НАЛОГ НА ПРИБЫЛЬ ОРГАНИЗАЦИЙ
ОГЛАВЛЕНИЕ
Введение …………………………………………………………………………..3
Глава 1. Общие положения подоходного налогообложения……………….…6
1.1. История возникновения и некоторые особенности подоходного налогообложения в зарубежных странах ……………………………………….6
1.2. История развития налоговогозаконодательства в России ………………15
Глава 2. Характеристика элементов налогана прибыль организаций ………29
2.1. Отдельные аспекты современного законодательства по налогу на прибыль организаций: достоинства и недостатки ……………………………29
2.2. Особенности содержания обязательных элементов налога на прибыль
организаций ……………………………………………………………………..43
2.3. Специфика расходов, принимаемых в целях налогообложения, согласно гл. 25 НК РФ …………………………………………………………………….54
Глава 3. Налоговый учет в Российской Федерации…………………………..60
3.1. Налоговый учет как основной инструмент порядка исчисления
налогооблагаемой базы по налогу на прибыль организаций ………………...60
3.2. Учетная политика организации для целей налогового учета ……………69
3.3. Проблемы, связанные с налоговым учетом и налогообложением прибыли
организаций ……………………………………………………………………..80
Заключение ………………………………………………………………………87
Библиография…………………………………………………………………….93
Введение
Развитие рыночной экономики в Российской Федерации повлекло за собой реформирование всей системы государственного регулирования экономикой, в результате чего возросла роль экономических рычагов воздействия на хозяйствующие субъекты. Среди экономических методов регулирования экономикой важное место занимает налоговая система. В настоящее время в этой области много нерешенных проблем и процесс совершенствования налоговой системы продолжается. Этот процесс затрагивает и вопросы
Одним из основных источников финансирования всех направлений деятельности государства и экономическим инструментом реализации государственных приоритетов является налог на прибыль. Он выполняет две основные функции: фискальную и регулирующую1, которые взаимосвязаны и взаимозависимы. В условиях рыночного хозяйствования распределение прибыли является, с одной стороны, внутренним делом организации, с другой стороны, регулируется государством с помощью механизма налогообложения. Именно в рамках налоговой системы осуществляется взаимодействие государства и экономического субъекта по поводу формирования бюджетной системы государства, с одной стороны, распределения дохода производителя по направлениям его использования, с другой.
Налог на прибыль организаций является традиционно бюджетообразующим налогом. До 2005 года платежи от взимания этого налога поступали в бюджеты всех уровней бюджетной системы (в федеральный бюджет, в региональные и местные бюджеты). С 2005 года изменения, внесенные законодателем в Налоговый кодекс РФ и Бюджетный кодекс РФ привели к тому, что налог в настоящее время поступает только в федеральный и региональные бюджеты. Таким образом, бюджеты муниципальных образований оказались лишенными этого традиционного и стабильного источника поступлений, что может вызвать значительные проблемы.
Налог на прибыль организаций регулируется гл. 25 Налоговым кодексом РФ, введенной в действе с 2002 года. Существенной законодательной новацией последних лет стало внедрение в практику нового вида учета - налогового учета. Необходимость выделения нового вида учета, который существенно усложняет расчет по налогу на прибыль, постоянно дискутируется в литературе и текущей прессе.
Вышеизложенное определило цели работы, поставленные перед собой дипломником, структуру работы и круг исследуемых вопросов.
Объектом исследования являются отношения в области налогообложения прибыли организаций и отдельные проблемы, которые остаются не решенными на сегодняшний день в связи с правовым регулированием этих отношений.
Предметом исследования является федеральное законодательство, регулирующее общественные отношения в области налогообложения прибыли организаций.
Цель работы состоит в том, чтобы на основе изучения монографических источников, анализа и обобщения действующей практики в области налогообложения прибыли организаций рассмотреть соответствующие теоретические положения, сделать краткий исторический экскурс и обзор международной практики по налогу на прибыль и, наконец выявить конкретные недостатки в действующем налоговом законодательстве, регулирующем отношения в области налогообложения прибыли организаций а также предложить способы их устранения.
Для достижения намеченной цели, представляется целесообразным остановиться на следующих вопросах:
рассмотреть историю возникновения и некоторые особенности подоходного налогообложения в зарубежных странах и в России;
изучить отдельные аспекты современного законодательства по налогу на прибыль организаций: достоинства и недостатки;
выявить особенности содержания обязательных элементов налога на прибыль организаций;
рассмотреть специфику расходов, принимаемых в целях налогообложения, согласно гл. 25 НК РФ;
охарактеризовать налоговый учет как основной инструмент порядка исчисления налогооблагаемой базы по налогу на прибыль организаций;
проанализировать учетную политику организации для целей налогового учета;
выявить проблемы, связанные с налоговым учетом и налогообложением прибыли организаций.
Теоретическую основу исследования составляют труды Ашмариной Е.М., Брызгалина А.В., Красноперовой О.А., Лермонтова Ю.М., Черника Д.Г., Никитиной М.В., Пепеляева С.Г., Титовой А.А., Цыпкина С.Д., Черника Д.Г. и других ведущих ученых в области финансового права.
Нормативную базу дипломной работы составили Налоговый кодекс Российской Федерации (далее – НК РФ), другие нормативно-правовые акты применительно к теме дипломной работы, а также материалы судебной практики.
Глава 1. Общие положения подоходного налогообложения
1.1. История возникновения и некоторые особенности подоходного налогообложения в зарубежных странах
Возникновение налогов непосредственно связано с возникновением и становлением финансов, когда формирование и использование бюджета стало носить системный характер и, следовательно, возникла необходимость в наличии доходов, получение которых носило бы постоянный характер.
Прообразы различных налогов и элементов налогообложения известны с глубокой древности2, но, представляется что основной предпосылкой формирования той или иной налоговой системы3, можно считать не просто возникновение государственности, а отделение казны государства (фиск) от казны государя. Так, например, в центральной Европе в результате первых буржуазных революций, хотя и сохранились монархические режимы, но власть монархов была значительно урезана, в результате чего, происходило отторжение главы государства от казны, в связи с чем начинается процесс образования, распределения и использования государственных фондов денежных средств, доходная часть которых формируется за счет налогов.
Кроме того, говоря о налогах, как таковых, следует иметь в виду, что они должны носить непременно денежный характер, что становится возможно лишь в период развития в государстве товарно-денежных отношений. Если доходы государства формируются только за счет натуральных податей и трудовых повинностей, то, речь, на наш взгляд, может идти лишь о прообразе налогообложения.
Итак, образование тех или иных налоговых систем, предусматривающих определенный порядок установления, правил взимания, порядка исчисления и контроля властного субъекта за перечислением налога, возможно только при условии наличия развитых товарно-денежных отношений в стране и при наличии государственных фондов денежных средств.
Наиболее ярким примером личного подоходно-поимущественного прямого налога в наши дни является налог на прибыль, повсеместно взимаемый с корпораций (налог на прибыль организаций в РФ), так как он представляет собой налог на разницу между доходом и расходом, полученную субъектом экономической деятельности за определенный период времени4.
Налог на прибыль с корпораций в целом является наиболее характерной формой изъятия части прибыли в бюджетные системы современных государств. В странах западной Европы этот налог действует в Великобритании, во Франции, в Германии, в Италии, в Испании, в Австрии, в Греции, в Швеции (до 1991 ставка налога была самой высокой: на уровне 51 %, к н. вр. — 28%), в Дании, в Нидерландах, в Бельгии, в Норвегии, в Португалии, в Турции, в Финляндии, в Швейцарии (самая низкая ставка налога, установлена на уровне - 9,8 процента).
Вместе с тем налог имеет свои особенности в каждой отдельно взятой стране, которые зависят от многих факторов, как то, экономических, политических, демографических, социальных и т.д.
Так, например во Франции, налогообложению подлежит чистая прибыль, которая определяется с учетом сальдо по всем операциям. Общая ставка налога составляет 34% (однако, она может повышаться до 42%). При расчете чистой прибыли отчетного периода возможно перенесение убытков, как на будущие периоды (что является традиционным подходом), так и на предыдущие периоды. Льготы, в основном, применяются через ускоренную амортизацию основных фондов, а также льготируется прирост инвестиций в развитие производства. Очевидно, что так проявляется забота государства об обновлении основных фондов и расширении процесса производства.
Налог на прибыль с корпораций является одним из общегосударственных налогов Великобритании. Вместе с тем он имеет специфику, выраженную в том, что до 1965 года юридические лица облагались, наряду с физическими, подоходным налогом. В Великобритании ставка налога на прибыль составляет 33 процента, при чем в начале 80-х годов прошлого века она была 52%, а в начале 90-х годов - 35 процентов. Таким образом, мы наблюдаем поступательный процесс уменьшения налогового бремени по этому виду налогового платежа. Характерно и то, что при определении налогооблагаемой прибыли из валового дохода вычитают помимо обычных затрат представительские расходы, расходы развлекательного характера на сотрудников компании, расходы на юридическую консультацию по вопросам финансов компании, убытки коммерческого и некоммерческого характера, все затраты на научно-исследовательские работы5.
В Германии основной особенностью является то, что налогооблогается, либо не распределенная прибыль по ставке 50 %, либо распределенная в виде дивидендов по ставке 36 % с учетом дальнейшего взимания налога на доходы физических лиц. Налог на прибыль с корпораций в Германии делится в пропорции 50% на 50% между федеральным и земельными бюджетами. Интересно то, что налог первоначально полностью взимается местными органами, но половина перечисляется ими в федеральный бюджет. Так же, как и во Франции, в Германии широко используется ускоренная амортизация.
В Италии действует, так называемый, подоходный налог с юридических лиц. Несмотря на название, этот налог не прогрессивный, а пропорциональный, уплачиваемый по ставке 36%. При расчете налогооблагаемой базы, из валового дохода вычитается сумма начисленной персоналу заработной платы. Кроме того, организации могут создавать различные фонды до налогообложения, например, фонд безнадежных долгов, фонд компенсации потерь по кредитам, фонд потерь, вызванный колебаниями курса валют.
В Испании ставка налога на прибыль с корпораций равна 35 %. Налоговые льготы носят более социальный характер, нежели в странах, рассмотренных выше. Так, налоговыми льготами поощряются инвестиции в культуру, образование, профессиональную подготовку кадров.
В Греции также есть свои особенности, например, прибыль облагается, так называемым, корпоративным налогом, до ее распределения. Льготируются (полностью вычитаются из налогооблагаемой прибыли) расходы на научно-исследовательские работы. Стандартная ставка равна 35 процентам.
В Нидерландах интересной особенностью является то, что налог на прибыль с корпораций носит характер регрессии, что встречается очень редко. Не облагаются налогом (вычитаются из базы) расходы на благотворительные цели.
Налог на прибыль с корпораций получил широкое развитие и на Американском континенте, где ему также присущи свои особенности. Так, в США действует как федеральный налог, так и налог, вводимый в тем или иным штатом. Основная ставка федерального налога - 34 %, однако при налогообложении установлен прогрессивный метод, чего мы не наблюдали в странах западной Европы. Налогооблагаемая база делится на три шедулы, по первой из которых ставка установлена на уровне 15%, по второй - 25 %, по третьей, соответственно - 34. Таким образом, государство стремиться поощрять развитие и становление малого бизнеса в стране. Ставки налога на прибыль, установленные законодательством штатов различны и могут носить как пропорциональный, так и прогрессивный характер.
По налогу на прибыль в США применяются самые различные льготы. Так, при исчислении федерального налога, база уменьшается на величину штатного налога, применяются льготы, стимулирующие ускоренную амортизацию, инвестиции, научно-исследовательские и опытно-конструкторские работы. В США действуют льготы, стимулирующие охрану окружающей среды. Такие льготы могут быть предоставлены субъектам экономической деятельности, например, при использовании ими альтернативных видов энергии (солнечной, ветра).
Вместе с тем, в США (в редких случаях) может использоваться механизм изъятия сверхприбыли у сверхрентабельных субъектов (нефтяной бизнес) через установление и введение налога на сверхприбыль.
В развитых странах Азиатского региона налог на прибыль также имеет применение с учетом национальных особенностей. Например, в Японии27 он применяется в виде подоходного налога с юридических и физических лиц. При этом юридические лица уплачивают налог по пропорциональной ставке, а физические по прогрессивной. Подоходный налог перечисляется организациями в государственный, префектурный и городской (поселковый) бюджеты по ставке, в совокупности составляющей примерно 40 процентов. Льготируются малые предприятия, общественные и медицинские организации.
В Китае налог на прибыль предприятий и организаций является одним из основных. Налог носит двухуровневый характер: общенациональный налог, который взимается по ставке 30 % и местный налог (ставка - 3 процента). Особенность налогообложения этим видом налога в Китае проявляется в том, что пониженные ставки вводятся в некоторых провинциях, наиболее слаборазвитых в экономическом отношении. В так называемых специальных экономических зонах ставка налога - 15 процентов. С помощью налоговых льгот государство стимулирует деятельность в области энергетики, транспорта, развития портов. Стимулируется также деятельность организаций с иностранными инвестициями (24 % - ставка налога на прибыль).
Что касается слаборазвитых стран (некоторые страны Азии, Южной Америки и Африки), то следует иметь в виду, что их налоговые системы начинали складываться в условиях колониализма. Первые нормативные акты по установлению налогов принимались либо непосредственно колониальными властями, либо законодательными органами метрополий.
Например, в колониях Британской империи (Африка и Азия), налоги вводились специальными ордонансами.
Первые такие налоги, относящиеся к имущественным прямым, были установлены на рубеже 19-20 веков. Например, британские колониальные власти в 1896 году ввели налог на жилище в Сьерра-Леоне, в 1901 году - в Кении. Эти налоги имели простую форму исчисления по твердым ставкам. Позже в этих странах была заложена английская система налогообложения.
В целом, одной из важнейших особенностей налоговых систем освободившихся, но слаборазвитых в экономическом отношении стран, является то, что в них преобладают косвенные налоги, которые более просты в процессе исчисления и взимания. В прямом налогообложении этой группы стран самым значительным и наиболее распространенным является подоходный налог, который взимается как с физических, так и с юридических лиц, при чем, превалирует подоходный налог с граждан, в виду слабого развития экономики. В разных странах он имеет разные названия, например, налог на торгово-промышленную прибыль, налог с компаний и другие. В каждой стране по налогам принимается множество поправок, систематически трансформируются условия их действия.
В налоговой практике слаборазвитых экономических стран действуют две системы построения подоходного налога: шедулярная и глобальная. При шедулярной системе все доходы, в зависимости от источников, делятся на части (шедулы), и каждый вид дохода облагается отдельно по своим ставкам. При глобальной системе налог исчисляется и взимается со всей совокупности доходов, вне зависимости от источника.
Развивающиеся страны, в большинстве своем, применяют шедулярную систему. При шедулярной системе различные виды доходов могут облагаться единым подоходным налогом (в этом случае действует один закон о подоходном налогообложении), или несколькими самостоятельными видами (в таком случае действует несколько законов). Эта система проста по учету доходов и исчислению налогов.
Например, в законе о подоходном налоге Непала, принятом в 1963 году перечисляются следующие шедулы: торговля, заработная плата, профессиональная деятельность, денежная или реальная инвестиционная деятельность, земледелие, аренда домов и земли, страховая деятельность, посредничество, как профессия и другие.
Приведенные шедулы являются типичными и для других стран этой группы, хотя в некоторых из них применяется смешанная система, когда некоторые виды доходов объединяются в общую группу, а другие обособляются. Например, в Алжире, подоходный налог выступает в виде налога с заработной платы и дополнительного налога на доход в целом. Первый уплачивается только физическими лицами, а второй физическими и юридическими лицами.
Очевидно, что рассмотренные выше особенности подоходного налогообложения непосредственно связаны с уровнем экономического развития страны, а также зависят от общего благосостояния населения.
Так, в наиболее благополучных развитых странах, в основном льготируются инвестиции в расширение производства, в менее благополучных странах этой группы - государство устанавливает льготы наименее рентабельным, но приоритетным направлениям экономической деятельности (наука, культура, здравоохранение), в наименее благополучных странах наблюдается превалирование льгот, носящих социальный характер.
В целом, налоговая политика развитых стран, как правило, рассчитана на привлечение частного капитала и стимулирующее воздействие налоговых льгот можно рассматривать как форму косвенного субсидирования предпринимательской деятельности. При этом, в ряде стран практикуется стимулирование инвестиций в определенные регионы, например, территории, находящиеся на окраинах городов. Так, в Германии крупные налоговые льготы получают фирмы, инвестирующие капитал в восточные земли и на границе с ними. В некоторых странах (Германия, Франция) на территории некоторых муниципалитетов, где наблюдается высокая концентрация населения, устанавливаются налоговые льготы в связи с созданием новых рабочих мест. Поощряется охрана окружающей природной среды.
В слаборазвитых государствах, как мы видели, налоговые системы очень просты, они проходят этап своего становления. Подоходное налогообложение юридических лиц в таких странах развито очень слабо и почти не отделено от подоходного налогообложения физических лиц.
Следует отметить, что для современных государств характерно расширение участия государства в различных сферах экономической жизни. Основным инструментом государственного регулирования является налоговая политика. Кроме реализации традиционной фискальной функции система налоговых платежей служит механизмом экономического воздействия на общественное производство, его структуру, динамику, ускорение научно-технического прогресса, поскольку с помощью налогов можно как стимулировать деловую активность, так и ограничить ее. Таким образом, в частности, через особенности подоходного налогообложения государства реализуют регулирующую функцию финансов и налогов, проявляющуюся в стимулировании или, наоборот, в дестимулировании тех или иных процессов экономической деятельности в стране.
Вообще, в мире существуют две основные системы налогообложения подоходным налогом: Глобальная система, или Унитарная Англо-саксонская и Каталоговая система, или Шедулярная Континентальная.
Глобальная система принята в таких странах, как США, Канада, Великобритания, Швеция, Германия, Нидерланды, Япония. Каталоговая (шедулярная) система считается более сложной и менее совершенной. Основная концепция этой системы заключается в том, что различные виды доходов обладают качественными различиями и, следовательно, облагаются налогами в соответствии с различными правилами и ставками. Именно несовершенство каталоговой системы часто приводит к использованию правительствами различных дополнительных и косвенных налогов. Каталоговая система используется в некоторых странах Латинской Америки, Азии, Африки и Средиземноморского бассейна.
В теории и практике налогового регулирования развитых стран Запада налоговая политика в послевоенные годы строилась в соответствии с кейнсианской концепцией функциональных финансов. Согласно этой концепции величина расходов и норма налогообложения подчинены потребностям регулирования совокупного общественного спроса, который должен удерживаться на уровне, обеспечивающем полное использование трудовых ресурсов и капитала при сохранении стабильности цен (при этом бюджетное равновесие вторично, а экономическое - первично).
Начиная с 80-х годов прошлого века, в связи со снижением доли государственного сектора в экономике развитых стран и с сокращением прямого вмешательства государства в экономику (снижение государственных расходов) налоговая политика наряду с выполнением регулирующей функции стала средством обеспечения бездефицитности бюджета. Характерно то, что в условиях развитой экономики эта цель достигается посредством не усиления налогового бремени, ложащегося на производителей и граждан, а расширения налоговой базы и сокращения государственных расходов на фоне целенаправленного снижения налогов. При наличии тенденции к расширению базы налогообложения, уменьшаются количество и размеры налоговых льгот6.
В этой связи во второй половине 80-х - начале 90-х годов XX в. ведущие страны мира, такие, как США, Великобритания, Германия, Франция, Япония, Швеция и некоторые другие провели налоговые реформы, направленные на ускорение накопления капитала и стимулирование деловой активности. В этих целях снижены ставки налога на прибыль корпораций.
Таким образом можно заключить, что в большинстве развитых странах основным источником формирования бюджета в настоящее время служит налогообложение физических лиц и налоговое бремя в большей степени ложится на доходы граждан, тем самым стимулируя производство.
Налоги, их сущность и функции находятся в состоянии постоянного развития. Эволюция налога сопряжена с развитием функций государства. Сегодня в демократических экономически развитых странах на первое место среди государственных приоритетов выходит социальная политика, поддержание мира и правопорядка, экологическая, демографическая ситуация. Повсеместно налоговые доходы, как часть бюджета, являются одним из основных источников финансирования приоритетных направлений государственной деятельности.
1.2. История развития налогового законодательства в России
История развития налогового законодательства в России имеет давние корни.
В России (вернее на Руси) налоговая система стала складываться достаточно давно - с конца 9 века. Основной формой налогообложения того периода выступала дань, которая по началу носила произвольный, нерегулярный характер. Однако развитие торгового оборота, а также рост недовольства населения (истории известен факт убийства «недовольными налогоплательщиками» жадного «мытаря» - князя Игоря, который хотел собрать дань вторично) привели к тому, что устанавливается строго фиксированный размер дани и появляются административные центры сбора налогов - погосты (все это история приписывает вдове Игоря - княгине Ольге)7.
С этого момента дань стала носить систематический характер как прообраз прямого налога. Уплачивалась она либо деньгами, либо продуктами питания, либо изделиями ремесел. Косвенные налоги взимались в форме пошлин, носящих торговый или судебный характер.
Безусловно, на развитие налогообложения влияли многие факторы, но самым заметным явлением стала феодальная раздробленность. Выразилось это в том, что единое налоговое «поле» было нарушено. Большое значение приобрели пошлины за провоз товаров по территории владельца земли, причем пошлины взимались за каждый провоз.
Не могло не повлиять на налоговую систему Руси монголо-татарское нашествие. Было установлено большое количество налогов и сборов - «ордынских тягостей». Самые основные это «выход» («царева дань»), налог непосредственно монгольскому хану, торговые сборы и другие. Естественно, что данные поборы истощали (если не разоряли) экономику Руси, в частности, Московский «выход» составлял 5-7 тыс. серебром ежегодно. Вполне очевиден тот факт, что все это приводило к массовому недовольству населения, на которое ложилась основная нагрузка.8
После свержения ига были предприняты попытки реформирования налоговой системы. Иван 3 отменил «выход» и ввел первые русские прямые и косвенные налоги. Основным прямым налогом являлся подушный налог, платили его в основном крестьяне, а также посадские люди. Уже в то время возникает идея о необходимости целевого налогообложения, то есть налоги шли на финансирование каких-либо государственных расходов. Сюда можно отнести: пищальный (для литья пушек), полоняничный (для выкупа ратных людей), стрелецкая подать (на создание регулярной армии) и т.д.9
Своеобразный налог на прибыль существовал в Московском государстве в форме посошных податей (в городском обложении соха была финансовой единицей, выражающей величину капитала, с которой Московское правительство брало часть процентов в виде подати)10.
По мере развития государства приобретает большое значение не только сбор налогов, но и контроль за их использованием11. Большая система приказов, которая существовала в то время, сильно осложняла этот контроль. Выход был найден царем Алексеем Михайловичем (1629-1676 г.г.). В 1655 им был создан специальный орган - Счетная палата, в компетенцию которой входил контроль за фискальной деятельностью приказов, а также за исполнением доходной части российского бюджета21.
Дальнейший виток реформ в области налогообложения был связан с деятельностью Петра I. В то время Россия находилась в процессе многочисленных войн и конфликтов. Естественно, что это вызывало колоссальные расходы. Как следствие, большое внимание уделялось как собираемости налогов, так и их эффективному использованию. Петр I вводит подушный налог, которым облагалось все мужское население податных сословий (крестьяне, посадские люди и купцы). Налог шел на содержание армии. Что интересно, подушный налог составлял около 50% всех доходов в бюджете государства.
Число налогов постоянно увеличивалось. Были введены гербовый сбор, подушный сбор с извозчиков, налоги с постоялых дворов и т.д. Было уделено внимание и органам, отвечающим за налоговые поступления. Из 12 коллегий-министерств четыре стали отвечать за финансовые и налоговые вопросы.
Прообразом современного налога на прибыль можно считать промысловый налог, а именно прямой реальный налог на промышленные, торговые и кустарные предприятия. Первоначально он был введен в форме гильдейского сбора Петром I, и система взимания которого менялась в периоды Елизаветы Петровны и Екатерины II (1729-1796). Гильдейская подать представляла собой процентный сбор с объявленного капитала, причем размер капитала записывался «по совести каждого».
Однако в этот период центр тяжести смещается в сторону косвенных налогов: они давали 42% государственных доходов.
Начало 19 в. охарактеризовалось тем, что вопросами налогов стала заниматься и наука. В 1810 году Государственным Советом России была утверждена программа финансовых преобразований государства знаменитый «План финансов» М.М. Сперанского (1772-1839 г.г.).
В 1818 году в России появился первый крупный труд в области налогообложения - «Опыт теории налогов» Н.И. Тургенева (1789-1871 г.г.).
Во второй половине 19 в. общее развитие экономики, науки и техники привело к тому, появляются новые сферы, в которые внедряется налоговое право. Появляются новые виды налогов: налог на доходы с ценных бумаг, паспортный сбор, сбор с железнодорожных грузов, перевозимых с большой скоростью, налог на страховой пожарный полис12.
Так, 8 июня 1898 года было утверждено Положение о государственном промысловом налоге, которое вступило в силу с 1 января 1899 г. В соответствии с Положением плательщиками государственного промыслового налога были определены следующие категории: 1) торговые предприятия (в том числе кредитные и страховые), торговое посредничество; 2) промышленные предприятия (фабрично-заводские, ремесленные, горные и перевозочные); 3) личные промысловые занятия (только приказчичий промысел). С принятием Положения были приведены в систему и расширены льготы по промысловому налогу13.
Развитие налогов и сборов продолжалось и позднее, вплоть до революции 1917 года, после которой налоги стали носить классовый характер, в основном, как средство укрепления молодого государства (например, декретом ВЦИК и СНК от 30 октября 1918 года был введен единовременный чрезвычайный десятимиллиардный революционный налог, которым были обложены городская буржуазия и кулачество).
В период «военного коммунизма» промысловый налог, как и другие денежные налоги, фактически утратил свое значение. С переходом к НЭПу возникла необходимость в денежных прямых налогах, одним из которых был промысловый налог, введенный 26 июля 1921 года. Налогом облагались частные торговые и промышленные предприятия, а также граждане, имевшие доходы от занятия промыслами. В феврале 1922 года промысловый налог был распространен на государственные и кооперативные предприятия и организации. Промысловый налог состоял из двух платежей: патентного сбора, уплачиваемого по твердым ставкам в зависимости от разряда предприятия и уравнительного сбора, который взимался в процентах от оборота. К 1928 году поступления по промысловому налогу давали около 1/3 всех налоговых поступлений государства14.
Таким образом, нельзя не отметить, что развитие советского налогообложения шло по уже «накатанным рельсам» дореволюционной России. Среди прямых налогов выделялся промысловый полог, которым облагались торговые и промышленные предприятия, а также подоходно - имущественный налог (ставка которого, по мере роста капитала и имущества, прогрессивно увеличивалась).
В целом, с 30-х годов налоги в России выполняли не характерные для них функции как средство политической борьбы с кулаками и частными сельхозпроизводителями. Промысловый налог, в частности, являлся весьма сильным орудием классовой политики в руках Советской власти, так как усиленно облагая частные торгово-промышленные предприятия (по сравнению с государственными), он препятствовал развитию частного капитала и, наоборот, содействовал росту кооперативно-социалистических форм хозяйства.15
Уже в 1930-1932 г. была проведена кардинальная налоговая реформа (Постановление ЦИК и СНК СССР от 02.09.1930 г.), в результате которой полному упразднению подверглась система акцизов, а все налоговые платежи предприятий были унифицированы в двух основных платежах - налоге с оборота и отчислениях от прибыли. Вся прибыль промышленных и торговых предприятий, за исключением нормативных отчислений на формирование фондов, изымалась в доход государства.
Таким образом, доход государства того периода формировался не за счет налогов, а за счет прямых изъятий валового национального продукта, производимого на основе государственной монополии. Налоги же с населения не имели большого значения в бюджете государства16.
Дальнейшее влияние на развитие налогового законодательства оказала Великая Отечественная Война. Так, 21 ноября 1941 года Указом Президиума Верховного Совета СССР с целью мобилизации дополнительных средств для оказания помощи многодетным матерям был введен налог на холостяков, одиноких и малосемейных граждан (что характерно, он просуществовал вплоть до начала 90-х годов). Об этом налоге положительно отзывался Н.С.Хрущев, указывая, что это правильный, хороший закон, он приносит пользу нашему государству, содействует росту населения страны.
В послевоенный период резкий рывок всей промышленности выразился в том, что поступления налога с оборота составляли 41% в составе доходной части бюджета Союза советских социалистических республик.
К началу реформ середины 80-х годов более 90% государственного бюджета СССР формировалось за счет народного хозяйства, то есть налоги с населения имели незначительный характер (7-8%).
В эпоху перестройки вопрос налогов и сборов не мог не остаться не замеченным. Уже в конце 80-х годов предпринимаются попытки повысить налоговые ставки налога па прибыль кооперативов.
14 июля 1990 года был принят Закон СССР «О налогах с предприятий, объединений и организаций», который регулировал многие налоговые правоотношения в нашей стране.
Августовские события 1991 года и последующее возникновение нового государства явились той базой, на основе которой произошло фактически обновление всего налогового законодательства (налоговая реформа).
Именно 1991 год является точкой отсчета, с которой началось создание (с последующими изменениями, дополнениями и т.д.) всей современной налоговой системы нашей страны, так как именно в этом году были приняты основные налоговые законы. Остановимся на некоторых из них.
Закон Российской Федерации от 17.12.1991 г. «Об основах налоговой системы в Российской Федерации». Этот закон, будучи основополагающим, определил общие принципы построения налоговой системы в РФ, налоги, сборы, пошлины и другие платежи, а также права, обязанности и ответственность налогоплательщиков и налоговых органов. В нем в частности было установлено, что «под налогами, сбором, пошлиной и другим платежом понимается обязательный взнос в бюджет соответствующего уровня или во внебюджетный фонд, осуществляемый плательщиками в порядке и на условиях, определяемыми законодательными актами» (ст.2).
Согласно закону установление и отмена налогов, сборов, пошлин и др. платежей, а также льгот их плательщикам осуществляются Федеральным Собранием РФ (что соответствует Конституции 1993года) (ст.1). Закон ввел понятие налога, как обязательного взноса в бюджет соответствующего уровня или во внебюджетный фонд, который осуществляется плательщиком в порядке и на условиях определяемых другими, конкретизирующими виды налогов, законодательными актами. Таким образом, налоги были определены как обязанность всех юридических и физических лиц, получающих доходы, участвовать в формировании государственных финансовых ресурсов. В ст. 3 закон определил круг плательщиков налогов («плательщиками налогов являются юридические лица, другие категории плательщиков и физические лица, на которых в соответствии с законодательными актами возложена обязанность уплачивать налоги»); объекты налогообложения в общем виде (ст.5) («объектами налогообложения являются доходы (прибыль), стоимость отдельных товаров, отдельные виды деятельности налогоплательщика, операции с ценными бумагами, пользование природными ресурсами, имущества юридических и физических лиц, передача имущества, добавленная стоимость продукции, работ, услуг и другие объекты, установленные законодательными актами»); льготы (ст. 10) («по налогам могут устанавливаться в порядке и на условиях, определенных законодательными актами, следующие льготы: необлагаемый минимум объекта налога; изъятие из обложения определенных элементов объекта налога; освобождение от уплаты налога отдельных лиц или категории плательщиков; понижение налоговых ставок; вычет из налогового оклада (налогового платежа за расчетный период); целевые налоговые льготы, включая налоговые кредиты (отсрочку взимания налогов); прочие налоговые льготы»); особо оговаривался принцип однократности обложения налогом одного вида одного и того же объекта (ст.6), был введен порядок установления налоговых ставок и распределения средств от налогов между бюджетами разного уровня (ст.7 и 9). В законе были установлены права, обязанности и ответственность за неисполнение обязательств как налогоплательщиков, так и компетентных (налоговых) органов и должностных лиц (ст.11, 12, 13, 14). Очень важным обстоятельством явилось закрепление конкретных видов налогов за бюджетами разных уровней (федеральные, региональные и местные налоги и сборы) (гл. II Закона).
Рассмотренный закон, сыграв свою роль, был полностью отменен только с 2005 года.
Помимо, основополагающих Законов в 1991 году был принят целый блок законов, касающихся конкретных видов налогов. Так 27 декабря 1991 года был принят Закон РФ «О налоге на прибыль предприятий и организаций», 20 декабря 1991 года - Закон «О подоходном налоге с предприятий», 6 декабря 1991 года - Закон «О налоге на добавленную стоимость», 6 декабря 1991 года - Закон «Об акцизах», 13 декабря 1991 года - Закон «О налоге на имущество предприятий», 11 октября 1991 года - Закон «О плате за землю», 7 декабря 1991 года - Закон «О подоходном налоге с физических лиц», 12 декабря 1991 года - Закон «О налоге с имущества, переходящего в порядке наследования или дарения», 18 октября 1991 года - Закон «О дорожных фондах в РФ» и некоторые другие. Становится очевидным, что к концу 1991 года была создана новая законодательная база, призванная создать налоговые правоотношения в стране. Позже были приняты законы, вводящие или отменяющие некоторые виды налогов.
Таким образом, в декабре 1991 года законодательная база налоговой системы России была сформирована. К настоящему времени большая часть законов, принятых в тот период не действует, некоторые претерпели неоднократные и существенные изменения и дополнения (Закон «О подоходном налоге с физических лиц», 12 декабря 1991 года Закон «О налоге с имущества, переходящего в порядке наследования или дарения» и некоторые другие). Необходимо отметить, что для российского налогового законодательства того периода было характерно наличие огромного числа подзаконных актов, издаваемых различными компетентными органами, которые зачастую противоречили друг другу, что создавало большие проблемы в правоприменительной практике.
В результате дальнейшей трансформации налогового законодательства с 1999 года на место отдельных законов приходит Налоговый кодекс Российской Федерации в двух частях:
- Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая);
- Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая).
Первая часть НК РФ содержит статьи, которые призваны урегулировать общие положения в сфере налоговой деятельности, а именно структуру законодательства о налогах и сборах (ст. 1 НК РФ) и основные начала законодательства о налогах и сборах (общие принципы налогообложения) (ст. 3 НК РФ); систему налогов и сборов в Российской Федерации (ст. 13, 14, 15 НК РФ) и общие условия установления налогов и сборов (ст. 17 НК РФ); права и обязанности сторон налоговых правоотношений (ст. 21, 23, 30, 31, 32 НК РФ); правила исполнения обязанности по уплате налогов и сборов (ст. 38-81 НК РФ), а также отношения в области налогового контроля (ст. 82-105 НК РФ), налоговой ответственности (ст. 106-136 НК РФ) и порядка обжалования актов налоговых органов и действий или бездействий должностных лиц (ст. 137-142 НК РФ).
Вторая часть НК РФ содержит главы, в которых урегулированы основные налоги и сборы, введенные на территории Российской Федерации.
Итак, исходя из сделанного выше обзора, очевидно, что с 1992 года в Российской Федерации начал взиматься налог на прибыль. Проблемность этого налога возникла уже в связи с анализом той системы нормативно-правовых актов, которые действовали в Российской Федерации до принятия главы 25 Налогового кодекса. Приведем ограниченный перечень этих, актов:
- Закон РФ от 27 декабря 1991 г. № 116-1 «О налоге на прибыль
предприятий и организаций»;
- Постановление Правительства РФ от 5 августа 1992 г. № 552 «Об утверждении Положения о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли»;
- Постановление Правительства РФ от 1 июля 1995 г. № 660 «О
порядке расчетов с Федеральным бюджетом и бюджетами субъектов
Российской Федерации по налогу на прибыль предприятий и организаций, в
состав которых входят территориально обособленные структурные подразделения, не имеющие отдельного баланса и расчетного (текущего,
корреспондентского) счета»;
- Приказ МНС РФ от 15 июня 2000 г. № БГ-3-02/231 «Об утверждении
Инструкции Министерства Российской Федерации по налогам и сборам «О
порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и
организаций»;
- Инструкция Госналогслужбы РФ от 20 августа 1998 г. № 48 «О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль бюджетными организациями (учреждениями) и представления отчетности в налоговые органы»;
- Инструкция Госналогслужбы РФ от 16 июня 1995 г. № 34 «О налогообложении прибыли и доходов иностранных юридических лиц».
Как видно это был целый спектр разнообразных нормативных актов. Но внимание хотелось бы заострить на отдельном, но очень важном обстоятельстве. Для этого, необходимо обратиться, прежде всего, к Конституции, статье 57, согласно которой:
1. каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы;
2. законы, устанавливающие новые налоги или ухудшающие положение налогоплательщиков, обратной силы не имеют.
На практике развернулась очень серьезная борьба, фактически, по вопросу о законности полога на прибыль, а точнее отдельного его элемента (объекта налогообложения). Мы имеем в виду Постановление Конституционного Суда РФ от 28 октября 1999 г. № 14-П «По делу о проверке конституционности статьи 2 Федерального закона «О внесении изменений и дополнений в Закон Российской Федерации «О налоге на прибыль предприятий и организаций» в связи с жалобой ОАО «Энерго-машбанк». Содержание жалобы напрямую не связано с темой данной работы. Однако, в ходе рассмотрения этого дела Конституционным судом, возникли интересные моменты. В частности, то, что такие существенные элементы налога, как налоговая база и порядок ее исчисления регулировался не законом, а Постановлением Правительства РФ от 16 мая 1994 г. № 490 «Об особенностях определения налогооблагаемой базы для уплаты налога на прибыль банками и другими кредитными учреждениями». На это и обратил внимание Конституционный Суд: «Объект налогообложения является существенным элементом налогового обязательства, что вытекает из Налогового кодекса Российской Федерации, согласно которому налог считается установленным лишь при условии, что наряду с другими элементами налогообложения определен объект налогообложения, включающий имущество, прибыль, доходы, с наличием которых законодательство о налогах и сборах связывает обязанность по уплате налога, причем каждый налог имеет самостоятельный объект обложения (статьи 17 и 38). Как существенный элемент налогового обязательства он должен быть установлен именно законом».
Данная правовая позиция основана на предписаниях статьи 57 Конституции РФ (...законно установленные налоги и сборы).
Следовательно, только закон может определить то имущество, которое является объектом налога на прибыль, и регулировать вопрос о включении в налогооблагаемую базу фактически полученных доходов, а также имущественных прав (прав требования).
Принимая во внимание конституционную значимость регулирования налоговых отношений и конституционную обязанность федерального законодателя, закрепленную в статье 57 Конституции РФ, Федеральному Собранию надлежит принять федеральный закон, необходимость которого вытекает из статьи 4 Закона Российской Федерации «О налоге на прибыль предприятий и организаций» и статьи 2 Федерального закона «О внесении изменений и дополнений в Закон Российской Федерации «О налоге на прибыль предприятий и организаций», в соответствии с конституционными принципами налогообложения и с учетом настоящего Постановления».
Далее, необходимо коротко остановиться на изменениях, которые произошли, в связи с принятием главы 25 НК РФ.
Напомним, что это произошло в связи с принятием Федерального закона от 6 августа 2001 г. № 110-ФЗ «О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, а также о признании утратившими силу отдельных актов (положений актов) законодательства Российской Федерации о налогах и сборах».
Основным положительным моментом, учитывая вышеизложенное, является то, что законодательно получили оформление вопросы формирования налоговой базы, регламентировавшиеся ранее Постановлениями Правительства:
Постановление Правительства РФ от 1 июля 1995 г. № 660 «О порядке
расчетов с Федеральным бюджетом и бюджетами субъектов Российской Федерации по налогу на прибыль предприятий и организаций, в состав которых входят территориально обособленные структурные подразделения, не имеющие отдельного баланса и расчетного (текущего, корреспондентского) счета»;
Постановление Правительства РФ от 5 августа 1992 г. № 552 «Об
утверждении Положения о составе затрат по производству и реализации
продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ,
услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых
при налогообложении прибыли» и др.
В настоящее время эти вопросы регламентируются отдельными статьями Налогового кодекса. При этом, учитываются особенности определения налоговой базы разными субъектами налогового правоотношения например:
статья 278 НК РФ - Особенности определения налоговой базы по доходам, полученным участниками договора простого товарищества;
статья 280 НК РФ - Особенности определения налоговой базы по операциям с ценными бумагами.
Учитываются также налогоплательщики с обособленными подразделениями - статья 288 НК РФ - особенности исчисления и уплаты налога налогоплательщиком, имеющим обособленнее подразделения.
Таким образом в настоящее время налог на прибыль организаций урегулирован исходя из всех элементов, которые считаются обязательными.
В целом, можно охарактеризовать факт принятия главы 25 НК РФ как прогрессивное явление, поскольку этим нормативным актом обеспечивается системность, единообразие и четкая структура правовой регламентации налога на прибыль, однако, следует обратить внимание на то, что действующее законодательство, регулирующее налогообложение прибыли изменилось в направлении отмены льгот, изменения порядка исчисления налоговой базы на основе применения налогового учета и уменьшения общей ставки налога на прибыль до 20 процентов.
Характерным является также и то обстоятельство, что, начиная с 2005 года к нормативной базе регулирующей порядок (адрес) перечисления налога на прибыль относится также Бюджетный кодекс Российской Федерации.
Глава 2. Характеристика элементов налогана прибыль организаций
2.1. Отдельные аспекты современного законодательства по налогу на прибыль организаций: достоинства и недостатки
Итак, налог на прибыль организаций является одним из основных налогов системы налоговых платежей РФ. Этот налог позволяет государству регулировать экономические процессы, достаточно эффективно влиять на развитие производства.
Налог на прибыль является прямым налогом, непосредственно причитающимся с хозяйствующего субъекта при условии наличия у него определенного дохода, превышающего расходы, определяемые, согласно действующему законодательству.17
В России с 2005 года налог на прибыль организаций относится к государственным налогам, поскольку поступает в федеральный и региональные бюджеты.
Классифицируя налог на прибыль18, следует отметить, что этот налог количественный, так как его величина непосредственно зависит от количества прибыли, которой хозяйствующий субъект располагает. Налог является общим, поскольку не имеет целью покрытие каких-либо определенных расходов. Он также является налогом регулярным, так как взимается с определенной периодичностью в течение всего времени осуществления плательщиком какого-либо вида деятельности, приносящей прибыль.
Как и обложение любыми налогами, обложение налогом на прибыль регулируется специальным законодательством. Так, до недавнего времени, основными документами, регулировавшими порядок исчисления и уплаты этого налога, были Федеральный закон от 27 декабря 1991 г. № 2116-1 «О налоге на прибыль предприятий и организаций» и Инструкция Госналогслужбы России от 10 августа 1995г. № 37. К сожалению, эти нормативные акты не давали ответов на множество вопросов, что негативно отражалось на повседневной работе финансовых служб организаций. Существовал даже целый ряд проблем, связанных с исчислением и уплатой в бюджет налога на прибыль, никак не урегулированных на уровне нормативных документов. К тому же постоянное экспериментирование с законодательной базой по налогу на прибыль, выражающееся в большом количестве издаваемых изменений и дополнений часто не позволяло организациям правильно ориентироваться в порядке исчисления налогооблагаемой базы, что приводило в конечном итоге к спорам и разногласиям с налоговыми органами.
В связи с этим 6 августа 2001 г. был подписан Федеральный закон № 110-ФЗ «О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства РФ о налогах и сборах, а также о признании утратившими силу отдельных актов (положений актов) законодательства Российской Федерации о налогах и сборах».
Этот документ дополнил Налоговый кодекс Российской Федерации (НК РФ) главой 25 «Налог на прибыль организаций». Кроме того, указанный Федеральный закон признал утратившим силу с момента введения в действие главы 25 НК РФ Закон Российской Федерации от 27.12.1991 № 2116-1 «О налоге на прибыль предприятий и организаций».
Давая общую характеристику налога на прибыль организаций, следует отметить, что рассмотрение любого налога, его правового регулирования, является, по существу, анализом содержания соответствующих элементов
состава налога, установленных законодательством (элементов закона о
налоге). Развернутую характеристику элементов закона о налоге как
совокупности элементов, устанавливающих обязанность налогоплательщика по уплате налога, впервые дал С.Д. Цыпкин19. Большой вклад в развитие понятия элементов закона о налоге внес С.Г. Пепеляев в своей книге «Закон о налогах: элементы структуры»20. Он писал: «Налог должен быть точно определен... Хотя число налогов велико, и структура их различна, тем не менее слагаемые налоговых формул - элементы закона о налоге - имеют универсальное значение...». Кроме того, автором подчеркивалось, что только при наличии полной совокупности элементов обязанность налогоплательщика по уплате налога может считаться установленной. Если же законодатель по какой-либо причине не установил или не определил хотя бы один из них, то обязанность налогоплательщика отсутствует. В таком случае налогоплательщик имеет полное право не уплачивать налог или уплачивать его удобным для себя способом. Такое понимание элементов закона о налоге является наиболее распространенным в юридической литературе, хотя следует отметить и позицию авторов учебника «Финансовое право» под редакцией Горбуновой О.Н.21, в котором они рассматриваются как элементы механизма взимания конкретного налога, установленного в законодательстве.
Что касается перечня элементов закона о налоге, то необходимо отметить, что ранее, до принятия части первой Налогового кодекса РФ, статья 11 Закона РФ от 27 декабря 1991 года «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» устанавливала следующие элементы закона о налоге: налогоплательщик (субъект налога), объект и источник налога, единица налогообложения, налоговая ставка (норма налогового обложения), сроки уплаты налога, бюджет или внебюжетный фонд, в который зачисляется налоговый оклад. Сходные перечни элементов закона о налоге были приведены в ряде учебников по финансовому праву. Значительно более развернутый перечень элементов закона о налоге приводит С.Г. Пепеляев в вышеупомянутой работе. Представляется, однако, что он их излишне детализирует. Так, например, выделяемый им в качестве самостоятельного элемента метод учета налогооблагаемой базы, на наш взгляд, является составной частью такого элемента как налогооблагаемая база.
В настоящее время перечень элементов закона о налоге содержится в статье 17 НК РФ, которая указывает следующие элементы: налогоплательщик, объект налогообложения, налоговая база, налоговый период, налоговая ставка, порядок исчисления налога, порядок и срок уплаты налога. В качестве факультативного элемента закона о налоге п. 2 указанной статьи называет налоговые льготы и основания для их использования налогоплательщиком.
Рассмотрим далее элементы налога на прибыль, придерживаясь точки зрения, в соответствии с которой последние являются совокупностью элементов, устанавливающих обязанность налогоплательщика по уплате налога. Что касается структуры изложения вопроса, то, на наш взгляд, следует рассмотреть налогоплательщиков (субъектов) налога на прибыль; объект налога; налогооблагаемую базу, при этом подробно остановиться на порядке ее определения (показав тем самым порядок распределения финансов хозяйствующего субъекта и отметив общие проблемы порядка исчисления налога на прибыль); ставки налога; порядок исчисления и уплаты налога. При этом необходимо отметить, что за основу такого порядка изложения налога на прибыль взята структура рассмотрения данного налога в работе Е.М. Ашмариной «Совершенствование системы налогов, взимаемых с юридических лиц, как условие успешного выполнения доходной части бюджетов Российской Федерации»22. Именно такой подход к изложению общей характеристики налога на прибыль организаций обеспечит, на наш взгляд, понимание сущности налога, позволит выявить наиболее интересные проблемы, возникающие при исполнении обязательства по исчислению и уплате данного налога.
Плательщики налога на прибыль. Согласно ст. 246 НК РФ плательщиков налога на прибыль можно условно разделить на две большие группы: российские организации и иностранные организации.
При этом, не являются плательщиками налога на прибыль:
- организации, являющиеся иностранными организаторами Олимпийских игр и Паралимпийских игр в соответствии со статьей 3 Федерального закона «Об организации и о проведении XXII Олимпийских зимних игр и XI Паралимпийских зимних игр 2014 года в городе Сочи, развитии города Сочи как горноклиматического курорта и внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации», в отношении доходов, полученных в связи с организацией и проведением XXII Олимпийских зимних игр и XI Паралимпийских зимних игр 2014 года в городе Сочи (ч. 2 ст. 246 НК РФ).
согласно Федеральному закону от 24.07.2002 № 104 ФЗ «О внесении
изменений и дополнений в ч.2 НК РФ и некоторые другие акты
законодательства РФ, а также о признании утратившими силу отдельных
актов законодательства о налогах и сборах» организации:
перешедшие на уплату единого налога на вмененный доход для
определенных видов деятельности, в соответствии с главой 26.3 НК РФ;
применяющие упрощенную систему налогообложения, учета и
отчетности, в соответствии с главой 26.2 НК РФ;
- являющиеся плательщиками единого сельскохозяйственного налога,
в соответствии с главой 26.1 НК РФ.
Объект налогообложения. В соответствии со ст. 247 объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью, признается:
- для российских организаций - полученный доход, уменьшенный на
величину произведенных расходов, определяемых в соответствии с главой 25
НКРФ;
- для иностранных организаций, осуществляющих деятельность
в Российской Федерации через постоянные представительства, доход,
полученный через эти постоянные представительства, уменьшенный на
величину произведенных этими постоянный и представительствами расходов, определяемых в соответствии с главой 25 НК РФ;
- для иных иностранных организаций - доход, полученный от источников в Российской Федерации.
В 25 главе НК РФ при определении прибыли не используется понятие себестоимости (как это было принято ранее). В соответствии со ст. 247 НК РФ прибылью признается полученный доход, уменьшенный на величину произведенных расходов.
При этом доходы подразделяются на две большие группы: доходы от реализации и внереализационные доходы. Кроме того, определен перечень доходов, не учитываемых при определении налоговой базы.23
Доходом от реализации в соответствии со ст. 249 НК РФ признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущества (включая ценные бумаги) и имущественных прав.
Следует отметить, что глава 25 НК РФ содержит более расширенный перечень внереализационных доходов по сравнению с ранее действовавшими нормативными актами.
В соответствии со ст. 251 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются такие виды доходов, как например:
- имущество и (или) имущественные права, работы и (или) услуги, полученные от других лиц в порядке предварительной оплаты товаров (работ, услуг) налогоплательщиками, определяющими доходы и расходы по методу начисления;
- имущество и (или) имущественные права, полученные в форме
залога или задатка в качестве обеспечения обязательств;
- другие виды.
Таким образом, получение доходов, приведенных в ст. 251 НК РФ, не влечет за собой ее увеличение. Эта статья содержит «закрытый» перечень доходов, который не подлежит расширительному толкованию.
Расходами в соответствии со ст.252 НК РФ признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные налогоплательщиком. Аналогично доходам, они подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы. При этом, если некоторые затраты с равными основаниями могут быть отнесены одновременно к нескольким группам расходов, налогоплательщик вправе самостоятельно определить, к какой именно группе он отнесет такие расходы.
Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.
Там же дано другое определение: расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Внереализационные расходы также должны быть направлены на получение внереализационных доходов, обоснованы (экономически оправданы) и подтверждены документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ. Исключение составляет перечень внереализационных расходов, приведенный в п.1 ст.265 НК РФ, а также закрытый перечень убытков, которые в соответствии с п. 2 ст. 265 НК РФ приравниваются к внереализационным расходам.
С 1 января 2002 года налогоплательщики могут признавать расходы, также как и доходы, для целей налогообложения либо по методу начисления, либо по кассовому методу. Порядок признания доходов и расходов необходимо закрепить в учетной политике для целей налогообложения прибыли. В случае, если налогоплательщик не утвердил в учетной политике для целей налогообложения метод признания доходов и расходов, должен применяться общеустановленный метод - метод начислений. Выбранный метод признания доходов и расходов, принятый налогоплательщиками, применяется как к доходам, так и к расходам организации одновременно. Также необходимо иметь ввиду, что кассовый метод могут применять далеко не все налогоплательщики.
Принципиальными отличиями в учете расходов при применении одного или другого метода является то, что при методе начисления расходы, принимаемые для целей налогообложения, признаются в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической оплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты.
При кассовом методе расходы налогоплательщиков признаются в целях налогообложения прибыли после их фактической оплаты.
Порядок и условия применения данных методов признания доходов и расходов установлен ст.271 - 273 НК РФ.
Расходы, связанные с производством и реализацией, подразделяются на: материальные расходы, расходы на оплату труда, суммы начисленной амортизации, прочие расходы.
Положениями статьи 256 НК РФ определен перечень имущества, признаваемого в целях исчисления налога на прибыль амортизируемым, то есть переносящим свою стоимость в состав учитываемых в целях налогообложения затрат не единовременно, а в течение определенного промежутка времени. Амортизируемым имуществом признается имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности и используются им для извлечения дохода, и стоимость которых погашается путем начисления амортизации. Установлено, что это имущество должно использоваться налогоплательщиком для извлечения дохода. В п. 2 ст. 256 НК РФ определен перечень имущества (вещей и объектов интеллектуальной собственности, являющихся средствами труда), которое в целях исчисления налога на прибыль не включается в состав амортизируемого.24
Налоговая база. Налоговой базой признается денежное выражение прибыли, определяемой в соответствии со ст. 247 НК РФ, подлежащей налогообложению.
Налоговая база определяется как разница между доходами, и расходами, учитываемыми для целей налогообложения, в порядке, предусмотренном главой 25 НК РФ.
Налоговая база определяется в денежной форме. Доходы, полученные в натуральной форме, учитываются исходя из цены сделки с учетом положений ст. 40 НК РФ (принципы определения цены товаров, работ или услуг для целей налогообложения).
Прибыль определяется путем расчета сумм доходов и расходов по всем операциям, производимым организацией (как связанным с реализацией, так и внереализационным), нарастающим итогом с начала года. В случае, если в отчетном (налоговом) периоде налогоплательщиком получен убыток (определяемый в соответствии со ст. 283 НК РФ (перенос убытков в будущее), то в данном отчетном (налоговом) периоде налоговая база признается равной нулю.
Под убытком подразумевается отрицательная разница между доходами, определяемыми в соответствии с главой 25 НК РФ, и расходами, учитываемыми в целях налогообложения, в порядке, предусмотренном главой 25 НК РФ.
Налоговые ставки. Статья 284 НК РФ устанавливает размеры ставок налога на прибыль. В целях обеспечения единого подхода к налогообложению организаций различных отраслей экономики НК РФ введена единая ставка налога в размере 20 процентов.
При этом, по отдельным видам доходов или операций НК РФ предусмотрены другие виды ставок, как например:
- сумма налога, исчисленная по налоговой ставке в размере 2 процентов, зачисляется в федеральный бюджет;
- сумма налога, исчисленная по налоговой ставке в размере 18 процентов, зачисляется в бюджеты субъектов Российской Федерации:
- налоговая ставка налога, подлежащего зачислению в бюджеты субъектов Российской Федерации, законами субъектов Российской Федерации может быть понижена для отдельных категорий налогоплательщиков. При этом указанная налоговая ставка не может быть ниже 13,5 процента.
- и другие.
Порядок и сроки исчисления налога. Если иное не установлено п.п.4 и 5 ст. 286 НК РФ, сумма налога по итогам налогового периода определяется налогоплательщиком самостоятельно.
По итогам каждого отчетного (налогового) периода, если иное не предусмотрено ст. 286 НК РФ, налогоплательщики исчисляют сумму квартального авансового платежа исходя из ставки налога и фактически полученной прибыли, подлежащей налогообложению, рассчитанной нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания первого квартала, полугодия, девяти месяцев и одного года.
Сумма квартальных авансовых платежей определяется с учетом ранее начисленных сумм авансовых платежей. В течение отчетного периода (квартала) налогоплательщики уплачивают ежемесячные авансовые платежи.
Уплата ежемесячных авансовых платежей производится равными долями в размере одной трети подлежащего уплате квартального авансового платежа за квартал, предшествующий кварталу, в котором производится уплата ежемесячных авансовых платежей.
Налогоплательщики имеют право перейти на исчисление ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли, подлежащей исчислению. В этом случае исчисление сумм авансовых платежей производится налогоплательщиками исходя из ставки налога и фактически полученной прибыли, рассчитываемой нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания соответствующего месяца.
Сумма авансовых платежей, подлежащая уплате в бюджет, определяется с учетом ранее начисленных сумм авансовых платежей. Налогоплательщик вправе перейти на уплату ежемесячных авансовых платежей исходя из фактической прибыли, уведомив об этом налоговый орган не позднее 31 декабря года, предшествующего налоговому периоду, в котором происходит переход на эту систему уплаты авансовых платежей. При этом система уплаты авансовых платежей не может изменяться налогоплательщиком в течение налогового периода.
Организации, у которых за предыдущие четыре квартала выручка от реализации, определяемая в соответствии со ст. 249 НК РФ (доходы от реализации), не превышала в среднем трех миллионов рублей за каждый квартал, а также бюджетные учреждения, иностранные организации, осуществляющие деятельность в РФ через постоянное представительство и некоторые другие организации уплачивают только квартальные авансовые платежи по итогам отчетного периода.
Если налогоплательщиком является иностранная организация, получающая доходы от источников в Российской Федерации, не связанные с постоянным представительством в Российской Федерации, обязанность по определению суммы налога, удержанию этой суммы из доходов налогоплательщика и перечислению налога в бюджет возлагается на российскую организацию или иностранную организацию, осуществляющую деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство (налоговых агентов), выплачивающих указанный доход налогоплательщику.
Налоговый агент определяет сумму налога по каждой выплате (перечислению) денежных средств или иному получению дохода.
В соответствии со ст. 287 НК РФ налог, подлежащий уплате по истечении налогового периода, уплачивается не позднее срока, установленного для подачи налоговых деклараций за соответствующий налоговый период ст. 289 НК РФ.
По итогам отчетного (налогового) периода суммы ежемесячных авансовых платежей, уплаченных в течение отчетного (налогового) периода, засчитываются при уплате квартальных авансовых платежей.
Квартальные платежи засчитываются в счет уплаты налога по итогам налогового периода.
Российская организация или иностранная организация, осуществляющая деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство (налоговые агенты), выплачивающая доход иностранной организации, удерживает сумму налога из доходов этой иностранной организации при каждой выплате (перечислении) ей денежных средств или ином получении иностранной организацией доходов, если иное не предусмотрено НК РФ. При этом налоговый агент обязан перечислить соответствующую сумму налога в течение трех дней после дня выплаты (перечисления) денежных средств иностранной организации или иного получения доходов иностранной организацией.25
Характерно то, что главой 25 НК РФ устанавливаются четкие сроки внесения авансовых и итоговых платежей без привязки к сдаче бухгалтерской отчетности.
В ст. 289 НК РФ установлено, что налогоплательщики обязаны представлять в налоговые органы по месту своего нахождения и по месту нахождения каждого обособленного подразделения, если иное не предусмотрено данной статьей, налоговую декларацию, независимо от наличия у них обязанности по уплате налога и (или) авансовых платежей по налогу, особенностей исчисления и уплаты налога по истечении каждого отчетного и налогового периода.
Налогоплательщики, в соответствии со статьей 83 НК РФ отнесенные к категории крупнейших, представляют налоговые декларации (расчеты) в налоговый орган по месту учета в качестве крупнейших налогоплательщиков.
Налогоплательщики (налоговые агенты) представляют налоговые декларации (налоговые расчеты) не позднее 30 дней со дня окончания соответствующего отчетного периода.
Налоговые декларации (налоговые расчеты) по итогам налогового периода представляются налогоплательщиками (налоговыми агентами) не позднее 31 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом.
Далее, как нам представляется, следует остановиться на том, что в связи с введением главы 25 НК РФ произошли как положительные, так и отрицательные перемены в регулировании рассматриваемого налога.
Например, как положительное в главе 25 НК можно отметить то, что некоторые ранее спорные вопросы по отнесению расходов на уменьшение налоговой базы разрешены в пользу налогоплательщиков. Появились новые виды расходов, разрешенных к вычету (расходы на научно-исследовательские работы, на освоение месторождений). Но таких позитивных моментов в главе 25 НК, к сожалению, не очень много (подробно будет рассмотрено ниже).
Можно отметить еще одну положительную новацию - в 25 главе в состав нематериальных активов включено «ноу-хау», тогда как в ПБУ 14/200726 нормы, обеспечивающие оборот «ноу-хау», отсутствуют.
Однако, положительные тенденции в значительной степени перечеркиваются тем, что на конечном этапе рассмотрения главы 25 НК РФ законодатели приняли решение создать систему налогового учета (ст.313 НК РФ), оторванную от системы бухгалтерского учета, что, в принципе, нерационально и неэкономно. Это уже привело к возникновению многочисленных коллизий на практике.
Положения главы 25 НК, вводящие систему налогового учета, на практике могут оказать существенное влияние на порядок ведения бухгалтерского учета субъектами экономической деятельности.
Следует отметить, что нигде в мире отдельного налогового учета (аналогичного установленному в РФ) нет. Обычно в данные бухгалтерского учета вносятся корректировки при подаче налоговых деклараций, как это было принято в российской практике до 2002 года.
На наш взгляд, одним из недостатков системы налогового учета, которая изложена в главе 25 НК РФ, является то, что за ее основу взят учет расходов по элементам. В бухгалтерском учете все расходы классифицируются по двум категориям - по статьям и по элементам. Законченная система бухгалтерского учета традиционно ведется по статьям, что позволяет детализировать информацию надлежащим образом.
Подтверждением данных налогового учета являются:
первичные учетные документы (включая справку бухгалтера),
аналитические регистры налогового учета,
расчет налоговой базы.
Порядок составления первичных учетных документов установлен Федеральным заколом от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» (ст.9).
Возникает много вопросов, касающихся и других норм 25 главы НК РФ. К примеру, почему арендная плата должна во всех случаях формировать внереализационные доходы? Дело в том, что есть специализированные организации (в частности лизинговые компании), у которых основным видом деятельности является сдача имущества в аренду. Вместе с тем есть решение Верховного Суда Российской о квалификации арендной платы как выручки от реализации.
На наш взгляд, справедливо было бы в составе внереализационных доходов отражать доходы от сдачи имущества в аренду (субаренду), если сдача имущества в аренду не является предметом основной деятельности организации. В случае же, когда одним из видов деятельности организации является предоставление имущества в аренду (субаренду), данный вид деятельности для целей налогообложения следует рассматривать как оказание услуг организацией, а соответствующие доходы признать доходами от основных видов деятельности (реализациоными).
Таким образом в отношении налогообложения прибыли организаций в Российской Федерации, следует отметить, что в настоящее время, наряду с общей положительной тенденцией последовательной кодификации налогового законодательства (введение 25 главы НК РФ), существуют и недочеты. В частности, многие положения главы 25 НК РФ требуют доработки и уточнения.
2.2. Особенности содержания обязательных элементов налога на прибыль организаций
Налогоплательщик-субъект налогообложения. Итак, самым первым и одним из важных элементов налога на прибыль является определение субъектов налога (налогоплательщиков).
Глава 25 НК в статье 246 сжато и кратко определяет круг налогоплательщиков:
Налогоплательщиками налога на прибыль организаций признаются:
российские организации;
иностранные организации, осуществляющие свою деятельность в
Российской Федерации через постоянные представительства и (или)
получающие доходы от источников в Российской Федерации,
Таким образом, из перечня налогоплательщиков исключены филиалы и другие обособленные подразделения организации, имеющие отдельный баланс и расчетный (текущий, корреспондентский) счет, а также организации, являющиеся иностранными организаторами Олимпийских игр и Паралимпийских игр в соответствии со статьей 3 Федерального закона «Об организации и о проведении XXII Олимпийских зимних игр и XI Паралимпийских зимних игр 2014 года в городе Сочи, развитии города Сочи как горноклиматического курорта и внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации», в отношении доходов, полученных в связи с организацией и проведением XXII Олимпийских зимних игр и XI Паралимпийских зимних игр 2014 года в городе Сочи.
Нельзя не отметить тот факт, что ст. 288 НК регламентирует особые правила исчисления и уплаты налога налогоплательщиком, имеющим обособленные подразделения.
При этом, глава 25 НК, не раскрывает понятий - российская или иностранная организация. Остается руководствоваться статьей 11 НК:
Организации - юридические лица, образованные в соответствии с законодательством Российской Федерации, а также иностранные юридические лица, компании и другие корпоративные образования, обладающие гражданской правоспособностью, созданные в соответствии с законодательством иностранных государств, международные организации, их филиалы и представительства, созданные на территории Российской Федерации,
В отличие от закона о налоге на прибыль (согласно которому не являлись плательщиками налога на прибыль предприятия любых организационно-правовых форм по прибыли от реализации произведенной ими сельскохозяйственной и охотохозяйственной продукции, а также произведенной и переработанной на данных предприятиях собственной сельскохозяйственной продукции, за исключением сельскохозяйственных предприятий индустриального типа, определяемых по перечню, утверждаемому законодательными (представительными) органами субъектов Российской Федерации - п.5 ст.1), глава 25 НК РФ не освобождает от уплаты налога ни одну из групп организаций.
Что касается иностранных организаций, то глава 25 НК РФ признает иностранные организации плательщиками налога на прибыль, при условии осуществления ими своей деятельности в Российской Федерации через постоянное представительство и (или) получение доходов от источников в Российской Федерации (ст.246). Особенности налогообложения, исчисления и уплаты налога на прибыль иностранными организациями предусмотрены статьями 306 - 310 НК РФ.
В частности, п.2 статьи 306 НК РФ дает определение постоянного представительства:
Под постоянным представительством иностранной организации в Российской Федерации для целей главы 25 НК РФ понимается филиал, представительство, отделение, бюро, контора, агентство, любое другое обособленное подразделение или иное место деятельности этой организации, через которое организация регулярно осуществляет предпринимательскую деятельность на территории Российской Федерации, связанную с:
- пользованием недрами и (или) использованием других природных ресурсов;
- проведением предусмотренных контрактами работ по строительству,
установке, монтажу, сборке, наладке, обслуживанию и эксплуатации оборудования, в том числе игровых автоматов;
продажей товаров с расположенных на территории Российской
Федерации и принадлежащих этой организации или арендуемых ею складов;
осуществлением иных работ, оказанием услуг, ведением иной
деятельности, за исключением деятельности подготовительного и вспомогательного характера.
Следует обратить внимание на то, что определение постоянного представительства, согласно новому законодательству резко отличается от прежнего (в Законе о налоге не прибыль) прежде всего более четкой формулировкой, а также перечнем конкретных видов предпринимательской деятельности.
Налоговый кодекс, в п. 9 ст. 306, вводит понятие зависимого агента. Зависимый агент - это лицо, которое на основании договорных отношений с иностранной организацией (осуществляющей деятельность, отвечающую признакам, предусмотренным п.2 статьи 306 НК РФ) представляет ее интересы в Российской Федерации, действует на территории Российской Федерации от имени этой иностранной организации, имеет и регулярно использует полномочия на заключение контрактов или согласование их существенных условий (в частности, цену контракта, условия поставки) от имени данной организации, создавая при этом правовые последствия для данной иностранной организации.
В данном случае иностранная организация рассматривается как имеющая постоянное представительство (абз.1, п.9, ст.306).
Но, иностранная организация не рассматривается как имеющая постоянное представительство, если она осуществляет деятельность на территории Российской Федерации через брокера, комиссионера, профессионального участника российского рынка ценных бумаг или любое другое лицо, действующее в рамках своей основной (обычной) деятельности (абз.2, п.9, ст.306).
В заключение рассмотрения особенностей субъектов налога на прибыль, необходимо отметить тот факт, что Глава 25 НК РФ подробно регулирует особенности порядка исчисления и уплаты налога:
- банками (ст.290-292);
страховыми организациями (ст.293-294);
негосударственными пенсионными фондами (ст.295-296);
организациями системы потребительской кооперации (ст.297);
профессиональными участниками рынка ценных бумаг (ст.298-300);
налогоплательщиками по операциям с финансовыми инструментами
срочных сделок (ст. 301-305).
Определяя прибыль как объект налогообложения, этот закон не использует понятия себестоимости. Согласно ст. 247 НК РФ:
Объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком.
Прибылью признается:
для российских организаций - полученный доход, уменьшенный на
величину произведенных расходов, определяемых в соответствии с главой 25
НК РФ;
для иностранных организаций, осуществляющих деятельность в
Российской Федерации через постоянные представительства, - полученный
через эти постоянные представительства доход, уменьшенный на величину
произведенных этими постоянными представительствами расходов,
определяемых в соответствии с главой 25 НК РФ;
3) для иных иностранных организаций - доход, полученный от источников в Российской Федерации.
При этом доходы подразделяются на две большие группы (ст.248 НК):
доходы от реализации;
внереализационные доходы;
Что интересно, в бухгалтерском учете также раскрывается понятие доходов и их классификация - это Положение по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99, утвержденной Приказом Минфина России от 06.05.99 № 32н. Согласно которому:
Доходами организации признается увеличение экономических выгод в результате поступления активов (денежных средств, иного имущества) и (или) погашения обязательств, приводящее к увеличению капитала этой организации, за исключением вкладов участников (собственников имущества). Доходы организации в зависимости от их характера, условия получения и направлений деятельности организации подразделяются на:
а) доходы от обычных видов деятельности;
б) операционные доходы;
в) внереализационные доходы.
Глава 25 НК РФ не восприняла эту классификацию доходов.
Согласно п.1 ст.248 НК РФ, при определении доходов из них исключаются суммы налогов, предъявленные налогоплательщику покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав). Сюда, в первую очередь, относится НДС (ст. 168 НК РФ).
Налоговый кодекс Российской Федерации содержит специальные статьи, посвященные порядку определения доходов от реализации и внереализационных доходов (ст. 249, 250 НК РФ).
Порядок учета доходов, выраженных в иностранной валюте, остался прежним: и п.7 ст.2 Закона о налоге на прибыль, и ст. 248 НК РФ содержал правило о том, что доходы, выраженные в иностранной валюте учитываются в совокупности с доходами, выраженными в рублях. При этом доходы, выраженные в иностранной валюте, пересчитываются в рубли по официальному курсу Центрального банка Российской Федерации, установленному на дату признания этих доходов.
Далее необходимо более подробно рассмотреть классификацию доходов приведенную выше.
Доходы от реализации. Доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущества (включая ценные бумаги) и имущественных прав.
Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги), иное имущество либо имущественные права и выраженных в денежной и (или) натуральной формах, с учетом положений ст. 271 либо ст. 273 НК РФ.
Внереализационные доходы. Внереализационными доходами признаются доходы, не указанные в статье 249 НК РФ.
Глава 25 НК содержит расширенный перечень внереализационных доходов по сравнению с ранее действующим законодательством.
Следует обратить внимание и на то обстоятельство, что согласно прежнему законодательству (Положению о составе затрат) внереализационными доходами признавались присужденные или признанные должником штрафы, пени, неустойки и другие виды санкций за нарушение условий хозяйственных договоров, а также доходы от возмещения причиненных убытков.
Обращаясь еще раз к постановлению Конституционного Суда, отметим следующее:
Конституционный Суд Российской Федерации своим постановлением от 28.10.99 № 14-п указал на то обстоятельство, что согласно ст. 2 Закона о налоге на прибыль объектами налогообложения являются только полученные прибыль и доходы, а имущественные права (права требования), то есть неполученные доходы в виде присужденных и признанных должником штрафов, пеней и других санкций за нарушение условий договора, объектами налогообложения не признаются.
В связи с этим с момента принятия Постановления № 14-п при определении налогооблагаемой базы для начисления налога на прибыль в части присужденных, но не полученных сумм штрафов и пеней и других санкции, нормы Налогового кодекса Российской Федерации и Закона о налоге на прибыль подлежат применению с учетом этого постановления.
Разработчики главы 25 НК РФ учли указанные обстоятельства. Это выразилось в том, что согласно п. 3 ст. 250 в состав внереализационных доходов включаются доходы в виде штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных обязательств, а также сумм возмещения убытков или ущерба.
Однако, указания на то, что они признаются доходами в момент признания или присуждения, в главе 25 НК РФ нет.
В то же время согласно пп. 3 п.4 ст. 271 НК при применении организацией метода начисления датой признания дохода по штрафам, пеням, неустойкам признается дата начисления процентов в соответствии с условиями заключенных договоров или на основании решения суда.
Датой признания дохода при кассовом методе является день поступления на счета в банках и (или) в кассу, поступления иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав.
Далее необходимо остановиться на доходах, которые не учитываются при определении налоговой базы. Это достаточно внушительный перечень, предусмотренный статьей 251 НК РФ, в связи с чем нет смысла его здесь приводить. Отметим лишь то, что этот перечень является «закрытым», то есть, не подлежит расширительному толкованию.
Следует, также, упомянуть о том, что согласно пп.12 п.1 ст.251 НК РФ, средства, полученные в соответствии с требованиями статей 78 и 79 НК РФ из бюджета (внебюджетного фонда) в виде процентов за несвоевременный возврат излишне уплаченных и (или) излишне взысканных налогов и сборов - включаются в состав доходов, не учитываемых при формировании налоговой базы по налогу на прибыль. До 01.01.02 эти суммы увеличивали налогооблагаемую базу.
Подобно доходам, расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности организации подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией (ст.253-264 НК), и внереализационные расходы (ст.265 НК РФ).
Большинство расходов, не учитываемых при налогообложении, не учитывались и при налогообложении по законодательству, действующему до 2002 года.
Особенности определения налоговой базы и ставки налога на прибыль. Статья 274 НК РФ регулирует порядок формирования налоговой базы по налогу на прибыль.
Новый порядок налогообложения прибыли отличается принципиально иным подходом к определению налогооблагаемой базы. Это нашло свое отражение, прежде всего в том, что все характеристики объекта содержаться в самом тексте главы 25 НК РФ, в то время как Закон о налоге на прибыль при определении этого понятия основывался на положениях других документов, например, на Положении о составе затрат.27
Налоговой базой признается денежное выражение прибыли, определяемой в соответствии со статьей 247 НК РФ, подлежащей налогообложению.
При определении налоговой базы прибыль, подлежащая налогообложению, определяется нарастающим итогом с начала налогового периода.
В случае, если в отчетном (налоговом) периоде налогоплательщиком получен убыток (определяемый в соответствии со статьей 283 НК РФ), то в данном отчетном (налоговом) периоде налоговая база признается равной нулю. Убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, принимаются в целях налогообложения в порядке и на условиях, установленных статьей 283 НК РФ.
Глава 25 НК предусматривает особенности, влияющие на определение налоговой базы, в зависимости от вида деятельности:
- особенности определения налоговой базы по доходам, полученным
от долевого участия в других организациях (ст.275 НК РФ);
- особенности определения налоговой базы участников договора
доверительного управления имуществом (ст.276 НК РФ);
- особенности определения налоговой базы по доходам, получаемым
от передачи имущества в уставный (складочный) капитал (фонд) организации (ст.277 НК РФ);
- особенности определения налоговой базы по доходам, полученным
участниками договора простого товарищества (ст.278 НК РФ);
особенности определения налоговой базы при уступке (переуступке)
права требования (ст.279 НК РФ):
особенности определения налоговой базы по операциям с ценными
бумагами (ст.280 НК РФ);
- особенности определения налоговой базы по операциям с государственными и муниципальными ценными бумагами (ст.281 НКРФ);
- особенности определения налоговой базы по сделкам РЕПО с
ценными бумагами (ст.282 НК РФ).
Особенности исчисления и уплаты налога на прибыль. Общая схема уплаты налога осталась прежней, хотя существует и ряд нововведений, которые связаны прежде всего с порядком и сроками уплаты авансовых платежей.
Как и у любого другого налога, у налога на прибыль имеется период времени (налоговый период), по истечении которого определяется налоговая база и исчисляется сумма налога, подлежащая уплате.
Налоговым периодом по налогу на прибыль признается календарный год (ст. 285 НК РФ).
Налог определяется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы, определяемой в соответствии со статьей 274 НК РФ. Сумма налога по итогам налогового периода определяется налогоплательщиком самостоятельно.
По итогам каждого отчетного (налогового) периода, если иное не предусмотрено статьей 286 НК РФ, налогоплательщики исчисляют сумму квартального авансового платежа исходя из ставки налога и фактически полученной прибыли, подлежащей налогообложению, рассчитанной нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания первого квартала, полугодия, девяти месяцев и одного года.
Исходя из анализа ст. 286 НК, можно сделать вывод о том, что уплата налога на прибыль может осуществляться тремя способами (вариантами). Если налогоплательщиком является иностранная организация, получающая доходы от источников в Российской Федерации, не связанные с постоянным представительством в Российской Федерации, обязанность по определению суммы налога, удержанию этой суммы из доходов налогоплательщика и перечислению налога в бюджет возлагается на российскую организацию или иностранную организацию, осуществляющую деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство (налоговых агентов), выплачивающих указанный доход налогоплательщику. При этом, налоговый агент определяет сумму налога по каждой выплате (перечислению) денежных средств или иному получению дохода (ч. 4, ст. 286 НК РФ).28
Российские организации, выплачивающие налогоплательщикам доходы в виде дивидендов, а также в виде процентов по государственным и муниципальным ценным бумагам, подлежащим налогообложению в соответствии с главой 25 НК РФ, определяют сумму налога отдельно по каждому такому налогоплательщику применительно к каждой выплате указанных доходов (ч.5 ст.286 НК РФ):
если источником доходов налогоплательщика является российская
организация, обязанность удержать налог из доходов налогоплательщика и
перечислить его в бюджет возлагается на этот источник доходов. В этом случае налог в виде авансовых платежей удерживается из доходов налогоплательщика при каждой выплате таких доходов;
если по государственным и муниципальным ценным бумагам не
представляется возможным определить у источника доходов сумму дохода,
подлежащего налогообложению, налогоплательщик - получатель дохода самостоятельно осуществляет исчисление и уплату налога в виде авансовых платежей с полученных доходов.
Налогоплательщики исчисляют налоговую базу по итогам каждого отчетного (налогового) периода на основе данных налогового учета, если статьями главы 25 НК предусмотрен порядок группировки и учета объектов и хозяйственных операций для целей налогообложения, отличный от порядка группировки и отражения в бухгалтерском учете, установленного правилами бухгалтерского учета.
Льготы по налогу на прибыль в Российской Федерации. Закон о налоге на прибыль, в статье 6, предусматривал достаточно внушительный список льгот по налогу на прибыль. С принятием главы 25 НК РФ, вопрос относительно льгот по налогу на прибыль был решен категоричным образом: снижение ставки налога на прибыль и отказ от льгот.
2.3. Специфика расходов, принимаемых в целях налогообложения, согласно гл. 25 НК РФ
Остановимся далее боле подробно на анализе расходов, предусмотренных ст. 25 НК РФ.
С 1 января 2002 года не применяется понятие «себестоимость продукции (работ, услуг)». Вместо нее для определения величины налогооблагаемой прибыли используется понятие «произведенные расходы». Они определяются согласно правилам, установленным главой 25 НК РФ.
Следует отметить, что и в бухгалтерском учете понятие «себестоимость продукции (работ, услуг)» применяется условно. Согласно Положению по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденному приказом Минфина РФ от 6 мая 1999 г. № 33-н, все расходы организации делятся на расходы по обычным видам деятельности, операционные расходы и внереализационные расходы, хотя показатель себестоимости продукции (работ, услуг) сохранен в бухгалтерской отчетности.
В соответствии с Положением о составе затрат до вступления в силу главы 25 НК РФ налогоплательщики имели право учитывать в составе себестоимости все затраты, обусловленные технологией производства и т. д. Положение о составе затрат содержало открытый перечень затрат. Для целей налогообложения произведенные организацией расходы корректировались с учетом утвержденных в установленном порядке лимитов, норм и нормативов.
Действующее налоговое законодательство впервые содержит понятие расходов в целях налогообложения. Рассмотрим их более подробно исходя из классификации по элементам.
Материальные расходы по своей сути являются различными производственными расходами: на приобретение сырья и материалов для производства, инвентаря, приборов, оборудования, спецодежды, средств индивидуальной и коллективной защиты, комплектующих изделий, топлива, воды, энергии и т.д. Перечень расходов, которые налогоплательщик относит к материальным, установлен в ст. 254 НК РФ. Однако этот перечень не является исчерпывающим. Данная статья устанавливает также порядок определения материальных расходов.
Актуальная проблема.
Согласно пункту 4 статьи 270 НК РФ суммы платежей за сверхнормативные выбросы загрязняющих веществ в окружающую среду относятся к затратам, не учитываемым в целях налогообложения, то есть не уменьшающим налогооблагаемую базу.
Официальная позиция.
Аналогичного мнения придерживаются налоговые органы. В письме МНС России от 26.05.2004 № 02-1-16/36 указано следующее: «...так, пунктом 4 статьи 270 НК РФ предусмотрено, что расходы в виде суммы платежей за сверхнормативные выбросы загрязняющих веществ в окружающую среду не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль.
В связи с изложенным расходы организации в виде платы за выбросы, сбросы загрязняющих веществ в окружающую природную среду и размещение отходов (за исключением расходов, предусмотренных подпунктом 4 статьи 270 НК РФ) могут уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль, если указанные расходы документально подтверждены...».
Расходы на оплату труда включают в себя любые начисления работникам в денежной или натуральной форме. К таким расходам могут быть отнесены стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, а также расходы, связанные с содержанием работником. Перечень расходов на оплату труда, установленный ст. 255 НК РФ, не исчерпывающий, однако НК РФ устанавливает обязательное условие, только при выполнении которого тот или иной расход, связанный с оплатой труда или содержанием работников, может быть учтен в целях налогообложения. Осуществленные налогоплательщиком затраты должны быть предусмотрены нормами законодательства Российской Федерации (трудового и иного), трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.
Указанное условие находит отражение и в ст. 270 НК РФ, которая устанавливает перечень расходов, не учитываемых в целях налогообложения налогом на прибыль. Пункт 21 ст. 270 НК РФ указывает, что при определении налоговой базы не учитываются затраты в виде расходов на любые виды вознаграждений, предоставляемых руководству или работникам организации помимо вознаграждений, установленных в трудовом договоре. Таким образом, если организация выплатила работникам согласно трудовым договорам премии перед Новым годом и подарила ценные подарки в честь окончания успешного года (что не предусмотрено трудовыми договорами), то в качестве расходов можно будет учесть только премии (письмо Минфина России от 17.05.2006 № 03-03-04/1/468).
НК РФ в большинстве случаев исходит из принципа учета затрат только в пределах допустимой нормы. Иными словами, законодательство Российской Федерации (трудовое, экологическое, иное) предусматривает какие-либо лимиты, пределы, например, на выброс загрязняющих веществ в окружающую среду, выполнение сверхурочной работы работником и т.д. Как правило, в целях налогообложения принимаются к учету только те затраты, которые были осуществлены в пределах лимитов: суммы платежей за сверхнормативные выбросы загрязняющих веществ не учитываются в целях налогообложения. Тем не менее Минфин России в письме от 02.02.2006 № 03-03-04/4/22 высказал позицию, согласно которой расходы на оплату труда работников, работающих сверхурочно (в том числе если количество часов, отработанных сверхурочно, превышает количество, предусмотренное трудовым законодательством), могут быть учтены в качестве расходов на оплату труда. Для этого такая оплата должна быть предусмотрена трудовым договором.
Суммы начисленной амортизации являются третьим видом расходов, связанных с производством и реализацией. Порядок начисления амортизации установлен в ст. ст. 256 - 259 НК РФ. Амортизируемым имуществом признается имущество, объекты интеллектуальной собственности, которые соответствуют следующим критериям:
- находятся у налогоплательщика на праве собственности,
- используются им для извлечения дохода;
- их стоимость погашается путем начисления амортизации;
- срок полезного использования свыше 12 месяцев (для имущества);
- первоначальная стоимость более 10000 рублей (для имущества).
Пункт 2 ст. 256 НК РФ устанавливает перечень объектов, которые не подлежат амортизации: земля и иные объекты природопользования, имущество бюджетных и некоммерческих организаций и др. Из состава амортизируемого имущества также исключаются основные средства:
- переданные по договорам в безвозмездное пользование;
- переведенные по решению руководства организации на консервацию продолжительностью свыше 3 месяцев;
- находящиеся по решению руководства организации на реконструкции и модернизации продолжительностью свыше 12 месяцев.
Статья 257 НК РФ определяет, что относится к основным средствам, нематериальным активам, а также устанавливает порядок определения стоимости амортизируемого имущества. Амортизационные группы перечислены в ст. 258 НК РФ, а порядок расчета сумм амортизации - в ст. 259 НК РФ, которая устанавливает два метода расчета - линейный и нелинейный метод.
Прочие расходы, связанные с производством и реализацией, определяются на основании ст. 264 НК РФ. Перечень не исчерпывающий, и единственным критерием для отнесения того или иного расхода к прочим является связь с производством и реализацией. К прочим расходам относятся, например, расходы по гражданско-правовым договорам с индивидуальными предпринимателями, не состоящими в штате организации, расходы на подготовку и освоение новых производств, цехов и агрегатов, расходы на рекламу, представительские расходы и т.д. При этом представительские расходы являются нормированными, то есть учитываются не в полном объеме, а в пределах установленных норм: не более 4% от размера расходов налогоплательщика на оплату труда.
Внереализационные расходы включают в себя обоснованные расходы, непосредственно не связанные с производством и реализацией. В состав внереализационных расходов могут входить:
- расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида;
- расходы на организацию выпуска ценных бумаг, а также связанные с обслуживанием приобретенных ценных бумаг;
- судебные расходы и арбитражные сборы;
- расходы на услуги банков;
- расходы на проведение собраний акционеров (участников).
Перечень внереализационных расходов, установленный в ст. 265 НК РФ, является открытым. Арбитражные суды внереализационными расходами также признают:
- расходы на вознаграждение членам наблюдательного совета, совета директоров (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 24.05.2004 № А82-8302/2003-14, от 04.12.2006 № А43-15277/2006-37-399);
- расходы в виде комиссии за администрирование проекта и возмещения издержек, связанных с правовым обеспечением кредитного договора (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 16.03.2007 № А82-16032/2005-15);
- расходы по передаче угольной компанией работникам и пенсионерам угля, оплата стоимости оказанных им коммунальных услуг. Налогоплательщик вправе включить в состав расходов затраты, которые он осуществляет в силу прямого указания закона (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 29.03.2006 № Ф04-2079/2006(21028-А27-37));
- расходы, возникающие на основании судебного решения (Постановление ФАС Московского округа от 10.07.2006 № КА-А40/6303-06).
Также, согласно п. 2 ст. 265 НК РФ, к внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде. В частности, налоговая база уменьшается на сумму убытков прошлых лет, выявленных в текущем отчетном (налоговом) периоде, сумму безнадежных долгов, потери от простоев по внутрипроизводственным причинам и др.
Глава 3. Налоговый учет в Российской Федерации
3.1. Налоговый учет как основной инструмент порядка исчисления
налогооблагаемой базы по налогу на прибыль организаций
Одной из основных достоинств гл. 25 НК РФ является введение налогового учета. Так, согласно ст. 313 НК РФ налогоплательщики исчисляют налоговую базу по итогам каждого отчетного (налогового) периода на основе данных налогового учета, если статьями главы 25 НК РФ предусмотрен порядок группировки и учета объектов и хозяйственных операций для целей налогообложения, отличный от порядка группировки и отражения в бухгалтерском учете, установленного правилами бухгалтерского учета. При этом, если порядок группировки и учета объектов и хозяйственных операций для целей налогообложения, предусмотренный статьями главы 25 НК РФ, соответствует порядку группировки и отражения в бухгалтерском учете, установленному правилами бухгалтерского учета, данные налогового учета могут быть получены из регистров бухгалтерского учета.
Вопрос о том, насколько правомерно, целесообразно и практически необходимо введение нового вида учета, постоянно дискутируется в современной литературе. Так, с одной стороны, обоснование и создание подобной системы последовательно критиковалось в ряде работ.29 С другой стороны, существует и другая точка зрения, которая сводится к тому, что налоговый учет объективно необходим ввиду многочисленности и громоздкости корректировок, вносимых в данные бухгалтерского учета при переходе к налоговому учету. Рассмотрим его подробно.
Система налогового учета - это особый порядок учета доходов и расходов, момента их признания - подразумевающая особый механизм учета доходов и расходов для исчисления налоговой базы отчетного (налогового) периода, особый порядок формирования отложенных расходов (то есть расходы формируют стоимость соответствующего объекта учета, который влияет на налоговую базу последующих отчетных (налоговых) периодов по специальным расчетам (алгоритмам), предусмотренным главой 25 НК РФ).
Система налогового учета должна обеспечить порядок первичной регистрации фактов хозяйственной деятельности, систематизации указанных фактов (учет доходов и расходов) и формирование показателей налоговой Декларации.
В случае, если в регистрах бухгалтерского учета содержится недостаточно информации для определения налоговой базы в соответствии с требованиями главы 25 НК РФ, налогоплательщик вправе самостоятельно дополнять применяемые регистры бухгалтерского учета дополнительными реквизитами, формируя тем самым регистры налогового учета.
Система налогового учета организуется налогоплательщиком самостоятельно (ст. 315 НК РФ), исходя из следующих принципов:
последовательности применения норм и правил налогового учета, то есть последовательно от одного налогового периода к другому;
обеспечения непрерывного отражения в хронологическом порядке фактов хозяйственной деятельности, которые в соответствии с установленным Налоговым кодексом порядком влекут за собой или могут повлечь изменение размера налоговой базы;
самостоятельности определения налогоплательщиком порядка документооборота и последовательности выполнения операций по формированию показателей налогового учета, а также форм представления данных на бумажных носителях.
Итак, систему налогового учета налогоплательщик организует самостоятельно. При этом система должна обеспечить возможность осуществления контроля за правильностью формирования тех или иных показателей, которые будут учтены при расчете налоговой базы, как при осуществлении внутреннего контроля, так и со стороны проверяющих органов. То есть должна быть обеспечена «прозрачность» формирования показателей Декларации, начиная с первичного документа. При этом организацией должен быть обеспечен набор регистров, в которых аккумулируются возникающие у организации доходы и расходы, определен порядок формирования объектов учета.
Под объектом учета в целях применения главы 25 НК РФ понимается
формирование показателей, которые отражают данные о доходах,
учитываемых в отчетном периоде, а также затратах, учитываемых в составе
признанных расходов отчетного периода, через алгоритм расходов будущих
периодов, формирование стоимости амортизируемого имущества и т.п. В
частности, к подобным расходам относятся расходы на освоение
природных ресурсов, на научные исследования и опытно-конструкторские
разработки. Подобные расходы, осуществленные в отчетном периоде,
учитываются при расчете налоговой базы в последующие отчетные
(налоговые) периоды.
С учетом требований соответствующих статей главы 25 НК РФ, необходимо расходы, подразделяемые на материальные расходы, на оплату труда, суммы начисленной амортизации и прочие расходы, учесть по соответствующим направлениям учета (объектам учета), для того, чтобы сформировать стоимость этого объекта и учитывать сформированные в подобном порядке расходы при исчислении налоговой базы отчетного периода.
Аналитический учет данных должен быть организован налогоплательщиком так, чтобы он раскрывал порядок формирования налоговой базы. При этом для целей налогообложения принимаются экономически оправданные затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации.
Формирование данных налогового учета предполагает непрерывность отражения в хронологическом порядке объектов учета для целей налогообложения (в том числе операций, результаты которых учитываются в нескольких отчетных периодах либо переносятся на ряд лет). Исходя из принципа непрерывности отражения в хронологическом порядке объектов учета для целей налогообложения, регистры налогового учета формируются по всем операциям, тем или иным образом, учитываемым для целей налогообложения. Если порядок группировки и учета объектов и хозяйственных операций для целей налогообложения соответствует порядку группировки и отражения в бухгалтерском учете, то регистры бухгалтерского учета могут быть заявлены налогоплательщиком как регистры налогового учета и, следовательно, объекты, учтенные в подобных регистрах, будут учтены для исчисления налоговой базы в размерах и порядке, предусмотренном как в бухгалтерском учете, так и в законодательстве о налогах и сборах.
Налогоплательщик анализирует хозяйственные операции, возникающие при осуществлении им деятельности, и самостоятельно определяет по каким объектам учета он должен разработать и утвердить формы регистров налогового учета, в которых должна быть обеспечена совокупность всех данных, необходимых для правильного определения показателей Декларации, исходя из требований главы 25 НК РФ по вопросу учета соответствующих доходов и расходов.
Согласно ст. 313 НК РФ подтверждением данных налогового учета являются:
первичные учетные документы (включая справку бухгалтера);
аналитические регистры налогового учета;
расчет налоговой базы.
Порядок составления расчета налоговой базы подразумевает механизм расчета налоговой базы отчетного (налогового) периода, который реализован в Декларации.
Формы аналитических регистров налогового учета для определения налоговой базы, являющиеся документами для налогового учета, в обязательном порядке должны содержать следующие реквизиты:
наименование регистра;
период (дату) составления;
измерители операции в натуральном (если это возможно) и в денежном выражении;
наименование хозяйственных операций;
- подпись (расшифровку подписи) лица, ответственного за составление
указанных регистров.
Содержание данных налогового учета (в том числе данных первичных документов) является налоговой тайной. Лица, получившие доступ к информации, содержащейся в данных налогового учета, обязаны хранить налоговую тайну. За ее разглашение они несут ответственность, установленную действующим законодательством.
Согласно ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет.
Таким образом, первичные документы служат основанием для ведения как бухгалтерского, так и налогового учета.
Статьей 314 НК РФ установлено, что аналитические регистры налогового учета предназначены для систематизации и накопления информации, содержащейся в принятых к учету первичных документах, аналитических данных налогового учета для отражения в расчете налоговой базы.
Регистры налогового учета ведутся в виде специальных форм на бумажных носителях, в электронном виде и (или) любых машинных носителях.
При этом формы регистров налогового учета и порядок отражения в них аналитических данных налогового учета, данных первичных учетных документов разрабатываются налогоплательщиком самостоятельно и устанавливаются приложениями к учетной политике организации для целей налогообложения.
Правильность отражения хозяйственных операций в регистрах налогового учета обеспечивают лица, составившие и подписавшие их.
В нормах ст. 313-333 НК РФ объединены вопросы учета доходов и расходов, и порядок формирования налоговой базы, а также отдельные правила налогообложения. Этого далеко недостаточно для того, чтобы считать проблемы налогового учета решенными. Если в бухгалтерском учете, существующем на протяжении нескольких столетий, все еще продолжается работа по созданию методической базы, то легко представить, насколько эта задача сложна, важна и актуальна для налогового учета.
Таким образом, налоговый учет - система обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным Налоговым кодексом Российской Федерации. Цели налогового учета:
формирование полной и достоверной информации о порядке учета для целей налогообложения хозяйственных операций, осуществленных налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода;
обеспечение информацией внутренних и внешних пользователей для контроля за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью исчисления и уплаты в бюджет налога.
Данные налогового учета должны отражать:
порядок формирования суммы доходов и расходов;
порядок определения доли расходов, учитываемых для целей налогообложения в текущем налоговом (отчетном) периоде; сумму остатка расходов (убытков) подлежащую отнесению на расходы в следующих налоговых периодах;
порядок формирования сумм создаваемых резервов;
сумму задолженности по расчетам с бюджетом по налогу на прибыль.
Подтверждением данных налогового учета являются: первичные учетные документы (включая справку бухгалтера), аналитические регистры налогового учета, расчет налоговой базы.
На основании данных налогового учета налогоплательщик оформляет налоговую декларацию. Так, независимо от наличия обязанности по уплате налога и (или) авансовых платежей по налогу, особенностей исчисления и уплаты налога, по истечении каждого отчетного и налогового периода налогоплательщики обязаны представлять в налоговые органы по месту своего нахождения и месту нахождения каждого обособленного подразделения налоговую декларацию по налогу на прибыль в порядке, определенном ст. 289 НК РФ.
Налоговые агенты обязаны по истечении каждого отчетного (налогового) периода, в котором они производили выплаты налогоплательщику, представлять в налоговые органы по месту своего нахождения налоговые расчеты.
Налогоплательщики по итогам отчетного периода представляют налоговые декларации упрощенной формы. Некоммерческие организации, у которых не возникает обязательств по уплате налога, представляют налоговую декларацию по упрощенной форме по истечении налогового периода.
Налогоплательщики (налоговые агенты) представляют налоговые декларации (налоговые расчеты) не позднее 28 дней со дня окончания соответствующего отчетного периода. Налогоплательщики, исчисляющие суммы ежемесячных авансовых платежей по фактически полученной прибыли, представляют налоговые декларации в сроки, установленные для уплаты авансовых платежей.
Налоговые декларации (налоговые расчеты) по итогам налогового периода представляются налогоплательщиками (налоговыми агентами) не позднее 28 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом. Организация, в состав которой входят обособленные подразделения, по окончании каждого отчетного и налогового периода представляет в налоговые органы по месту своего нахождения налоговую декларацию в целом по организации с распределением по обособленным подразделениям.
Для признания расходов в целях налогообложения с 1 января 2002 г. необходимо одновременное выполнение трех условий: обоснованность (экономическая оправданность) расходов, подтверждение расходов документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, осуществление расхода в рамках деятельности, направленной на получение дохода.
Таким образом, если не выполняется одно из условий, приведенных выше, расходы в целях налогового учета не признаются. Необходимо обратить внимание на одно из условий признания расходов - обоснование экономической оправданности расходов. Из формулировки п. 1 ст. 252 НК РФ не совсем ясно, какие критерии экономической оправданности затрат будут считаться обоснованными. Например, расходы превышают доход налогоплательщика от вида деятельности, с которыми связаны понесенные расходы. В таком случае налогоплательщики могут доказывать, что превышение расходов над доходами является временным условием осуществления производственной деятельности или вызвано неплановыми причинами.
Важнейшим условием для признания расходов в целях налогообложения прибыли с вступлением в силу главы 25 НК РФ является документальное подтверждение затрат. Причем подтверждающие документы должны быть оформлены в соответствии с законодательством Российской Федерации. Данная формулировка в налоговом законодательстве закреплена впервые. Действующее в настоящее время налоговое законодательство не содержит требований и правил оформления каких-либо документов. Исходя из формулировки п. 1 ст. 252 НК РФ можно сделать вывод, что документы, подтверждающие произведенные расходы, должны соответствовать требованиям, установленным законодательством о бухгалтерском учете, другими отраслями права, такими как таможенное право, гражданское право Российской Федерации и т. д. Налогоплательщикам необходимо обратить внимание на тот факт, что с 1 января 2002 г. налоговые органы вправе не признать расходы в целях налогообложения прибыли в том случае, если они оформлены не в соответствии с требованиями законодательства Российской Федерации. Другое значение в связи с этим придается заключению договоров. Условия и порядок заключения договоров должны соответствовать Гражданскому кодексу.
Помимо требования к ведению налогового учета, налоговое законодательство содержит требование оформления налоговой политики организации.
Учетная политика организации для целей налогового учета представляет собой совокупность способов ведения налогового учета имущества, хозяйственных операций, доходов и расходов с целью формирования достоверной информации о прибыли организации. Вся информация о прибыли организации отражается в налоговой декларации по налогу на прибыль. Необходимость разработки учетной политики для целей налогового учета была установлена еще с введением в действие главы 21 НК РФ «Налог на добавленную стоимость».
После разработки и принятия главы 25 НК РФ «Налог на прибыль организаций» и введения налогового учета, обязательность разработки специальной учетной политики или введения в учетную политику организации дополнительного раздела, посвященного налоговому учету, не только подтверждена, но и детализирована. Рассмотрим ее подробно.
3.2. Учетная политика организации для целей налогового учета
Поскольку, налоговым периодом по налогу на прибыль, согласно п.1 ст.285 НК РФ, является календарный год, учетная политика следующего отчетного год должна быть утверждена приказом (распоряжением) руководителя не позднее 31 декабря предшествующего года.
При составлении учетной политики организациям предоставлена определенная свобода выбора между вариантами отражения тех, или иных фактов хозяйственной деятельности. Закрепленные в учетной политике положения, являются обязательными для применения, и их нарушение является нарушением действующего законодательства. Выбранные способы устанавливаются как в организации, так и во всех структурных подразделениях, независимо от их места расположения.
Налогоплательщику предоставлено право вносить изменения в учетную политику, при чем эти изменения могут быть как обязательными, так и добровольными. Обязательные изменения вносятся в случае изменения законодательства о налогах и сборах (п.6 ст.313 НК РФ). Добровольное изменение учетной политики может вноситься в случае перехода на другие методы учета. При переходе на другие методы учета, решение об изменениях учетной политики принимается с начала нового отчетного периода, т.е. со следующего года, в случае изменений в законодательстве не ранее чем с момента вступления в силу указанного законодательства.
Если организация осуществляет несколько видов деятельности, то в учетной политике должны быть указаны особенности налогового учета доходов и расходов по каждому из них.
Учетная политика организации включает следующие элементы:
1. Общие положения;
2. Группировка доходов и расходов;
3. Раздельный учет доходов и расходов;
4. Налоговый учет амортизируемого имущества;
5. Формирование расходов, учитываемых при налогообложении;
6. Учет убытков для целей налогообложения;
Остановимся на краткой характеристике отдельных элементов учетной политики.
1. Общие положения. В данном разделе целесообразно предусмотреть следующие вопросы:
какое подразделение ведет и организует налоговый учет;
правила документооборота при ведении налогового учета;
ответственный за ведение налогового учета;
- при наличии у организации обособленного подразделения устанавливается порядок ведения налогового учета обособленными подразделениями;
- выбор метода определения доходов и расходов. Так как налоговый учет отличается от бухгалтерского учета, в крупных организациях для ведения налогового учета может быть создано отдельное подразделение, в небольших организациях налоговый учет может вестись параллельно с бухгалтерским.
Правила документооборота подразумевают под собой установление форм документов, подтверждающих данные налогового учета. В соответствии со ст. 113 НК РФ, данные налогового учета подтверждаются первичными учетными документами, аналитическими регистрами налогового учета и расчетом налоговой базы. Первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной документации. Если же типовых форм не предусмотрено, первичные учетные документы, могут быть составлены организацией самостоятельно в соответствии с п. 2 ст. 9 ФЗ от 21.11.1996г № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете»
Аналитическими регистрами налогового учета являются сводные формы систематизации данных налогового учета за отчетный (налоговый) период, сгруппированные в соответствии со гл.25 НК РФ, без распределения (отражения) на счетах бухгалтерского учета (п.1 ст.314 НК РФ); Ведутся регистры в виде специальных форм на бумажном носителе, в электронном виде или на любых машинных носителях. Формы регистров разрабатываются организацией самостоятельно, налоговые органы не вправе устанавливать обязательные формы налоговых регистров (ст.313 НК РФ).
Выбор метода определения доходов и расходов является центральным моментом при формировании учетной политики для целей налогообложения.
Согласно п.2 ст.249 НК РФ для целей налогообложения прибыли выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги), иное имущество либо имущественные права и выраженных в денежной и (или) натуральной формах, либо по методу начислений (ст.ст.271, 272 НК РФ), либо по кассовому методу (ст.273 НК РФ).
При применении метода начисления доходы и расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав. В этом случае для доходов от реализации датой получения дохода признается день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), определяемой в соответствии с п.1 ст.39 НК РФ. Особенности определения даты получения дохода (осуществления расхода) для внереализационных доходов (расходов) при методе начисления установлены ст.ст.271, 273 НК РФ.
Согласно п.1 ст.273 НК РФ организации имеют право на определение даты получения дохода (осуществления расхода) по кассовому методу, если в среднем за предыдущие четыре квартала сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) этих организаций без учета НДС не превысила одного миллиона рублей за каждый квартал. При этом датой получения дохода признается день поступления денежных средств на счета в банках и (или) кассу, поступления иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав. Расходами в этом случае признаются затраты после их фактической оплаты.
В зависимости от выбранного метода учета доходов и расходов в дальнейшем будет строиться и учетная политика для целей налогообложения. При применении того или иного метода в учетную политику включаются различные пункты.
2. Группировка доходов и расходов для целей налогообложения. Налоговый кодекс РФ устанавливает в главе 25, в ст.ст. 248-253 группировку доходов и расходов. Доходы, и расходы подразделяются на связанные с реализацией и внереализационные.
На практике, может возникнуть ситуация, когда расходы организации могут быть отнесены либо к связанным с реализацией, либо к внереализационным. В этом случае организация вправе, в зависимости от осуществляемых видов деятельности, выбрать, к какой группе относить те, или иные расходы. При этом, законодатель не указывает, какие именно расходы налогоплательщик может группировать самостоятельно, (п.4 ст.252 НК РФ). Выбор организации должен быть зафиксирован в учетной политике организации для целей налогового учета.
Что же касается доходов, организация вправе самостоятельно группировать только два их вида (п.п. 4, 5 ст.250 НК РФ):
1. доходы от сдачи имущества в аренду (субаренду);
2. доходы от предоставления в пользование прав на результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним средства индивидуализации.
Данные виды доходов отнесены ст.250 НК РФ к внереализационным. Однако, если имущество и результаты интеллектуальной собственности предоставляются за плату на постоянной основе, то организация должна включить эти виды доходов в состав доходов от реализации. Как именно налогоплательщик будет учитывать эти доходы, отражается в учетной политике организации.
3. Раздельный учет доходов и расходов. Ст. 315 НК РФ устанавливает, что расчет налоговой базы составляется налогоплательщиком самостоятельно исходя из данных налогового учета нарастающим итогом с начала года. Расчет налоговой базы должен вестись в соответствии с нормами главы 25 НК РФ.
Для правильного определения налоговой базы устанавливается раздельный учет доходов и расходов по отдельным видам деятельности:
Производство и реализация товаров (работ, услуг) собственного
производства (как основного, так и вспомогательного). Товарами (работами
и услугами) собственного производства являются те, которые были
произведены (выполнены) непосредственно налогоплательщиком. Доходы
(выручка) от реализации, определяются в соответствии со ст.249 НК РФ. К
расходам в данном случае относятся материальные расходы; расходы на
оплату труда; расходы, связанные с амортизацией; прочие расходы (ст. ст.
252-264 НК РФ). Сюда относится и реализация имущества и имущественных
прав.
Реализация ценных бумаг. При определении налоговой базы по
операциям с ценными бумагами налогоплательщику следует руководствоваться ст.ст. 280-282 НК РФ. Раздельный учет должен быть установлен отдельно по ценным бумагам, обращающимся на организованном рынке ценных бумаг, и не обращающимся на таком рынке (п. 8 ст. 280 НК РФ). В соответствии с п.9 ст.208 НК РФ, налогоплательщик самостоятельно выбирает метод списания на расходы стоимости выбывших ценных бумаг.
Выбор того, или иного метода должен быть закреплен налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения.
Следует иметь в виду, что положения данных статей не распространяются на профессиональных участников рынков ценных бумаг. При определении своих доходов и расходов они руководствуются ст. ст.298-300 НК РФ.
3) Реализация покупных товаров. Стоимость реализованных покупных товаров, на которую уменьшается доход от их реализации, определяется, в соответствии с подп. 3 п.1 ст.268 НК РФ, одним из представленных методов.
Выбор соответствующего метода должен быть закреплен в учетной политике для целей налогообложения.
Реализация финансовых инструментов срочных сделок. При
расчете налоговой базы, налогоплательщику следует руководствоваться
ст.ст.301-305, 326, 327 НК РФ.
Реализация основных средств. Доходом от реализации амортизируемого имущества признается выручка от его реализации за вычетом сумм налогов, предъявленных покупателю плательщиком (НДС).
При реализации амортизируемого имущества, налогоплательщик может
уменьшить полученный доход на его остаточную стоимость, а также на
сумму расходов, непосредственно связанных с этой реализацией, в частности
расходов на хранение, обслуживание и транспортировку.
Реализация товаров (работ, услуг) обслуживающих производств и
хозяйств. К объектам обслуживающих производств и хозяйств относятся
подсобные хозяйства, объекты жилищно-коммунального хозяйства, социально-культурной сферы, учебно-курсовые комбинаты и иные, осуществляющие реализацию услуг как своим работникам, так и сторонним лицам (п.2 ст. 275.1 НК РФ). При наличии обособленных подразделений, осуществляющих подобную деятельность, налогоплательщики определяют налоговую базу по таким видам деятельности отдельно от иных видов деятельности (п.1 ст. 275.1 НК РФ).
Кроме того, ст.316 НК РФ устанавливает, что по некоторым видам
доходов налоговая база также определяется отдельно в том случае, если для
данного вида деятельности предусмотрена иная ставка налогообложения.
В п. 3 ст.284 НК РФ предусмотрены налоговые ставки по доходам, полученным в виде дивидендов:
А) 9 процентов - по доходам, полученным в виде дивидендов от российских организаций российскими организациями и физическими лицами - налоговыми резидентами Российской Федерации;
Б) 15 процентов - по доходам, полученным в виде дивидендов от российских организаций иностранными организациями, а также по доходам, полученным в виде дивидендов российскими организациями от иностранных организаций.
8) Также в соответствии со ст.316 НК РФ и п.п.9 и 10 ст.274 НК РФ предусмотрено ведение обособленного учета при наличии видов деятельности, подпадающих под иной порядок налогообложения.
9) Целевое финансирование (подп.14 ст.251 НК РФ). Налогоплательщик обязан вести раздельный учет доходов и расходов, полученных и произведенных в рамках целевого финансирования. Если он будет вести такой учет, средства целевого финансирования не будут учитываться при определении налогооблагаемой базы. Если нет, то средства целевого финансирования подлежат налогообложению, начиная с даты их получения.
10) Расходы на освоение природных ресурсов (п.2 ст.261, п.2 ст.325 НК РФ). При осуществлении расходов на освоение природных ресурсов, относящихся к нескольким участкам недр, они учитываются отдельно по каждому участку недр в доле, определяемой налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения.
Подводя небольшой итог по данному пункту работы, следует отметить, что при наличии вышеуказанных видов деятельности налогоплательщик в учетной политике для целей налогообложения, должен установить, что по данным видам деятельности налоговый учет и расчет налоговой базы будет вестись отдельно. Рассчитываться налоговая база по всем этим операциям будет отдельно, и в налоговой декларации по налогу на прибыль организаций доходы и расходы по каждому такому виду деятельности выделяются отдельной строкой.
4. Налоговый учет амортизируемого имущества. Амортизируемым имуществом, согласно п.1 ст.256 НК РФ, признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые обладает рядом признаков:
находятся у налогоплательщика на праве собственности;
используется им для извлечения дохода;
его стоимость погашается путем начисления амортизации.
В соответствии со ст. 258 НК РФ амортизируемое имущество распределяется по амортизационным группам в соответствии со сроком полезного использования. Сроком полезного использования признается срок, в течение которого объект основных средств и (или) объект нематериальных активов служат для выполнения целей деятельности налогоплательщика.
П.1 ст.322 НК РФ предусмотрена специальная амортизационная группа. К ней относятся основные средства, введенные в эксплуатацию до 1 января 2002 года и фактический срок полезного использования которых больше, чем срок полезного использования указанных средств, установленный в соответствии со ст.258 НК РФ. Остаточная стоимость такого имущества подлежит включению в состав расходов в целях налогообложения равномерно в течение срока, определенного налогоплательщиком самостоятельно, но не менее семи лет с даты вступления в силу главы 25 НК РФ. П.2 ст.256 НК РФ устанавливают перечень объектов, по которым амортизация не начисляется. В п. 3 этой же статьи определены основные средства, которые исключаются по тем или иным причинам из амортизируемого имущества:
переданные (полученные) по договорам в безвозмездное пользование;
переведенные по решению руководства организации на консервацию
продолжительностью свыше трех месяцев;
3. находящиеся, по решению руководства организации, на реконструкции и модернизации продолжительностью свыше 12 месяцев.
Поскольку, в этом случае основные средства исключаются из состава амортизируемого имущества лишь на определенный срок, возникает необходимость осуществления контроля за перечнем объектов с приостановленной и возобновленной процедурой амортизации. Целесообразно утвердить такой перечень в качестве приложения к учетной политике и установить срок, по истечении которого данный перечень должен уточняться, например, ежемесячно или ежеквартально.
5. Формирование расходов, учитываемых при налогообложении прибыли. Под расходами ст.252 НК РФ понимает обоснованные и документально подтвержденные затраты (убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Расходы подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы. Для расходов, определяемых по методу начисления, предусмотрена более сложная группировка. В соответствии со ст. 318 НК РФ, расходы на производство и реализацию подразделяются на прямые и косвенные. К прямым расходам относятся:
материальные расходы, указанные в подп.1, 4 п.1 ст.254 НК РФ;
расходы на оплату труда. Определяются в соответствии со ст.255 НКРФ;
- суммы начисленной амортизации по основным средствам, непосредственно используемым при производстве товаров, работ, услуг (ст.ст.256-259 НК РФ).
К косвенным расходам относятся все остальные суммы расходов. При этом сумма косвенных расходов на производство и реализацию, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относится на уменьшение доходов от производства и реализации данного отчетного (налогового) периода (п.2 ст.318 НК РФ). Сумма прямых расходов также уменьшает доходы от реализации отчетного (налогового) периода, за исключением сумм прямых расходов, распределяемых на остатки незавершенного производства, готовой продукции на складе и отгруженной, но не реализованной в отчетном (налоговом) периоде продукции. В учетной политике необходимо предусмотреть состав расходов с подразделением их на прямые и косвенные.
6. Учет для целей налогообложения убытков. Согласно ст.283 НК РФ налогоплательщики, понесшие убыток (убытки) в предыдущем налоговом периоде или в предыдущих налоговых периодах, вправе уменьшить налоговую базу по налогу на прибыль текущего налогового периода на всю сумму полученного убытка либо на часть этой суммы, то есть перенести убыток на будущее. При этом, определение налоговой базы текущего периода производится с учетом особенностей, предусмотренных для учета убытков от деятельности по использованию обслуживающих производств и хозяйств, и прибылей и убытков по операциям с ценными бумагами.
Налогоплательщик вправе осуществлять перенос убытка на будущее в течение десяти лет, следующих за тем налоговым периодом, в котором получен убыток. При этом совокупная сумма переносимого убытка ни в каком отчетном (налоговом периоде) не может превышать 30 процентов налоговой базы.
В аналогичном порядке убытки, не перенесенные на ближайший следующий год, могут быть перенесены целиком или частично на следующий год из последующих в той очередности, в которой убытки понесены. В течение всего срока уменьшения налоговой базы на суммы ранее полученных убытков налогоплательщик обязан хранить документы, подтверждающие объем понесенного убытка.
П. 10 ст.280 НК РФ предусмотрено, что налогоплательщики, получившие убыток (убытки) от операций с ценными бумагами в предыдущем налоговом периоде или в предыдущих налоговых периодах, вправе уменьшить налоговую базу, полученную по операциям с ценными бумагами в отчетном (налоговом) периоде (перенести указанные убытки на будущее) в порядке и на условиях, которые установлены ст.283 НК РФ.
При этом, убытки от операций по ценным бумагам, не обращающимся на организованном рынке ценных бумаг, полученные в предыдущем налоговом периоде (предыдущих налоговых периодах) могут быть отнесены на уменьшение налоговой базы от операций с такими ценными бумагами, определенной в отчетном (налоговом) периоде.
Убытки от операций с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг и полученные в предыдущем налоговом периоде (предыдущих налоговых периодах), могут быть отнесены на уменьшение налоговой базы по реализации данной категории ценных бумаг.
В течение налогового периода перенос на будущее убытков, понесенных в соответствующем отчетном периоде от операции с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, и ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, осуществляются раздельно по указанным категориям ценных бумаг соответственно в пределах прибыли, полученной по операциям с такими ценными бумагами.
Особенности исчисления и уплаты налогов и авансовых платежей по налогу на прибыль организациями, имеющими обособленные подразделения. Ст.284 НК РФ установлена налоговая ставка налога на прибыль в размере 20%. Если у организации нет обособленных подразделений, она платит налог на прибыль в соответствующие бюджеты по месту своего нахождения. Для организаций, имеющих обособленные подразделения, Налоговый кодекс РФ устанавливает некоторые особенности.30
В федеральный бюджет налогоплательщики, имеющие обособленные подразделения, перечисляют налог на прибыль по месту своего нахождения, без распределения указанных сумм по обособленным подразделениям (п.1 ст.288 НК РФ). Часть налога на прибыль в бюджет субъекта РФ организации перечисляют по месту своего нахождения, а также по месту нахождения своего обособленного подразделения исходя из доли прибыли, приходящейся на эти обособленные подразделения. Порядок определения доли прибыли установлен ст.288 НК РФ. Доля прибыли, приходящаяся на обособленное подразделение, определяется как средняя арифметическая величина удельного веса среднесписочной численности работников (расходов на оплату труда) и удельного веса остаточной стоимости амортизируемого имущества этого обособленного подразделения соответственно в среднесписочной численности работников (расходах на оплату труда) и остаточной стоимости амортизируемого имущества в целом по налогоплательщику.
Удельный вес среднесписочной численности работников и удельный вес остаточной стоимости амортизируемого имущества определяются исходя из этих фактических показателей организаций и их обособленных подразделений на конец отчетного периода. Налоговый кодекс позволяет налогоплательщику самому выбрать, какой из показателей при этом применять. Однако, выбранный показатель должен оставаться неизменным в течение налогового периода и фиксируется в учетной политике для целей налогообложения.
3.3. Проблемы, связанные с налоговым учетом и налогообложением прибыли организаций
Принятие 25 главы Налогового кодекса, будучи в целом позитивным явлением, не означает, что в настоящее время разрешены все проблемы, связанные с налогообложением прибыли организаций. Остановимся на некоторых из них.
Так, после введения в действие гл. 25 НК РФ, отменившей исчерпывающий перечень расходов, относимых на себестоимость и учитываемых при определении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль, налоговые органы должны подвергать эти расходы оценке с точки зрения их соответствия критериям, которые установлены в НК РФ, что порождает многочисленные коллизии и споры.
Законодательство в ст. 252 НК РФ устанавливает что произведенные расходы можно учесть в целях налогообложения, если они:
обоснованы, то есть экономически оправданы;
подтверждены документами, оформленными в соответствии с
законодательством РФ;
произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода;
не упомянуты явно в ст. 270 НК РФ, которая содержит перечень расходов, не учитываемых при налогообложении.
Обратимся к вопросу о необходимости составления учетной политики для целей налогообложения).
Так, в настоящее время организации прилагают к годовому отчету, сдаваемому в налоговые органы две учетные политики (одну для целей бухгалтерского учета, другую для целей налогообложения). При этом, первая из учетных политик по общему правилу поступает именно в налоговые органы, а не в Минфин, который ее утвердил.
Остается не ясным вопрос, будут ли изучать ее налоговые органы, которые получили свою собственную учетную политику? Очевидно, что нет. Таким образом, обязанность составления учетной политики для целей налогообложения привел к невостребованности такого важного документа, как учетная политика для целей бухгалтерского учета, где отражаются все аспекты деятельности организации (не только для целей налогообложения).
Кроме того, следует обратить внимание на то, что фактический срок предоставления обеих учетных политик в налоговый орган полностью искажает их смысл. Так, вместо того, чтобы составлять учетную политику заранее (например, в декабре года, предшествующего отчетному) и сохранять ее неизменной в течение года, организации составляют ее (и корректируют) вместе с формами годового отчета.
В результате возникает следующее противоречие. Интересы одной из групп пользователей отчетности (налоговых органов) привели к выделению обособленной учетной политики для этого пользователя в отдельный документ, составляемый на основе НК РФ, а не ПБУ. Срок предоставления такого документа (в составе годовой отчетности) по существу лишает его свойства политики и превращает в одну из форм отчетности. В этой связи, на наш взгляд, целесообразно ликвидировать практику предоставления двух учетных политик и четко установить сроки предоставления единой учетной политики в налоговые органы.
До сих пор неразрешенным остается еще один вопрос. Следует ли платить полог на прибыль в случае получения беспроцентного займа?
В последнее время любая организация, предоставляющая беспроцентный заем своему сотруднику или партнеру, попадала в группу риска, поскольку вопрос о налогообложении налогом на прибыль, так называемой материальной выгоды, был спорным с самого начала принятия главы 25 НК РФ. И вот по нему стала формироваться судебная практика.
Налоговое законодательство предусматривает признание в налоговом учете внереализационных доходов в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав (подп. 8 ст. 250 НК РФ). В связи с этой нормой среди правоприменителей возникла дискуссия, относительно правомерности применения этой нормы к операции получения беспроцентного займа.
Арбитражная практика по данному вопросу на уровне федеральных округов на сегодняшний день представлена одним постановлением — постановлением ФАС Центрального округа от 08.10.2008 № А09-4251/08-22-29.
Из материалов дела следует, что налоговой инспекцией была проведена выездная налоговая проверка налогоплательщика (ООО «Нике»), в ходе которой было установлено, что в нарушение подп. 8 ст. 250 НК РФ организация для целей налогообложения не включила во внереализационные доходы сумму в виде процентов от безвозмездно полученного имущественного права пользования денежными средствами по беспроцентному займу от физического лица на основании договора беспроцентного займа, о чем был составлен акт.
По результатам рассмотрения акта инспекцией было принято Решение о привлечении ООО «Нике» к налоговой ответственности в виде штрафа, а также было предложено доплатить в бюджет налог на прибыль и пени за его неуплату.
Не согласившись с указанным решением, налогоплательщик обжаловал его в судебном порядке. Суд первой инстанции удовлетворил заявленные требования.
ФАС Центрального округа, в который налоговая инспекция обратилась с кассационной жалобой, оставил эту жалоб без удовлетворения, постановив, что «получение денежных средств по договору беспроцентного займа не является объектом налогообложения по налогу на прибыль, а следовательно, доначисление данного налога, пеней за его неуплату и привлечение к налоговой ответственности ООО «Нике» произведены налоговым органом неправомерно».31
Заслуживает внимание то обстоятельство, что главным доводом в защиту налогоплательщика послужило отсутствие факта возникновения дохода при получении беспроцентного займа. Дело в том, что, согласно ст. 41 НК РФ доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценивать, и определяемая в соответствии с главой 23 НК РФ «Налог на доходы физических лиц», главой 25 НК РФ «Налог на прибыль организаций».
При этом, гл. 23 НК РФ приводит четкое определение материальной выгоды, подлежащей налогообложению налогом на доходы физических лиц и порядок ее расчета в случае получения налогоплательщиком беспроцентного займа (подп. 1 п.1, п.2 ст. 212 НК РФ). Глава 25 НК РФ, в свою очередь, подобных норм не содержит.
Очевидно, что арбитражная практика по этому вопросу в настоящее время складывается в пользу налогоплательщика.
В то же время, необходимо учитывать, что при рассмотрении спорных вопросов налогового законодательства опора на арбитражную практику может иметь место лишь как вспомогательный источник информации, подтверждающий спорность сложившейся ситуации.
В настоящее время существуют также проблемы, связанные с уплатой авансовых платежей.
Как указывалось выше, по итогам каждого отчетного (налогового) периода налогоплательщики исчисляют сумму авансового платежа, исходя из ставки налога и прибыли, подлежащей налогообложению, рассчитанной нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания отчетного (налогового) периода.
При этом сумма ежемесячного авансового платежа, подлежащего уплате в первом квартале текущего налогового периода, принимается равной сумме ежемесячного авансового платежа, подлежащего уплате в последнем квартале предыдущего налогового периода. Авансовые платежи по итогам отчетного периода уплачиваются не позднее 28 дней со дня окончания соответствующего отчетного периода.
Ежемесячные авансовые платежи уплачиваются в срок не позднее 28-го числа каждого месяца этого отчетного периода. По итогам отчетного (налогового) периода суммы ежемесячных авансовых платежей, уплаченных в течение отчетного (налогового) периода, засчитываются при уплате авансовых платежей по итогам отчетного периода, которые в свою очередь засчитываются в счет уплаты налога по итогам налогового периода.
Ответственность за неуплату или неполную уплату сумм налога установлена статьей 122 НК РФ. Однако налоговые органы используют данную статью при привлечении налогоплательщика за неуплату или несвоевременную уплату авансовых платежей.
Так, Инспекция МНС РФ по Выборгскому району Санкт-Петербурга обратилась в Арбитражный суд г. Санкт-Петербурга и Ленинградской области с заявлением о взыскании с налогоплательщика штрафных санкций, начисленных налогоплательщику в связи с неполной уплатой налога на прибыль за 6 месяцев32. В некоторых случаях налоговые органы утверждают, что квартальные авансовые платежи представляют собой налог в виде авансовых платежей33.
Суды в таких случаях признают решения налоговых органов о привлечении налогоплательщика к ответственности за неуплату или неполную уплату авансовых платежей недействительными, так как статья 122 НК РФ прямо предусматривает привлечение к ответственности в случае неуплаты или неполной уплаты сумм налога.
Аналогичные выводы содержатся в Информационном письме Президиума ВАС РФ от 17 марта 2003 г. № 71, в пункте 16 которого указано, что в случае невнесения или неполного внесения авансового платежа по какому-либо налогу с налогоплательщика не может быть взыскан штраф, предусмотренный статьей 122 НК РФ.
При уплате авансовых платежей возникает еще одна проблема. Налоговые органы считают, что если по итогам налоговой декларации, представленной в налоговый орган налогоплательщиком, выяснится факт неполной или несвоевременной уплаты им суммы квартальных авансовых платежей, то они имеют право произвести начисление пеней34.
К такому выводу они пришли, исходя из положений п. 20 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 28 февраля 2001г. №5, согласно которому пени, предусмотренные статьей 75 НК РФ, могут быть взысканы с налогоплательщика в том случае, если в силу закона о конкретном виде налога авансовый платеж исчисляется по итогам отчетного периода на основе налоговой базы, определяемой в соответствии со статьями 53 и 54 Налогового кодекса.
Налоговые органы считают, что это положение подтверждает правомерность начисления пеней за неуплату или несвоевременную уплату авансовых платежей по итогам отчетного периода.35 Данную ситуацию необходимо проанализировать.
Пеней, согласно ст. 75 НК РФ, признается денежная сумма, которую налогоплательщик, плательщик сборов или налоговый агент должны выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов или сборов в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки. Тот же пункт 20 постановления Пленума ВАС РФ указывает, что налогоплательщик исчисляет сумму налога по итогам каждого налогового (а в случаях, установленных законом, отчетного) периода на основе налоговой базы, то есть исходя из реальных финансовых результатов своей экономической деятельности за данный налоговый (отчетный) период.
Суды при решении вопросов связанных с уплатой ежемесячных авансовых платежей, учитывая то, что исчисление ежемесячных авансовых платежей производится исходя из предполагаемой суммы прибыли без привязки к реальным финансовым результатам деятельности налогоплательщика, приходят к выводу о необоснованности начисления налоговым органом пеней. Итак, привлечение к ответственности за неуплату или неполную уплату авансовых платежей по налогу на прибыль, а также начисление пени является неправомерным.
Заключение
В заключение работы автор пришел к следующим выводам.
1. Основной предпосылкой формирования той или иной налоговой системы, можно считать не просто возникновение государственности, а отделение казны государства (фиск) от казны государя. Налоги должны носить непременно денежный характер, что становится возможно лишь в период развития в государстве товарно-денежных отношений. Если доходы государства формируются только за счет натуральных податей и трудовых повинностей, то, речь, на наш взгляд, может идти лишь о прообразе налогообложения.
2. Прямые, неперелагаемые налоги на доходы, являясь одним из видов (или элементов) налоговой системы относятся к наиболее традиционным способам налогообложения собственности. Исторический процесс развития производительных сил и производственных отношений привел к возможности дифференциации прямых налогов на налоги на доходы и налоги на имущество. Эта классификация в дальнейшем трансформировалась в деление подоходно-поимущественных налогов на личные и реальные. Подоходные налоги (или личные налоги), предполагающие ведение той или иной хозяйственной деятельности, и обложение, соответственно результатов этой деятельности, можно охарактеризовать как наиболее позднюю историческую форму прямого налогообложения.
3. С 1992 года в Российской Федерации начал взиматься налог на
прибыль. Согласно ст.2 Закона «О налоге на прибыль предприятий»
объектом налога являлась валовая прибыль предприятия, скорректированная
в соответствии с законодательством. Именно это обстоятельство является
существенным отличием ранее действующей налоговой модели от
существующей сегодня. Кроме того, согласно ст. 7 Закона к факультативным
элементам налоговой модели относились многочисленные льготы по налогу,
которые предусматривали как наличие налоговых изъятий, так и налоговых
скидок. В настоящее время льготы полностью упразднены, что
представляется не достаточно обоснованным, учитывая, что одной из
функций налогов является стимулирующая функция.
В целом, можно охарактеризовать факт принятия главы 25 НК РФ
как прогрессивное явление, поскольку этим обеспечивается системность,
единообразие и четкая структура правовой регламентации налога на
прибыль, однако, следует обратить внимание на то, что действующее
законодательство, регулирующее налогообложение прибыли изменилось в
направлении отмены льгот, изменения порядка исчисления налоговой базы
на основе применения налогового учета и уменьшения общей ставки налога
на прибыль до 20 процентов.
5. Нормы гл. 25 НК РФ четко систематизировали виды доходов и расходов, принимаемых для целей налогообложения. Вместе с тем:
- в состав внереализационных доходов включаются доходы в виде штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных обязательств, а также сумм возмещения убытков или ущерба, однако, указания на то, что они признаются доходами в момент признания или присуждения, в главе 25 НК РФ нет;
при определении прибыли не используется понятие себестоимости
(как это было принято ранее), поскольку в соответствии со ст.247 Налогового
кодекса РФ прибылью признается полученный доход, уменьшенный на
величину произведенных расходов;
одним из недостатков системы налогового учета, которая изложена в главе 25 НК РФ, является то, что за ее основу взят учет расходов по элементам. В бухгалтерском учете все расходы классифицируются по двум категориям - по статьям и по элементам. Законченная система бухгалтерского учета традиционно ведется по статьям, что позволяет детализировать информацию надлежащим образом;
не ясным остается вопрос об отнесении арендной платы в состав
внереализационных доходов, поскольку есть специализированные организации (в частности лизинговые компании), у которых основным видом деятельности является сдача имущества в аренду.
нет определенности и в отношении обоснования расходов в целях
налогообложения, связанных с технологическими потерями при производстве и (или) транспортировке, хотя ограничений по применению
данной статьи расходов не установлено;
не ясно, признаются ли расходами в целях налогообложения любые
стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления,
связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления;
- не ясно, также, будут ли учитываться в целях налогообложения расходы на оплату услуг по ведению налогового учета.
6. Налоговый учет характеризуется отсутствием достаточной методической базы для его применения. Представляется, что достаточных оснований для введения нового вида учета не было, поскольку, действовавшая прежде система корректировок могла полностью обеспечить налоговые органы необходимой информацией для налогообложения прибыли.
Помимо требования к ведению налогового учета, налоговое законодательство содержит требование оформления отдельной налоговой политики организации, что приводит к необходимости составления двух учетных политик (одна для целей бухгалтерского учета, другая для целей налогообложения). Обязанность составления учетной политики для целей налогообложения привел к невостребованности такого важного документа, как учетная политика для целей бухгалтерского учета, где отражаются все аспекты деятельности организации (не только для целей налогообложения).
В этой связи, на наш взгляд, целесообразно ликвидировать практику предоставления двух учетных политик и четко установить сроки предоставления единой учетной политики в налоговые органы.
7. Действующее законодательство, призванное урегулировать налогообложение прибыли организаций нуждается в усовершенствовании в следующих направлениях:
а) для признания расходов в целях налогообложения прибыли необходимо одновременное выполнение трех условий: обоснованность (экономическая оправданность) расходов, подтверждение расходов документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, осуществление расхода в рамках деятельности, направленной на получение дохода. Если не выполняется одно из условий, приведенных выше, расходы в целях налогового учета не признаются. При этом:
- из формулировки п. 1 ст. 252 НК РФ не совсем ясно, какие критерии экономической оправданности затрат будут считаться обоснованными; каких-либо требований и правил относительно оформления документов. В данном случае, остается пользоваться требованиями к документам, установленные другими отраслями права: банковского, таможенного, гражданского, а также требованиями бухгалтерского учета;
- налоговое законодательство не содержит требований и правил оформления каких-либо документов для целей налогообложения;
- исходя из обобщения сложившейся практики при определении экономической целесообразности затрат (их направленности на получение дохода), на наш взгляд, следует учитывать следующие факторы, в совокупности:
связь произведенных расходов с деятельностью налогоплательщика;
обусловленность произведенных расходов наличием установленных законодательством требований для осуществления плательщиком своей деятельности;
наличие положительного экономического эффекта: увеличение доходов или сокращение расходов;
б) остается спорным вопрос о налогообложении налогом на прибыль, так называемой материальной выгоды. Поскольку экономическая природа налога на прибыль и налога на доходы физических лиц идентична, на наш взгляд, используя аналогию права следует распространить налогообложение материальной выгоды при налогообложении прибыли также, как и доходов физических лиц. В гл. 25 НК РФ следует внести конкретную нормы, аналогичную ст. 212 НК РФ (гл. 23 НК РФ «Налог на доходы физических лиц);
в) привлечение к ответственности за неуплату или неполную уплату авансовых платежей по налогу на прибыль, а также начисление пени является неправомерным;
г) доходами, не учитываемыми при определении налоговой базы по налогу на прибыль, являются средства целевого финансирования и целевые поступления. При этом для того, чтобы не учитывать такие доходы при налогообложении прибыли, необходимо вести раздельный учет таких доходов, а также использовать их по целевому назначению.
д) анализ норм ст. 17 НК РФ приводит к следующим выводам:
- если толковать статью 17 НК РФ буквально, то может создаться впечатление, что налогоплательщики не являются элементом налога: «Налог считается установленным лишь в том случае, когда определены налогоплательщики и элементы налогообложения, а именно: объект налогообложения; налоговая база; налоговый период; налоговая ставка; порядок исчисления налога; порядок и сроки уплаты налога». На наш взгляд, это упущение в юридической технике законотворчества, поскольку анализ какого-либо налога вообще, и налога на прибыль в частности, необходимо начинать именно с субъекта налога (или налогоплательщика);
е) путаница относительно объекта и предмета налога просматривается во многих (если не во всех) налогах Российской Федерации, но различие объекта и предмета налогообложения наиболее ярко просматривается в подоходно-поимущественных налогах. Связано это с тем, что законодатель не выделил в качестве отдельною, самостоятельного элемента налогового обязательства предмет налога обложения, а признаки предмета налогообложения придал объекту. Объектом налога является определенный юридический факт - действие, событие, состояние. Применительно к налогу на прибыль, таким юридическим фактом, на наш взгляд, должен быть факт превышения доходов над расходами в результате коммерческой деятельности. Непосредственным предметом налога является прибыль предприятия, определяемая в соответствии с законом;
ж) согласно п. 3 статьи 13 НК РФ, налог на прибыль относится к числу федеральных налогов, что означает, что он призван являться источником доходов федерального бюджета РФ. Вместе с тем, анализ норм ст. 284 НК РФ дает основание сделать вывод о том, что ставка налога не просто установлена как процентная доля налоговой базы, но традиционно дифференцируется между уровнями бюджетной системы государства, что приводит к заключению о том, что данный налог является не федеральным, но закрепленным за различными уровнями бюджетной системы государства, что и следовало бы отразить в ст. 13 и 14 НК РФ;
з) на основании рассмотрения вновь введенных в действие норм бюджетного и налогового законодательства можно сделать следующие выводы:
между нормами ст. 14 НК РФ и нормами ст. 284 НК РФ наблюдается
противоречие, поскольку первая относит (закрепляет) налог на прибыль к
федеральным налогам, а во второй закреплена дифференциация ставок
между бюджетами разных уровней;
нормы ст. 50 и 56 БК РФ, по сути дела, подтверждают смысл ст. 284
НК РФ и дублируют их, существенно осложняя понимание процедуры
адресности перечисления налога.
Библиография
1) Нормативно-правовые акты
Конституция Российской Федерации (принята всенародным голосованием 12.12.1993) (с учетом поправок, внесенных Законами РФ о поправках к Конституции РФ от 30.12.2008 N 6-ФКЗ, от 30.12.2008 N 7-ФКЗ) // Собрание законодательства РФ, 26.01.2009, N 4, ст. 445.
Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая) от 31.07.1998 № 146-ФЗ (ред. от 28.11.2009) // Собрание законодательства РФ, № 31, 03.08.1998, ст. 3824.
Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая) от 05.08.2000 № 117-ФЗ (ред. от 27.12.2009) // Собрание законодательства РФ, 07.08.2000, № 32, ст. 3340.
Федеральный закон от 21.11.1996 № 129-ФЗ (ред. от 23.11.2009) «О бухгалтерском учете» // Собрание законодательства РФ, 25.11.1996, № 48, ст. 5369.
Приказ Минфина РФ от 27.12.2007 N 153н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» (ПБУ 14/2007)» // Российская газета, N 22, 02.02.2008.
Приказ Минфина РФ от 06.05.1999 № 32н (ред. от 27.11.2006) «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99» // Российская газета, N 116, 22.06.1999.
Приказ Минфина РФ от 06.05.1999 № 33н (ред. от 27.11.2006) «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99» // Российская газета, № 116, 22.06.1999.
2) Судебная практика
Постановление Конституционного Суда РФ от 28.10.1999 г. № 14-П «По делу о проверке конституционности статьи 2 Федерального закона «О внесении изменений и дополнений в Закон Российской Федерации «О налоге на прибыль предприятий и организаций» в связи с жалобой ОАО «Энерго-машбанк» // Вестник Конституционного Суда РФ, № 6, 1999.
Информационное письмо Президиума ВАС РФ от 17.03.2003 № 71 «Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений части первой Налогового кодекса Российской Федерации» // Вестник ВАС РФ, N 5, 2003.
Постановление Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 № 5 «О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации» // Вестник ВАС РФ, N 7, 2001.
Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 22 ноября 2008 г. № А56-14615/08 // Справочно-правовая система КонсультантПлюс.
Постановление Федерального арбитражного суда Волго-Вятского округа от 13 сентября 2009г. № А29-19944/2009а // Справочно-правовая система КонсультантПлюс.
3) Литература
Атаев Д.А. Налог на прибыль организаций // Право и современность. Сборник научно-практических статей. - Саратов: СЮИ МВД России, 2008, Вып. 3: Ч. 1. - С. 222-231
Атаев Д.А. Правовая сущность налога на прибыль организаций // Право и современность. Сборник научно-практических статей. - Саратов: СЮИ МВД России, 2007, Вып. 2: Ч. 2. - С. 182-186
Азарян Р.Т. Порядок уплаты авансовых платежей по налогу на прибыль организаций // Российский налоговый курьер. 2002г. №10. С. 17.
Ашмарина Е.М. Совершенствование системы налогов, взимаемых с юридических лиц, как условие успешного выполнения доходной части бюджетов Российской Федерации. Диссертация (к.ю.н.) М., 1998.
Брызгалин А.В. Налоги и налоговое право. М., 1998.
Брызгалин А.В., Сердитова Е.Н. О вопросах, возникающих в практике арбитражных судов при применении норм законодательства о налоге на прибыль организаций // Закон. - М., 2008, № 9. - С. 83-97
Брызгалин А.В., Сердитова Е.Н. О вопросах, возникающих в практике арбитражных судов при применении норм законодательства о налоге на прибыль организаций // Вестник Федерального арбитражного суда Уральского округа. - М., 2007, № 4. - С. 38-59
Блинова Л.В. Особенности обложения налогами на прибыль и на добавленную стоимость средств, полученных организацией из бюджета за реализацию товаров (работ, услуг) по льготным тарифам // Арбитражные споры. - С.-Пб., 2009, № 2 (46). - С. 123-133
Гришковец Г.Ч. Положение главы 25 НК РФ "Налог на прибыль организаций": примеры из арбитражной практики // Законодательство. - М., 2006, № 4. - С. 16-25
Голомазова Л.А. Судебная практика по налогу на прибыль организаций // Налоговые споры: теория и практика. - М.: Изд. Дом "Арбитражная практика", 2008, № 9. - С. 47-50
Зимин А.В. О судебно-арбитражной практике по налогу на прибыль организаций // Налоговые споры: теория и практика. 2006, № 3. - С. 51-56
Исаев И.А. История государства и права России. М., Юристь. 1995.
История России: с древности до наших дней // Под ред. Зверева М.Н. М., Высшая школа. 1996
Каженова Д.Г. Стимулирующий потенциал налога на прибыль организаций // Реализация финансовой, банковской и таможенной политики: современные проблемы экономики и права. Сборник научных трудов (по материалам межвузовской научно-практической конференции, Саратов, 18 апреля 2008 г.). - Саратов: Изд-во ГОУ ВПО "Саратовская государственная академия права", 2008. - С. 31-34
Красноперова О.А. Новые правила исчисления налога на прибыль организаций (с учетом поправок в главу 25 НК РФ, принятых в 2008 г.) // Гражданин и право. - М.: Новая правовая культура, 2009, № 1. - С. 47-56
Красноперова О.А. Налог на прибыль организаций в подзаконных нормативных актах и судебная практика (статья в двух частях) // Гражданин и право. - М.: Новая правовая культура, 2009, № 7. - С. 35-46
Красноперова О.А. Налог на прибыль организаций в подзаконных нормативных актах и судебная практика (статья в двух частях) // Гражданин и право. - М.: Новая правовая культура, 2009, № 8. - С. 51-66
Красноперова О.А. Ошибки, наиболее часто встречающиеся при исчислении налога на прибыль организаций // Гражданин и право. - М.: Новая правовая культура, 2008, № 5. - С. 20-23
Красноперова О.А. Порядок применения льгот по налогу на прибыль организаций: возникающие проблемы и пути их возможного решения (статья в трех частях). Часть вторая // Гражданин и право. - М.: Новая правовая культура, 2007, № 9. - С. 23-42
Красноперова О.А. Порядок применения льгот по налогу на прибыль организаций: возникающие проблемы и пути их возможного решения (статья в трех частях) Часть первая // Гражданин и право. - М.: Новая правовая культура, 2007, № 8. - С. 28-43
Красноперова О.А. Порядок применения льгот по налогу на прибыль организаций: возникающие проблемы и пути их возможного решения (статья в трех частях) // Гражданин и право. - М.: Новая правовая культура, 2007, № 10. - С. 27-39
Красноперова О.А. Налоговый и бухгалтерский учет основных средств // Гражданин и право. - М.: Новая правовая культура, 2006, № 1. - С. 51-64
Кобзарь-Фролова М.Н. Налогово-правовые отношения и налоговые деликты с участием иностранных юридических лиц. Монография. М.: ВГНА Минфина России, 2008.
Колодина М.В. «Формирование системы налогов субъекта Российской Федерации. Диссертация на соискание ученой степени канд. юрид. наук. М., 2001
Ковалевская Д.Е., Короткова Л.А. Отстаивание прав и интересов организаций, индивидуальных предпринимателей в судах. В 2-х частях. Ч. 2. М.: Налоговый вестник, 2006.
Криницкий И.Е., Кучерявенко Н.П. Налоговое право. Харьков., 1995.
Лермонтов Ю.М. Комментарий к основным изменениям законодательства о налогах и сборах в части налога на прибыль организаций, вступившим в силу с 1 января 2008 года // Право и экономика. - М.: Юрид. Дом "Юстицинформ", 2008, № 9. - С. 68-76
Налог на прибыль: арбитражные споры. Справочное пособие / Андреев В.Д.; Науч. ред.: Ивлиева М.Ф., Никонов А.А. - М.: Статут, 2007.
Налогообложение юридических и физических лиц / Антипова В.С., Баранова Л.Г., Врублевская О.В., Косарева Т.Е., и др.; Под ред.: Косарева Т.Е., Юринова Л.А.. - 4-е изд., испр. - С.-Пб. 2007.
Налоги и налогообложение / Под ред. Д.Г. Черника. 3-е изд. М.: МЦФЭЕ, 2006.
Николаева С.А. Принципы формирования и калькулирования себестоимости. М.: Атлантика-Пресс, 199
Никитина М.В. Налоговый учет как институт налогового права. Дис. ... канд. юрид. наук: 12.00.14. М., 2006;
Пепеляев С.Г. Основы налогового права. М., 1995
Пепеляев С.Г. Закон о налогах: элементы структуры. М., 1995
Пепеляев С.Г. Налоги: реформы и практика. М.: Статут, 2005
Парыгина В.А. Российское налоговое право. Проблемы теории и практики. Учебное пособие. - М., 2005
Параскевич Н.С. Исторический аспект становления налога на прибыль организаций в России // Финансовое право, 2009, № 10. С. 44-45
Рашина А.Г. Косвенное налогообложение как элемент налоговой системы (финансово-правовой аспект). Диссертация на соискание ученой степени канд. юрид. наук. М., 2004.
Спирина Л.В., Тимошенко В.А. Налоговые проверки. Учебно-практическое пособие. 2-е изд., перераб. и доп. - М.: Экзамен, 2006.
Соколова И.Н. Организация - налоговый агент по налогу на прибыль: выплата дивидендов // Налоги. Информационно-аналитическая газета. - М.: Юрист, 2009, № 31 (489). - С. 18-21
Соколов А.А. Теория налогов. М., 2003
Толкушин А.В. История налогов в России. М., 2001.
Титов А.А. Проблемы выбора объекта обложения налогом на прибыль (доход) организаций // Юрист. - М.: Юрист, 2008, № 6. - С. 22-25
Титов А.А. Совершенствование механизма формирования налоговой базы и развитие регулирующей функции налога на прибыль организаций // Налоги. - М.: Юрист, 2007, № 2. - С. 14-21
Финансовое право // Под ред. Грачевой Е.Ю., Толстопятенко Г.П. М., 2003.
Финансовое право // Под ред. О.Н.Горбуновой. М., 2003
Храмых М.В. Об использовании концепции необоснованной налоговой выгоды в налоговых спорах по налогу на прибыль организаций // Проблемы становления социального государства в России. Материалы Всероссийской научно-практической конференции. В 2 частях. - Тюмень: Изд-во ТюмГУ, 2008, Вып. 4 ч. 2. - С. 174-181
Цинделиани И.А. Нововведения по налогу на прибыль организаций // Финансовое право. - М.: Юрист, 2008, № 8. - С. 11-14
Царгуш Р.В. Некоторые аспекты современного законодательства по налогу на прибыль организаций: достоинства и недостатки // Государство и право. 2004. № 3. С. 35-37
Цыпкин С. Д. Правое регулирование налоговых отношений и СССР. М. , 1955
Цыпкин С.Д. Доходы государственного бюджета СССР. М., 1973
Ширяева Н.М. Функциональное воздействие налога на прибыль организаций на экономические процессы // Эволюция государственных и правовых институтов в современной России. Ученые записки. - Ростов-на-Дону: Изд-во Рост. гос. экон. ун-т "РИНХ", 2008, Вып. 6. - С. 108-110
1 Налоги это не только экономическая категория, но и одновременно финансовая категория. Как финансовая категория налоги выражают как общие свойства, присущие всем финансовым отношениям, так и свои отличительные признаки и черты, собственную форму движения, то есть функции, которые выделяют их из всей совокупности финансовых отношений. См. напр. Финансовое право // Под ред. Грачевой Е.Ю., Толстопятенко Г.П. М., 2003. С.189-205
2 См. Черник Д.Г., Павлова Л.П., Князев В.Г. и др. Налоги и налогообложение / Под ред. Д.Г. Черника. 3-е изд. М.: МЦФЭЕ, 2006. С. 3.
3 Содержание категории «налоговая система» было многократно подробно рассмотрено в диссертациях на соискание степени к.ю.н. Колодиной М.В. «Формирование системы налогов субъекта Российской Федерации». М., 2001 г.; Рашина А.Г. «Косвенное налогообложение как элемент налоговой системы (финансово-правовой аспект)». М., 2004 г. и другими авторами.
4 См. Царгуш Р.В. Некоторые аспекты современного законодательства по налогу на прибыль организаций: достоинства и недостатки // Государство и право. 2004. № 3. С. 35
5 См.:. Налоги и налогообложение / Под ред. Д.Г. Черника. 3-е изд. М.: МЦФЭЕ, 2006. С. 86-90.
6 См.: Криницкий И.Е., Кучерявенко Н.П. Налоговое право. Харьков. 1995. С. 25.
7 См. Исаев И.А. История государства и права России. М., Юристь. 1995. С. 12.
8 Параскевич Н.С. Исторический аспект становления налога на прибыль организаций в России // Финансовое право, 2009, № 10. С. 44.
9 История России: с древности до наших дней // Под ред. Зверева М.Н. М., Высшая школа. 1996. С. 46.
10 См. Толкушин А.В. История налогов в России. М., 2001. С. 14.
11 См. Брызгалин А.В. Налоги и налоговое право. М.. 1998. С. 24.
12 См. Брызгалин А.В. Указ. соч. С. 29.
13 См.: Налоги и налогообложение / Под ред. Д.Г. Черника. 3-е изд. М.: МЦФЭЕ, 2006. С. 24-25.
14 См. Соколов А.А. Теория налогов. М., 2003. С. 303-304.
15 Титов А.А. Совершенствование налога на прибыль организаций в Российской Федерации: Дис. ... к.э.н. М., 2006. С. 62.
16 См. Цыпкин С. Д. Правое регулирование налоговых отношений и СССР. М., 1955. С. 17.
17 Атаев Д.А. Налог на прибыль организаций // Право и современность. Сборник научно-практических статей. - Саратов: СЮИ МВД России, 2008, Вып. 3: Ч. 1. - С. 222.
18 См. С.Г.Пепеляев. Основы налогового права. М., 1995. С. 47
19 См. С.Д. Цыпкин Доходы государственного бюджета СССР. М., 1973.
20 См. С.Г.Пепеляев. Закон о налогах: элементы структуры. М., 1995. С. 5-6,
21 Финансовое право // Под ред. О.Н.Горбуновой. М., 2003. С. 189.
22 См. Е.М. Ашмарина Совершенствование системы налогов, взимаемых с юридических лиц, как условие успешного выполнения доходной части бюджетов Российской Федерации. Диссертация (к.ю.н.) М., 1998.
23 Титов А.А. Проблемы выбора объекта обложения налогом на прибыль (доход) организаций // Юрист. 2008, № 6. - С. 23.
24 Красноперова О.А. Новые правила исчисления налога на прибыль организаций (с учетом поправок в главу 25 НК РФ, принятых в 2008 г.) // Гражданин и право. - М.: Новая правовая культура, 2009, № 1. С. 49
25 Атаев Д.А. Указ. соч. С. 228.
26 Приказ Минфина РФ от 27.12.2007 N 153н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» (ПБУ 14/2007)» // Российская газета, N 22, 02.02.2008.
27 Атаев Д.А. Указ. соч. С. 229.
28 Красноперова О.А. Налог на прибыль организаций в подзаконных нормативных актах и судебная практика (статья в двух частях) // Гражданин и право. - М.: Новая правовая культура, 2009, № 8. - С. 54.
29 См.: Николаева С.А.. Принципы формирования и калькулирования себестоимости. М.: Атлантика-Пресс, 1998; Красноперова О.А. Налоговый и бухгалтерский учет основных средств // Гражданин и право. - М.: Новая правовая культура, 2006, № 1. - С. 51-64; Налоговый учет как институт налогового права. Дис. ... канд. юрид. наук: 12.00.14 / Никитина М.В. - М., 2006; Налоги: реформы и практика / Пепеляев С.Г. - М.: Статут, 2005; Российское налоговое право. Проблемы теории и практики. Учебное пособие / Парыгина В.А.; Вступ. ст.: Тедеев А.А. - М.: Статус-Кво 97, 2005
30 Лермонтов Ю. Комментарий к основным изменениям законодательства о налогах и сборах в части налога на прибыль организаций, вступившим в силу с 1 января 2008 года // Право и экономика. 2008, № 9. - С. 70.
31 Брызгалин А.В., Сердитова Е.Н. О вопросах, возникающих в практике арбитражных судов при применении норм законодательства о налоге на прибыль организаций // Закон. - М., 2008, № 9. - С. 88.
32 Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 22 ноября 2008 г. № А56-14615/08 // Справочно-правовая система КонсультантПлюс.
33 Постановление Федерального арбитражного суда Волго-Вятского округа от 13 сентября 2004г. № А29-1944/2009а // Справочно-правовая система КонсультантПлюс.
34 Азарян Р.Т. Порядок уплаты авансовых платежей по налогу на прибыль организаций // Российский налоговый курьер. 2002г. №10. С. 17.
35 Гришковец Г.Ч. Положение главы 25 НК РФ «Налог на прибыль организаций»: примеры из арбитражной практики // Законодательство. 2006, № 4. - С. 19
| ! |
Как писать рефераты Практические рекомендации по написанию студенческих рефератов. |
| ! | План реферата Краткий список разделов, отражающий структура и порядок работы над будующим рефератом. |
| ! | Введение реферата Вводная часть работы, в которой отражается цель и обозначается список задач. |
| ! | Заключение реферата В заключении подводятся итоги, описывается была ли достигнута поставленная цель, каковы результаты. |
| ! | Оформление рефератов Методические рекомендации по грамотному оформлению работы по ГОСТ. |
| → | Виды рефератов Какими бывают рефераты по своему назначению и структуре. |