Аудит банковской деятельности

Введение

Налоги являются необходимым звеном экономических отношений в обществе с момента возникновения государства. В современном обществе налоги — основная форма доходов государства.

Выбранная тема представляется мне весьма актуальной, так как правильный (оптимальный) выбор налоговой политики для банков является одним из залогов успешного их развития. Так же в работе сделана попытка раскрыть особенности аудита налогообложения коммерческих банков, как одну из форм минимизации затрат со стороны банков, вследствие неправильного применения норм налогового законодательства и особенности при проведении налогового аудита банков.

Вхождение экономики России в рынок - сложный и противоречивый процесс. В условиях рыночных отношений, особо остро проявляется потребность в достоверной экономической информации, в которой заинтересованы все участники хозяйственного оборота независимо от форм собственности. Таким образом, появилась острая необходимость проведения независимого контроля всех коммерческих структур, в том числе и банков.

В ходе работы банки периодически составляют финансовые отчеты о проведенной работе, достоверность которых проверяется с помощью внешних и внутренних аудиторов, которые выражают свое мнение о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности в соответствии с порядком ведения бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации. Данные финансовой (бухгалтерской) отчетности, позволяют пользователю этой отчетности на основании ее данных делать правильные выводы о результатах хозяйственной деятельности, финансовом и имущественном положении банков и принимать соответствующие решения.

Учредители банков напрямую заинтересованы в независимой оценке состояния дел, и наряду с традиционными формами контроля степень качества деятельности банков устанавливается и независимым внешним аудитом, не находящимся в зависимости от какого-то влияния со стороны.

Аудит банковской деятельности имеет ряд особенностей, которые требуют создания специализированных аудиторских организаций и отдельно лицензируются. Дело в том, что при аудиторских проверках банков и других финансово-кредитных учреждений рассматриваются различные стороны экономической деятельности, как самой кредитной системы, так и обслуживаемого хозяйства. Это налагает на аудиторов особую ответственность за квалифицированность обследований, объективность и достоверность выводов, поскольку результаты аудита служат основанием для подтверждения годового отчета, публикации баланса и общей оценки итогов работы кредитного учреждения.

На данный момент для стабильного функционирования банка, наиболее важным является максимизация его доходов и минимизация его расходов, где не последнюю роль играет оптимизация налогообложения банка, посредством выбора наиболее выгодной налоговой политики. Для этого банки часто пользуются услугами консалтинговых и аудиторских фирм. При аудите результатов финансовой деятельности банка, законности начисления и использования прибыли как правило выявляются ошибки в распределении прибыли, особенно при исчислении льгот, установленных при налогообложении. Аудиторам следует обращать внимание на то, что банку могут полностью оставаться доходы, полученные от кредитования Правительства Российской Федерации путем приобретения коммерческими банками государственных облигаций, проценты и дивиденды по которым, так же как и доходы, полученные от размещения ценных бумаг, не подлежат налогообложению. Так же банки не всегда учитывают, что льготы по налогам предусматриваются и при размещении доходов в различные фонды и социальные мероприятия. В ходе аудиторской экспертизы следует тщательно проверять правильность исчисления налогооблагаемой базы, особенно ее расходной части, поскольку тут чаще всего допускаются ошибки, и , кроме того, в случае обнаружения налоговыми органами каких-либо неточностей аудитор солидарно с менеджментом банка несет моральную и материальную ответственность.

Исходя из этого, цель данной работы: дать характеристику системе внешнего налогового аудита. Показать возрастающее значение налогового аудита в деятельности банков.

Аудиторская деятельность и ее нормативное регулирование

Слово ‘’аудитор’’ - латинского происхождения и в переводе на русский язык означает ‘’слушатель’’. Так в духовных учебных заведениях называли отлично успевающего ученика, который по поручению учителя производил доверительную проверку других учащихся на предмет усвоения ими пройденного материала. Такие доверительные отношения существуют и в аудиторской деятельности (аудите). В первооснове аудиторская деятельность представляет собой процесс проверки аудиторами (аудиторскими фирмами и товариществами) правильности ведения бухгалтерского учета, осуществляемого экономическими субъектами.

Некоторые основные этапы истории развития видов аудиторской деятельности. Аудит и соответственно профессия бухгалтера-аудитора как таковые появились первоначально в Англии в середине прошлого века, а затем, через незначительный промежуток времени, еще в ряде экономически развитых стран - США, Германии, Франции и некоторых других.

Несомненно, что возникновение аудита как новой доверительной формы проверки финансово-экономической деятельности экономических субъектов вызвано появлением новых организационно-правовых форм этих субъектов. Понятно, что действительные собственники были заинтересованы в получении достоверной информации о финансово-экономическом положении ‘’родных’’ предприятий и организаций, обоснованных заключений по их ближайшей и долговременной перспективе.

Мировой экономический кризис 1929-1933 гг., вызвавший массовые банкротства различных предприятий, а особенно акционерных обществ, явился мощным стимулом дальнейшего развития видов аудиторской деятельности, которая в последующие годы совершенствовалась в направлении организационно-правовых основ. Особое внимание уделялось формированию этических и поведенческих норм во взаимоотношениях аудиторов с клиентами, соблюдения принципа доверительности и конфиденциальности, как в процессе проведения проверки, так и после выдачи заключения по ее результатам.

Необходимо отметить, что аудиторская деятельность как таковая порождена рыночной экономикой и является составной частью механизма этой экономики.

Самая первая аудиторская фирма в нашей стране - акционерное общество ‘’Инаудит’’ - была создана в 1987 году в соответствии с постановлением Совета Министров СССР. Создание указанной фирмы, равно как и многих других аудиторских фирм, связанно с образованием совместных предприятий в различных отраслях народного хозяйства. Иностранные инвесторы оказали заметное влияние на возникновение и дальнейшее развитие в нашей стране аудиторства, существующего в экономически развитых странах свыше полутора столетий и заслужившего доверие предпринимательских кругов этих стран. Вслед за ‘’Инаудитом’’ для проверки предприятий с иностранным участием возникает ряд аудиторских фирм в том числе ‘’Мосаудит’’, аудиторское агентство ‘’Краунд’’, акционерное общество ‘’Эссистент’’, совместное предприятие ‘’ДРТ Инаудит’’ и др. Появляются аудиторские фирмы, специализирующиеся на проверке преимущественно российских предприятий. Например, компания ‘’Русское национальное товарищество’’, которая начала свою деятельность с августа 1992 года.

Несмотря на быстрый, особенно в 90-е годы, рост количества аудиторских фирм в России, развитие аудиторского дела в нашей стране существенно задержалось из-за отсутствия должной правовой базы.

Одной из многих проблем, стоящих перед аудиторами, является определение содержания самого понятия «аудит», которое в первую очередь ассоциируется с копошащимся в бухгалтерской документации инспектором, дотошно ищущим ошибки и отнимающим драгоценное время и офисное пространство. Однако, разумеется, аудит не ограничивается этим. Для руководства аудит является основным средством осуществления контроля за деятельностью организации, и поэтому он должен рассматриваться в более светлых тонах. Речь идет, прежде всего, об осуществлении контроля за рисками, контроля доходов и расходов, контроля за работой руководства и персонала. Аудит, как независимый, так и внутренний, играет ведущую роль в решении этих задач.

Независимые аудиторы могут оказывать эффективную помощь руководству банка в осуществлении контроля не только посредством содействия в обеспечении достоверности финансовых данных и надежности используемых систем бухгалтерского учета. Они также могут обеспечить независимую экспертную консультационную поддержку по ряду важных направлений деятельности банка. Более того, рекомендации консультантов со стороны могут быть очень полезны для руководства в процессе проведения преобразований, не встречающих широкой поддержкой внутри организации.

В странах с развитыми рыночными отношениями аудиторская фирма рассматривается в первую очередь не как инспектор, а как независимый консультант, который, наряду с проверкой финансовой отчетности, дает беспристрастную профессиональную оценку состояния дел.

Подобная множественность функций порождает различия в понимании роли аудиторских фирм в России. С одной стороны, международная аудиторская фирма рассматривает себя в привычном для нее качестве, т.е. в роли проверяющего и консультирующего. С другой стороны, многие российские банкиры видят в аудиторах, прежде всего независимых инспекторов и контролеров, которые подтверждают правильность осуществления финансовых операций.

Зарубежные аудиторские фирмы видят свою задачу в подтверждении того, что бухгалтерская отчетность достоверно и точно отражает финансовое положение организации. Существуют различные пользователи аудиторских услуг. Однако, прежде всего аудит необходим для защиты интересов акционеров, которым достаточно иметь общее подтверждение правильности данных бухгалтерского учета.

В соответствии с Федеральным Законом «Об аудиторской деятельности» под аудитом понимается предпринимательская деятельность по независимой проверке бухгалтерского учета и финансовой (бухгалтерской) отчетности организаций и индивидуальных предпринимателей (далее - аудируемые лица). Цель аудита - является выражение мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемых лиц и соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации. Под достоверностью понимается степень точности данных финансовой (бухгалтерской) отчетности, которая позволяет пользователю этой отчетности на основании ее данных делать правильные выводы о результатах хозяйственной деятельности, финансовом и имущественном положении аудируемых лиц и принимать базирующиеся на этих выводах обоснованные решения.

В Российской Федерации аудит осуществляется в соответствии Федеральным законом об аудиторской деятельности, другими федеральными законами и иными нормативными правовыми актами (стандартами) по проведению аудиторской деятельности, регулирующими отношения, возникающие при осуществлении аудиторской деятельности.

По федеральному законодательству, независимым аудитором признается – физическое лицо, отвечающее квалификационным требованиям и имеющее квалификационный аттестат аудитора. Он вправе осуществлять аудиторскую деятельность в качестве работника аудиторской организации или в качестве лица, привлекаемого аудиторской организацией к работе на основании гражданско-правового договора, либо в качестве индивидуального предпринимателя, осуществляющего свою деятельность без образования юридического лица.

Под аудиторской организацией понимается коммерческая организация, осуществляющая аудиторские проверки и оказывающая сопутствующие аудиту услуги. Свою деятельность аудиторская организация осуществляет после получения лицензии. Кадровый состав должны составлять на половину (не менее 50%) граждане Российской Федерации, постоянно проживающие на территории Российской Федерации, а в случае, если руководителем аудиторской организации является иностранный гражданин, - не менее 75% и должно состоять не менее пяти аудиторов.

По видам аудит подразделяется на обязательный и инициативный.

Обязательный аудит подразумевает ежегодную обязательную аудиторскую проверку ведения бухгалтерского учета и финансовой (бухгалтерской) отчетности организации или индивидуального предпринимателя.

Обязательный аудит осуществляется в случаях, если:

1) организация имеет организационно - правовую форму открытого акционерного общества;

2) организация является кредитной организацией, страховой организацией или обществом взаимного страхования, товарной или фондовой биржей, инвестиционным фондом, государственным внебюджетным фондом, источником образования средств которого являются предусмотренные законодательством Российской Федерации обязательные отчисления, производимые физическими и юридическими лицами, фондом, источниками образования средств которого являются добровольные отчисления физических и юридических лиц;

3) объем выручки организации или индивидуального предпринимателя от реализации продукции (выполнения работ, оказания услуг) за один год превышает в 500 тысяч раз установленный законодательством Российской Федерации минимальный размер оплаты труда или сумма активов баланса превышает на конец отчетного года в 200 тысяч раз установленный законодательством Российской Федерации минимальный размер оплаты труда;

4) организация является государственным унитарным предприятием, муниципальным унитарным предприятием, основанным на праве хозяйственного ведения, если обязательный аудит в отношении этих организаций или индивидуальных предпринимателей предусмотрен федеральным законом.

Инициативный аудит осуществляется по инициативе экономического субъекта, его руководства, с целью получения независимой достоверной информации о финансово–хозяйственном состоянии предприятия. Задачами данного аудита могут быть различные, но основной целью будет так же получение независимой оценки деятельности предприятия в целом или по отдельным направлениям деятельности.

Цель и основные принципы аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности

Как уже отмечалось, выше основной целью аудита является, выражение мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемых лиц и соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации. Аудитор выражает свое мнение о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности во всех существенных отношениях.

Несмотря на то, что мнение аудитора может способствовать росту доверия к финансовой (бухгалтерской) отчетности, пользователь не должен принимать данное мнение о том, что данное предприятие будет продолжать свою деятельность в будущем и как подтверждение эффективности ведения дел руководством данного предприятия.

Аудит не смог бы быть столь эффективным, если бы не руководствовался общеустановленными принципами аудита, которые отражены во внутренних документах аудиторских фирм, а так же на уровне Федерального законодательства. Так при выполнении своих профессиональных обязанностей аудитор руководствуется нормами, установленными профессиональными аудиторскими объединениями, членом которых он является (профессиональными стандартами), а также этическими принципами, такими как:

- независимость;

- честность;

- объективность;

- профессиональная компетентность и добросовестность;

- конфиденциальность;

- профессиональное поведение.

Аудитор в ходе планирования и проведения аудита должен проявлять профессиональный скептицизм, чтобы, в частности, не упустить из виду подозрительные обстоятельства, не сделать неоправданных обобщений при подготовке выводов, не использовать ошибочные допущения при определении характера, временных рамок и объема аудиторских процедур, а также при оценке их результатов.

Аудит призван обеспечить разумную уверенность в том, что рассматриваемая в целом финансовая (бухгалтерская) отчетность не содержит существенных искажений. Понятие разумной уверенности - это общий подход, относящийся к процессу накопления аудиторских доказательств, необходимых и достаточных для того, чтобы аудитор сделал вывод об отсутствии существенных искажений в финансовой (бухгалтерской) отчетности, рассматриваемой как единое целое. Понятие разумной уверенности применяется ко всему процессу аудита.

Ограничения, присущие аудиту и влияющие на возможность обнаружения аудитором существенных искажений финансовой (бухгалтерской) отчетности, имеют место в силу следующих причин:

- в ходе аудита применяются выборочные методы и тестирование;

- любые системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля являются несовершенными (например, не могут гарантировать отсутствие сговора);

- преобладающая часть аудиторских доказательств лишь предоставляет доводы в подтверждение определенного вывода, а не носит исчерпывающего характера.

Объем аудита относится к аудиторским процедурам, которые считаются необходимыми для достижения цели аудита при данных обстоятельствах. Процедуры, необходимые для проведения аудита, должны определяться аудитором с учетом федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности, внутренних правил (стандартов) аудиторской деятельности, применяемых в профессиональных аудиторских объединениях, членом которых он является, а также правил (стандартов) аудиторской деятельности аудитора. Помимо правил (стандартов) аудитор при определении объема аудита обязан принимать во внимание федеральные законы, другие нормативные правовые акты и, если необходимо, условия, аудиторского задания и требования по подготовке заключения.

При проведении аудита каждая из сторон несет определенную ответственность в пределах своих полномочий. В то время как аудитор несет ответственность за формулирование и выражение мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности, ответственность за подготовку и представление финансовой (бухгалтерской) отчетности несет руководство аудируемого лица. Аудит финансовой (бухгалтерской) отчетности не освобождает руководство аудируемого лица от такой ответственности.

Аудиторское заключение о бухгалтерской отчетности экономического субъекта содержит мнение аудиторской фирмы достоверности этой отчетности, которое должно выражать оценку аудиторской фирмой соответствия во всех существенных аспектах бухгалтерской отчетности нормативному акту, регулирующему бухгалтерский учет и отчетность в Российской Федерации.

Различают четыре вида аудиторских заключений:

безусловно положительное;

условно положительное;

отрицательное;

отказ от выражения мнения.

Выраженное в форме безусловно положительного аудиторского заключения мнение аудиторской фирмы о достоверности бухгалтерской отчетности экономического субъекта означает, что это отчетность подготовлена таким образом, чтобы обеспечить во всех существенных аспектах отражение активов и пассивов экономического субъекта на отчетную дату и финансовых результатов его деятельности за отчетный период, исходя из нормативного акта, регулирующего бухгалтерский учет и отчетность в Российской Федерации.

Выраженное в форме условно положительного аудиторского заключения мнения аудиторской фирмы о достоверности бухгалтерской отчетности экономического субъекта означает, что, за исключением определенных в аудиторском заключении обстоятельств, бухгалтерская отчетность подготовлена таким образом, чтобы обеспечить во всех существенных аспектах отражение активов и пассивов экономического субъекта на отчетную дату и финансовых результатов его деятельности за отчетный период, исходя из нормативного акта, регулирующего бухгалтерский учет и отчетность в Российской Федерации.

Выраженное в форме отрицательного аудиторского заключения мнение аудиторской фирмы о достоверности бухгалтерской отчетности экономического субъекта означает, что в связи с определенными обстоятельствами это отчетность подготовлена таким образом, что она не обеспечивает во всех существенных аспектах отражение активов и пассивов экономического субъекта на отчетную дату и финансовых результатов его деятельности за отчетный период, исходя из нормативного акта, регулирующего бухгалтерский учет и ответственность в Российской Федерации.

Отказ аудиторской фирмы от выражения своего мнения о достоверности бухгалтерской отчетности экономического субъекта в аудиторском заключении означает, что в результате определенных обстоятельств аудиторская фирма не может выразить и не выражает такое мнение в одной из установленных настоящим порядком форме.

Мнение аудиторской фирмы о достоверности бухгалтерской отчетности экономического субъекта должно быть выражено так, чтобы этому субъекту и пользователям были очевидны его содержание и форма.

Перед тем как передать аудиторское заключение, аудиторская фирма (аудитор) должна представить письменную информацию по результатам проведения аудита. В ней содержатся сведения об обнаруженных недостатках, которые могут привести к существенным ошибкам в бухгалтерской отчетности, и рекомендации по их устранению.

Письменная информация, или отчет по результатам проведения аудита, представляется аудиторской организацией руководству или собственникам организации клиента в соответствии с правилами (стандартом) аудиторской деятельности. Этот документ необходим при обязательном аудите, а при инициативном аудите, если это предусмотрено договором.

Первую страницу письменной информации рекомендуется оформлять на бланке аудиторской организации либо с угловым штампом, либо в соответствии с требованиями, предъявляемыми при оформлении официальной переписки. Страницы должны иметь сквозную нумерацию.

Каждая аудиторская фирма обязана разработать единые внутри-фирменные требования по форме подготовки письменной информации, а аудитор — аккуратную и единообразную форму ее представления.

В письменной информации должны содержаться следующие сведения:

Обязательные:

1. Реквизиты аудиторской организации, по аналогии с вводной частью аудиторского заключения, а также перечень и специализация всех аудиторов и иных специалистов, принимавших участие в аудите, их фамилии, инициалы, номера и даты выдачи квалификационных аттестатов, указание обязанностей в ходе проведения аудита.

2. Реквизиты проверяемого экономического субъекта, тоже аналогично вводной части аудиторского заключения, а также перечень должностных лиц (фамилии, инициалы, должности), ответственных за составление бухгалтерской отчетности юридического лица.

3. Период, к которому относится проверенная документация, дата подписания письменной информации.

4. Выявленные существенные нарушения установленного законодательством порядка ведения бухучета и составления отчетности, которые влияют или могут повлиять на ее достоверность.

5. Результаты проверки организации и ведения бухгалтерского учета, составления соответствующей отчетности и состояния СВК экономического субъекта.

Дополнительные:

Особенности проведения аудиторской проверки, обусловленные договором или возникшие в результате проверки, данные о штате бухгалтерии, перечень областей или направлений проверки, сведения о ее методике, результаты проверки представительств, филиалов и дочерних фирм и влияние частных результатов на итоги проверки всего экономического субъекта в целом и т.д.

Сведения, содержащиеся в письменной информации, должны быть четкими, краткими, содержательными, без фактических неточностей. В необходимых случаях должны быть представлены обоснования количественных расчетов и оценок, ссылки на законодательные документы.

Обязательно следует указать, какие замечания являются существенными, какие — нет. В случаях подготовки аудиторского заключения в форме, отличной от безоговорочно положительного, должна быть приведена развернутая аргументация этого.

Письменная информация составляется в двух экземплярах. Один передается лицу, подписавшему договор (контракт, письмо-обязательство) на оказание аудиторских услуг, или прямо указанному в тексте этих документов в качестве получателя этой информации, а также другому лицу в случае письменного указания об этом от лица, подписавшего договор (контракт, письмо-обязательство). Второй экземпляр остается у аудиторской организации.

В процессе проверки предварительный вариант письменной информации может быть представлен руководству проверяемой фирмы для внесения в бухгалтерский учет и отчетность исправлений и уточнений. В этом случае вместе с аудиторским заключением представляется окончательный вариант письменной информации.

Письменная информация аудитора является конфиденциальным документом. В случае смены аудиторской организации руководство проверяемого экономического субъекта обязано предоставить новой аудиторской организации копии письменной информации не менее чем за три предшествующих финансовых года.

Подготовка аудиторского заключения

Требования к содержанию и видам аудиторского заключения определены в федеральном правиле (стандарте) «Аудиторское заключение по финансовой (бухгалтерской) отчетности», принятом в 2002 г. Федеральный стандарт существенно отличается от ранее действовавшего аудиторского стандарта. Изложенные в федеральном правиле требования обязательны для заключения, которое составляется при проведении обязательного аудита, но могут быть распространены и на аудиторские заключения, составляемые при других проверках.

Аудиторское заключение — официальный документ, предназначенный для пользователей финансовой (бухгалтерской) отчетности. Оно должно содержать заявление аудитора или аудиторской фирмы относительно того, что аудит представляет достаточные основания для выражения мнения о достоверности во всех существенных отношениях финансовой (бухгалтерской) отчетности и соответствия порядка ведения бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации. Для оценки соответствия отчетности законодательству РФ аудитор устанавливает максимально допустимые размеры отклонений путем определения существенности показателей отчетности.

Аудиторское заключение включает данные об аудиторской организации и аудируемом лице (вводную часть), описание объема аудита (аналитическую часть) и часть, содержащую мнение аудитора (итоговую), дату подписания аудиторского заключения и подпись аудитора.

Аудиторское заключение адресуется лицу, предусмотренному законодательством РФ или договором о проведении аудита (как правило, это собственник, председатель совета директоров и т.п.)

Аудиторское заключение включает перечень проверенной финансовой (бухгалтерской) отчетности с указанием отчетного периода и ее состава. Как правило, в аудиторском заключении подчеркивается, что ответственность за достоверность информации, содержащейся в отчетности, несет аудируемое лицо, а аудитор отвечает лишь за выражение мнения о ее достоверности.

В аудиторском заключении отмечается, что аудит проводился выборочно и проведен с целью получения разумной уверенности в том, что отчетность не имеет искажений в существенных отношениях.

Аудитор характеризует содержание проведенного аудита, определение главных оценочных значений, полученных руководством аудируемого лица при подготовке бухгалтерской отчетности, и оценивает общее представление об отчетности.

Помимо мнения о достоверности отчетности может быть необходимо выразить мнение по поводу соответствия отчетности другим требованиям, а также о других документах и сделках, относящихся к финансово-хозяйственной деятельности, если они подлежат обязательной аудиторской проверке, например о финансовом положении или результате финансово-хозяйственной деятельности организации.

Аудиторское заключение должно содержать заявление о том, что аудит был спланирован и проведен с целью обеспечения разумной уверенности в том, что финансовая (бухгалтерская) отчетность не содержит существенных искажений. Аудитор отмечает, что аудит проведен на выборочной основе и включал в себя:

• изучение на основе тестирования доказательств, подтверждающих значение и раскрытие в финансовой (бухгалтерской) отчетности информации о финансово-хозяйственной деятельности аудируемого лица;

• оценку принципов и методов бухгалтерского учета, а также правил подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности;

• определение главных оценочных значений, полученных руководством аудируемого лица при подготовке финансовой (бухгалтерской) отчетности;

• оценку общего представления о финансовой (бухгалтерской) отчетности.

Содержание аудиторского заключения. В аудиторском заключении должны быть ясно и полно изложены все существенные обстоятельства, которые привели к выдаче заключения, отличного от безусловно положительного. Если это возможно, должна быть дана стоимостная оценка влияния этих обстоятельств на отчетность (в валюте РФ). Аудиторское заключение составляется на русском языке, исправления в нем не допускаются.

Аудиторское заключение включает:

• наименование документа — «Аудиторское заключение»;

• указание адресата;

• сведения об аудиторской фирме или аудиторе. Аудиторская фирма, в частности, указывает:

• организационно-правовую форму и наименование;

• место нахождения;

• порядковый номер лицензии, дату ее выдачи и наименование органа, выдавшего лицензию на осуществление аудиторской деятельности, срок ее действия;

• номер и дату свидетельства о государственной регистрации;

• членство в аккредитованном профессиональном аудиторском

объединении;

• фамилии, имена и отчества всех аудиторов, принимавших участие в проверке.

Аудитор, работающий самостоятельно, должен быть зарегистрирован в качестве предпринимателя без образования юридического лица. В аудиторском заключении в этом случае должны быть указаны:

• фамилия, имя, отчество аудитора;

• номер, дата выдачи лицензии на осуществление аудиторской деятельности, наименование органа, выдавшего лицензию, срок ее

действия;

• номер регистрационного свидетельства.

Аудиторское заключение содержит следующие сведения об аудируемом лице:

• организационно-правовая форма и наименование;

• место нахождения;

• номер и дата свидетельства о государственной регистрации;

• сведения о лицензиях на осуществляемые виды деятельности.

Во вводной части аудиторского заключения содержится перечень проверенной финансовой (бухгалтерской) отчетности с указанием отчетного периода. Здесь же отмечается распределение ответственности экономического субъекта и аудиторской фирмы в отношении бухгалтерской отчетности: экономический субъект несет ответственность за подготовку и достоверность отчетности, аудиторская фирма — за вымазанное мнение о ее достоверности.

В аналитической части аудиторского заключения описывается объем аудита, в том числе:

• указание на нормативные акты, в соответствии с которыми проводился аудит;

• общие результаты проверки состояния системы внутреннего контроля (ответственность исполнительного органа за организацию и состояние СВК, цель и характер рассмотрения состояния СВК при аудите, общая оценка соответствия СВК масштабу и характеру деятельности экономического субъекта, описание выявленных существенных несоответствий);

• общие результаты проверки состояния бухгалтерского учета и отчетности (общая оценка соблюдения установленного порядка ведения бухгалтерского учета и подготовки бухгалтерской отчетности, описание выявленных в ходе аудита существенных нарушений);

• общие результаты проверки соблюдения законодательства при совершении финансово-хозяйственных операций (цель и характер рассмотрения соответствия ряда совершенных экономическим субъектом финансово-хозяйственных операций законодательству и нормативным актам, общая оценка соответствия, описание выявленных существенных несоответствий, ответственность исполнительного органа проверяемого экономического субъекта за несоблюдение законодательства).

В итоговой части аудиторского заключения выражается мнение о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности экономического субъекта. Возможно включение мнения по поводу соответствия этой отчетности другим требованиям, а также относительно иных документов и сделок, относящихся к финансово-хозяйственной деятельности экономического субъекта, если они подлежат обязательной аудиторской проверке в соответствии с законодательством Российской Федерации.

В аудиторском заключении указывается дата, когда был завершен аудит.

Аудиторское заключение подписывается руководителем аудиторской фирмы или уполномоченным руководителем лицом и лицом, проводившим аудит (лицом, возглавлявшим проверку), с указанием номера и срока действия квалификационного аттестата и заверяется печатью аудиторской организации. Если аудит осуществлялся индивидуальным аудитором, заключение должно быть подписано только этим аудитором.

К аудиторскому заключению прилагается финансовая (бухгалтерская) отчетность, в отношении которой выражается мнение, которая датирована, подписана и скреплена печатью проверяемого экономического субъекта. Аудиторское заключение и отчетность брошюруются в единый пакет, прошнуровываются, опечатываются печатью аудитора.

Аудиторское заключение готовится в количестве экземпляров, согласованном аудитором и экономическим субъектом, однако и аудитор, и экономический субъект должны получить не менее чем по одному экземпляру аудиторского заключения и прилагаемой финансовой отчетности.

Сам экономический субъект передает пользователям копии экземпляра аудиторского заключения, от аудиторской фирмы заинтересованные пользователи не имеют право требовать предоставления экземпляра аудиторского заключения.

Дата подписания аудиторского заключения и отражение в нем событий, произошедших после даты Федеральным правилом (стандартом) аудиторской деятельности «События после отчетной даты» установлен ряд требований, которые определяют действия аудитора на завершающей стадии процесса аудита.

Этот стандарт определяет действия аудитора по выявлению и оценке событий, возникших после отчетной даты, т.е. произошедших с момента окончания отчетного периода до даты подписания аудиторского заключения, а также фактов, обнаруженных после даты подписания аудиторского заключения. Аудитор должен учитывать влияние как благоприятных, так и неблагоприятных событий. Наиболее типичными из них являются:

• события, подтверждающие существование на отчетную дату хозяйственных условий, в которых аудируемое лицо вело свою деятельность;

• события, свидетельствующие о возникших после отчетной даты хозяйственных условиях, в которых аудируемое лицо вело свою деятельность.

Аудитор должен выполнить процедуры с целью получения достаточных надлежащих аудиторских доказательств того, что все события, имевшие место до даты подписания аудиторского заключения, которые могут потребовать внесения корректировок в финансовую (бухгалтерскую) отчетность или раскрытия в ней информации, были установлены. Данные процедуры осуществляются в дополнение к обычным, которые Могут быть применимы к конкретным операциям, происходящим после окончания отчетного периода.

Процедуры, предназначенные для определения событий, которые могут требовать внесения корректировок в финансовую (бухгалтерскую) отчетность или раскрытия в ней информации, выполняются как можно ближе к дате подписания аудиторского заключения. Они обычно включают:

• анализ методов оценки влияния событий, произошедших после отчетной даты, на показатели финансовой (бухгалтерской) отчетности;

• изучение протоколов собраний акционеров, заседаний совета директоров, ревизионных комиссий и исполнительного органа аудируемого объекта, которые были проведены после окончания отчетного периода;

• изучение документов службы внутреннего контроля в составе органов управления аудируемого лица и запросов, направленных партнерам;

• анализ последней промежуточной отчетности, анализ смет, прогнозов движения денежных средств и других отчетов руководства;

• направления запросов юристам аудируемого лица относительно событий после отчетной даты, которые могут оказать влияние на финансовую отчетность, в частности по поводу текущего состояния счетов, которые были отражены в учете на основе предварительных данных, о новых обязательствах, продаже активов, выпуске новых акций и долговых обязательств, налиции нетипичных операций и т.п.

Если аудит дочернего предприятия или филиала аудируемого лица проводили другие аудиторские организации или индивидуальные аудиторы, аудитор должен учесть те процедуры, которые они применили к событиям, произошедшим после окончания отчетного периода, и информировать их о планируемой дате подписания аудиторского заключения.

Если аудитор самостоятельно получает информацию о событиях, которые могут оказать существенное влияние на показатели финансовой (бухгалтерской) отчетности, то он должен проверить, насколько полно они раскрыты в отчетности.

В течение периода, начинающегося с даты подписания аудиторского заключения, ответственность за информирование аудитора о фактах, которые могут повлиять на финансовую (бухгалтерскую) отчетность, несет руководство аудируемого лица.

После даты подписания аудиторского заключения в него не может быть внесено ни одного изменения, не оговоренного с экономическим субъектом.

Аудиторское заключение должно быть подписано не ранее даты окончания работ по составлению отчетности экономическим субъектом.

Аудиторская организация должна оценить:

• возможность экономического субъекта продолжать свою деятельность в обозримом будущем (не менее 12 месяцев, следующих за

отчетным периодом);

• неопределенные обязательства экономического субъекта, являющиеся результатом его предшествующей деятельности, которые могут изменить его финансовое положение (незаконченный судебный процесс, разногласия с налоговыми органами и т.д.).

Неопределенные обязательства должны быть отражены в итоговой части аудиторского заключения и в письменной информации аудитора руководству экономического субъекта по результатам проведения аудита.

Таким образом, аудиторская организация несет ответственность за выражение своего мнения в аудиторском заключении о событиях, произошедших после даты составления бухгалтерской отчетности экономического субъекта, но до даты подписания аудиторского заключения.

За последующие события (после даты подписания аудиторского заключения) аудиторская организация ответственности не несет и не обязана проводить специальных исследований в этой области по завершении аудита. Но если аудиторской организации стали известны события, которые оказывают существенное влияние на бухгалтерскую отчетность до представления ее пользователям, то надо обсудить это с руководством и потребовать внесения исправления в отчетность. Если руководство выразило согласие, то аудиторская проверка должна быть продолжена и должно быть подготовлено новое аудиторское заключение со ссылкой на предыдущее.

Если руководство не примет мер по исправлению ошибок и неточностей, то аудиторская организация должна:

• письменно уведомить экономический субъект о данном факте;

• перенести на его руководство всю ответственность за невнесение исправлений;

• рассмотреть вопрос об информировании пользователей бухгалтерской отчетности о данных обстоятельствах.

В том случае, когда аудиторское заключение еще не передано аудируемому лицу, аудитор может вносить в него изменения.

Если аудиторское заключение передано аудируемому лицу и аудитор не имеет возможности внести в него соответствующие изменения, то аудитору следует уведомить лиц, несущих ответственность за управление аудируемым лицом, что представленное аудиторское заключение нельзя представлять третьим лицам. Если же аудируемое лицо представляет аудиторское заключение третьим лицам, аудитор в рамках представленных ему прав должен принять меры, необходимые для того, чтобы третьи лица не полагались на выданное аудиторское заключение.

После предоставления пользователям финансовой (бухгалтерской) отчетности аудитор не несет никаких обязательств, касающихся направления запросов относительно данной отчетности.

Если же аудитору после представления отчетности становятся известны факты, вследствие которых он должен модифицировать аудиторское заключение, то аудитор должен обсудить данный вопрос с руководством аудируемого лица и принять соответствующие меры. Это в первую очередь касается аудита отчетности до утверждения ее акционерами в установленном законодательством РФ порядке. Если меняется отчетность и соответственно аудиторское заключение, то необходимо оповестить об этом всех тех пользователей, которые получили старую отчетность и аудиторское заключение. При этом новое аудиторское заключение включает часть, привлекающую внимание к обстоятельствам, вызвавшим необходимость пересмотра отчетности.

Необходимость в пересмотре финансовой (бухгалтерской) отчетности и выдаче нового аудиторского заключения может не возникнуть, если приближается дата представления финансовой (бухгалтерской) отчетности за следующий период, при условии, что в новой отчетности информация будет надлежащим образом раскрыта.

В случае проведения аудиторской проверки при осуществлении эмиссии ценных бумаг, сопровождающейся регистрацией проспекта эмиссии ценных бумаг, аудитор может проводить дополнительные аудиторские процедуры, охватывающие период до даты государственной регистрации выпуска эмиссионных ценных бумаг.

Все действия аудиторской организации в отношении указанных событий должны быть отражены в рабочей документации аудитора.

Первичный аудит начальных и сравнительных показателей отчетности

Первичный аудит начальных и сравнительных показателей бухгалтерской отчетности и влияние его результата на аудиторское заключение.

В правиле (стандарте) аудиторской деятельности «Первичный аудит начальных и сравнительных показателей бухгалтерской отчетности» определен порядок проведения аудита в том случае, если аудиторская организация впервые работает с данным экономическим субъектом.

Начальными показателями являются показатели бухгалтерского баланса и приложений к нему на начало отчетного года. Сравнительные показатели — это показатели отчета о прибылях и убытках за аналогичный период предыдущего года.

Аудиторской организации следует учитывать, что начальные и сравнительные показатели бухгалтерской отчетности должны отражать:

• результаты финансово-хозяйственной деятельности экономического субъекта за период, предшествующий первичному аудиту;

• последовательное применение учетной политики экономического субъекта за период, предшествующий первичному аудиту.

Аудиторская организация при проведении первичного аудита должна получить достаточный объем аудиторских доказательств, чтобы убедиться, что:

• начальные и сравнительные показатели проверяемой бухгалтерской отчетности не содержат существенных искажений, способных повлиять на достоверность проверяемой бухгалтерской отчетности;

• конечные и сравнительные показатели бухгалтерской отчетности предыдущего отчетного периода соответствующим образом перенесены в начало проверяемого отчетного периода;

• в случае проведенных корректировок начальных и сравнительных показателей бухгалтерской отчетности результаты корректировок соответствующим образом раскрыты в пояснениях к проверяемой бухгалтерской отчетности;

• учетная политика проверяемого экономического субъекта применяется на постоянной основе, а изменения в учетной политике, влияющие на начальные и сравнительные показатели бухгалтерской отчетности, надлежащим образом оформлены и документированы в соответствии с установленным порядком.

Первичный аудит начальных и сравнительных показателей бухгалтерской отчетности должен быть спланирован и проведен таким образом, чтобы обеспечить выявление не всех имеющихся искажений таких показателей, а только тех, которые имеют существенное значение.

Достаточность аудиторских доказательств зависит от следующих факторов, которые аудиторская организация обязана проанализировать:

• существенность начальных и сравнительных показателей в отношении проверяемой бухгалтерской отчетности;

• величина риска возможных искажений бухгалтерской отчетности в предыдущем отчетном периоде;

• учетная политика, применяемая экономическим субъектом;

• факт выдачи аудиторского заключения, отличного от безоговорочно положительного, в случае проведения аудита бухгалтерской отчетности экономического субъекта предшествующей аудиторской организацией.

Для выполнения требований, предъявляемых к проведению первичного аудита начальных и сравнительных показателей бухгалтерской отчетности, аудиторская организация может провести на выборочной основе следующие аудиторские процедуры:

• ознакомиться с финансово-хозяйственной деятельностью экономического субъекта;

• провести анализ учетной политики экономического субъекта;

• ознакомиться с порядком составления бухгалтерской отчетности;

• убедиться в соответствии данных синтетического и аналитического учета;

• провести анализ системы внутреннего контроля;

• оценить работу отдела внутреннего аудита экономического субъекта (если он существует) и при возможности использовать результаты работы отдела внутреннего аудита;

• провести необходимые аналитические процедуры, например, сопоставить сальдо по счетам за различные периоды, провести оценку соотношений между различными статьями отчетности на начало проверяемого периода и (или) сопоставить их с данными предыдущих периодов;

• направить письменные запросы на подтверждение определенной информации руководству экономического субъекта и третьим лицам;

• организовать направление письменных запросов (от имени экономического субъекта) предыдущей аудиторской организации о предоставлении необходимой информации;

• ознакомиться с аудиторским заключением и письменной информацией руководству экономического субъекта по результатам про-

• в случае необходимости запросить у экономического субъекта первичные документы, относящиеся к предыдущему отчетному периоду;

• рассмотреть влияние на начальные и сравнительные показатели бухгалтерской отчетности корректировок, внесенных экономическим субъектом в соответствии с аудиторским заключением за предыдущий отчетный период.

Если аудиторской организацией в результате проведения аудиторских процедур получен достаточный объем аудиторских доказательств в отношении того, что начальные и сравнительные показатели бухгалтерской отчетности достоверны и не содержат существенных искажений, и аналогичное мнение сформировалось в отношении отчетного периода, то аудиторская организация должна выразить мнение о достоверности проверяемой отчетности в форме безоговорочно положительного мнения.

Если аудиторской организацией установлено, что отдельные начальные и сравнительные показатели бухгалтерской отчетности содержат искажения, которые оказывают существенное влияние на достоверность проверяемой отчетности, а бухгалтерская отчетность отчетного периода достоверна, то аудиторская организация должна выразить мнение о достоверности проверяемой отчетности в форме модифицированного аудиторского заключения. В его итоговой части излагаются обстоятельства в отношении начальных и сравнительных показателей бухгалтерской отчетности, обусловившие подготовку аудиторского заключения именно в такой форме.

Если аудиторской организацией установлено, что начальные и сравнительные показатели бухгалтерской отчетности недостоверны, то аудиторская организация должна выразить мнение о проверяемой отчетности в форме отрицательного аудиторского заключения. В его итоговой части излагаются обстоятельства в отношении недостоверности начальных и сравнительных показателей бухгалтерской отчетности, обусловившие подготовку аудиторского заключения в этой форме.

Если аудиторская организация не может получить достаточный объем аудиторских доказательств в отношении подтверждения достоверности начальных и сравнительных показателей бухгалтерской отчетности, то она должна отказаться от выражения мнения о достоверности бухгалтерской отчетности. В итоговой части такого аудиторского заключения излагаются обстоятельства в отношении начальных и сравнительных показателей бухгалтерской отчетности, обусловившие отказ от выражения мнения о достоверности бухгалтерской отчетности. Если бухгалтерская отчетность отчетного периода недостоверна, то аудиторская организация должна выразить в данном случае свое мнение в форме отрицательного аудиторского заключения.

Применимость допущения непрерывности деятельности

Аудиторская организация исходит из допущения, что проверяемый экономический субъект будет продолжать свою деятельность в обозримом будущем и у него отсутствуют намерения и необходимость ликвидации или существенного сокращения деятельности, следовательно, обязательства будут погашаться в установленном порядке (допущение непрерывности деятельности).

Это допущение применяется, если не обнаружено, что имущественное и финансовое положение экономического субъекта таково, что существует серьезное сомнение по поводу его возможности продолжать деятельность и исполнять свои обязательства в течение как минимум 12 месяцев, следующих за отчетным периодом.

Сомнение в применимости допущения непрерывности деятельности может возникнуть у аудиторской организации при рассмотрении бухгалтерской отчетности субъекта или при выполнении иных аудиторских процедур.

Примеры оснований для возникновения сомнения в применимости этого допущения даны в правиле (стандарте) аудиторской деятельности «Применимость допущения непрерывности деятельности». К ним, в частности, относятся:

• отрицательная величина чистых активов или невыполнение установленных законодательством требований в отношении чистых активов;

• твердо фиксированные условия привлечения заемных средств без реалистичных перспектив на переоформление или погашение задолженности; необоснованное использование краткосрочных заемных средств для финансирования долгосрочных активов;

• существенные отклонения значений основных коэффициентов, характеризующих финансовое положение экономического субъекта, от нормальных (обычных) значений;

• значительные убытки от основной деятельности;

• неспособность погашать кредиторскую задолженность в установленные сроки;

• трудности в выполнении условий договоров займа;

• переход от расчетов с поставщиками (подрядчиками) на условиях коммерческого кредита или рассрочки платежа к расчетам по мере поставки товаров (выполнения работ, оказания услуг);

• неспособность получить финансирование для необходимого развития деятельности или иных необходимых инвестиций;

• потеря ключевого управленческого персонала без адекватной замены;

• потеря важнейшего рынка сбыта, лицензии, патента, основного поставщика (подрядчика);

• трудности с трудовыми ресурсами;

• существенная зависимость от успешного выполнения какого-то проекта;

• экономически нерациональные долгосрочные обязательства;

• невыполнение установленных законодательством требований в отношении формирования уставного капитала экономического субъекта;

• судебные и иные разбирательства, в которых экономический субъект выступает ответчиком и решения по которым не в пользу этого субъекта не смогут быть выполнены;

• изменения в законодательстве и политической ситуации в стране, которые могут негативно сказаться на условиях хозяйствования.

При выражении мнения о достоверности бухгалтерской отчетности экономического субъекта аудиторская организация должна рассмотреть всю совокупность факторов, оказывающих и (или) способных оказать влияние на возможность этого субъекта продолжать деятельность и исполнять свои обязательства в течение как минимум 12 месяцев, следующих за отчетным периодом.

Если в аудиторском заключении указание на серьезное сомнение в применимости допущения непрерывности деятельности отсутствует, это не может и не должно трактоваться экономическим субъектом и заинтересованными пользователями этого заключения как гарантия аудиторской фирмы в том, что экономический субъект будет продолжать деятельность и исполнять свои обязательства в течение как минимум 12 месяцев, следующих за отчетным периодом.

Тот факт, что экономический субъект находится в процессе ликвидации после подписания аудиторской организацией аудиторского заключения, в котором не выражено какого-либо серьезного сомнения в применимости допущения непрерывности деятельности (в том числе в течение 12 месяцев, следующих за отчетным периодом), сам по себе не Может и не должен трактоваться экономическим субъектом и заинтересованными пользователями отчетности и аудиторского заключения как свидетельство некачественно проведенного аудита.

Если при проведении аудита (при планировании и выполнении аудиторских процедур, а также при оценке их результатов) аудиторская организация обнаружила, что имущественное и финансовое положение экономического субъекта таково, что существует сомнение в применимости допущения непрерывности деятельности, то аудиторская организация должна получить достаточные доказательства, подтверждающие или опровергающие такое сомнение.

Примерами аудиторских процедур, в результате выполнения которых могут быть получены аудиторские доказательства в отношении сомнения в применимости допущения непрерывности деятельности, являются следующие:

• анализ и обсуждение с управленческим персоналом прогнозов денежных потоков, прибыли и т.п. по состоянию на дату, ближайшую к дате подписания аудиторского заключения;

• рассмотрение событий, происшедших после отчетной даты и влияющих или способных оказать влияние на возможность экономического субъекта продолжать деятельность и исполнять обязательства в течение как минимум 12 месяцев, следующих за отчетным периодом;

• анализ и обсуждение последней (по отношению к дате подписания аудиторского заключения) промежуточной бухгалтерской отчетности экономического субъекта;

• рассмотрение условий договоров займа и других долговых обязательств и анализ фактов их нарушений;

• ознакомление с протоколами общего собрания акционеров, заседаний совета директоров (наблюдательного совета), исполнительного органа и т.п. для выявления свидетельств каких-либо трудностей в финансировании деятельности экономического субъекта;

• запрос сведений о любых существенных правовых проблемах, связанных с деятельностью экономического субъекта;

• подтверждения зависимых и независимых (третьих) сторон в отношении существования, законности и реальности договоренностей между ними и экономическим субъектом по поводу оказания финансовой поддержки этого субъекта, а также оценка финансовых возможностей этих сторон предоставить экономическому субъекту дополнительные ресурсы;

• рассмотрение положения экономического субъекта в связи с невыполненными заказами;

• получение письменных разъяснений руководства проверяемого экономического субъекта относительно планов действий, в результате которых ожидается улучшение положения экономического субъекта: распродажа имущества, заем денежных средств, реструктуризация задолженности, сокращение расходов, увеличение капитала и др.

Если в качестве аудиторских процедур анализируются прогнозы денежных потоков, прибыли и т.п., то аудиторская организация должна:

• рассмотреть надежность используемой экономическим субъектом системы формирования соответствующих данных;

• рассмотреть обоснованность принятых экономическим субъектом допущений;

• сопоставить данные прогнозов, сделанных экономическим субъектом на прошлые периоды, с фактическими результатами за те же периоды;

• сравнить данные прогнозов на текущий период с достигнутыми результатами и т.д.

Аудиторская организация должна рассмотреть и обсудить с управленческим персоналом его планы действий, в результате которых ожидается улучшение положения экономического субъекта, и получить достаточную уверенность в том, что эти планы реалистичны, существует намерение их выполнить, а в результате их выполнения положение экономического субъекта может улучшиться.

Серьезное сомнение в применимости допущения непрерывности деятельности, дополнительные аудиторские процедуры, выполненные н связи с таким сомнением, а также выводы, сделанные по результатам выполнения этих процедур, должны быть отражены в рабочей документации аудиторской фирмы.

Результаты выполнения аудиторских процедур в связи с сомнением аудиторской организации в применимости допущения непрерывности деятельности при подготовке бухгалтерской отчетности экономического субъекта должны быть рассмотрены и учтены при составлении аудиторского заключения.

Если аудиторская организация определила, что она не имеет достаточных доказательств неприменимости допущения непрерывности Деятельности при подготовке бухгалтерской отчетности экономического субъекта, то аудиторское заключение не должно содержать указаний на какое-либо сомнение аудиторской организации, возникшее при проведении аудита этой отчетности.

Если аудиторская организация определила, что, принимая во внимание соответствующие обстоятельства (например, планы действий Управленческого персонала, в результате которых ожидается улучшение положения экономического субъекта), она не имеет достаточных доказательств неприменимости допущения непрерывности деятельности при подготовке бухгалтерской отчетности экономического субъекта, то она должна рассмотреть вопрос о раскрытии в бухгалтерской отчетности этих обстоятельств.

Если экономический субъект не включает в бухгалтерскую отчетность сведения, признанные аудиторской организацией в рассматриваемой ситуации необходимыми, то последняя должна выразить мнение о достоверности этой отчетности в форме модифицированного аудиторского заключения в связи с нераскрытием соответствующих обстоятельств.

Если аудиторская организация определила, что она имеет достаточные доказательства неприменимости допущения непрерывности деятельности при подготовке бухгалтерской отчетности экономического субъекта, то она должна убедиться в том, что в бухгалтерской отчетности раскрыты важнейшие основания для серьезного сомнения по поводу возможности этого субъекта продолжать деятельность и исполнять свои обязательства в течение как минимум 12 месяцев, следующих за отчетным периодом.

В бухгалтерской отчетности экономического субъекта должны быть:

• изложены все важнейшие основания для серьезного сомнения по поводу возможности этого субъекта продолжать деятельность и исполнять свои обязательства в течение как минимум 12 месяцев, следующих за отчетным периодом;

• указано, что существует серьезное сомнение по поводу возможности этого субъекта продолжать деятельность и исполнять обязательства в течение как минимум 12 месяцев, следующих за отчетным периодом, и поэтому экономический субъект может оказаться не в состоянии реализовать свое имущество и погасить свои обязательства при нормальном ходе деятельности;

• указано, что в бухгалтерскую отчетность не вносились никакие поправки, связанные с оценкой и классификацией отраженных в отчетности активов и (или) величиной и классификацией отраженной в отчетности кредиторской задолженности, которые могут стать необходимыми, если экономический субъект не сможет продолжать деятельность и исполнять свои обязательства в течение как минимум 12 месяцев, следующих за отчетным периодом.

Если вышеуказанные сведения содержатся в бухгалтерской отчетности, аудиторская организация не должна выражать мнение о достоверности этой отчетности в форме модифицированного или отрицательного мнения. Однако в этом случае аудиторская фирма должна включить в итоговую часть аудиторского заключения (после параграфа, выражающего мнение о достоверности отчетности) специальный поясняющий параграф для привлечения внимания заинтересованных пользователей аудиторского заключения к сведениям, раскрытым в бухгалтерской отчетности экономического субъекта.

Если таких сведений нет, либо они раскрыты неясно или неполно, аудиторская организация должна выразить мнение о достоверности этой отчетности в форме модифицированного или отрицательного мнения в связи с нераскрытием соответствующих обстоятельств.

Если в аудиторском заключении о бухгалтерской отчетности экономического субъекта за период, предшествовавший отчетному, аудиторская фирма выразила серьезное сомнение в применимости допущения непрерывности деятельности, которое не подтвердилось при проведении аудита бухгалтерской отчетности этого же субъекта за отчетный период, то специальный поясняющий параграф, включенный в аудиторское заключение о бухгалтерской отчетности за период, предшествовавший отчетному, не должен включаться в аудиторское заключение о бухгалтерской отчетности за отчетный период.

Если аудиторская организация определила, что она имеет достаточные доказательства неприменимости допущения непрерывности деятельности при подготовке бухгалтерской отчетности экономического субъекта (в том числе с учетом обстоятельств, направленных на улучшение положения экономического субъекта), то она должна заключить, что использование допущения непрерывности деятельности при подготовке бухгалтерской отчетности экономического субъекта неверно. Если в результате неверного использования экономическим субъектом при подготовке бухгалтерской отчетности допущения непрерывности деятельности эта отчетность должна быть признана недостоверной, то аудиторская фирма должна выразить мнение о достоверности этой отчетности в форме отрицательного мнения.

В любом случае, если в отношении применимости допущения непрерывности деятельности при подготовке бухгалтерской отчетности экономического субъекта имеет место существенная неопределенность, не позволяющая аудиторской организации выразить мнение о Достоверности отчетности в форме безоговорочно положительного, модифицированного или отрицательного мнения, то аудиторская организация должна отказаться в аудиторском заключении от выражения своего мнения.

Выраженное в аудиторском заключении серьезное сомнение в применимости допущения непрерывности деятельности, относящееся к бухгалтерской отчетности экономического субъекта за отчетный период, не может и не должно трактоваться этим субъектом и заинтересованными пользователями аудиторского заключения как свидетельство существования такого же сомнения в отношении бухгалтерской отчетности этого субъекта за период, предшествовавший отчетному.

По результатам проведения аудита бухгалтерской отчетности экономического субъекта аудиторская фирма выражает мнение о достоверности этой отчетности в форме безусловно положительного или отрицательного аудиторского заключения, но может отказаться от выражения своего мнения.

Различают четыре вида аудиторских заключений:

безусловно положительное;

условно положительное;

отрицательное;

отказ от выражения мнения.

Банковский аудит Цель и задачи банковского аудита

Разнообразие форм собственности и возрождение рыночных отношений создают предпосылки реформирования методов финансового контроля за хозяйственной и коммерческой деятельностью предприятий всех форм собственности, в том числе и банков.

Учредители и акционеры предприятий заинтересованы в независимой оценке состояния дел, и наряду с традиционными формами контроля степень качества деятельности их фирм устанавливается специальной службой - службой аудита: внутреннего и внешнего, широко функционирующего в международной рыночной сфере. Латинское слово ‘’аудитор’’ означает должностное лицо, которое выполняет роль советника, подсказчика, наблюдателя за расходованием средств собственниками в пределах установленных законом норм и прав. При этом созданный контрольный орган внутри акционерного или другого предприятия осуществляет внутренний аудит, а его руководитель подчиняется только собранию учредителей или, по их поручению, первому должностному лицу. Наряду с этим держателям акций и инвесторам, а также широкому кругу контрагентов далеко не безразличны достоверность учета и отчетности, ликвидность баланса и прибыльность коммерческого банка, что объективно подтверждается внешним аудитом, не находящимся в зависимости от какого-то влияния со стороны.

Аудит банковской деятельности имеет ряд особенностей, которые требуют создания специализированных аудиторских организаций. Дело в том, что при аудиторских проверках банков и других финансово-кредитных учреждений рассматриваются различные стороны экономической деятельности, как самой кредитной системы, так и обслуживаемого хозяйства. Это налагает на аудиторов особую ответственность за квалифицированность обследований, объективность и достоверность выводов, поскольку результаты аудита служат основанием для подтверждения годового отчета, публикации баланса и общей оценки итогов работы кредитного учреждения.

Итоги проведенных аудиторских обследований показали, что важным условием успешной деятельности аудиторов является взаимная заинтересованность, как проверяемого банка, так и проверяющих лиц в обеспечении достоверности учета и отчетности, в выявлении и устранении причин, мешающих обследуемому банку достичь высокого уровня деятельности. Разумеется, аудитором быть нелегко. Ему должны быть присущи высокий профессионализм, объективность и честность, умение соблюдать коммерческую тайну, доброжелательность и лояльность по отношению к проверяемым и ряд других черт.

К правам аудиторов относятся такие, как:

- проверка всех бухгалтерских, денежных и других первичных документов, наличия денег, ценностей и ценных бумаг в кассе, у подотчетных лиц, регистров бухгалтерского учета, отчетности сметы и других документов по денежным, расчетным и кредитным операциям;

- ознакомление с приказами, распоряжениями правления банка и его председателя, протоколами заседаний Совета и правления банка;

- предъявление требований о предоставлении всех необходимых документов, а также справок, расчетов, заверенных копий отдельных документов для приобщения к акту;

- получение устных или письменных объяснений по вопросам, возникающим в ходе аудита;

- осмотр кассовых помещений, кладовых и других служебных помещений, места и условия хранения ценностей с целью выяснения соответствия их необходимым требованиям.

Что касается обязанностей аудиторов, то они определяются на основе задач, поставленных при проверке банковской деятельности. Основная обязанность заключается в том, чтобы при выявлении фактов неправильного осуществления банковских операций, нарушений установленного порядка бухгалтерского учета, злоупотреблений и т.д. точно определить размер причиненного ущерба банку или государству (бюджету), причины вскрытых нарушений должностных лиц, виновных в нарушениях. В связи с этим аудитор несет также ответственность за неправильное освещение действительного состояния дел в обследуемом банке, преднамеренное искажение фактов или сокрытие выявленных нарушений или ошибок, допускаемых работниками.

Аудиторские организации и индивидуальные аудиторы обязаны хранить тайну об операциях аудируемых лиц и лиц, которым оказывались сопутствующие аудиту услуги и обеспечивать сохранность сведений и документов, получаемых и (или) составляемых ими при осуществлении аудиторской деятельности, и не вправе передавать указанные сведения и документы или их копии третьим лицам либо разглашать их без письменного согласия организаций и (или) индивидуальных предпринимателей, в отношении которых осуществлялся аудит.

Перед началом аудиторской проверки важно четко определить перечень вопросов, подлежащих проверке. Этот перечень устанавливается соглашением сторон и может включать как полную проверку всех сторон деятельности банка, так и отдельных участков.

Так как банковский аудит охватывает все стороны банковской деятельности и в частности, законности начисления и использования прибыли, как правило, выявляются ошибки в распределении прибыли, особенно при исчислении льгот, установленных при налогообложении. В связи, с чем из общего аудита выделился отдельный вид аудита как налоговый аудит, который подразумевает проведения аудита по выражению мнения о соответствии порядка формирования, отражения в учете и уплаты экономическим субъектом налогов и других платежей в бюджеты различных уровней и внебюджетные фонды нормам, установленным законодательством. При проведении налогового аудита аудиторам следует обращать внимание на то, что банку могут полностью оставаться доходы, от проведения отдельных операций.

В ходе аудиторской экспертизы следует тщательно проверять правильность исчисления налогооблагаемой базы, особенно ее расходной части, поскольку тут чаще всего допускаются ошибки, и , кроме того, в случае обнаружения налоговыми органами при проведении ими налоговых проверок каких-либо неточностей, аудитор несет совместно с ответственными лицами аудируемого лица материальную и моральную ответственностью.

Основные этапы аудиторской проверки в банке

При проведении, аудиторской проверки банков примерный перечень вопросов, которые необходимо рассмотреть в ходе аудиторской проверки кредитной организации может выглядеть следующим образом.

1. Анализ учредительных документов: их соответствие законодательству;

2. Своевременность, полнота и источники формирования уставного капитала.

При проверке выясняются:

- полнота перечисления заявленного взноса;

- соблюдение сроков формирования уставного капитала;

- источники формирования (за счет собственных средств учредителей или участников банка либо путем привлечения кредита, взносов третьих лиц).

3. Эффективность организационной структуры кредитной организации.

При этом оцениваются:

- соответствие организационной структуры утвержденному штатному расписанию;

- наличие положения о структурных подразделениях, должностных инструкций сотрудников;

- наличие внутренних документов регламентирующих проведение операций банка;

- эффективность работы внутреннего аудита в кредитной организации.

4. Проверка расчетных операций.

Проверка расчетных операций включает в себя проверку:

- правильности и своевременности осуществления операций по счетам клиентов;

- законности открытия и закрытия расчетных, текущих, валютных и других счетов клиентов, корреспондентских счетов (субсчетов).

5. Правильность оформления и ведения кассовых операций.

Целью аудита кассы и кассовых операций является проверка соблюдения коммерческим банком банковского законодательства в сфере хранения, ведения и учета операций с денежной наличностью.

6. Анализ депозитных операций банка.

Анализ проводится по следующим укрупненным разделам:

- процентная политика;

- учет движения привлеченных средств юридических и физических лиц;

- правильность начисления и выплаты процентов.

7. Анализ активных операций банка.

Проверка активных операций банка является наиболее трудоемким, но вместе с тем и наиболее важным направлением аудиторской проверки, поскольку объектом проверки выступают все балансовые и забалансовые статьи активов банка.

Причина пристального внимания аудиторов к активным операциям заключена в том, что структура и качество активов в значительной степени обуславливают ликвидность и платежеспособность банка, а в конечном итоге его надежность.

Поскольку в современной банковской практике главным направлением размещения ресурсов является предоставление ссуд, большое внимание при проверке активных операций уделяется анализу и оценке ссудных операций. Учитывая это, при проведении аудиторских проверок следует обратить особое внимание на этот участок.

8. Операции кредитных организаций в иностранной валюте

В связи с тем, что существуют значительные особенности проведения операций с валютными ценностями, главная из которых наличие валютного регулирования и выполнение банками функций агентов валютного контроля, валютные операции требуют отдельного, наиболее пристального рассмотрения.

9. Проверка кредитной организации, как хозяйствующего субъекта:

Одним из наиболее важных участков в этом направлении является правильность исчисления и уплаты кредитной организацией налогов, подлежащих перечислению в бюджет в соответствии с действующим законодательством;

В отдельных случаях из-за неверного толкования налогового законодательства банки не всегда учитывают, то что льготы по налогам предусмотренные при размещении доходов в различные фонды, социальные мероприятия, от кредитования Правительства Российской Федерации, Центрального банка и Банка внешней торговли или под их гарантии, так же как и доходы, полученные от размещения в государственные ценные бумаги, не подлежат налогообложению, так как от этого стимулируется деятельность по снижению давления на рынок денежных средств и уменьшению их массы в обращении путем приобретения коммерческими банками государственных ценных бумаг.

10. Составление и анализ официальной отчетности.

При этом рассматриваются вопросы правильности и своевременности составления и представления отчетности банка. В частности:

- финансовой отчетности на основании сводного баланса кредитной организации;

- отчета о прибылях и убытках;

Аудиторская проверка должна осуществляться на основе следующих документов:

1) Учредительные документы.

2)Внутренние акты (положения, протоколы, регламенты, должностные инструкции), регулирующие деятельность кредитной организации.

3) Бухгалтерская и аналитическая отчетность кредитной организации.

4) Бухгалтерские регистры аналитического и синтетического учета по всем операциям проводимых, банком с клиентами и по внутрихозяйственной деятельности.

5) Заключенные договора по активным и пассивным операциям.

Планирование аудиторской проверки

Индивидуальный аудитор и аудиторская организация планируют аудит с целью его эффективного проведения. При планировании аудита разрабатывается как его общая стратегия, так и детальные процедуры.

При планировании аудита учитывается также, какие участки работы могут потребовать особого внимания аудиторов, обстоятельства которые потребуют дополнительной проверки (например, существование аффилированных лиц, контроль за отложенными обстоятельствами и т. п.), какие документы аудитор готовит для заказчика.

В 2002 г. принято федеральное правило (стандарт) «Планирование аудита».

Планирование аудиторской проверки проводится в три этапа.

Первый этап – предварительное планирование, которое проводится на этапе выбора клиента. По его результатам аудиторская проверка может вообще не проводится, если обнаружится высокий уровень внешнего риска.

Второй этап – разработка общего плана аудита с указанием ожидаемого объема, графиков и сроков проведения аудита.

Третий этап – составление аудиторской программы, определяющей объем, виды и последовательность осуществления аудиторских процедур.

По окончании процесса планировании общий план и программа аудита должны быть документально оформлены и завизированы.

Процесс планирования достаточно трудоемок, его второй и третий этапы могут занимать до 30% времени, затраченного на аудит. Поэтому время на его проведение должно предусматриваться бюджетом работ и оплачиваться клиентом.

При планировании следует соблюдать его общие принципы:

комплексность

непрерывность

оптимальность.

Принцип комплексности предполагает взаимную увязку и согласованность всех этапов планирования.

Принцип непрерывности выражается в установлении сопряженных заданий группе аудиторов и увязке этапов планирования с определенными сроками. Это бывает достаточно сложно сделать, если проверяется организация, имеющая филиалы, представительства, дочерние организации.

Принцип оптимальности означает необходимость разработки нескольких вариантов плана и выбора оптимального. Общий план аудита должен служить руководством в осуществлении программы аудита. В процессе работы в него могут быть внесены изменения, но их причины должны документироваться.

В общем плане рекомендуется предусмотреть:

численность и квалификацию аудиторов в аудиторской группе;

распределение аудиторов в соответствии с их профессиональными качествами и должностными уровнями по конкретным участкам аудита;

инструктирование всех членов группы об их обязанностях, их ознакомление с финансово-хозяйственной деятельностью экономического субъекта, а также с общим планом аудита;

контроль руководителя группы за выполнением плана, качеством работы членов группы, за ведением ими рабочей документации и подлежащим оформлением результатов аудита;

разъяснение руководителем группы методических вопросов, связанных с практической реализацией аудиторских процедур (на этапе подготовки общего плана и программы аудита такие разъяснения могут способствовать пониманию деятельности экономического субъекта и особенностей его системы внутреннего контроля, а также получению оценок аудиторских рисков);

документальное оформление особого мнения члена аудиторской группы (исполнителя) при возникновении разногласий в оценке того или иного факта между ним и руководителем группы.

В общем плане также определяется роль внутреннего аудита и необходимость привлечение экспертов.

План может быть обсужден с руководством проверяемой фирмы, хотя это не является обязательным. План проведения аудиторской проверки оформляется следующим образом.

Проверяемая организация

Период аудита

Трудоемкость аудиторской проверки

Руководитель аудиторской группы

Состав аудиторской группы:

…

Планируемый аудиторский риск

Планируемый уровень существенности

№ п/п	Направления аудиторской проверки	Период проведения		Исполнитель	Примечание
		Начало	завершение

Руководитель аудиторской организации

Руководитель аудиторской группы

План согласован с руководителем экономического субъекта:

Руководитель или уполномоченное лицо Экономического субъекта

Исходя из существующей практики на стадии планирования аудитор подготавливает следующие документы:

описание бизнеса проверяемой организации;

описание системы бухгалтерского учета;

описание системы внутреннего контроля;

материалы экспресс-анализа отчетности проверяемой организации.

Описание бизнеса проверяемой организации базируется на перечне факторов внутрихозяйственной деятельности и факторов, отражающих на увеличение риска искажений. Примерный перечень этих факторов приведен в российском правиле (стандарте) «Действия аудитора при выявлении искажений бухгалтерской отчетности».

Изучая факторы, отражающие состояние конкретной отрасли финансово-хозяйственной деятельности экономического субъекта и экономики страны в целом, аудитор должен указать, в каком состоянии находится отрасль бизнеса клиента (кризис, депрессия подъем), как на ее влияет общее состояние экономики страны, возможность возникновения несостоятельности (банкротства) клиента, если отрасль находится в кризисном состоянии. Аудитор должен сделать вывод о том, достаточно он компетентен в решении проблем данной отрасли, потребуется ли ему привлечение специалистов для решения специфических для данной отрасли проблем. Ему следует изучить условия конкуренции в отрасли, проанализировать колебания цен. Следует также разобраться в причинах, вызвавших спад в отрасли, если он имеет место.

После этого надо описать особенности бизнеса данного клиента. Целесообразно начать с формы и структуры собственности, составив список крупнейших собственников, а также филиалов, дочерних, зависимых предприятий и других объектов возможного инвестирования. Далее следует описать структуру управления, представив схему управления, данные о функциях руководящих, исполнительных и контрольных органов, обязанностях и разграничении ответственности, указав факторы, определяющие заработную плату руководства.

Изучая факторы внутрихозяйственной деятельности, следует, в частности, проанализировать налоговый статус фирмы, наличие налоговых льгот, типичность учетной политики для данной отрасли. Следует выяснить, застраховано ли имущество фирмы и ее ответственность, существуют ли судебные разбирательства по искам фирмы или против нее, возможно ли появление таких исков.

Описание системы бухгалтерского учета должно включать схему документооборота, состав бухгалтерии, распределение обязанностей и ответственности между ее работниками, форму бухгалтерского учета с описанием особенностей ее применения, использование компьютеров с указанием на применяемую бухгалтерскую программу.

В описании системы внутреннего контроля следует указать наличие контролирующего органа и его функции, обязанности руководства предприятия по обеспечению контроля (ведении учета в соответствии с действующим законодательством, включая проведение инвентаризации, создание системы материальной ответственности в соответствии с трудовым законодательством, ведение делопроизводства, включая кадровый учет). Аудитор должен обратить внимание на совмещение должностей, которое ведет к утрате контроля.

Экспресс-анализ отчетности проверяемой организации включает:

описание необычных сумм для данного типа статей отчетности и неожиданных соотношений между ними;

расчет основных финансовых показателей;

заключение о возможности предприятия продолжать работу в будущем.

Налоговый аудит банков Основные принципы проведения налогового аудита и его этапы

Как было отмечено в предыдущей главе одним из основных направлений аудита банка является проведение аудита налоговых платежей. В настоящее время при проведении налогового аудита банков аудиторы руководствуются действующим законодательством по аудиторской деятельности, стандартами аудиторской деятельности, а так же методикой аудиторской деятельности "Налоговый аудит и другие сопутствующие услуги по налоговым вопросам. Общение с налоговыми органами" (одобрена Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте РФ 11 июля 2000 г., протокол N 1) (далее – методика)

Особенность данного документа заключается в том, что не один документ, разработанный в рамках программы создания отечественных правил (стандартов) аудиторской деятельности, не вызвал на стадии создания столь долгих и бурных дискуссий, как данная методика. Во-первых, он касается такой тонкой сферы, как взаимоотношения в треугольнике "предприятие - налоговые органы - аудиторская организация", и регулирование этих взаимоотношений - дело чрезвычайно сложное.

Во-вторых - вопросы налогового аудита для российских аудиторов наиболее актуальны.

В-третьих, когда документ начал разрабатываться в возникли бурные дискуссии по поводу как целесообразности этого документа, так и его статуса.

Что касается целесообразности, то основные аргументы против разработки были следующие. Налоговый аудит относится к специальным аудиторским заданиям и, подпадает под действие разработанного ранее правила (стандарта) "Заключение, аудиторской организации по специальным аудиторским заданиям". Аргументы за разработку документа подчеркивали его важность в современных российских условиях, в связи с либерализацией налогового законодательства.

По статусу документа высказывались мнения, такие как полноценное правило (стандарт); документ, согласованный с налоговыми органами; методические рекомендации; методика обязательного характера; методика рекомендательного характера и т.д. В итоге победил последний из названных вариантов. Таким образом, установки данной методики носят рекомендательный характер для всех аудиторских организаций при проведении налогового аудита и оказании других сопутствующих услуг по налоговым вопросам. (в заключение как проблема – так как налоговый аудит не имеет четкой правовой и законодательной базы)

Методика не регулирует порядок действий аудиторской организации при рассмотрении налоговых вопросов в рамках обычного аудита, так как обычный аудит регулируется большим количеством правил (стандартов), методика ограничивается исключительно налоговыми вопросами. Здесь следует отметить, что положительное заключение по налоговому аудиту нельзя трактовать как подтверждение достоверности бухгалтерской отчетности предприятия в целом (хотя понятно, что факт подтверждения налоговой отчетности серьезно повышает шансы на достоверность бухгалтерской отчетности), - это разные задачи с несколько различными подходами и методами решения.

Целью методики является определение способов практического выполнения аудиторскими фирмами и аудиторами, работающими самостоятельно в качестве индивидуальных предпринимателей*, специального аудиторского задания по выражению мнения о соответствии порядка формирования, отражения в учете и уплаты экономическим субъектом налогов и других платежей в бюджеты различных уровней и внебюджетные фонды нормам, установленным законодательством (проведение налогового аудита), а также оказания других сопутствующих услуг по налоговым вопросам.

Задачами методики являются:

а) определение основных принципов, этапов и подходов к проведению налогового аудита;

б) определение основ взаимоотношений (далее общения) аудиторской организации с налоговыми органами в ходе выполнения налогового аудита;

в) определение ответственности сторон при проведении налогового аудита;

г) определение порядка проведения и оформления результатов выполнения специального аудиторского задания по налоговым вопросам.

Исходя из вышеизложенного в России под налоговым аудитом понимается выполнение аудиторской организацией специального аудиторского задания по рассмотрению бухгалтерских и налоговых отчетов предприятия с целью выражения мнения о степени достоверности и соответствия во всех существенных аспектах нормам, установленным законодательством, порядка формирования, отражения в учете и уплаты экономическим субъектом налогов и других платежей в бюджеты различных уровней и внебюджетные фонды.

Между тем следует отметить, что проведение налогового аудита не освобождает экономический субъект от налогового контроля, осуществляемого должностными лицами налоговых органов в пределах их компетенции.

Одним из важных моментов в проведении налогового аудита является то, что перед проведением налогового аудита аудиторская организация должна достигнуть взаимопонимание с лицом, заказавшим выполнение специального аудиторского задания, относительно цели и характера предстоящей работы, содержания подготавливаемых итоговых документов, а также в определении состава и круга лиц, которые будут знакомиться с результатами работы.

Специальное аудиторское задание по проведению налогового аудита оформляется договором в соответствии с требованиями гражданского законодательства Российской Федерации. В договоре на выполнение задания по проведению налогового аудита следует четко обозначить вопросы, по которым должно быть выражено мнение аудиторской организации. При этом вопросы должны быть сформулированы таким образом, чтобы ответ на них не мог иметь двоякого толкования.

Выполнение работ по налоговому аудиту может включать несколько этапов, в частности:

а) предварительная оценка существующей системы налогообложения экономического субъекта;

б) проверка и подтверждение правильности исчисления и уплаты экономическим субъектом налогов и сборов в бюджет и внебюджетные фонды.

Предварительная оценка существующей системы налогообложения экономического субъекта включает в себя:

а) общий анализ и рассмотрение элементов системы налогообложения экономического субъекта;

б) определение основных факторов, влияющих на налоговые показатели;

в) проверка методики исчисления налоговых платежей;

г) правовая и налоговая экспертиза существующей системы хозяйственных взаимоотношений;

д) оценка документооборота и изучение функций и полномочий служб, ответственных за исчисление и уплату налогов;

е) предварительный расчет налоговых показателей экономического субъекта.

Выполнение данных процедур позволит рассмотреть такие существенные факторы, как специфика основных хозяйственных операций экономического субъекта и существующие объекты налогообложения, соответствие применяемого экономическим субъектом порядка налогообложения нормам действующего законодательства, оценить уровень налоговых обязательств и потенциальных налоговых нарушений экономического субъекта.

Этап проверки и подтверждения правильности исчисления и уплаты экономическим субъектом налогов и сборов в бюджет и внебюджетные фонды может проводиться как по всем налогам и сборам, так и по отдельным их видам и вопросам, которые интересуют лицо, заказавшее проведение налогового аудита. При проведении работ осуществляется проверка налоговой отчетности, представленной экономическим субъектом по установленным формам (налоговых деклараций, расчетов по налогам, справок об авансовых платежах и др.), а также правомерность использования налоговых льгот.

Сведения, содержащиеся в налоговой отчетности, проверяются и анализируются путем их сопоставления с данными синтетических и аналитических регистров бухгалтерского учета и отчетности.

Любые рекомендации и расчеты, сделанные аудиторской организацией, должны содержать ссылки на действующие нормативные документы.

В ходе проведения налогового аудита аудиторская организация должна исходить из того, что деятельность экономического субъекта осуществляется в соответствии с установленными нормативными актами, пока не получит доказательство противного.

Вместе с тем аудиторская организация должна проявить достаточную степень профессионального скептицизма в отношении рассматриваемых счетов и документов, принимая во внимание высокую вероятность наличия нарушений налогового законодательства экономическим субъектом.

Налоговый аудит должен проводиться аудиторской организацией с профессиональной добросовестностью и тщательностью. Аудиторская организация может сообщить лицу, заказавшему выполнение налогового аудита, о своих профессиональных подходах к проведению работ, рассчитанном уровне существенности и использовании выборочного метода.

В процессе проведения налогового аудита, вполне возможны общение аудиторской организации с налоговыми органами в ходе и по результатам проведения налогового аудита.

Аудиторская организация при обращении к налоговым органам должна придерживаться согласованной с руководством проверяемого экономического субъекта последовательности действий. Запросы к налоговым органам готовить в виде документа от имени руководства экономического субъекта. При общении с налоговыми органами аудиторской организации следует придерживаться общепринятых этических и профессиональных норм аудиторской деятельности, а также принципа соблюдения профессиональной аудиторской тайны в соответствии с нормами Налогового кодекса.

Налоговая отчетность проверяемого предприятия может быть признана аудиторской организацией более достоверной, если в проверяемом периоде проводились проверки со стороны налоговых органов и составленные акты свидетельствуют об отсутствии нарушений налогового законодательства, либо если указанные в акте нарушения признаны и исправлены экономическим субъектом.

Все материалы, подготовленные или полученные в ходе общения с налоговыми органами, должны быть включены в рабочую документацию аудиторской организации.

Перед проведением налогового аудита аудиторская организация вправе потребовать от руководства экономического субъекта письменного подтверждения понимания того, что проведение налогового аудита не снимает ответственность с руководства экономического субъекта за правильность и своевременность исполнения обязательств по налогам и сборам, а также за выполнение требований действующих нормативных актов. Такое подтверждение может быть представлено в форме соответствующих положений договора на проведение налогового аудита или заявления об ответственности, подписанного руководителем организации.

Руководство экономического субъекта несет ответственность за юридическое оформление предоставляемых аудиторской организации документов, достоверность предоставляемой информации, документов, сведений, а также за любые ограничения возможности осуществления аудиторской организацией своих обязательств.

Аудиторская организация ответственна за правильность и полноту данных, отраженных в заключении и (или) отчете аудитора о выявленных им искажениях.

В результате проведения налогового аудита могут быть выявлены нарушения налогового законодательства и искажение бухгалтерской и налоговой отчетности экономического субъекта, т.е. неверное отражение и представление данных из-за несоблюдения установленных правил исчисления, отражения и перечисления налогов и сборов.

В случае выявления нарушений налогового законодательства и искажений бухгалтерской и налоговой отчетности экономического субъекта, носящих существенный характер, аудиторская организация должна сообщить руководству экономического субъекта об ответственности за допущенные нарушения и необходимости внесения изменений в бухгалтерскую отчетность, уточнения налоговых деклараций и расчетов.

Если руководитель экономического субъекта не сочтет нужным внести поправки и исправления в налоговые декларации и бухгалтерскую отчетность, требуемые аудиторской организацией по результатам выполнения специального аудиторского задания, аудиторская организация должна направить письмо-уведомление на имя руководителя организации о данном факте и сообщить об ответственности за нарушение действующего законодательства.

Результатом проведения налогового аудита является подготовка следующих документов:

а) заключения по результатам проведения налогового аудита;

б) отчета по результатам проведения налогового аудита (если его подготовка предусмотрена условиями договора).

В заключении о результатах выполнения специального аудиторского задания по проведению налогового аудита аудиторской организации следует выразить мнение:

а) о степени полноты и правильности исчисления, отражения и перечисления экономическим субъектом платежей в бюджет и внебюджетные фонды;

б) о правильности применения экономическим субъектом налоговых льгот.

Заключение, подготовленное по результатам выполнения налогового аудита, не может рассматриваться как аудиторское заключение о достоверности бухгалтерской отчетности в целом.

В итоговых документах (заключении либо отчете по результатам налогового аудита) должны найти отражение все вопросы, которые, по мнению аудиторской организации, влияют на достоверность проверенной отчетности (документации), а также содержать четкие и полные ответы на вопросы, поставленные в договоре. Выявленные в процессе налогового аудита факты нарушений налогового законодательства аудиторской организации следует отразить в рабочей документации и в итоговых аудиторских документах.

Если в итоговых документах по результатам проведения налогового аудита описываются какие-либо нарушения порядка исчисления и перечисления налогов и другие факторы, являющиеся существенными по условиям договора или профессиональному суждению аудитора, то они не должны оставлять у пользователей сомнений относительно их смысла и значения для понимания содержания отчетности (документации).

Если целью налогового аудита в соответствии с договором является выражение мнения аудиторской организации о степени достоверности и полноты исчисления, отражения в учете и перечисления экономическим субъектом налогов и сборов, то аудиторской организации рекомендуется подготавливать соответствующее заключение. К представляемому заключению могут прикладываться приложения, куда подшивается документация, подтверждающая выводы аудиторской организации. Если в результате выполнения специального задания проверяемый экономический субъект произвел необходимые поправки в проверяемой отчетности (документации) до представления ее заинтересованным пользователям, то заключение не должно содержать указаний на эти поправки.

Итоговые документы по выполненному заданию распечатываются на официальном бланке аудиторской организации.

Все итоговые документы должны быть собственноручно подписаны руководителем аудиторской организации или уполномоченным лицом аудиторской организации и аудитором, ответственным за проведение работ. Подписи в итоговых документах удостоверяются печатью аудиторской организации.

Итоговые документы выдаются лицу, заказавшему проведение налогового аудита, в количестве экземпляров и в сроки, согласованные с ним и определенные в договоре.

Аудиторская организация не имеет права и не обязана предоставлять каким-либо пользователям (в том числе налоговым органам) копии итоговых документов по выполненному специальному заданию, кроме случаев, прямо предусмотренных законодательством Российской Федерации.

Если условиями договора предусмотрено представление отчета по результатам проведения налогового аудита, то при его подготовке аудиторской организации следует руководствоваться требованиями правила (стандарта) аудиторской деятельности "Письменная информация аудитора руководству экономического субъекта по результатам проведения аудита" или использовать примерную форму аналитической части заключения по специальному аудиторскому заданию из соответствующего правила (стандарта).

Во избежание возможности использования заключения для целей, не определенных заданием (договором), аудиторская организация должна письменно уведомить руководство экономического субъекта о цели подготовки данного заключения, установить ограничения на ознакомление с ним иного круга лиц, а также указать на недопустимость его включения в состав годовой бухгалтерской отчетности.

Исходя, из целей аудиторского задания на проведения налогового аудита, примерный перечень аудиторских заданий по выполнению налогового аудита и сопутствующих услуг по налоговым вопросам может выглядеть следующим образом:

1. Оценка правильности определения налогооблагаемой базы.

2. Оценка правомерности применения налоговых льгот.

3. Оценка правильности расчета налоговых обязательств.

4. Расчет налоговых последствий для экономического субъекта в случаях некорректного применения норм налогового законодательства.

5. Налоговое сопровождение - текущее консультирование по вопросам применения норм налогового законодательства.

6. Экспертиза актов налоговых органов, касающихся вопросов налогообложения.

7. Налоговое планирование и оптимизация налогообложения.

8. Защита интересов налогоплательщика в арбитражных судах и судах общей юрисдикции.

9. Задания, получаемые от государственных органов, связанные с налогообложением.

10. Постановка налогового учета.

11. Представительство интересов экономического субъекта в налоговых и других органах исполнительной власти.

12. Разработка и представление:

а) рекомендаций и предложений по улучшению существующей системы налогообложения экономического субъекта;

б) оптимальных механизмов исчисления налогов с учетом особенностей экономического субъекта;

в) рекомендаций о полном и правильном использовании экономическим субъектом налоговых льгот;

г) предложений по созданию конкретного комплекса мер, направленных в рамках действующего законодательства на минимизацию уплачиваемых налогов и снижение налоговых рисков;

д) предварительного расчета налоговых платежей при различных вариантах договорных отношений экономического субъекта и видах деятельности;

е) рекомендаций по достижению соответствия принципов налогового учета, применяемых отдельными подразделениями и филиалами, единой системе налогового планирования, действующей у экономического субъекта;

ж) рекомендаций и предложений по созданию системы внутреннего контроля экономического субъекта за правильностью исчисления налогов и сборов;

з) предложений по адаптации действующей системы налогового планирования и учета к возможным изменениям требований налогового законодательства.

3.2. Особенности аудита налогообложения банка по налогу на прибыль

Аудит кредитных организаций является особой сферой деятельности аудиторских компаний, что обусловлено необходимостью учета, при проведения аудиторских исследований, директивных документов ЦБ РФ.

Аудиторская проверка ОАО «Коммерческий Фермерский земельный банк «Арат» проходит в строгом соответствии с требованиями установленными Министерством финансов РФ, это означает, что программа аудиторской проверки содержит обязательные разделы и этапы, которые не могут быть сокращены.

Определение полной программы аудиторской проверки происходит после изучения баланса банка и предметного собеседования с представителем Заказчика.

После утверждения программы аудиторской проверки становится ясен полный объём работ и уточняются параметры аудиторской проверки: срок проведения работ; персональный состав аудиторов; описание конечного результата.

Независимая Консалтинговая Группа « 2К аудит- деловые консультации» предоставляет коммерческому банку следующие услуги:

- аудит с целью подтверждения бухгалтерской отчетности на отчетную дату;

- аудит системы внутреннего контроля и управленческого учета;

- анализ текущего финансового состояния кредитной организации;

- инвентаризация активов или пассивов;

- обзор финансовой отчетности кредитной организации за определенный промежуток времени;

- налоговый аудит и минимизация налогообложения.

Основными задачами при проверке налога на прибыль ОАО «Коммерческий Фермерский земельный банк «Арат» являются:

правильность исчисления налогооблагаемой базы;

правильность применения налоговой ставки;

соблюдение порядка и сроков уплаты налогов;

точность произведенных налоговых расчетов.

На этапе планирования аудиторы разрабатывает как общую стратегию аудита, так и детальный подход к ожидаемому характеру, временным рамкам и объему работ по каждой из областей аудита.

Детальное планирование аудиторской работы помогает удостовериться в том, что важным областям аудита уделяется надлежащее внимание, а также координировать работу аудиторов и их ассистентов.

Для успешного планирования аудита в области налога на прибыль в коммерческом банке аудитору необходимо:

- четко понимать цель, для которой будет использоваться информация, содержащаяся в рабочих документах аудитора (для аудиторского заключения в рамках общих результатов по аудиту финансовой отчетности или для составления отчета по специальному заданию);

- обладать знаниями о бизнесе ОАО «Коммерческий Фермерский земельный банк «Арат»;

- дать оценку аудиторского риска и разработать процедуры, необходимые для его снижения до минимально низкого уровня;

- определить ключевые по значимости области проверки;

- рассчитать уровень существенности и определить его взаимосвязь с аудиторским риском;

- составить детальную программу по проверке налога на прибыль, которая будет служить инструкцией для аудиторов и ассистентов, а также средством внутреннего контроля за надлежащим выполнением работы.

Плательщиками налога на доход в соответствии НК РФ являются:

коммерческие банки;

кредитные учреждения, получившие лицензию Центрального банка

Российской Федерации на осуществление отдельных банковских операций;

Банк внешней торговли Российской Федерации;

Сберегательный банк Российской Федерации;

специальные банки (банки развития), созданные в порядке и на условиях, предусмотренных соответствующими законодательными актами Российской Федерации для финансирования отдельных целевых республиканских (Российской Федерации), региональных и иных программ;

банки с участием иностранного капитала, иностранные банки и филиалы банков-нерезидентов, получившие лицензию Центрального банка Российской Федерации;

Центральный банк Российской Федерации и его учреждения не являются плательщиками налога.

Согласно пункту 1 статьи 252 главы 25 НК РФ, начиная с 1 января 2002 года, налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ). Произведенные расходы банка для уменьшения налогооблагаемой прибыли должны быть признаны обоснованными, документально подтверждены и произведены для осуществления деятельности, направленной на получение прибыли. В целях главы 25 НК РФ под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные расходы, обусловленные целями получения дохода, удовлетворяющие принципу рациональности и обусловленные обычаями делового оборота банка. В частности, к документам, которые являются подтверждением экономической обоснованности расходов, произведенных для осуществления банковских операций и сделок, относятся утвержденные в установленном порядке учетная политика для целей налогообложения, кредитная, маркетинговая, тарифная, кадровая, ценовая политика банка.

В Налоговом кодексе РФ точно не указано, что стоит понимать под «документально подтвержденными расходами».

Согласно Положению от 5 декабря 2002 года №205-П «О правилах ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации», утвержденному Указанием ЦБ РФ от 5 декабря 2002 года № 1216-У, формы первичных учетных документов, применяемых для оформления операций, включая формы документов для внутренней бухгалтерской отчетности, по которым не предусмотрены в альбомах Госкомстата РФ типовые формы первичных учетных документов, утверждаются руководителем кредитной организации.

Следовательно, расходы ОАО «Коммерческий Фермерский земельный банк «Арат» признаются документально подтвержденными в том случае, если они подтверждены первичными документами, предусмотренными альбомами унифицированных форм первичной учетной документации Госкомстата РФ и формами первичных учетных документов, утвержденных руководителем кредитной организации в соответствии с требованиями статьи 9 Федерального закона № 129-ФЗ.

Поэтому независимая консалтинговая группа «2к аудит – деловые консультации» прежде всего, для проверки правильности исчисления налогооблагаемой базы по налогу на прибыль в коммерческом банке, должен проверить правильность определения доходов и расходов, при этом аудитор должен прежде всего руководствоваться налоговым кодексом РФ.

Принимаются для целей налогообложения прибыли расходы банков, соответствующие изложенным требованиям в соответствии с действующей главой 25 НК РФ.

Согласно пункту 1 статьи 273 НК РФ банки с 1 января 2002 года не имеют права на определение даты получения дохода (осуществления расхода) по кассовому методу.

В соответствии с пунктом 1 статьи 272 НК РФ расходы, принимаемые для целей налогообложения с учетом положений главы 25 НК РФ, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты, и определяются с учетом положений статей 318-320 НК РФ.

С введением в действие 25 главы НК РФ, определение налоговой базы для кредитных учреждений практически не изменилось, статьи доходов и расходов, участвующих в расчете налога остались почти такими же, и поэтому их можно сгруппировать в один перечень.

Итак, к доходам ОАО «Коммерческий Фермерский земельный банк «Арат» относят:

в виде процентов от размещения банком от своего имени и за свой счет денежных средств, предоставления кредитов и займов;

в виде платы за открытие и ведение банковских счетов клиентов, в том числе банков - корреспондентов (включая иностранные банки - корреспонденты), и осуществления расчетов по их поручению.

от инкассации денежных средств, векселей, платежных и расчетных документов и кассового обслуживания клиентов;

от проведения операций с иностранной валютой, осуществляемых в наличной и безналичной формах, включая комиссионные сборы (вознаграждения) при операциях по покупке или продаже иностранной валюты;

по операциям купли - продажи драгоценных металлов и драгоценных камней в виде разницы между ценой реализации и учетной стоимостью;

от операций по предоставлению банковских гарантий, авалей и поручительств за третьих лиц, предусматривающих исполнение в денежной форме;

в виде положительной разницы между полученной при прекращении или реализации (последующей уступке) права требования (в том числе ранее приобретенного) суммой средств и учетной стоимостью данного права требования;

от депозитарного обслуживания клиентов;

от предоставления в аренду специально оборудованных помещений или сейфов для хранения документов и ценностей;

в виде платы за доставку, перевозку денежных средств, ценных бумаг, иных ценностей и банковских документов (кроме инкассации);

в виде платы за перевозку и хранение драгоценных металлов и драгоценных камней;

в виде платы, получаемой банком от экспортеров и импортеров, за выполнение функций агентов валютного контроля;

по операциям купли - продажи коллекционных монет в виде разницы между ценой реализации и ценой приобретения;

в виде сумм, полученных банком по возвращенным кредитам (ссудам), убытки, от списания которых были ранее учтены в составе расходов, уменьшивших налоговую базу;

в виде полученной банком компенсации понесенных расходов по оплате услуг сторонних организаций по контролю за соответствием стандартам слитков драгоценных металлов, получаемых банком у физических и юридических лиц;

от осуществления форфейтинговых и факторинговых операций;

от оказания услуг, связанных с установкой и эксплуатацией электронных систем документооборота между банком и клиентами, в том числе систем "клиент - банк";

в виде комиссионных сборов (вознаграждений) при проведении операций с валютными ценностями;

в виде положительной разницы от превышения положительной переоценки драгоценных металлов над отрицательной переоценкой;

в виде сумм восстановленного резерва на возможные потери по ссудам;

в виде сумм восстановленных резервов под обесценение ценных бумаг;

другие доходы, связанные с банковской и не банковской деятельностью.

Говоря об изменениях произошедших в определении доходов ОАО «Коммерческий Фермерский земельный банк «Арат», следует заметить, что была введена новая статья доходов, здесь она представлена как пункт 17, и была убрана статья доходов «в виде положительной разницы от превышения положительной переоценки иностранной валюты и драгоценных металлов над отрицательной переоценкой».

Следует заметить, что эти изменения введены с 2003 года, поэтому они не будут отражаться в расчете этого налога, который будет приведен далее.

Статьи расходов также не претерпели существенного изменения, итак к расходам банка, учитываемых при расчете налога на прибыль, относят:

проценты по договорам банковского вклада (депозита) и прочим привлеченным денежным средствам физических и юридических лиц, собственным долговым обязательствам, межбанковским кредитам, включая овердрафт, приобретенным кредитам рефинансирования, займам и вкладам (депозитам) в драгоценных металлах, иным обязательствам банков перед клиентами.

суммы отчислений в резерв на возможные потери по ссудам, подлежащим резервированию в порядке, установленном статьей 292 настоящего Кодекса;

комиссионные сборы за услуги по корреспондентским отношениям, включая расходы по расчетно-кассовому обслуживанию клиентов,

расходы (убытки) от проведения операций с иностранной валютой, осуществляемых в наличной и безналичной формах, включая комиссионные сборы (вознаграждения) при операциях по покупке или продаже иностранной валюты;

убытки по операциям купли - продажи драгоценных металлов и драгоценных камней в виде разницы между ценой реализации и учетной стоимостью;

расходы банка по хранению, транспортировке, контролю за соответствием стандартам качества драгоценных металлов в слитках и монете;

расходы по переводу пенсий и пособий, а также расходы по переводу денежных средств без открытия счетов физическим лицам;

расходы по изготовлению и внедрению платежно-расчетных средств (пластиковых карточек, дорожных чеков и иных платежно-расчетных средств);

суммы, уплачиваемые за инкассацию банкнот, монет, чеков и других расчетно-платежных документов, а также расходы по упаковке (включая комплектование наличных денег), перевозке, пересылке и (или) доставке принадлежащих кредитной организации или ее клиентам ценностей;

расходы по ремонту и (или) реставрации инкассаторских сумок, мешков и иного инвентаря, связанных с инкассацией денег;

расходы, связанные с уплатой сбора за государственную регистрацию ипотеки и внесением изменений и дополнений в регистрационную запись об ипотеке, а также с нотариальным удостоверением договора об ипотеке;

расходы по аренде автомобильного транспорта для инкассации выручки и перевозке банковских документов и ценностей;

расходы по аренде брокерских мест;

расходы по оплате услуг расчетно-кассовых и вычислительных центров;

расходы, связанные с осуществлением форфейтинговых и факторинговых операций;

расходы по гарантиям, поручительствам, акцептам и авалям, предоставляемым банку другими организациями;

комиссионные сборы (вознаграждения) за проведение операций с валютными ценностями, в том числе за счет и по поручению клиентов;

положительная разница от превышения отрицательной переоценки драгоценных металлов над положительной переоценкой;

суммы отчислений в резерв на возможные потери по ссудам, расходы на формирование которого учитываются в составе расходов;

суммы отчислений в резервы под обесценение ценных бумаг;

другие расходы, связанные с банковской и не банковской деятельностью.

Следует заметить, что в 2003 году был отмен пункт расходов «Превышение отрицательной переоценки иностранной валюты и драгоценных металлов над положительной»

Следует заметить, что введение нового пункта доходов, отмены статей доходов и расходов существенно не скажутся на работе отдельно взятого банка.

Одним из основным этапом аудиторской проверки налогообложения ОАО «Коммерческий Фермерский земельный банк «Арат» по налогу на прибыль является правомерное применение льгот по проверяемому налогу.

Под налоговым учетом понимается система обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на прибыль на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным НК РФ. В этих целях будут применяться регистры налогового учета, систематизирующие доходы и расходы, учитываемые для целей налогообложения.

Порядок ведения налогового учета устанавливается ОАО «Коммерческий Фермерский земельный банк «Арат» в учетной политике для целей налогообложения, утверждаемой соответствующим приказом, распоряжением руководителя.

Главой 25 НК РФ предусмотрены концептуально правила исчисления и уплаты налога на прибыль, например обязательное применение налогоплательщиками метода начисления при определении момента признания доходов и расходов в случае, если сумма выручки от реализации товаров, работ и услуг в среднем за предыдущие 4 квартала превысила 1 млн. руб. за каждый квартал. Вероятно, это относится ко всем кредитным организациям., на данный факт аудитор также должен обратить непосредственное внимание.

Следующим этапом аудита является проверка операций с ценными бумагами.

В соответствии со ст. 280 НК РФ ценные бумаги подразделяются теперь на ценные бумаги, обращающиеся и не обращающиеся на организованном рынке ценных бумаг. По сравнению с ранее действовавшим порядком отсутствуют категории ценных бумаг, которые применялись в 2001 г., то есть акции, облигации, векселя, ценные государственные бумаги и т.д.

В соответствии со ст. 251 и 270 НК РФ, если организация производит переоценку ценных бумаг по рыночной стоимости, результаты переоценки не увеличивают и не уменьшают налоговую базу. Ранее этот вид дохода являлся внереализационным видом дохода и облагался по общеустановленной ставке налога на прибыль.

Независимая Консалтинговая группа «2к аудит – деловые консультации» должена проверить порядок учета для целей налогообложения создания резервов под обесценение ценных бумаг. На наш взгляд, это достаточно важный вопрос для кредитных организаций в аудиторской проверке. Согласно ст. 300 НК РФ разрешается учитывать в составе расходов, признаваемых для целей налогообложения, отчисления в резервы под обесценение ценных бумаг только профессиональным участникам рынка ценных бумаг, осуществляющим дилерскую деятельность. В 2001 г. для кредитных организаций и прочих предприятий порядок учета резервов был различен. На себестоимость относились отчисления в резервы только у банков при условии, что ценные бумаги, по которым создавался указанный резерв, отвечали определенным критериям. У остальных налогоплательщиков отчисления в указанные резервы в 2001 г. не уменьшали налоговую базу по налогу на прибыль.

С 1 января 2002 г. обязательным условием для отнесения расходов по созданию резервов под обесценение ценных бумаг на уменьшение налоговой базы будет наличие лицензии на осуществление дилерской деятельности. Это условие должно соблюдаться и для кредитных организаций.

Результаты проведения аудита по разделу налога на прибыль находят свое отражение в "Письменной информации (отчете) по аудиту финансовой отчетности" или в отдельном документе (при налоговом аудите).

Письменная информация (отчет) аудитора руководству и (или) собственникам должна содержать сведения о выявленных в процессе проверки:

- нарушениях учетной политики для целей налогообложения;

- недостатках в системе налогового учета и внутреннего контроля, которые привели или могут привести к нарушениям при расчете налога на прибыль и выполнению обязательств перед бюджетом;

- количественных отклонений при формировании базы по налогу на прибыль в соответствии с налоговым законодательством;

- искажениях в представлении и раскрытии информации по налогу на прибыль и обязательствам перед бюджетом в финансовой отчетности.

В письменной информации (отчете) аудитором должны быть даны ссылки на законодательные и нормативные акты, нарушения которых выявлены в ходе проверки, и даны предложения по устранению данных нарушений.

При проведении аудита по специальному заданию (налоговому аудиту) в отчете аудитором выражается мнение о степени полноты и правильности исчисления, отражения в налоговых регистрах и налоговых декларациях данных по налогу на прибыль, а также своевременности расчетов с бюджетом по данному налогу. Кроме того, могут быть отражены выводы и предложения по вопросам оптимизации налоговой политики, построению системы налогового учета, автоматизации учетного процесса и т.п.

В аудиторском заключении по существенным искажениям и ограничениям, влияющим на мнение аудитора о достоверности финансовой отчетности, могут быть даны следующие оговорки, касающиеся налога на прибыль:

- по разногласиям относительно налоговой политики и методов налогового учета;

- по разногласиям относительно раскрытия информации по налогу на прибыль и обязательств перед бюджетом в финансовой отчетности (классификации налоговых обязательств на текущие и долгосрочные, соблюдения принципа осмотрительности в отношении налоговых активов);

- по событиям, возникшим после отчетной даты, и условным фактам в хозяйственной деятельности, связанным с обязательством перед бюджетом по налогу на прибыль (по судебным делам и налоговым проверкам);

- по существенным суммам занижения расхода по налогу на прибыль и обязательств перед бюджетом;

- по ограничениям в объеме работы аудитора.

Пример модифицированного аудиторского заключения по замечаниям, относящимся к налогу на прибыль:

В части, содержащей мнение с оговоркой из-за фактов неправильного отражения информации о налоге на прибыль:	"По нашему мнению, в финансовой (бухгалтерской) отчетности неверно отражена информация о чистой прибыли, полученной за отчетный период, в связи с отсутствием в отчетности суммы отложенного налогового актива".
	"По нашему мнению, в финансовой (бухгалтерской) отчетности неверно сформировано обязательство перед бюджетом по налогу на прибыль в связи с существенным искажением налоговой базы".
	"По нашему мнению, в финансовой (бухгалтерской) отчетности неправомерно отражен отложенный налоговый актив в связи отсутствием достаточной уверенности в возможности его погашения в будущем".
В части, привлекающей внимание относительно информации по налогу на прибыль:	"Не изменяя мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности, мы обращаем внимание на то, в настоящее время не закончено судебное разбирательство между аудируемым лицом и налоговым органом по вопросу правильности исчисления налоговой базы по налогам на прибыль. Сумма иска составляет ХХХ тыс. рублей. Финансовая (бухгалтерская) отчетность не предусматривает никаких резервов на выполнение обязательств, которые могут возникнуть в результате решения суда не в пользу аудируемого лица".
В части отказа от выражения мнения относительно информации по налогу на прибыль:	"В связи с отсутствием данных в учете относительно отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств, мы не выражаем свое мнение по вопросу полноты и правильности раскрытия информации о расходах по налогу на прибыль и обязательств перед бюджетом в финансовой (бухгалтерской) отчетности".

Исходя из выше сказанного можно сделать вывод, о том что:

Цель аудита доходов и расходов ОАО «Коммерческий Фермерский земельный банк «Арат»:

проверка законности и обоснованности операций по счетам доходов и расходов

проверка полноты и своевременности зачисления сумм на счета доходов и расходов

правильности объявления банком налогооблагаемой прибыли

На стадии планирования аудиторы осуществляют предварительную оценку статей прибылей и убытков. При этом анализируются:

статьи доходов и расходов в разрезе филиалов и статей

динамика кредитных ресурсов и вложений

доходы и расходы банка по пассивным операциям

уровень доходов и расходов банка по сравнению с остальными банками, прежде всего с основными конкурентами.

В ходе собственно аудита

Определяются операции, по которым наиболее вероятно искажение информации:

начисление и учет кредитов, процентов по ним и резервов на возможные потери по ссудам

доходы по прочим активным операциям

начисление и учет процентов по депозитам и текущим счетам

операции на межбанковском рынке кредитов

расходы по прочим пассивным операциям

учет административных расходов

Осуществляется сплошная проверка материальных остатков и выборочная проверка остатков с небольшой вероятностью искажения путем:

занижения величины доходов путем отнесения поступивших средств на несоответствующие балансовые счета

завышения расходов за счет отнесения на них платежей, которые должны производиться из прибыли

Проверяется правильность расчета льгот по прибыли

Проверка по счетам прочих дебиторов и кредиторов:

расшифровка остатка по счетам, сверка остатков с первичными документами

определение обоснованности зачисления на счета

3.3. Аудит налогообложение банка по налогу на добавленную стоимость

К банковским относятся следующие операции, осуществляемые в соответствии с Федеральным законом " О банках и банковской деятельности» (в редакции Федерального закона от 3 февраля 1996 года N 17-ФЗ) (с изменениями на 29 декабря 2004 года), О порядке введения в действие Закона PСФСР "O Центральном банке PСФСР (Банке Pocсии)" и Закона PСФСР "O банках и банковской деятельности в PСФСР",от 02.12.1990 N 395-1 Постановление Верховного Совета РФ от 02.12.1990 N 396-1:

привлечение денежных средств юридических и физических лиц во вклады (до востребования и на определенный срок);

размещение указанных выше привлеченных средств от своего имени и за свой счет;

открытие и ведение банковских счетов юридических и физических лиц;

осуществление расчетов по поручению физических и юридических лиц, в том числе банков - корреспондентов, по их банковским счетам;

кассовое обслуживание физических и юридических лиц

купля - продажа иностранной валюты в наличной и безналичной формах;

привлечение во вклады и размещение драгоценных металлов;

выдача банковских гарантий.

Указанная льгота не распространяется на следующие сделки ОАО «Коммерческий Фермерский земельный банк «Арат»:

услуги по инкассации

выдача поручительств за третьих лиц, предусматривающих исполнение обязательств в денежной форме;

приобретение права требования от третьих лиц исполнения обязательств в денежной форме;

доверительное управление денежными средствами и иным имуществом по договору с юридическими и физическими лицами;

осуществление операций с драгоценными металлами и драгоценными камнями в соответствии с законодательством Российской Федерации;

предоставление в аренду физическим и юридическим лицам специальных помещений или находящихся в них сейфов для хранения документов и ценностей;

лизинговые операции;

оказание консультационных и информационных услуг;

Основной этап аудита проверка правильности определения налогооблагаемой базы по НДС.

Сумма налога на добавленную стоимость, подлежащая взносу в бюджет ОАО «Коммерческий Фермерский земельный банк «Арат» за отчетный период, должна определяться как разница между суммами налога, полученными по облагаемым данным налогом операциям и услугам, и суммами налога, уплаченными предприятиям и организациям по товарам (работам, услугам), стоимость которых включается в состав расходов банка (кредитного учреждения) по основной деятельности в части, приходящейся на облагаемые обороты.

Такой порядок расчета налога на добавленную стоимость применяется при ведении бухгалтерского учета как облагаемых, так и необлагаемых операций, а также затрат (расходов) по указанным операциям.

При невозможности обеспечения раздельного учета, к зачету из общей суммы уплаченного налога принимается налог в размере, соответствующем удельному весу доходов, полученных от облагаемых операций и услуг, в общей сумме доходов банка за отчетный период. Оставшаяся часть налога на добавленную стоимость, приходящаяся на приобретенные материальные ресурсы, относится на затраты банка (кредитного учреждения).

В отдельных случаях по выбору банков (кредитных организаций), если удельный вес доходов, полученных от выполнения облагаемых налогом на добавленную стоимость сделок, операций и услуг, в общей сумме доходов банка (кредитной организации) за отчетный период составляет менее 5 процентов, суммы налога на добавленную стоимость, уплаченные поставщикам по всем товарам, работам и услугам, допускается относить на расходы банка (кредитной организации). При этом вся сумма налога на добавленную стоимость, полученная по облагаемым сделкам, операциям, услугам, подлежит взносу в бюджет.

Основные средства и нематериальные активы, используемые ОАО «Коммерческий Фермерский земельный банк «Арат» (кредитной организацией) при выполнении работ, оказании услуг, освобожденных от налога на добавленную стоимость, отражаются в учете по стоимости приобретения, включая сумму уплаченного налога, с последующим списанием в установленном порядке через суммы износа.

Налог на добавленную стоимость на приобретенные основные средства и нематериальные активы, используемые ОАО «Коммерческий Фермерский земельный банк «Арат» при выполнении работ (услуг), облагаемых налогом на добавленную стоимость, на издержки обращения не относится и подлежит отнесению на расчеты с бюджетом.

Кроме того ОАО «Коммерческий Фермерский земельный банк «Арат»по своему выбору (на отчетный год с сообщением об этом налоговому органу) могут приобретаемые основные средства и нематериальные активы, используемые при выполнении работ (оказание услуг), отражать в учете по стоимости приобретения, включая суммы уплаченного налога на добавленную стоимость, с последующим списанием в установленном порядке через суммы износа, независимо от размера (удельного веса) облагаемых налогом на добавленную стоимость сделок в общей сумме доходов ОАО «Коммерческий Фермерский земельный банк «Арат».

Одним из основных этапов аудита проводящегося независимой консалтинговой группой «2к аудит – деловые консультации» является проверка соблюдения сроков уплаты налога и представления расчетов, при этом учитывается следующее:

Фактические платежи:

ежемесячно, исходя из фактических оборотов по реализации товаров, работ, услуг за истекший календарный месяц в срок не позднее 20-го числе следующего месяца - организациями (предприятиями) со среднемесячными платежами от 3000 до 10000 рублей, кроме предприятий железнодорожного транспорта, < которые уплату налога производят до 25-го числа следующего месяца.

предприятия (организации) со среднемесячными платежами более 10000 рублей уплачивают по срокам 15-го, 25-го и 5-го числа следующего месяца декадные платежи в размере 1/3 суммы налога, причитающейся к уплате в бюджет по последнему месячному расчету с последующими перерасчетами по сроку 20-го числа ( для предприятий железнодорожного транспорта -25-го числа) месяца, следующего за отчетным исходя из фактических оборотов по реализации;

если исчисленная по месячному расчету сумма налога превысит сумму, исчисленную к уплате декадными платежами, то сумма доплаты вносится плательщиком не позднее 20-го числа следующего месяца, а предприятиями железнодорожного транспорта и связи - 25-го числа следующего месяца;

если сумма налога, исчисленная по месячному расчету окажется меньше суммы, уплаченной подекадно, то сумма разницы засчитывается в уплату предстоящих очередных платежей или возвращается плательщику по его письменному заявлению в 10-дневный срок;

ежеквартально, исходя из фактических оборотов по реализации товаров, (работ, услуг) в срок, не позднее 20-го числа месяца, следующего за отчетным кварталом - предприятиям со среднемесячными платежами налога до 3000 рублей;

ежеквартально, исходя из фактических оборотов по реализации товаров, (работ, услуг) в срок, не позднее 20-го числа месяца, следующего за отчетным кварталом могут уплачивать налог на добавленную стоимость субъекты малого предпринимательства независимо от размеров среднемесячных платежей;

плательщики в сроки, установленные для уплаты налога за отчетный период, представляют налоговым органам по месту своего нахождения расчеты(налоговые декларации) по уплате налога на добавленную стоимость.

Согласно п.6.11. Положения № 205-п порядок отражения в бухгалтерском учете сумм налога на добавленную стоимость должен быть определен учетной политикой кредитной организации в соответствии с требованиями налогового законодательства. Если, например, налогоплательщик, на основании п.5. ст. 170 НК РФ весь уплаченный НДС относит на расходы, то и бухгалтерском учете НДС должен отражаться аналогичным образом. Поэтому аудиторы должены включить аудит учетной политики банка как этап аудиторской проверки.

При проведении аудита по специальному заданию (налоговому аудиту) в отчете аудитором выражается мнение о степени полноты и правильности исчисления, отражения в налоговых регистрах и налоговых декларациях данных по налогу на добавленную стоимость, а также своевременности расчетов с бюджетом по данному налогу. Кроме того, могут быть отражены выводы и предложения по вопросам оптимизации налоговой политики, построению системы налогового учета, автоматизации учетного процесса и т.п.

- по разногласиям относительно налоговой политики и методов налогового учета;

- по ограничениям в объеме работы аудитора.

Заключение

В рыночных условиях, когда налаживанию экономических связей между предприятиями часто препятствует отсутствие доверия партнеров друг к другу, остро проявляется потребность в достоверной экономической информации, в которой заинтересованы все без исключения участники хозяйственного оборота независимо от форм собственности. Таким образом, появилась необходимость проведения независимого контроля всех коммерческих структур и особенно банков.

В результате налаживания рыночных отношений, появлением крупных банковских компаний и холдингов, расширением сфер их деятельности, интернационализацией бизнеса в целом, происходит все большее отделение непосредственных владельцев банка от менеджмента банка (директора, управляющие и другое наемное руководство). При выполнении своих обязанностей руководство компаний, банков должно периодически составлять финансовые отчеты о проведенной работе, достоверность которых проверяется с помощью внешних независимых аудиторов.

Так же хотелось бы отметить некоторую положительную роль Правительства страны в данном вопросе. Стремясь повысить экономическую эффективность и улучшить механизм распределения ресурсов, правительство предпринимает шаги в направлении создания в экономике атмосферы открытости, конкуренции и рыночной дисциплины. Для того, чтобы выжить и добиться процветания, банкиры должны превратиться в предпринимателей, реагирующих и приспосабливающихся к рыночной экономике. Это становится невозможным без усиления контроля за качеством банковских активов, доходов, процедур учета и управленческого контроля, роль которого для собственников банка выполняют внешние аудиторы, которые посредством независимых проверок дают качественную и количественную оценку эффективности деятельности банка. Отдельное место в этом процессе занимает налоговый аудит, который включает в себя все стороны финансово-хозяйственной деятельности банка и призван минимизировать затраты банков, вследствие неверного толкования налогового законодательства. В связи с переходом банковского сектора на международные стандарты финансовой отчетности, актуальность данного вопроса становиться еще более весомым. В этой связи хотелось бы отметить, что специфика профессии аудиторов требует сочетания фундаментальной теоретической подготовки с разносторонним и достаточно длительным опытом успешной работы в коммерческих банках. В связи с чем вызывает недоуменние запрет, наложенный ЦБ на использование в аудиторских фирмах руководящих работников коммерческих банков, прежде всего главных бухгалтеров и их заместителей, при проведении аудиторских проверок и особенно консультаций, в то время как при проведении общего аудита такого рода ограничения отсутствуют.

В заключение можно сказать, что понятие налогового аудита банков, хотя и прошло трудный и тернистый путь в последние годы и имеет под собой весьма слабую законодательную базу, но все - таки прочно заняло свое место, как одну из наиболее важных и основных направлений в аудите.

При проведении аудита по специальному заданию (налоговому аудиту) в отчете аудитором выражается мнение о степени полноты и правильности исчисления, отражения в налоговых регистрах и налоговых декларациях данных по налогу на добавленную стоимость, а также своевременности расчетов с бюджетом по данному налогу. Кроме того, могут быть отражены выводы и предложения по вопросам оптимизации налоговой политики, построению системы налогового учета, автоматизации учетного процесса и т.п.

Библиографический список

Федеральный закон от 07.08.2001 г. № 119-ФЗ «Об аудиторской деятельности»;

Постановление Правительства Российской Федерации от 23.09.2002 № 696 «Об утверждении федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности»;

Методика аудиторской деятельности "Налоговый аудит и другие сопутствующие услуги по налоговым вопросам. Общение с налоговыми органами" (одобрена Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте РФ 11 июля 2000 г., протокол N 1);

Налоговый кодекс Российской Федерации - часть первая от 31 июля 1998 г. N 146-ФЗ и часть вторая от 5 августа 2000 г. N 117-ФЗ (с изм. и доп. от 30 марта, 9 июля 1999 г., 2 января, 5 августа, 29 декабря 2000 г., 24 марта, 30 мая, 6, 7, 8 августа, 27, 29 ноября, 28, 29, 30, 31 декабря 2001 г., 29 мая, 24, 25 июля, 24, 27, 31 декабря 2002 г., 6, 22, 28 мая, 6, 23, 30 июня, 7 июля, 11 ноября, 8, 23 декабря 2003 г.)

Рекомендации Международного комитета по аудиторской деятельности и Базельского комитета по банковскому надзору "Отношение между органами надзора за банками и внешними аудиторами";

Указание оперативного характера ЦБР от 25 декабря 2003 г. N 181-Т

"О Методических рекомендациях "О порядке составления и представления кредитными организациями финансовой отчетности";

Письмо Минфина РФ от 8 июля 2003 г. N 28-01-20/1402/АП О составлении аудиторского заключения по финансовой (бухгалтерской) отчетности кредитных организаций (банковских/консолидированных групп);

Постановление Правительства РФ от 29 марта 2002 г. N 190 "О лицензировании аудиторской деятельности" (с изм. и доп. от 3 октября 2002 г.);

Письмо Минфина РФ от 21 марта 2002 г. N 28-05-01/374/АП О лицензировании аудиторской деятельности в области аудита кредитных организаций;

Указание ЦБР от 4 октября 2000 г. N 846-У "Об особенностях лицензирования деятельности аудиторских организаций, занимающихся банковским аудитом";

Концепция адаптации Правил (стандартов) аудиторской деятельности, одобренных Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте Российской Федерации, для применения в области банковского аудита (Публикуется в соответствии с решением Экспертного комитета при Центральном банке Российской Федерации по банковскому аудиту (Протокол N 1 от 12 марта 2001 г.));

Программа проведения квалификационных экзаменов на получение квалификационного аттестата аудитора (аудит кредитных организаций, банковских групп и банковских холдингов (банковский аудит) (одобрена Советом по аудиторской деятельности при Минфине России, протокол N 14 от 26 июня 2003 г.) (утв. Минфином РФ от 18 июля 2003 г.);

Приказ МНС РФ от 20 декабря 2000 г. N БГ-3-03/447 "Об утверждении Методических рекомендаций по применению главы 21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса Российской Федерации" (с изм. и доп. от 22 мая 2001 г., 6 августа, 17 сентября 2002 г., 19 сентября, 26 декабря 2003 г.). Раздел 22

Федеральный закон от 3 февраля 1996 г. N 17-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в Закон РСФСР "О банках и банковской деятельности в РСФСР" (с изм. и доп. от 31 июля 1998 г., 5, 8 июля 1999 г., 19 июня, 7 августа 2001 г., 21 марта 2002 г., 30 июня, 8, 23 декабря 2003 г.);

Постановление Правительства РФ от 11 февраля 2002 г. N 135 "О лицензировании отдельных видов деятельности";

Кодекс этики аудиторов России (принят Советом по аудиторской деятельности при Минфине РФ, протокол N 16 от 28 августа 2003 г.)

Суйц В.П., Ахмадбеков А.Н., Дубровина Т.А.: Аудит: общий, банковский, страховой: Учебник – М.: ИНФА-М, 2000.

Андреев В.Д. Практический аудит / справочное пособие. - М.: Экономика, 1994 г.

Шеремет А.Д., Суйц В.П. Аудит / учебное пособие. - М.: ИНФРА-М, 1995 г.

Сидельникова Л.Б. Аудит коммерческого банка. - М.: Буквица, 1996 г.

Козлова Е.П., Галанина Е.Н. Бухгалтерский учет в банке. - М.: Финансы и статистика, 1996 г.

Под редакцией доктора экономических наук, профессора М.В. Мельник Аудит. - М.: Экономист 2004

Акчурина Е.В. Оптимизация налогообложения: Учебно-практическое пособие. - М.: ОСЬ-89, 2003. - 496 с.

Брызгалин А.В., Берник В.Р., Головкин А.Н. Налогообложение предпринимателей и организаций. Упрощенная система налогообложения, единый налог на вмененный доход для отдельных видов деятельности. / Под ред. к.ю.н. А.В. Брызгалина. - Екб.: Издательство Налоги и финансовое право, 2002. - 192 с.

Желудков А., Новиков А. Финансовое право (конспект лекций) - М.: "Издательство ПРИОР", 2000. - 192 с.

Камышанов П.И. Основы налогообложения в России -- М.: Элиста : АПП «Джангар» 2000 – 600с.

Лыкова Л.Н. Налоги и налогообложение в России: учеб. для ВУЗов. – М.: БЕК, 2001

Перов А.В. Толкушкин А.В. Налоги и налогообложение: Учеб. Пособие 2-е изд., перераб и доп. – М.: Юрайт-Издат, 2003г.- 635с.

Акчурина Е.В. Оптимизация налогообложения: Учебно-практическое пособие. - М.: ОСЬ-89, 2003. - 496 с.

Брызгалин А.В., Берник В.Р., Головкин А.Н. Налогообложение предпринимателей и организаций. Упрощенная система налогообложения, единый налог на вмененный доход для отдельных видов деятельности. / Под ред. к.ю.н. А.В. Брызгалина. - Екб.: Издательство "Налоги и финансовое право", 2002. - 192 с.

Желудков А., Новиков А. Финансовое право (конспект лекций) - М.: "Издательство ПРИОР", 2000. - 192 с.

«Налог на добавленную стоимость» Учебно-практическое пособие по дистанционному обучению. М: 2002г.

О. В. Мещерякова «Налоговые системы развитых стран мира: Справочник», Москва, Фонд «Правовая культура» 2003 г., стр. 55

С. Алексашенко «Западноевропейская практика использования НДС», Экономические науки 1991 г. № 6, стр. 94

П. Бернд Шпан «Будущее налога на добавленную стоимость в Европейском сообществе», Интерлинк 1992 г. № 4, стр. 75

Т. М. Бойко «Первое знакомство с новым налогом», ЭКО 1999 г. № 2

В. Болотин «НДС : преодоление иррационального», Российский экономический журнал 2001г. № 9

И. В. Караваева «Эволюция налога на добавленную стоимость в налоговой теории и практике», Право и экономика 2003г. № 9, стр. 51

А. Н. Козырин, К. В. Рыжков «Правовое регулирование НДС в Великобритании», Финансы2001 г. № 4, стр. 23

Не сдавайте скачаную работу преподавателю!

Данный реферат Вы можете использовать для подготовки курсовых проектов.

Доработать Узнать цену написания по вашей теме

Поделись с друзьями, за репост + 100 мильонов к студенческой карме :

Заказать работу:

!	Курсовая работа
!	Дипломная работа
!	Реферат
!	Решение задач
!	Отчет по практике
!	Контрольная работа

Пишем реферат самостоятельно:

!	Как писать рефераты Практические рекомендации по написанию студенческих рефератов.
!	План реферата Краткий список разделов, отражающий структура и порядок работы над будующим рефератом.
!	Введение реферата Вводная часть работы, в которой отражается цель и обозначается список задач.
!	Заключение реферата В заключении подводятся итоги, описывается была ли достигнута поставленная цель, каковы результаты.
!	Оформление рефератов Методические рекомендации по грамотному оформлению работы по ГОСТ.

Читайте также:

→	Виды рефератов Какими бывают рефераты по своему назначению и структуре.

Другие популярные рефераты:

Реферат	Механические волны
Реферат	Обратная матрица
Реферат	Инверсия и ее применение
Реферат	Социокультурная динамика межпоколенных взаимодействий
Реферат	Расследование преступлений в сфере компьютерной информации
Реферат	Туристско-краеведческая характеристика Калининградской области
Реферат	Организация административно-хозяйственной службы гостиницы
Реферат	Диагностика психологической готовности ребенка к школе 2
Реферат	Модель современного менеджера
Реферат	Условия формирования военно-административной системы Южного Зауралья в XVII - первой половине XIX века

Сейчас смотрят :

Реферат	Особенности изображения любви в повести Гранатовый браслет А И Куприна
Реферат	Распространенность желчнокаменной болезни. Этиология и патогенез желчнокаменной болезни
Реферат	Особенности композиции романа МЮ Лермонтова Герой нашего времени
Реферат	Performing A Full Golf Swing Essay Research
Реферат	Градусная сетка
Реферат	Реклама в условиях кризиса
Реферат	Семья Болконских и семья Курагиных в романе Толстого Война и мир
Реферат	Творчість композитора Кристофа Глюка
Реферат	Функции и сущность денег
Реферат	Алешка и Наташка a-moll
Реферат	Информация как объект гражданских прав предпринимателей
Реферат	Shirley JacksonS The Lottery Essay Research Paper
Реферат	Основы романтизма (Укр.)
Реферат	Информационное обеспечение инновационной деятельности
Реферат	Понятие и роль трудовых ресурсов на предприятии

Реферат по предмету "Бухгалтерский учет и аудит"

Аудит банковской деятельности

Другие популярные рефераты:

Сейчас смотрят :