Учет и анализ на производстве продукции

СОДЕРЖАНИЕ

ВВЕДЕНИЕ ……..……………………………………………………….3

I. ТЕОРЕТИЧЕСКИЕ ОСНОВЫ ОРГАНИЗАЦИИ УЧЕТА ЗАТРАТ НА ПРОИЗВОДСТВО ПРОДУКЦИИ, РАБОТ, УСЛУГ И КАЛЬКУЛИРОВАНИЯ СЕБЕСТОИМОСТИ.. 5

1.1. Классификация и состав затрат, включаемых в себестоимость продукции5

1.2. Система счетов для учета затрат на производство. 17

1.3 Порядок учета и анализа себестоимости продукции на предприятии ОАО «Промтара». 26

II. СОВЕРШЕНСТВОВАНИЕ СИСТЕМЫ УЧЕТА ЗАТРАТ.. 35

2.1. Учет затрат по центрам ответственности. 35

2.2. Использование информации о затратах для принятия управленческих решений. 48

ЗАКЛЮЧЕНИЕ.. 53

БИБЛИОГРАФИЧЕСКИЙ СПИСОК.. 56

ПРИЛОЖЕНИЯ…………………………………………………………57

Создание нетрадиционных систем формирования информации об издержках производства и финансовых результатах, применение новых подходов к управлению ими, повышение ценности получаемой информации для анализа являются в настоящее время одним из наиболее актуальных проблем бухгалтерского учета, контроля и анализа хозяйственной деятельности, и в частности, такого основного показателя, как затрат предприятия на производство и реализацию продукции, в котором отражаются все стороны производственной и финансово-хозяйственной деятельности организации. От уровня себестоимости продукции зависит сумма прибыли и рентабельность: чем экономнее используются трудовые, материальные и финансовые ресурсы в процессе производства, тем выше эффективность и больше прибыль. Снижение себестоимости дает возможности для материального стимулирования работников, решения многих социальных проблем коллектива предприятий; снижение продажной цены вследствие снижения себестоимости, позволяет в значительной степени повысить конкурентоспособность продукции и увеличить объем продаж.

Проблема снижения себестоимости, опираясь на экономическую и социальную его важность, всегда должна быть в центре внимания любого предприятия. При этом важное значение имеет управление процессом формирования себестоимости, и прежде всего строгий учет производственных затрат, не только бухгалтерский, налоговый, но и управленческий, основным принципом которого является ориентация на удовлетворение информационных потребностей управления, когда информация должна опережать принимаемые решения. Это даст возможность руководителям отслеживать протекающие процессы в режиме реального времени, оперативно контролировать результаты работы, своевременно принимать меры для устранения недостатков, ведущих к удорожанию себестоимости и снижению рентабельности производства и продаж.

Исходя из всего выше сказанного вытекает, что выбранная тема курсовой работы на современном этапе является одной из самых актуальных.

Основной целью работы является формирование теоретических знаний и практических навыков по методологии и организации бухгалтерского управленческого учета затрат на производство и их анализа, изучение возможностей их совершенствования.

Знания по исследуемой в курсовой работе теме необходимы в первую очередь руководителям предприятий и структурных подразделений, бухгалтерам и экономистам, т.е. тем, кто в первую очередь призван осуществлять контроль за использованием ресурсов предприятия.

Данная курсовая работа будет выполнена с использованием цифрового материала по ОАО «Промтара».

Анализ себестоимости позволит сделать вывод об экономичности произведенных затрат и наметить пути повышения эффективности производственной деятельности ОАО «Промтара».

I
. ТЕОРЕТИЧЕСКИЕ ОСНОВЫ ОРГАНИЗАЦИИ УЧЕТА ЗАТРАТ НА ПРОИЗВОДСТВО ПРОДУКЦИИ, РАБОТ, УСЛУГ И КАЛЬКУЛИРОВАНИЯ СЕБЕСТОИМОСТИ

1.1. Классификация и состав затрат, включаемых в себестоимость продукции

Себестоимость продукции – это совокупность затрат предприятия в денежной форме на производство и реализацию продукции. В себестоимости продукции, как систематическом показатели, отражаются все стороны производственной и финансово-хозяйственной деятельности организации. От уровня себестоимости продукции зависит сумма прибыли и рентабельность: чем экономнее используются трудовые, материальные и финансовые ресурсы в процессе производства, тем выше эффективность и больше прибыль.

Исчисление себестоимости продукции необходимо для:

- определения цен на продукцию;

- оценки выполнения плана по себестоимости и ее динамики;

- определения рентабельности производства и отдельных видов продукции;

- осуществления внутрихозяйственного хозрасчета;

- выявление резервов снижения себестоимости продукции;

- расчета экономической эффективности внедрения новой техники, технологии и организационно-технических мероприятий;

- обоснование решения о производстве новых видов продукции и снятие с производства устаревших изделий и т.д.

В условиях перехода к рыночной экономике роль и значение себестоимости продукции для предприятия резко возрастает.

С экономических и социальных позиций значение снижения себестоимости продукции для предприятия заключается в следующем:

- в увеличении прибыли, остающейся в распоряжении предприятия;

- в появлении большей возможности для материального стимулирования работников и решения многих социальных проблем коллектива;

- в улучшении финансового состояния предприятия и снижении степени риска банкротства;

- в возможности снижения продажной цены на свою продукцию, что позволяет в значительной мере повысить конкурентоспособность продукции и увеличить объем продаж;

- в снижении себестоимости продукции, что является хорошей предпосылкой для выплаты дивидендов и повышения их ставки.

Проблема снижения себестоимости, опираясь на важность данного показателя, всегда должна быть в центре внимания на предприятиях.

Важное значение при этом имеет управление процессом формирования себестоимости продукции, и, прежде всего строгий учет затрат.

Основным документом, которым необходимо руководствоваться при формировании себестоимости является Налоговый Кодекс РФ часть II, глава 25 «Налог на прибыль организаций», методические рекомендации по применению главы 25 НК РФ и Положение по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99 (Приложение 1), утвержденного Приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. №33 н. В зависимости от преследуемой цели на предприятии может осуществляться несколько видов учета.

Бухгалтерская информация широко используется в оперативно-техническом и статистическом учете, а также в налогообложении, планировании, прогнозировании, выработке тактики и стратегии деятельности предприятия.

К бухгалтерской информации, которая в любых условиях должна быть объективной, достоверной, своевременной и оперативной на современном этапе предъявляются высокие требования: она должна формироваться с наименьшими затратами труда и времени и удовлетворить потребности как внутренних, так и внешних пользователей. Для выполнения всех требований необходимо использовать различные методы сбора, обработки и учета информации. Эта проблема может быть решена благодаря делению всей система бухгалтерского учета на финансовый и управленческий учет.

На российских предприятиях многие главные бухгалтера, как правило, занимаются традиционным бухгалтерским учетом. Управленческий учет на большинстве предприятий не ведется или развит очень слабо, в то время как в экономически развитых странах вся система бухгалтерского учета поделена на финансовый и управленческий учет.

Объектом финансового учета является деятельность предприятия в целом. Она базируется на общепринятых принципах: двойной записи, обособленности предприятия, сравнимости данных и др. Этими принципами руководствуются как сами бухгалтера, так и контролирующие органы. Ведение финансового учета четко регламентировано государственными нормативными актами и международными стандартами. Финансовая информация представляется в органы налоговой инспекции по формам, утвержденным правительственными органами. Они едины для всех предприятий, независимо от их организационно – правовой формы. Финансовый учет охватывает информацию о денежных процессах. Финансовая отчетность предприятия включает конечные остатки по всем счетам Главной книги. При регистрации и отражении информации финансовый учет опирается только на собственные методы и способы: документация, инвентаризация, оценка, калькуляция, бухгалтерские счета, двойная запись и т.д. Данный вид учета отражает уже происшедшие факты хозяйственной жизни предприятия, которые носят объективный характер и поддаются аудиторской проверке. Основной целью ведения финансового учета является предоставление данных, необходимых для составления финансовой отчетности или документов.

За неправильное ведение финансового учета руководители предприятий, несут как уголовную, так и административную ответственность.

Цель управленческого – обеспечивать соответствующей информацией для управления, контроля в рамках данной организации и планирования. Результаты данного вида учета используются только внутри предприятия, он конфиденциальный и необходимость его ведения решает само руководство.

В управленческом учете используется любая система, удобная для сбора и анализа информации. Управленческий учет в большей мере имеет дело с операциями, относящимися к будущему времени, поэтому информация может иметь вероятный и субъективный характер. С помощью управленческого учета вырабатывают рекомендации на будущее на основе анализа происшедших явлений.

Вопросы организации финансового и управленческого учета затрат на предприятиях в настоящее время, в связи с переходом на международные стандарты, выходят на новый план. От четкого представления о сущности этих подсистем, их целях, функциях и задачах во многом зависит успех экономической работы любого предприятия.

Состав, методы измерения и оценки затрат в управленческом учете могут существенно отличаться от финансового учета. Это проявляется уже в классификации затрат, представленной на рисунке 1.

Рис.1. Основные виды затрат хозяйственного субъекта

(в управленческом учете)

Платежи представляют собой уплату в наличной или безналичной форме денег и других платежных средств. В этих случаях предприятие выступает в качестве плательщика. Поставленные товары и услуги обычно оплачиваются с некоторой задержкой платежа. Кроме непосредственной оплаты возникает кредиторская задолженность покупателя перед поставщиком.

Совокупность этой задолженности и платежей объединяется общим понятием расходы. В финансовом учете расходы обычно принимают форму убыли активов, в том числе денежных средств, запасов, основных средств.

Затратами в управленческом учете являются выраженные в денежной форме совокупные издержки живого и овеществленного труда в процессе предпринимательской деятельности в течение определенного периода времени. В ПБУ 10/99 их называют расходами.

Издержки производства и обращение представляют собой часть общих затрат, которую относят на себестоимость продукции.

ОАО «Промтара» бухгалтерский учет и составление финансовой отчетности по расходам ведет в соответствии с утвержденным Постановлением Правительства Р.Ф. от 6.03.98 г. №283 (Приложение 2), положением по бухгалтерскому учету «Расходы организации» 10/99. Согласно данному нормативному документу расходы организаций в зависимости от их характера, условий осуществления и направлений деятельности подразделяют на представленные на рисунке 2:

Рис.2. Классификация расходов для составления финансовой отчетности.

Именно с использованием такой классификации составляется форма №2 «Отчет о прибылях и убытках» (Приложение 3), где на основании данных о доходах и расходах определяется чистая прибыль предприятия. Так ОАО «Промтара» в отчете за 2007 г.

По данному предприятию имели место только расходы по обычным видам деятельности. Они участвовали в формировании чистой прибыли данного предприятия.

Расходами по обычным видам деятельности являются расходы, связанные с изготовлением продукции и ее продажей. Такими расходами считаются расходы, осуществление которых связано с выполнением работ, оказанием услуг. Расходы по обычным видам деятельности формируют:

­ расходы, связанные с приобретением сырья, материалов, товаров и иных материально-производственных запасов;

­ расходы, возникающие непосредственно в процессе переработки материально-производственных запасов для целей производства продукции, выполнение работ и оказание услуг, и их продажи, продажи (перепродажи) товаров, расходы по содержанию и эксплуатации основных средств и иных внеоборотных активов, а также по поддержанию их в исправном состоянии, коммерческие расходы, управленческие расходы и др.

На базе расходов по обычным видам деятельности формируется себестоимость продукции, которая в дальнейшем используется для целей формирования организацией финансового результата. При этом коммерческие и управленческие расходы также признаются в составе себестоимости по обычным видам деятельности (ПБУ 10/99 стр. 15-23).

Операционные расходы, внереализационные и чрезвычайные участвуют только при формировании финансового результата, но в составе себестоимости продукции они не учитываются.

Основой для расчета расходов является группировка их по видам, местам их формирования (цехам, участкам), центрам ответственности и объектам калькулирования (видам продукции, работ, услуг).

Группировка затрат по видам является базовой для учета расходов по местам формирования и носителям издержек. Кроме того, она необходима для контроля затрат по их разновидностям, формирования информации об общем расходе ресурсов предприятия, оценки их релевантности, соответствия требованиям налогообложения, правилам составления баланса и других форм финансовой отчетности.

По экономическому содержанию затраты классифицируют по статьям калькуляции и экономическим элементам.

Группировка затрат по экономическим элементам является объектом финансового учета и используется при составлении годовой бухгалтерской отчетности в форме приложения к балансу (форма №5). Поэлементарная группировка затрат показывает, сколько произведено тех или иных видов затрат в целом по предприятию за определенный период времени.

Состав элементов затрат, используемый при формировании расходов по обычным видам деятельности является единым для всех хозяйствующих субъектов и не зависит от величины, формы собственности, отраслевой принадлежности предприятия. Он определен в ПБУ 10/99 «Расходы организаций» и включает следующие элементы затрат:

­ материальные затраты;

­ затраты на оплату труда;

­ отчисления на социальные нужды;

­ прочие затраты.

Состав затрат по элементам в бухгалтерском, налоговом и управленческом учете может быть существенно различным. Это вызвано разным целевым назначением группировки издержек по элементам в каждом виде учета.

В бухгалтерском учете она служит для определения общей суммы затрат и финансовых результатов отчетного периода, нормирования оборотных средств, исчисления относительных величин фондоотдачи и других обобщенных в масштабах величин фондоотдачи и других обобщенных в масштабах всего предприятия показателей производственно – хозяйственной деятельности.

В налоговом учете главным назначением группировки по элементам является исчисление совокупной величины регламентированных налоговым законодательством и документально подтвержденных расходов, осуществленных налогоплательщиком. Для определения общей суммы вычитаемых из полученных доходов произведенных предприятием затрат ему достаточно ограничится их кратким общим перечнем.

В управленческом учете затраты на производство и продажу и обобщающая их величина себестоимости – важнейшие показатели эффективности хозяйствования, рациональности управления.

Здесь группировка по элементам издержек должна осуществляться не только по организации в целом, но и в разрезе мест и носителей затрат. Главное – возможность наблюдать за экономичностью деятельности, осуществлять контроль формирования затрат и результатов хозяйствования, управлять ими. Если в налоговом и бухгалтерском учете состав элементов издержек строго регламентирован, то в управленческом учете он определяется самим предприятием. При этом в первую очередь исходят из удельного веса, важности и значимости того или иного вида издержек в себестоимости продукции, возможности их контроля на низовых и верхних уровнях управления.

По ОАО «Промтара» выделяют такие элементы статей, как:

­ сырье и основные материалы;

­ вспомогательные материалы;

­ основная заработанная плата;

­ дополнительная заработанная плата;

­ энергетические затраты;

­ налоги и сборы;

­ транспортные расходы;

­ арендные платежи;

­ калькуляционные расходы.

Классификация затрат по экономическим элементам не позволяет исчислить себестоимость отдельных видов продукции, установить объем затрат конкретных структурных подразделений предприятия. Например, электроэнергия на предприятиях может быть использована как в технологическом процессе производства продукции, так и для освещения. В свою очередь, в цехах электроэнергия может расходоваться на изготовление разнообразных изделий в разных количествах: на одно изделие – больше, на другое – меньше. Для решения этих задач применяют классификацию затрат по статьям калькуляции, которые образуют себестоимость как всей продукции в целом, так и отдельных ее видов. Группировка затрат по калькуляционным статьям позволяет определить назначение расходов и их роль, организовать контроль над расходами, выявлять качественные показатели хозяйственной деятельности как предприятия в целом, так и его отдельных подразделений, устанавливать, по каким направлениям необходимо вести поиск путей снижения издержек производства. На основании этой группировки строится аналитический учет затрат на производство, составляется плановая и фактическая калькуляция отдельных видов продукции.

В ПБУ 10/99 «Расходы организации» стр. 19 сказано: «в целях управления в бухгалтерском учете организуется учет расходов по статьям затрат. Перечень статей затрат устанавливается организацией самостоятельно». Состав затрат по каждой статье определяют в порядке предусмотренном по формированию финансового результата деятельности от обычных видов деятельности, где определен расчет себестоимости.

В наиболее общем виде номенклатура статей калькуляции выглядит следующим образом:

1. Сырье, основные материалы, покупные полуфабрикаты и комплектующие изделия.

2. Полуфабрикаты собственного производства.

3. Возвратные отходы (вычитаются).

4. Вспомогательные материалы.

5. Топливо и энергия на технологические цели.

6. Расходы на оплату труда производственных рабочих.

7. Отчисления на социальные нужды.

8. Расходы на освоение и подготовку производства.

9. Расходы по эксплуатации производственных машин и оборудования.

10. Потери от брака.

11. Общецеховые расходы.

12. Прочие производственные расходы.

13. Итого цеховая производственная себестоимость.

14. Общехозяйственные расходы.

15. Итого общезаводская производственная себестоимость.

16. Коммерческие расходы.

17. Всего полная себестоимость.

Данная группировка является основной, но ее содержание, исходя из специфики каждой отрасли производства, дифференцируется в соответствии с отраслевыми особенностями.

В целях эффективного управления затратами, в зависимости от целевой установки может использоваться группировка не только по элементам и статьям калькуляции, но и по другим признакам; в связи с чем можно выделить виды затрат в составе себестоимости представленные на рисунке 4:

Рис.4. Виды затрат в составе себестоимости

Важное значение в выборе системы учета и калькулирования имеет группировка затрат по отношению к объему производства. По данному признаку затраты подразделяют на постоянные и переменные.

Переменные изменяются вместе с изменением объема производства (расход сырья и материалов, топлива и энергии, на технологические цели, заработную плату производственных рабочих и др.)

Переменные не зависят от объема производства (общепроизводственные и общехозяйственные расходы)

Основными (производственными) называются расходы, непосредственно связанные с технологическим процессом изготовления продукции (стоимость сырья, материалов, полуфабрикатов, топлива, энергии на технологические цели, зарплата производственных рабочих, отчисления на социальные нужды, расходы по эксплуатации машин оборудования).

Накладные расходы образуются в связи с организацией, обслуживанием производства, реализацией продукции и управлением.

Они состоят из комплексных общехозяйственных и коммерческих расходов. Их величина зависит от организации производственно – коммерческой деятельности, деловой политики администрации, продолжительности отчетного периода, структуры предприятия и других факторов. Разделение затрат на основные и накладные основано на том, что в себестоимость продукции должны включаться только производственные затраты. Они, как необходимые, формируют производственную себестоимость изделия и используются для расчета себестоимости единицы продукции. Накладные расходы используются для обеспечения процесса реализации продукции и функционирования предприятия как хозяйственной единицы, в связи, с чем должны списываться на уменьшение прибыли.

Такая группировка затрат пока редко встречается в практике отечественного бухгалтерского учета. Между тем она давно и широко применяется в странах с развитой рыночной экономикой, использующих систему учета «Директ – кост». В этом случае получаемая учетная информация более адекватно отражает процесс рыночного ценообразования и позволяет всесторонне анализировать и планировать соотношение объемов производства, цен и себестоимости продукции.

По способу включения в себестоимость продукции затраты предприятия подразделяются на прямые и косвенные.

Прямые относят на производство конкретного вида продукции. Они могут быть отнесены на объекты калькуляции в момент их совершения (затраты сырья, материалов, заработная плата производственных рабочих и др.)

Косвенные связаны с выпуском нескольких видов продукции, например, затраты на управление и обслуживание производства. Косвенные расходы включают в себестоимость конкретных изделий с помощью специальных расчетов распределения.

На результаты деятельности предприятия существенное влияние оказывает целесообразность совершения затрат. По данному признаку затраты подразделяются на эффективные и неэффективные.

Эффективные – это производственные затраты, в результате которых получают доходы от реализации тех видов продукции, на выпуск которых они были произведены. К ним относятся большая часть затрат, образующих себестоимость продукции. Они предусматриваются сметой затрат на производство.

Неэффективные – это затраты непроизводственного характера, в результате которых не будет получены доходы, т.к. не будет произведен продукт. К ним относятся потери от брака, простоев, недостачи и порча и др.

Планируемые – это производственные расходы. Они в соответствии с нормами, нормативами, лимитами и сметами, включаются в плановую себестоимость продукции.

Непланируемые – не являются неизбежными и не вытекают из нормативных условий хозяйственной деятельности. Эти расходы считаются прямыми потерями и поэтому в смету затрат на производство не включаются. Они отражаются только в фактической себестоимости.

Завершающей является группировка и учет затрат по их носителям, т.е. по продукции, работам и услугам, с целью определения их себестоимости. Наиболее простой способ расчета себестоимости продукции – деление суммарных затрат на объем выпуска. Однако применять этот способ можно только при условии, что предприятие производит один вид продукции, не имеет запасов полуфабрикатов или готовой продукции. Более сложный способ – калькуляция себестоимости по статьям затрат. Прямые затраты непосредственно включают в себестоимость продукции, а косвенные распределяют при помощи специальных баз и коэффициентов распределения.

1.2. Система счетов для учета затрат на производство

Бухгалтерский учет и отчетность на предприятии ОАО “ Промтара” ведется в соответствии с утвержденным Постановлением Правительства Российской Федерации от 6 марта 1998г. Положением по бухгалтерскому учету “ Доходы организации” ПБУ 9\99 (Приложение 4) и “ Расходы организации» ПБУ 10\99. Рабочий план счетов бухгалтерского учета ведется в соответствии с «Планом счетов бухгалтерского учета, утвержденного Министерством Финансов Российской Федерации согласно приказа от 31.10.01г. №94 н. Приказом Генерального директора ОАО «Промтара» А.И Фурсовым утверждена учетная политика предприятия. Разработана отдельно учетная политика для целей налогообложения.

Затраты исследуемого предприятия на производство отражаются на счетах: 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательное производство», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы», а в конце месяца они списываются на счет затрат основного производства (дебет счета 20). «Основное производство», 28 «Брак в производстве», 96 «Резервы предстоящих расходов и платежей», 97 «Расходы будущих периодов» и др. Затраты группируются по этим счетам, экономическим элементам, статьям калькуляции, местам возникновения расходов и видам продукции.

Фактическая себестоимость по видам вырабатываемой продукции, а внутри их по статьям калькуляции, отражается на счете 20 «Основное производство». По дебету этого счета в течение месяца собираются прямые затраты обусловленные технологическим процессом изготовления изделий: стоимость материалов, входящих в продукцию, расходы на оплату труда производственных рабочих, отчисления на социальные нужды, топливо и энергия на технологические нужды.

В первичных документах (лимитно-заборных картах, нарядах рапортах и др.), указываются места возникновения затрат, наименования выпускаемой продукции и соответствующие статьи затрат.

Расходы на управление производством и его обслуживание не могут быть прямо отнесены на себестоимость конкретного изделия, поскольку являются косвенными. Они предварительно учитываются на собирательно – распределительных счетах 25 «Общепроизводственные расходы» по статьям затрат в разрезе производственных цехов и в целом по предприятию. По окончании месяца расходы на управление и обслуживание списываются с кредита этих счетов и переносятся на счет 20 «Основное производство» для включения в общую сумму затрат. Расходы относят только на те производства, которые выпускают товарную продукцию.

На счетах производственных затрат фиксируется также резерв предстоящих расходов на оплату отпусков рабочих, соответствующая сумма расходов будущих периодов и потерь от брака.

Для определения себестоимости услуг вспомогательных производств затраты собираются на калькуляционном счете 23 «Вспомогательные производства», продукция которых в основном используется цехами и службами предприятия. По окончании месяца затраты списываются либо прямо, либо через собирательно – распределительные счета на счете 20 «Основное производство».

Таким образом, в конце месяца на дебете счета 20 «Основное производство» собираются все затраты по выпуску продукции: прямые – по элементам затрат, а комплексные – по комплексным статьям. По кредиту этого счета отражаются стоимость отходов производства и потери от брака.

По окончании отчетного периода оценивается стоимость незавершенного производства на конец месяца и разграниченного затраты между себестоимостью готовой продукции и незавершенным производством. Для определения производственной себестоимости продукции к остатку незавершенного производства на начало месяца прибавляются все затраты, произведенные за месяц и учтенные на дебете счета 20 «Основное производство», и вычитают стоимость возвратных отходов, потерь от брака и незавершенного производства на конец месяца.

Сданную на склад продукцию по фактической производственной себестоимости отражают по дебету счета 43 «Готовая продукция» и кредиту счета 20 «Основное производство».

Дебетовое сальдо счета 20 «Основное производство» показывает затраты, относящиеся к незавершенному производству.

Завершающим этапом учетного процесса является составление калькуляций себестоимости отдельных видов продукции на основании аналитической группировки расходов по объектам калькулирования внутри счета 20 «Основное производство».

Новый план счетов позволяет предприятиям применять методику учета затрат, используемую в международной практике, с разделением затрат на переменные и постоянные с выявлением частичной производственной себестоимости. Кроме того, план счетов дает возможность организовать учет выпуска продукции с использованием счета 40 «Выпуск продукции». Основным условием включения в схему синтетического учета этого счета является наличие и использование в практике нормативной себестоимости продукции.

По окончании месяца выявившаяся на счете 20 фактическая производственная себестоимость продукции перечисляется с кредита этого счета на счет 40, на котором информация о выпущенной из производства продукции формируется в двух оценках: по дебету – фактическая производственная себестоимость, по кредиту – нормативная (плановая) себестоимость. В конце месяца сопоставлением дебетового и кредитового оборотов по счету 40 выявляется отклонение фактической производственной себестоимости от нормативной. Выявленные отклонения переносятся со счета 40 на счет 90 «Продажи». Счет 40 закрывается ежемесячно.

На производственных предприятиях материальные ресурсы в себестоимости выпускаемых изделий занимают значительный удельный вес. Поэтому их учет, хранение и рациональное использование в процессе производства имеет важное значение в повышении эффективности финансово-хозяйственной деятельности предприятия.

Основными задачами учета материальных ресурсов являются:

­ правильное и своевременное документальное оформление всех операций по движению материальных ресурсов;

­ контроль за сохранностью материальных ресурсов в местах их хранения и на всех стадиях движения;

­ контроль за соблюдением установленных норм расхода материальных ресурсов в процессе производства;

­ своевременное выявление излишков материальных ресурсов, подлежащих реализации другим предприятиям, и др.

На производственных предприятиях применяется множество разнообразных материальных ресурсов. Одни полностью потребляются в производственном процессе (сырье и основные материалы, комплектующие изделия и т.п.), другие изменяют только свою форму (смазочные материалы, лаки, краски), третьи входят в изделия без каких-либо внешних изменений (запасные части). В зависимости от функциональной роли и назначения в процессе производства их подразделяют на группы: сырье и материалы; покупные полуфабрикаты и комплектующие изделия, конструкции и детали; топливо; тара и тарные материалы; запасные части; прочие материалы; материалы, переданные в переработку на сторону; строительные материалы; инвентарь и хозяйственные принадлежности.

В соответствии с планом счетов бухгалтерского учета для каждой из указанных групп на счете 10 «Материалы» предназначен отдельный субсчет.

Группа «Сырье» и материалы» дополнительно подразделяется на подгруппы: «Сырье и основные материалы» и «Вспомогательные материалы».

Следует иметь в виду, что деление материалов на основные и вспомогательные возможно только на конкретном предприятии. Это связано с тем, что один и тот же материал на одном предприятии может быть отнесен в состав основных материалов, а на другом – вспомогательных. Если предприятия кроме материалов имеют собственные полуфабрикаты, то они учитываются либо на специальном счете 21 «Полуфабрикаты собственного производства», либо в составе незавершенного производства.

На отдельном субсчете счета 10 «Материалы» учитываются материалы, переданные в переработку на сторону. Стоимость таких материалов позже включается в себестоимость изделий, получаемых от переработки.

Если на предприятиях предприятиями – застройщиками для строительства и ремонта используются строительные материалы, не принадлежащие предприятию, то они могут учитываться на забалансовых счетах: 002 «Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение», 003 «Материалы, принятые в переработку».

На отдельных субсчетах учитывается инвентарь и хозяйственные принадлежности, т.е. средства труда, которые включаются в состав средств в обороте.

Приведенные выше группировки еще недостаточны для всестороннего контроля за состоянием и движением материалов. Их учет и контроль должны вести не только по группам, размеру, сорту и т.д. Поэтому общая классификация материалов детализируется в номенклатуре – ценнике. Номенклатура – ценник – это систематизированный перечень материалов, применяемых на предприятии. Обычно в нем указывается номенклатурный номер материала, наименование, сорт, размер и другие признаки, а также единица измерения и учетная цена. Номенклатура – ценник используется в качестве справочника. Аналитический учет материалов организуется в точном соответствии с построением номенклатурного справочника, а закрепленный номенклатурный номер в обязательном порядке проставляется на всех документах, связанных с оформлением поступления и отпуска соответствующих материалов. Важное значение в организации учета материалов имеет их оценка. По ОАО «Промтара» в соответствии с учетной политикой, разработанной предприятием, материальные ценности и готовая продукция отражаются в балансе по фактической себестоимости.

Учет реализованной продукции (работ, услуг) ведется по «отгрузке», а отпуск продукции производится только по предоплате.

При начислении амортизационных отчислений, подлежащих включению в себестоимость продукции руководствуются на предприятии ОАО «Промтара» едиными нормами амортизационных отчислений на полное восстановление основных фондов, которые утверждены Постановлением Совета Министров СССР от22.10.1990 г. №1072. на основании Федерального закона от21.07.1997 г. №122-ФЗ «О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним, амортизационные отчисления на объект недвижимости, право собственности на которые не зарегистрировано в государственном реестре, отраженный на счете 08 «Вложения во необоротные активы», не начисляются и, соответственно, не учитываются для целей налогообложения.

При отпуске материалов в производство применяется метод оценки материалов по средней себестоимости.

Формирование фактической себестоимости сырья и материалов осуществляется непосредственно на счете 10 «Материалы». Дополнительные счета 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» и 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей» в учете не применяются.

Накладные расходы и услуги вспомогательных производств распределяются по объектам калькуляции пропорционально прямым расходам по оплате труда. Общехозяйственные расходы в конце месяца списываются на счет затрат основного производства (Дебет счета 20) «Основное производство».

Транспортно – заготовительные расходы относятся на стоимость материалов и услуг. Выпуск готовой продукции (работ и услуг) ведется с использованием счета №40 «Выпуск продукции», который способствует выявлению отклонений фактической производственной себестоимости выпущенной продукции (работ и услуг) от нормативной (плановой) себестоимости). Экономия, т.е. превышения нормативной (плановой) себестоимости над фактической, сторнируется по кредиту счета 40 «Выпуск готовой продукции (работ и услуг) и дебету счета 90 «Продажи».

Затраты на очередные отпуска относятся на себестоимость в том же месяце, в котором они начислены, резервы на отпуска не образуются.

Начисление заработной платы производится в соответствии с объемами производственной продукции.

Прочие доходы и расходы отражаются на счете 91, расходы будущих периодов на счете 97.

Списание по субсчету 97 производится на счет накладных расходов (Дебет счета 26) пропорционально сроком на 5 лет.

Штрафы, пени, неустойки и прочие задолженности в составе себестоимости не учитываются, а списываются за счет виновных лиц, либо за счет прибыли предприятия, учитываются они по мере их признания должниками или при получении решения арбитражного суда об их взыскании.

Для организации налогового учета на ОАО «Промтара» разработана также учетная политика от 30.04.02. «Об учетной политике для целей Налогового учета на 2002 г.». Эта же учетная политика действует и на 2003г.

Суммы доходов и расходов для определения налогооблагаемой базы осуществляются в порядке, предусмотренном гл. 25 Н.К РФ «Налог на прибыль предприятий».

Учитываются они в том же налоговом периоде, в котором они отражены в учете;

Амортизация начисляется линейным способом и погашается путем накопления сумм амортизации на отдельном счете 05.

Объекты основных средств, стоимостью до 2 000 р. за единицу признаются затратами и списываются на расходы по продаже, также списывают книги, брошюры.

Процесс заготовления и приобретения материалов отражается на счете 10 «Материалы» по фактической себестоимости.

Инвентарь и хозяйственный принадлежности учитываются также по фактической себестоимости на счете 10.9 «Материалы» и списываются на затраты при передаче в эксплуатацию. Расходы на ремонт основных средств включаются в расходы по продаже в отчетном периоде.

Следует отметить, что производственное предприятие в течение отчетного периода (года) может применять только тот метод списания фактической себестоимости, который отражен в ее учетной политике. А вообще, фактическую себестоимость, списываемых материалов, согласно действующим нормативным документам, могут определять при помощи следующих методов оценки запасов:

­ по себестоимости каждой единицы;

­ по средней себестоимости;

­ по себестоимости первых по времени закупок – ФИФО;

­ по себестоимости последних по времени закупок – ЛИФО;

Применяемый на ОАО «Промтара» метод средней себестоимости дает возможность оценивать отпускаемые ресурсы по среднепокупной себестоимости. Данный метод является умеренным, с точки зрения влияния на налогооблагаемую базу и ликвидность по сравнению с методами ФИФО и ЛИФО.

В международной практике, наряду с вышеперечисленными, применяются методы оценки материалов запасов: ХИФО, ЛОФО, НИФО и др.

По методу ХИФО, списание материалов происходит по принципу: вошедший по наивысшей стоимости выходит первым. Материальные ресурсы, числящиеся в запасе на складе на конец месяца, оцениваются по фактической себестоимости закупок с наименьшей стоимостью, а в себестоимости реализованной продукции учитывается стоимость закупок с наивысшей стоимостью

Метод ХИФО предназначен, для предприятий с высокой прибылью и стремящиеся уменьшить сумму налогов, чтобы оптимизировать свое финансовое состояние снижением базы налогообложения.

По методу ЛОФО списание материалов на производство происходит по принципу: вышедший по наименьшей стоимости выходит первым. Этот метод в основном, перекликается с методами ФИФО. Метод ЛОФО целесообразно применять для отражения в учете большей суммы прибыли, что способствует привлечению потенциальных инвесторов.

По методу НИФО применяется правило: следующим пришел, первым ушел. Это означает, что списание материалов на производство происходит в порядке очередности, начиная с цены второй закупленной партии. Остатки сырья и материалов на складах на конец месяца оцениваются по цене первой закупленной партии.

1.3
Порядок учета и анализа себестоимости продукции на предприятии

ОАО «Промтара»

Руководителю производственного предприятия на практике приходится принимать множество разнообразных управленческих решений. Каждое принимаемое решение касающееся цены, затрат предприятия, объема и структуры реализации продукции, сказывается на финансовом результате предприятия.

Одним из мощных инструментов руководителей является анализ себестоимости продукции, который позволяет дать оценку производственным затратам, выявить оптимальные пропорции между постоянными и переменными затратами, ценой и объемом реализации, минимизировать предпринимательский риск, выявить резервы снижения себестоимости и роста прибыли. Основными источниками информации для анализа являются: форма №2 «Отчет о прибылях и убытках», форма №5 – приложение к бухгалтерскому балансу, плановые и отчетные калькуляции, лимитно - заборные карты (Приложение 5), наряды, рапорты и другие первичные документы для отражения себестоимости по статьям калькуляции, нормы, нормативы, информация об изменении цен и тарифов, статистическая отчетность о реализации продукции и по труду и др.

Анализ проводят в основном за квартал, полугодие, 9 месяцев, год нарастающим итогом.

Цель анализа себестоимости – оценить фактические показатели в сравнении с плановыми и в динамике и выявить резервы экономии затрат в расчете на единицу продукции и определить конкретные меры по использованию этих резервов в текущей и перспективной деятельности.

В процессе анализа:

­ изучают величину совокупных затрат в целом, по элементам и статьям калькуляции за отчетный период по сравнению с плановыми данными и соответствующим периодом;

­ темпы изменения себестоимости сравнивают с темпами изменения объема реализации;

­ оценивают структуру затрат и ее изменение;

­ изучают не только совокупные затраты на весь выпуск в целом и по статьям, но и их средний размер в расчете на 1 рубль объема реализации и на 1 единицу продукции по видам изделий;

­ изучают влияние основных факторов на изменение себестоимости продукции.

Таблица 1. Анализ себестоимости по видам по ОАО «Промтара» за

2005 г. (тыс. руб.)

1) темпы роста себестоимости (2004 г. к 2003 г.) = .

2) темпы роста себестоимости (2005 г. к 2004 г.) = .

3) темпы роста выручки (2004 г. к 2003 г.) = .

4) темпы роста выручки (2005 г. к 2004 г.) = .

Основным источником данных является форма №2 «Отчет о прибылях и убытках» за 2003 г., 2004 г., 2005 г.

По ОАО «Промтара» за 2005 г. наблюдается резкое снижение полной себестоимости выпущенной и реализованной продукции (на 3 800,1 т.р.) по сравнению с 2004 года. Это связано со снижением общей суммы производственной себестоимости на 3997,4 тыс. рублей. Снижение не является заслугой коллектива, это связано с резким падением объема производства и реализации выпущенной продукции на 3 822,3 тыс. рублей, вследствие чего и себестоимость в абсолютном значении снижена на 3 822,3 тыс. рублей.

Рост себестоимости в 2004 г. по сравнению с 2003 составил 1 619,9 тыс. рублей, в 2005 г. по сравнению к 2004 г. – 32,3 тыс. рублей. Об ухудшении качества управления затратами свидетельствует и тот факт, что в динамике темп роста себестоимости постоянно превышает темп роста выручки.

На изменение себестоимости, как по абсолютному значению, так и на 1 рубль реализованной продукции в целом по ОАО «Промтара», оказало влияние изменение себестоимости и управление ею в разрезе участков затрат. Следует отметить, что в 2005 году средства расходовались более экономично по сравнению с 2004 года в разрезе цехов, это нашло отражение и на результате в целом по предприятию; ухудшающееся финансовое состояние вынудило задуматься о последствиях, но существенных сдвигов в сторону улучшения положения не произошло.

Таблица 2. Анализ себестоимости ОАО «Промтара» за 2005 г. в разрезе центров ответственности (тыс. руб.)

Анализ себестоимости по элементам (Приложение 6) свидетельствует о том, что основную долю в составе себестоимости занимают прочие расходы (57,04%) и материальные затраты (25,50%). Структура затрат по элементам в динамике меняется по сравнению с 2003 и 2004 годом материальные затраты снизились на 40%, но это не является экономией материальных ресурсов. Основной причиной служит резкое снижение объемов деятельности в связи с низким спросом на продукцию. Очень значительно растет доля прочих расходов. Влияние в большей степени внешних факторов, связанных с ростом цен на нее, металл, тарифов за электроэнергию, тепло и воду оказали влияние на рост прочих затрат в целом и в расчете на 1 рубль объема реализации, хотя в абсолютном значении по элементам затрат наблюдается резкое снижение сумм.

Анализ себестоимости 1 единицы продукции по деревообрабатывающему цеху №3 (Приложение 7) по статьям калькуляции говорит о том, что фактическая себестоимость по сравнению с расходами, предусмотренными сметой растет. Это наблюдается буквально по всем видам выпускаемых изделий. Так себестоимость фактическая превысила сметную по следующим изделиям:

хлебный лоток на 9 рублей 41 копейку или на 33%;

ящик 3/2 на 9 рублей 42 копейки или на 42,7%;

ящик для гвоздей на 9 рублей 64 копейки или на 42%;

ящик для тушек кур на 6 рублей 89 копеек или на 11,9%;

ящик под трехлитровую банку на 2 рубля 79 копеек или на 87%;

контейнер плодовоовощной на 37 рублей 37 копеек или на 16%;

европоддон на 13 рублей 06 копеек или на 18%.

Рост фактической себестоимости 1 единицы продукции сопровождается ростом цен, а следовательно, и снижением спроса на продукцию и падением объема выпуска и реализации. Если изучить причину роста фактической себестоимости, то по данным приложения 8 видно, что основным фактором является рост цен на сырье и материалы.

Поскольку в основе расчетов накладных расходов лежит заработная плата, то целесообразно произвести анализ расходов, входящих в состав себестоимости продукции и как фактора изменения накладных расходов.

Таблица 3. Анализ расходов на оплату труда по ОАО «Промтара» за 2003 г.

За два предшествующих года (2003 и 2004) средства, направленные на оплату труда занимали значительную долю в составе себестоимости – 18%. В связи с нестабильно развивающейся экономикой предприятия, объемы упали, снизилась доходность предприятия, доля средств ФОТ стала снижаться из-за нехватки средств, а работники в большинстве случае стали рассчитываться из-за низкой зарплаты и несвоевременной ее выплаты и в 2005 году удельный вес расходов на оплату труда сократился на 6% и составил 12%.

Важным моментом является анализ эффективности использования трудовых ресурсов предприятия и влияние данного фактора на себестоимость.

Таблица 4. Анализ показателей по труду и заработной плате по ОАО «Промтара» за 2005 г. (тыс. руб.)

Индекс цен в 2003 и 2004 годах в среднем составил 1,2, в 2005 году – 1,3.

изменение средств ФОТ за счет изменения средней зарплаты

=

Рентабельность трудовых ресурсов 2003 г.	=
Рентабельность трудовых ресурсов 2004 г.	=
Рентабельность трудовых ресурсов 2005 г.	=

Сумма средств на оплату труда за 2005 года по сравнению с аналогичным периодом двух предшествующих лет резко снизилась. Основной причиной является сокращение объемов выпуска и реализации продукции (против 2003 г. на 5273,7 тыс. руб., против 2004 г. на 3822,3 тыс. руб.). Сокращение объемов вызвало отток работников из предприятия. Среднесписочная численность работников уменьшилась на 28,6: или на 25 человек. Уменьшение численности работающих повлекло за собой снижение суммы средств на оплату труда на 1200 тыс. руб. Средняя заработная плата по сравнению с прошлым годом увеличилась на 0,5 тыс. руб., это способствовало росту расходов на оплату труда на 210,0 тыс. руб. Расходование средств на оплату труда можно считать обоснованным, т.к. за последнее время и в динамике наблюдается рост производительности труда как в действующих, так и сопоставимых ценах. Темп роста объема реализации резко превышает темп расходов на оплату труда и темп роста средней заработной платы намного ниже темпа роста производительности труда. Все это позволяет сделать вывод, что нерациональных выплат на оплату труда не было. Рентабельность труда несколько стала ниже, чем в прошлом году, но необходимо учесть, что на сложившуюся крайне низкую абсолютную сумму прибыли оказывают влияние не только трудовые факторы.

II
. СОВЕРШЕНСТВОВАНИЕ СИСТЕМЫ УЧЕТА ЗАТРАТ

2.1. Учет затрат по центрам ответственности

Одним из принципов планирования, учета и анализа издержек, образующих себестоимость продукции, является необходимость их группировки по месту возникновения затрат (производствам, цехам, участкам). В прежних нормативных документах рекомендовалось планировать и учитывать затраты по характеру производства (основное и вспомогательное) и по цехам (на крупных предприятиях). Аналогичные указания имелись и в отраслевых инструкциях по планированию, учету, и калькулированию себестоимости продукции. В качестве мест расходов могут рассматриваться не только производственные, но и непроизводственные подразделения предприятия, в том числе службы управления.

Определение места затрат ориентирует на дальнейшую детализацию производственного учета, повышение его точности, контрольных свойств и достоверности калькулирования.

Особое значение имеет дифференциация издержек по местам затрат для промышленного предприятия – здесь каждое место затрат либо связано с изготовлением продукции, либо с обслуживанием, организацией производства и его управлением.

Многообразие соответствующих вариантов их обособления в общем виде, может быть сведено к некоторой иерархической системе, состоящей из четырех основных ступеней: поле, область (сфера), место и центр расходов.

Взаимосвязь между ними можно представить в виде схемы представленной на рисунке 5.

Расходы предприятия – поле издержек

Область (сферы) издержек (снабжение, производство, сбыт, управление)

Места расходов (производства, цеха, участки, отделы)

Центры затрат (группы оборудования, машин, рабочие места)

Рис.5. Дифференциация издержек

Поле представляет совокупность расходов независимо от их целевого назначения, степени завершения процессов производственной деятельности и результатов производства. Ограничителем поля является время, за которое осуществляется учет издержек, количество расхода и его стоимостная оценка, причем, оба последних фактора выступают как единый параметр.

В части затрат на производство и продажу продукции поле подразделяется на сферы, соответствующие фазам кругооборота авансированных средств (снабжение, производство, сбыт) и координирующую все стороны деятельности предприятия сферу управления, или управленческие службы. Такое обособление затрат исходит из их различного экономического содержания и роли в создании продукта и новой стоимости, принадлежности расходов к разным функциональным сферам деятельности предприятия. Именно на этой ступени формируются комплексные затраты по целевому назначению издержек. Из приведенной схемы видно, что место затрат является составной частью общей классификации расходов по их принадлежности к той или иной сфере деятельности предприятия и в буквальном смысле представляет собой часть области издержек, ее составное звено.

В свою очередь, каждое место расходов состоит из одного или нескольких центров затрат.

Низовое подразделение издержек – центр затрат – исходное подразделение любого комплекса расходов, сгруппированных по местам формирования. Критерии его обособления зависят, прежде всего, от специфики предприятия. В однородных производствах в качестве центров затрат могут выступать группы машин, стадия, предел технологического процесса, в неоднородных – отдельные виды оборудования, рабочие места.

В зарубежной литературе по учету часто рекомендуется обособлять центры затрат не только исходя из места производства и управления, но и принимая во внимание целевое назначение тех или иных расходов в более широком смысле.

Группировка затрат по местам потребления материальных, трудовых и денежных ресурсов предназначена для решения двух основных задач:

- обеспечения контроля за экономичностью работы отдельных подразделений предприятия, для сопоставления полученных результатов и издержек производства по каждому из них;

- повышения точности и степени детализации калькулирования себестоимости продукции, особенно в сложных, неоднородных производствах, выпускающих большой ассортимент изделий.

Дифференциация издержек производства и обращения по местам и центрам затрат позволяет активно управлять процессом их формирования, обеспечивает работников предприятия детальной информацией для оперативного управления и контроля, позволяет выявить экономию или перерасход материальных, трудовых и денежных ресурсов по зависящим и независящим от конкретных исполнителей причинам.

Исходя из целевого назначения издержек по местам и центрам затрат на предприятии основными условиями для их образования являются:

1. Территориальная обособленность, при которой место расходов должно находиться в едином комплексе в пределах определенной территории предприятия, его подразделений. В иных случаях большая часть расходов окажется смежной для различных мест затрат, что приведет к неточностям при калькулировании себестоимости и условности самой группировки. Усложнится и контроль за экономичностью производства и управления.

2. Функциональная однородность, означающая, что в данном месте затрат должна по возможности выполняться одинаковая по содержанию или назначению работа, использоваться однотипное оборудование с примерно равными издержками на единицу отработанного времени. Соблюдение этого условия необходимо для установления единых методов распределения затрат по объектам калькулирования, обеспечения лучшей сопоставимости издержек с объемом производства отдельных подразделений предприятия и с нормативными расходами.

3. Возможность установления персональной ответственности за уровень расходов данного места затрат. Эффективность контроля во многом зависит от степени дифференциации ответственности в каждом подразделении предприятия. Область ответственности определяется уровнем руководства в соответствии с организационной схемой административного и производственного управления.

4. Соответствие единой для предприятия методологии калькулирования себестоимости продукции, т. е. возможностям разграничения расходов по установленным статьям калькуляции, использования при калькуляционных расчетах экономически обоснованных, однородных методов распределения затрат данного места на последующие и в конечном счете – на разновидности изделий и услуг.

В зависимости от последовательности группировки расходов на предприятии следует различать начальные, промежуточные и конечные места затрат.

Начальные места издержек по существу представляют собой центр расходов, первую ступень их формирования. Промежуточные места соответствуют более высокой степени обобщения издержек, характерных для подразделений предприятия, изготовляющих части готовой продукции или полуфабриката. Конечные места расходов охватывают заключительный этап технологического процесса на данном предприятии. Здесь аккумулируются все прямые и косвенные затраты на производство изделий и услуг, учитывается их выпуск, калькулируется производственная себестоимость.

С точки зрения содержания деятельности и отношения к изготовлению продукции производственные места затрат подразделяются на основные, вспомогательные и сопутствующие.

Основные места затрат выпускают продукцию, для изготовления которой создано предприятие, вспомогательные – предназначены для производства изделий и услуг, обеспечивающих нужды основного производства в инструменте, запасных частях, энергии, текущем ремонте.

Сопутствующие места издержек либо заняты изготовлением продукции из отходов, либо имеет целевое назначение в качестве экспериментальных, опытных, исследовательских производств.

В зарубежной литературе по учету также выделяются конкретные и абстрактные, общие и единичные, постоянные и временные места расходов.

Значение группировки расходов по местам и центрам затрат в настоящее время существенно возрастает. Этому способствует широкое внедрение современной вычислительной техники, в процессе фиксации и обработки информации о производственной деятельности предприятия, что позволяет дифференцировать планирование и учет значительно большему числу подразделений предприятия. С усложнением технологического процесса, укрупнением оборудования, объединением его во взаимосвязанные комплексы, повышением производительности, машин, станков, оборудования значительно возросли и расходы отдельных мест затрат. Становится не только технически возможным, но и экономически оправданным обособление их по отдельным центрам издержек.

Сейчас на Российских предприятиях в большинстве случаев учет затрат на производство организован по основным и вспомогательным цехам. При бесцеховой структуре управления в качестве мест затрат выступает предприятие в целом. Для современного уровня и дальнейшего совершенствования организации производства и управления дифференциация учета затрат только по цехам явно недостаточна. Она соответствует потребностям контроля за экономичностью производства и калькулирования себестоимости, если цеха и аналогичные им подразделения невелики по размеру и масштабу деятельности, имеют небольшое количество относительно несложного оборудования, число технологически прерывных стадий и участков производства незначительно.

В зарубежных странах на крупных промышленных предприятиях организации контроля по местам и центрам затрат придают большое значение. На многих предприятиях с хорошо организованным управленческим учетом контроль затрат ориентирован, главным образом, на места издержек, места затрат материального хозяйства, производственной сферы, управления и сбыта. Многое западные компании и фирмы разрабатывают единые планы управленческих счетов мест затрат по каждому подразделению и предприятию в целом. Эти планы увязаны с номенклатурой издержек по видам и представляют собой часть общей системы контроля и ответственности за результаты производства. Создание таких центров позволяет выявить неэффективные участки, точно определять причины низкой эффективности и принимать решения по выправлению положения.

Организация учета и контроля затрат по местам и центрам позволяет активно управлять процессом формирования фактических расходов, создает предпосылки для повышения ответственности не только за количественные, но и за качественные показатели деятельности подразделений предприятия.

Характер разграничения мест затрат зависит от специфики предприятия, уровня организации производства, целей контроля отдельных издержек. Чем выше степень дифференциации центров издержек на предприятии, тем лучше может быть контроль за экономичностью производства и точнее исчисление калькуляции себестоимости продукции.

Распределение функций отдельных мест затрат, а следовательно, состав их издержек зависят от потребностей управления, отраслевой специфики, масштабов предприятия.

Учет затрат по местам их первичного формирования необходим для контроля издержек, управления экономичностью производственной и коммерческой деятельности, повышения ответственности за результаты производственно-хозяйственной деятельности на всех уровнях управления ею.

Близким, но не идентичным месту затрат является понятие центра ответственности.

Под центром ответственности в управленческом учете понимается область, сфера, вид деятельности, во главе которых находится ответственное лицо (менеджер), имеющий права и возможности принимать и осуществлять решения. В отличие от места затрат центр ответственности, как правило, более масштабен. Каждый центр ответственности может состоять из нескольких мест затрат и, кроме того, осуществлять расходы, не имеющие четко выраженного места формирования внутри предприятия. Довольно часто центр ответственности связан с выполнением функций, не имеющих четко выраженного измерителя объема деятельности. Однако, если у данного места затрат есть лицо, служебно-ответственное не только за объем и качество производственно-хозяйственной деятельности, но и за расходы, такое подразделение можно считать центром ответственности.

Организация учета по центрам ответственности позволяет децентрализовать управление затратами, осуществлять контроль за их формированием на всех уровнях менеджмента, устанавливать виновных за возникновение не производительных затрат и, в конечном итоге существенно повышать экономическую эффективность хозяйствования.

При организации учета по центрам ответственности необходимо четко определить сферу полномочий, прав и обязанностей менеджеров каждого центра, стремиться к тому, чтобы в большинстве из них была возможность измерить не только расходы, но и объем деятельности. Желательно, чтобы для любого вида расходов предприятия существовал такой центр затрат, для которого данные издержки являются прямыми. Вместе с тем степень детализации планирования (бюджетирования) и учета затрат должна быть достаточной но не избыточной для анализа и принятия решений по управлению.

Опыт организации управленческого учета зарубежных предприятий свидетельствует о том, что чаще всего центры ответственности классифицируют по объему полномочий и обязанностей соответствующих менеджеров, а также функциям, выполняемым каждым центром. Ниже, на рисунке 6 представлена классификация центров ответственности по выполняемым функциям.

Рис. 6. Центры ответственности по выполняемым функциям

Центр текущих затрат – это подразделение внутри предприятия, руководитель которого отвечает только за затраты. Примером может служить производственный цех, отдельные отделы. Такие центры могут существовать обособленно или входить в состав других центров.

Центр инвестиций – руководитель такого центра отвечает за затраты и результаты инвестиционного процесса, эффективность капитальных вложений. Задача такого центра – достижение максимальной рентабельности вложенного капитала, быстрая его окупаемость. Управление здесь осуществляется при помощи операционного бюджета отчетности о его исполнении, информации о движении денежных потоков.

Центры продаж включают подразделения маркетинго-сбытовой деятельности, руководители которых отвечают только за выручку от реализации товаров, услуг, за затраты, связанные с их сбытом. Им представляется информация о наиболее рентабельных производстве товаров, но результаты деятельности оценивают, главным образом, по объему и структуре продаж в натуральном и стоимостном выражении и величине издержек обращения.

Центры прибыли представляют собой подразделения, руководители которых ответственны не только за затраты, но и за финансовые результаты своей деятельности. Их руководители имеют возможность контролировать все компоненты деятельности, от которых зависит величина прибыли: объемы производства и продаж, цены, затраты. Обычно центры прибыли включают несколько мест затрат. Общие расходы и результаты их деятельности отражаются в системе бухгалтерского учета.

Выделение центров ответственности по принципу производственных функций чаще всего встречается в организациях сферы материального производства. Здесь обособляются центры ответственности и места затрат.

На рисунке 7 представлена совокупные места затрат и центры ответственности.

Рис.7. Совокупные места затрат и центры ответственности

В данном случае, все затраты систематизированы и привязаны к функциональной принадлежности издержек в определенной сфере деятельности, которые тесно связаны между собой в рамках одного предприятия и не могут существовать обособленно.

Следует отметить, что в каждой из выполняемых функций имеется еще и своя, внутренняя группировка затрат по местам и центрам ответственности.

Для определения фактической величины затрат совокупности мест расходов и центров ответственности разрабатывают единую систему кодирования группировочных признаков. Учетная группировка осуществляется на основе первичных документов, в которых указывают место издержек или цент ответственности, его код (шифр). Группировка затрат по местам их формирования осуществляется одним из двух основных способов.

1. Путем применения принципов двойной записи на взаимосвязанных счетах и последовательного перенесения учетных сумм затрат с первичных на промежуточные и конечные места формирования издержек;

2. На основе использования специальных регистров (сводных ведомостей) и расчетов матричной формы, обобщающих виды затрат по местам их возникновения.

При использовании метода двойной записи разрабатывают специальный план счетов мест издержек для каждого предприятия. Он может быть привязан к действующему плану счетов бухгалтерского учета затрат, а может ориентироваться на применение специальных счетов управленческой бухгалтерии. Но это важно для обозначения первых двух-трех знаков кода того или иного места издержек. Далее идет нумерация шифра самого места расходов. Чтобы показать возможную степень детализации мест затрат и центров ответственности можно примерно, предложить следующее:

23. Производственные места обслуживания:

30. Материальное хозяйство:

1030 Участок испытания материалов.

1031-1035 Склады сырья и материалов.

20. Места производственного изготовления:

2050 Места производственного изготовления цеха 1.

2060 Места производственного изготовления цеха 2.

2070 Места производственного изготовления цеха 3.

2680-2690 Места затрат хозяйственного управления (директор, бухгалтерия, планирования и контроля и т. д.).

43. Места затрат сферы сбыта:

4390 Маркетинговые исследования и планирование сбыта.

4391 Реклама.

10. Центр ответственности «техническое управление, конструирование и развитие»:

26.10.0 Отдел главного технолога;

26.10.1 Бюро технических нормативов;

…

26.11.0 Центральная лаборатория.

12. Центр ответственности «Здания»:

26.11.1 Здания предприятия;

26.11.2 Здания складов сырья и материалов;

26.11.3 Здания гаража.

29. Социальные места затрат:

29.20 Медпункт;

29.30 Душевые.

Коды, по которым производится учетная группировка расходов этих подразделений, указывают на первичных документах по учету расхода материалов, комплектующих изделий, заработной платы и других издержек. Дальнейшее обобщение расходов по счетам затрат производится также, как сейчас в бухгалтерском учете. Взаимосвязь между данными управленческого и финансового учета осуществляется через специальные счета-экраны.

Одним из вариантов системных записей в управленческом учете является ведение счетов отклонений от нормативной величины расходов.

В этом случае, обороты по дебету и кредиту счетов сырья и материалов, затрат на производство готовой продукции отражают по нормативной стоимости. Все расхождения между нормативными и фактическими издержками относят в дебет или кредит соответствующих счетов отклонений. Таким образом, по местам и центрам формирования учитывают лишь отклонения от нормативов.

Учет и распределение затрат по местам их формирования с помощью регистров матричной формы основано на сочетании группировок затрат по видам и местам их возникновения. Для этого составляют специальную шахматную ведомость, по строкам и столбцам которой отражают виды (статьи и элементы) затрат и мест (центров) их формирования, а на пересечении соответствующих строк и столбцов указываются затраты мест. Если какие-то расходы не возможно отнести на то или иное место затрат прямо, их распределяют пропорционально избранной базе.

Регистр матричной формы имеет вид, представленный на рисунке 8.

Рис.8. Схема матричной взаимосвязи мест и видов затрат

Аналогичная ведомость составляется и для обобщения издержек в целом по предприятию.

Из приведенной схемы видно, что при группировке затрат мест и центров все их разнообразие подразделено на основные и вспомогательные, первичные и вторичные места издержек.

Матричное представление регистра сводного учета и группировки затрат по местам формирования позволяет взаимно увязать нормирование и учет по видам, местам и целевому назначению расходов, избежать дублирования и обеспечить единую последовательность в формировании показателей издержек. Варианты построения матриц в зависимости от конкретных условий могут быть различными.

Ценность матричного представления данных о затратах отдельных подразделений предприятия заключается в возможности экономико-математического моделирования системы планирования и учета производственных расходов, ибо матрицы – это строительные блоки математических моделей.

Данные такого учета будут использоваться не только для контроля экономичности производства и управления, повышения точности калькулирования себестоимости изделий и услуг, но и в расчетах фактической эффективности новой техники и технологии.

Проблемы использования данных системного учета затрат для оценки фактической эффективности управления во многом еще ищут своего исследования. Недостаточное к ним внимание в настоящее время можно объяснить отставанием теории учета издержек от потребностей практики, ориентацией ее на пока еще не высокий уровень автоматизации учетно-плановых работ большинства предприятий. К тому же возможности решения этих задач зависят от повышения аналитичности учета издержек производства, требуют большей детализации их группировки по различным признакам. Необходимо внедрять стандарт-кост, директ-кост, т.е. осуществлять внедрение совокупности мероприятий по совершенствованию учета и калькулирования себестоимости продукции.

2.2. Использование информации о затратах для принятия управленческих решений

Управленческий учет – один из видов информационного обслуживания хозяйственных предприятий.

В совокупности он включает подготовку, интерпретацию, обобщение, оформление, передачу информации для ее использования управленческим персоналом предприятия. Составной частью управленческого учета в условиях интеграции обработки экономической информации является управленческий анализ как элемент обратной связи между управляющей и управляемой системами. С его помощью учетная информация преобразуется в совокупность показателей и выходных форм для принятия конкретных управленческих решений.

Подготовка информации для управления состоит в определении необходимых для решения управленческих задач показателей, подбора данных для их формирования. Состав показателей и данных может быть неоднородным, даже для одинаковых или похожих задач управления, поскольку условия их решения, как правило, различны.

Интерпретация информации включает ее толкование, анализ возможностей применения для управления, для решения избранной задачи и достижения поставленной цели. Затем следует процесс обобщения. Он требует определенной методики группировки соответствующих данных, разработки форм регистров и программ автоматизированной обработки информации, с помощью которой осуществляется обобщение, оформляются его результаты.

Возможны различные варианты передачи информации и ее использования управляющим персоналом. В нашей стране и за рубежом наиболее распространена практика получения менеджерами данных управленческого учета на экране дисплея или в печатном виде с помощью персонального компьютера, находящегося в их распоряжении. Информация поступает в заранее определенном составе и в сроки, установленные графиком представления. Часть данных управленческого учета может быть получена по дополнительному запросу для уточнения отдельных позиций или для решения каких-либо нетрадиционных, разовых задач. Основными потребителями информации в таких случаях являются менеджеры различных уровней управления предприятием.

При централизованной организации управленческого учета и линейно-функциональной системе управления данные учета затрат формируются и поступают прежде всего в службу контроллинга, производственную или управленческую бухгалтерию, которые сообщают функциональным подразделениям лишь отклонения от нормального хода выполнения.

Специализированная служба занимается анализом информации о затратах на основе управленческого учета, разрабатывает рекомендации по результатам такого анализа.

К информации для целей управления затратами предъявляется ряд специфических требований, которые отличаются от требований к информации для финансового учета и к бухгалтерской информации. Она должна быть:

- Оперативной, формируемой по принципу «чем быстрее, тем лучше». Если есть выбор между точностью и быстротой получения данных для управления, то менеджер, как правило, предпочтет второе;

- Целевой, т. е. направленной на решение конкретных задач управления. Учетные данные на всякий случай неприемлемы, поскольку засоряют информационное поле для принятия решений ненужной информацией, мешают отделить зерно от плевел в сложных задачах менеджмента;

- Адресной, имеющей ориентацию на конкретного потребителя – менеджера и решаемые им задачи. Адресность должна учитывать уровень служебной иерархии должностных лиц в аппарате управления производством;

- Достаточность – информация не должна быть излишней, но вполне достаточной для принятия соответствующих решений. Ее достаточность во многом обеспечивается за счет аналитических данных или возможностей их использования в экономическом анализе;

- Экономичной в получении и использовании. Любая информация стоит денег и времени на формирование, передачу и потребление, поэтому данные управленческого учета должны быть ограничены возможностями их использования, степенью полезности для принятия управленческих решений;

- Приспособленностью к использованию в бизнесе. Обычно начинают с использования простейших систем управленческого учета без применения специальных счетов и развитого директ-костинга. Хорошим началом может служить использование отдельных элементов нормативного учета, или стандарт-коста, а затем и всей его системы. Для этого должно быть разработано и упорядочено нормативное хозяйство, первичная документация и документооборот, программы автоматизации обработки экономической информации, определены методы выявления отклонений, порядок реагирования на их величину, характер управляющих воздействий.

После апробации элементов и методов нормативного учета следует приступить к аналитическим расчетам и группировке затрат в зависимости от степени их переменности при изменении объемов производства и продаж, исчислению вариантов, к расчетам, основанным на величине маржинальных затрат и дохода, к определению вариантов решения на основе данных систем учета полных и переменных расходов.

Расчеты должны апробироваться, подбираются различные их варианты для целей планирования ассортимента, производства и продаж, ценообразования и ценовой политики, управления финансовыми результатами предприятия.

Системы отчетности и информации для управления выступают в роли средств коммуникации и выполняют важнейшую задачу – передачу данных из систем планирования и контроля на те уровни менеджмента, которые ответственны за принятие решений по тем или иным вопросам. На их рассмотрение должна быть представлена достоверная, ясная и четкая, полная и своевременная информация, структурированная как по уровням ответственности, так и по степени сложности принятия решения.

Плановая информация в широком понимании должна содержать стратегические цели предприятия, его товарную, рыночную и функциональную стратегию, объемы и показатели годового бюджета и принятые мероприятия (программы, проекты). Для систематизации товарной и рыночной стратегий заполняется стандартизированный формуляр, в котором документируются результаты анализа рынка и конкурентов, сильных и слабых сторон, возможностей и рисков, целей и стратегии, а также приводятся финансовые оценки возможных последствий.

Учетно-контрольная информация содержит описание фактической ситуации, а также фактические данные по всем показателям финансово-хозяйственной деятельности и ликвидности, предварительный прогноз реального развития событий, а также анализ отклонений с указанием на уже принятые и осуществляемые либо еще только принимаемые к рассмотрению предприятия.

Система отчетности и информации в стратегическом учете охватывает в значительной мере предполагаемые величины, данные обработки из ежегодной перепроверки стратегии как первый шаг к составлению годового плана, а также специальную документацию на основе стратегического аудита.

Система отчетности и информации для оперативного контроля базируется на таком огромном количестве исходной информации, что непременно требует привлечения ЭВМ для ее обработки. Так же как и в случае контроля, для составления отчетности требуется обширный инструментарий в виде совокупности регистров.

Система отчетности по отдельным субсистемам предоставляется в распоряжение менеджеров подразделений предприятия. Она включает данные статистики оборотов от продаж и производства продукции, расчет и контроль издержек обращения и производства, выверки сумм покрытий, обзоры обеспеченности персоналом и наличие запасов, расчеты движения денежных потоков и т. д.

Ответственными за построение и слежение за информационными системами, за полноту и достоверность отчетов являются органы централизованного и децентрализованного управления или соответствующие службы контроллинга, которые предлагают свои услуги по средствам аналитической поддержки, выбора объективных критериев правильности оценок и сопровождающих мероприятий.

ЗАКЛЮЧЕНИЕ

Переход нашей экономики от планово-централизованной к рыночной оказался очень сложным и трудным. Этот этап сопровождается падением производства, инфляцией, снижением жизненного уровня населения и нарастанием социальной напряженности в обществе. Таких существенных негативных последствий никто не предполагал; прогнозировалось экономическое ухудшение в стране, но не в таких масштабах. Можно назвать множество причин сложившейся ситуации как объективных так и субъективных, но ни одна из них до конца не раскроет суть происходящего, настолько это многоплановое и неординарное явление для нашей страны. Ясно то, что отсутствовала программа экономического развития как страны в целом, так и отдельных предприятий, а управленческий персонал из-за отсутствия опыта работы в условиях рыночной экономики оказался не готовым на должном уровне выполнять свои функции. Казалось бы в условиях значительного расширения возможностей изучения зарубежной литературы по вопросам рыночной экономики проблем с приобретением новых знаний не должно возникать, но к сожалению использовать большинство из этих зарубежных рекомендаций в наших условиях оказалось пока еще не возможно в силу неэквивалентного потенциала экономики, недостаточно сформированных рыночных отношений, особым условиям функционирования, неразвитостью инфраструктуры и несоответствия отдельных законодательных норм правовым аспектам деятельности предприятий в странах с развитой рыночной экономикой. Опыт показал, что специалистам, особенно занятым управлением и учетом, необходим новый, рыночный арсенал знаний, адаптированный к Российским условиям. Он связан с изменениями в методологии планирования, учета, контроля и анализа в системе формирования и использования экономической информации для управления, это позволит справиться со многими проблемами в осуществлении деятельности и повысить ее эффективность.

Исследования в области анализа и учета затрат, проведенные в ходе выполнения дипломной работы убедили в том, что приобретенных знаний явно не достаточно, чтобы специалист по бухгалтерскому учету мог способствовать эффективному ведению хозяйства в условиях рынка. Необходим комплекс знаний в области бухгалтерского учета, планирования, анализа, аудита, стремление к совершенствованию системы учета как информационной базы управления предприятием. Учитывая то обстоятельство, что при формировании прибыли особая роль отводится себестоимости, было проведено по ОАО «Промтара» исследование действующей организации системы учета затрат и дана ей оценка.

Бухгалтерский учет затрат ведется в соответствии с ПБУ 10/99 «Расходы организации». Оно утверждено Постановлением Правительства РФ от 6.03.1998 г. № 283. При ведении бухгалтерского учета используется «План счетов», который утвержден Минфином РФ согласно приказа от 31.10.01 г. № 94Н, кроме того, для целей налогообложения разработана учетная Политика предприятия. Учет на ОАО «Промтара» не компьютеризирован. Система учета продолжает оставаться журнально-ордерной. В разрезе цехов учитываются переменные затраты, а постоянные и переменные, связанные с управлением, сбытом продукции и снабжением разбиваются пропорционально заработной плате основных работников по цехам. На ОАО «Промтара» применяется среднепокупной метод списания себестоимости. Данный метод является умеренным с точки зрения влияния на налогооблагаемую базу и ликвидность по сравнению с методами ФИФО и ЛИФО. В международной практике существуют, кроме того, и другие методы списания, такие как ХИФО, ЛОФО НИФО. Применяемый метод для данного предприятия наиболее приемлем. Группировка затрат по элементам, местам затрат, видам продукции, статьям калькуляции позволяет получать информацию для анализа и управления затратами.

По ОАО «Промтара» за 2003 г. сложилось тяжелое финансовое положение: объемы производства резко снизились из-за невостребовательности выпускаемой продукции, возникают проблемы, связанные с нехваткой оборотных средств, прибыль очень низкая. Анализ себестоимости, являющейся основным показателем, влияющим на прибыль, показал, что общая ее сумма в динамике резко снизилась, но это не заслуга коллектива, а следствие снижения объемов производства. Средства, несмотря на тяжелое финансовое положение, расходуются менее эффективно т. к. растут затраты на 1 рубль реализованной продукции, причем, этот рост обусловлен увеличением затрат на внепроизводственные цели, в разрезе всех 4-х цехов средства расходуются экономнее. Основным фактором роста внепроизводственных затрат является рост тарифов за воду, канализацию, электроэнергию и тепло, цен на бензин и горюче-смазочные материалы. Эти факторы являются внешними, но, тем не менее, здания (хотя и выпускают они мало продукции), необходимо содержать, и транспортные средства для осуществления деятельности необходимы.

Необходим более жесткий контроль за расходованием средств, более глубокий анализ, который позволил бы сделать все затраты по вертикали и горизонтали более прозрачными. Знакомство с системами учета затрат стандарт-коста и директ-костинга позволило сравнить их с действующей, которая явно проигрывает, выглядит менее совершенной, имеет меньше возможностей для получения обширной информации. Чтобы совершенствовать систему учета до такого высокого уровня необходимо, чтобы предприятие было крупное, имело достаточно средств для широкой компьютеризации каждого участка работ; необходимы соответствующие комплексные знания работникам. Все это, конечно, даст возможность сделать каждый участок работ, каждую операцию и т. д. более прозрачной, позволит лучше видеть недостатки и принимать своевременно меры для их ликвидации. Подобная система действует на заводе холодильников «Стинол», а нам необходимо еще много учиться работе в рыночных условиях и совершенствовать свои знания в области учета, планирования и анализа.

БИБЛИОГРАФИЧЕСКИЙ СПИСОК

1. Бороненкова С. Н. Управленческий анализ – М: Финансы и статистика, 2001 г.

2. Васин Ф. П. Учет затрат по центрам ответственности – Бухгалтерский вестник, 2000г. № 5

3. Керимов В. Э. Бухгалтерский учет на производственных предприятиях – Москва, 2002 г.

4. Муравьева Т. В. Экономика фирмы – Москва, 2002 г.

5. Чернов В. А. Управленческий учет и анализ коммерческой деятельности – М: Финансы и статистика, 2001 г.

6. Положения по бухгалтерскому учету – (ПБУ 10/99, Расходы организации, Утверждено Минфином РФ 6.05.1999 г. №33н)

7. Методические рекомендации по применению гл. 25, Налог на прибыль организации – ч. 2 НК РФ, Утверждено приказом министерства РФ по налогам и сборам 20. 12. 2002 г. №БГ-3-02/729

8. Журнал - Главбух за 2003 год

9. Савицкая Г.В. Анализ хозяйственной деятельности предприятий - Минск, ООО «Новое знание»,2000г.

10. Бердникова Т.Б. Анализ и диагностика финансово-хозяйственной деятельности предприятия. М.: ИНФРА-М, 2002г

11. Коментарии к новому Плану счетов бухгалтерского учета(А.С.Бакаев, Л.Г.Макарова, Е.А.Мизинский и др.; под ред. А.С. Бакаева – М .: Информационное агенство «ИПБ-БИНФА», 2002г

12. Ковалев В.В., Волкова О.Н. Анализ хозяйственной деятельности предприятия.- М.Ж. ПБОЮЛ М.А.Захаров, 2001г

13. Раздельный учет :Бухгалтерский и налоговый. – 2-е издание,перераб. И доп.- М. : Инормцентр XXI века,2001г

14. Вахрушина М.А. Бухгалтерский управленческий учет. М. : ЗАО «Финстатинформ», 2000г.