведенные в отчетном периоде составили 2 685 000 руб. (125 000 + 2 560 000). Сумма прямых расходов, приходящихся на готовую продукцию, - 2 536 010 руб.; а в незавершенном производстве на конец месяца - 148 990 руб.
Доля прямых расходов, приходящихся на готовую продукцию, - 94,45 процента (2536010руб. x 100% : 2685000руб.). Поэтому общепроизводственные расходы распределяются между выпущенной готовой продукцией и незавершенным производством так:
§ на выпущенную продукцию - 481 695 руб. (510 000 руб. x 94,45%);
§ на незавершенное производство - 28 305 руб. (510 000 - 481 695).
Калькуляция бухгалтерской себестоимости видов готовой продукции показана в регистре.
Регистр расчета стоимости готовой продукции
Готовая продукция
Расходы на начало месяца, руб.
Расходы текущего месяца, приходящиеся на готовую продукцию, руб.
Производственная себестоимость готовой продукции, руб.
Количество готовой продукции, шт.
Себестоимость готовой продукции, руб.
общепроиз- водственные
прямые
общепроиз- водственные
1
2
3
4
5
6
7
Изделие А
2 856
297 487
56 502,82
356 845,82
50 000
7,14
Изделие Б
6 090
689 719
131 021,04
826 830,04
75 000
11,02
Изделие В
14 854
1 548 804
294 171,14
1 857 829,14
100 000
18,58
Итого
23 800
2 536 010
481 695
3 041 505
225 000
-
Теперь рассчитаем себестоимость готовой продукции, реализованной в июне по данным бухгалтерского учета.
В соответствии с учетной политикой такая продукция списывается по средней себестоимости.
Как рассчитать среднюю себестоимость, показано в соответствующем регистре.
Регистр расчета себестоимости отгруженной готовой продукции по данным бухгалтерского учета
Готовая продукция
Остаток на складе на начало месяца
Поступило на склад из производства
Отгружено заказчикам
Остаток на складе на конец месяца
количество, шт.
произв. себест., руб.
количество, шт.
произв. себест., руб.
количество, шт.
произв. себест., руб. ((гр. 3 + гр. 5) x гр. 6 : (гр. 2 + гр. 4))
количество, шт.
произв. себест., руб. (гр. 3 + гр. 5 - гр. 7
1
2
3
4
5
6
7
8
9
Изделие А
2 500
17 000
50 000
356 845,82
50 400
358 891,99
2 100
14 953,83
Изделие Б
4 500
48 600
75 000
826 830,04
76 100
837 990,26
3 400
37 439,78
Изделие В
6 000
106 800
100 000
1 857 829,14
101 500
1 881 225,07
4 500
83 404,07
Итого
13 000
172 400
225 000
3 041 505
228 000
3 078 107,32
10 000
135 797,68
В бухгалтерском учете полная фактическая себестоимость реализованной готовой продукции равна сумме фактической производственной себестоимости реализованной готовой продукции и общехозяйственных расходов за отчетный месяц.
Эта величина равна 3 728 107,32 руб. (3 078 107,32 + 650 000).
В бухгалтерском учете предприятия в июне сделаны следующие проводки:
Дебет 20 Кредит 02 (10, 25, 60, 70, 69, 76, 97)
- 3 070 000 руб. (2 560 000 + 510 000) - учтены расходы на производство поддонов;
Дебет 26 Кредит 02 (10, 60, 70, 69, 71, 76, 97)
- 650 000 руб. - учтены общехозяйственные расходы;
Дебет 43 Кредит 20
- 3 041 505 руб. - списана производственная себестоимость изготовленной готовой продукции;
Дебет 90 субсчет "Себестоимость продаж" Кредит 43
- 3 078 107,32 руб. - списана фактическая себестоимость реализованной готовой продукции;
Дебет 90 субсчет "Себестоимость продаж" Кредит 26
- 650 000 руб. - списаны общехозяйственные расходы;
Дебет 62 Кредит 90 субсчет "Выручка"
- 4 720 000 руб. - отражена выручка от продажи готовой продукции;
Дебет 90 субсчет "Налог на добавленную стоимость" Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"
- 720 000 руб. - начислен НДС;
Дебет 90 субсчет "Прибыль/убыток от продаж" Кредит 99
- 271 892,68 руб. (4 720 000 - 720 000 - 3 078 107,32 - 650 000) - определена прибыль от продажи готовой продукции.
В налоговом учете необходимо определить сумму прямых расходов, относящуюся к остаткам незавершенного производства. Расчет по правилам, установленным в п.1 ст.319 Налогового кодекса РФ, представлен в регистре.
Регистр расчета прямых расходов, приходящихся на незавершенное производство на конец месяца
Готовая продукция
Доля остатков сырья в незавершенном производстве
Прямые расходы, приходящиеся на незавершенное производство на конец месяца, руб.
1
2
3
Изделие А
0,007 (600 : (4000 + 82 500))
18 795 ((125 000 + 2 560 000) x 0,007)
Изделие Б
0,0139 (1200 : (4000 + 82 500))
37 321,5 ((125 000 + 2 560 000) x 0,0139)
Изделие В
0,0347 (3000 : (4000 + 82 500))
93 169,5 ((125 000 + 2 560 000) x 0,0347)
Итого
0,0556
149 286
Таким образом, в налоговом учете прямые расходы, приходящиеся:
§ на незавершенное производство на конец июня - 149286 руб.;
§ на готовую продукцию приходится 2535714 руб. (125000 + 2560000 - 149286).
После этого определяем сумму прямых расходов, относящихся к реализованной готовой продукции в июне. Расчет этой суммы представлен в регистре.
Регистр расчета прямых расходов, приходящихся на реализованную готовую продукцию по данным налогового учета
Готовая продукция
Остаток на складе на начало месяца
Поступило на склад из производства
Отгружено покупателям, заказчикам
Остаток на складе на конец месяца
количество, шт.
прямые расходы, руб.
количество, шт.
прямые расходы, руб.
количество, шт.
прямые расходы, руб.
количество, шт.
прямые расходы, руб.
1
2
3
4
5
6
7
8
9
Изделие А
2 500
16 200
50 000
297 487
50 400
301 139,52
2 100
12 547,48
Изделие Б
4 500
42 800
75 000
689 719
76 100
701 191,14
3 400
31 327,86
Изделие В
6 000
97 860
100 000
1 548 804
101 500
1 576 758,45
4 500
69 905,55
Итого
13 000
156 860
225 000
2 536 010
228 000
2 579 089,11
10 000
113 780,89
Стоимость отгруженной и реализованной готовой продукции в налоговом учете составляет:
2 579 089,11 руб. + 510 000 руб. + 650 000 руб. = 3 739 089,11 руб.
Таким образом, стоимость готовой продукции в налоговом учете больше, чем в бухгалтерском, на:
3 739 089,11 руб. - 3 728 107,32 руб. = 10 981,79 руб.
Прибыль в налоговом учете равна:
4 720 000 руб. - 720 000 руб. - 3 739 089,11 руб. = 260 910,89 руб.
Как видно, из-за разницы в стоимости готовой продукции различие между прибылью в налоговом и бухгалтерском учете составляет 10 981,79 руб. (271 892,68 - 260 910,89).
Заключение
Определение себестоимости продукции является одним из главных вопросов организации учета. Целью учета себестоимости продукции является своевременное, полное и достоверное определение фактических затрат, связанных с выпуском и реализацией продукции, исчисление фактической себестоимости отдельных ее видов и всей продукции в целом. Исчисление этого показателя необходимо для оценки выполнения плана по данному показателю и его динамики; определения рентабельности производства и отдельных видов продукции; осуществления внутрипроизводственного хозрасчета; выявления резервов снижения себестоимости продукции; определения цен на продукцию; исчисления национального дохода в масштабах страны; расчета экономической эффективности внедрения новой техники, технологии, организационно-технических мероприятий; обоснования решений о производстве новых видов продукции и снятия с производства устаревших.
Для документирования операций по учету затрат применяются первичные учетные документы. Основным учетным регистром при позаказном методе калькулирования является карточка учета заказов. Эта же карточка может выполнять контрольную функцию. По ней сравнивают предполагаемые и фактические затраты на заказ, выявляются отклонения и вызвавшие их причины.
Основными методами учета затрат и калькулирования себестоимости продукции являются позаказный и попроцессный методы, остальные системы калькулирования, как правило, представляют собой разновидности названных методов. Принципиальные преимущества метода позаказного калькулирования заключаются в том, что этот метод делает возможным сопоставление затрат между заказами, показывает наиболее и наименее рентабельные заказы, а также какие операции в аналогичных заказах наиболее дорогостоящие, а какие наиболее эффективные.
Анализ себестоимости продукции в разрезе статей калькуляции дает возможность не только получить наиболее полную картину изменения затрат, но и разобраться, где произошли отклонения и кто их виновник. Анализ себестоимости в калькуляционном разрезе базируется на классификации затрат по месту их возникновения независимо от экономического содержания. Именно поэтому можно установить место возникновения отклонения: основное производство, общепроизводственные, общехозяйственные, внепроизводственные расходы.
Отчетные калькуляции дают основные сведения о производственном потреблении основных материалов, топлива, электроэнергии и заработной плате производственных рабочих. Анализ отчетных калькуляций проводится в основном по прямым материальным и трудовым затратам, так как большинство остальных статей распределяется косвенно и в аналитических целях могут быть использованы ограниченно.
Для принятия управленческих решений применяется так называемый метод балансового анализа. Он предполагает сопоставление взаимосвязанных показателей хозяйственной деятельности с целью выяснения и измерения их взаимного влияния, а также подсчета резервов повышения эффективности производства. При применении балансового метода анализа связь между отдельными показателями выражается в форме равенства итогов, полученных в результате различных сопоставлений.
Одним из инструментов, помогающих в решении проблем организации учета затрат позаказным методом, является учетная политика предприятия.
Список литературы
1. Адамов Н.А. Методологическая основа организации учета затрат и калькулирования себестоимости продукции. М., 2001.
2. Баканов М.И., Шеремет А.Д. Теория экономического анализа. М., 1999.
3. Бороненкова С.А. Управленческий анализ. М., 2003.
4. Вакуленко Т.Г., Фомина Л.Ф. Анализ бухгалтерской (финансовой) отчетности для принятия управленческих решений. М., 2003.
5. Вахрушина М.А. Бухгалтерский управленческий учет. М., 2003.
6. Глущенко В.В., Глущенко И.И. Разработка управленческого решения. Железнодорожный, 2001.
7. Делопроизводство и архивное дело. Термины и определения. М., 2000. С.4.п.37.
8. Кирьянова З.В. Теория бухгалтерского учета. М., 2000.
9. Кондраков Н.П. Самоучитель по бухгалтерскому учету. М., 2002.
10. Кузнецова Т.В. Делопроизводство в бухгалтерии (практическое пособие на основе ГОСТов РФ). М., 1999.
11. Палий В.Ф. Организация управленческого учета. М., 2000.
12. Ришар Ж. Бухгалтерский учет: теория и практика. М., 2000.
13. Фатхутдинов Р.А. Разработка управленческого решения. М., 1998.
14. Хорнгрен Ч.Т., Фостер Дж. Бухгалтерский учет: управленческий аспект. М., 2002.
Приложение 1
Структура затрат, входящих в себестоимость продукции
Приложение 2
Распределение затрат по экономическому содержанию
Приложение 3
Позаказный метод учета затрат
Приложение 4
Виды калькуляции
Приложение 5
Связь прибыли и себестоимости
Приложение 6
Взаимосвязь себестоимости, прибыли и объема продаж
[1] Вахрушина М.А. Бухгалтерский управленческий учет. М., 2003. С. 8.
[2] Камышанов П.И., Камышанов А.П., Камышанова Л.И. Бухгалтерский учет на предприятиях и в банках.М., 1999. С. 78.
[3] См.: Кондраков Н.П. Самоучитель по бухгалтерскому учету. М., 2002. С. 199.
[4] См.: Вахрушина М.А. Бухгалтерский управленческий учет. М., 2003. С. 43.
[5] Хорнгрен Ч.Т., Фостер Дж. Бухгалтерский учет: управленческий аспект. М., 2002. С. 69.
[6] Кузнецова Т.В. Делопроизводство в бухгалтерии (практическое пособие на основе ГОСТов РФ). М., 1999. С. 29.
[7] Делопроизводство и архивное дело. Термины и определения. М., 1994. С.4.п.37.
[8] Нидлз Б., Андерсон Х., Колдуэлл Д. Принципы бухгалтерского учета. М., 1993. С. 443.
[9] Хорнгрен Ч.Т., Фостер Дж. Бухгалтерский учет: управленческий аспект. М., 2002. С. 330.
[10] Вакуленко Т.Г., Фомина Л.Ф. Анализ бухгалтерской (финансовой) отчетности для принятия управленческих решений. М., 2003. С. 5.
[11] Бороненкова С.А. Управленческий анализ. М., 2003. С. 276.
[12]Там же. С. 315.
[13] Вакуленко Т.Г., Фомина Л.Ф. Анализ бухгалтерской (финансовой) отчетности для принятия управленческих решений. М., 2003. С. 5.
[14] Глущенко В.В., Глущенко И.И. Разработка управленческого решения. Железнодорожный, 1997. С.41.
[15] Фатхутдинов Р.А. Разработка управленческого решения. М., 1998. С., 243.