Поглощение организаций: правовой, бухгалтерский и
налоговый аспекты
Е. СОРОКИНА. ООО «Центр бухгалтерского обслуживания
«Баланс ПЛЮС»
Одним
из способов реорганизации организации является присоединение одной компании к
другой (поглощение). Присоединяющаяся компания ликвидируется, а к
правопреемнику переходят активы, имущество, права и обязательства ликвидируемой
фирмы. Правопреемник рассчитывается не только по прежним обязательствам, но и
по обязательствам присоединенной компании. Присоединяющееся общество считается
реорганизованным с момента внесения в Единый государственный реестр юридических
лиц (ЕГРЮЛ) записи о прекращении деятельности присоединенной организации.
Присоединением
общества признается прекращение одного или нескольких обществ с передачей всех
их прав и обязанностей другому обществу. Общее собрание участников каждого
общества, участвующего в реорганизации в форме присоединения, принимает решение
о такой реорганизации, об утверждении договора о присоединении, а общее
собрание участников присоединяемого общества также принимает решение об
утверждении передаточного акта. Совместное общее собрание участников обществ,
участвующих в присоединении, вносит в учредительные документы общества, к
которому осуществляется присоединение, изменения, связанные с составом
участников общества, определением размеров их долей, иные изменения,
предусмотренные договором о присоединении, а также при необходимости решает
другие вопросы, в том числе об избрании органов общества, к которому
осуществляется присоединение. Сроки и порядок проведения такого общего собрания
определяются договором о присоединении.
При
присоединении одного общества к другому к последнему переходят все права и
обязанности присоединенного общества в соответствии с передаточным актом. При
реорганизации юридического лица в форме присоединения к нему другого
юридического лица первое из них считается реорганизованным с момента внесения в
ЕГРЮЛ записи о прекращении деятельности присоединенного юридического лица (п. 4
ст. 57 ГК РФ).
Существует
несколько видов поглощения.
По
направлению объединений:
горизонтальная
интеграция - объединение компаний, производящих одно и то же изделие или
осуществляющих одни и те же стадии производства, например двух производителей
одного продукта или двух розничных торговых фирм;
вертикальная
интеграция - объединение предприятий одной сферы деятельности, но участвующих в
разных стадиях технологической цепочки, связанных кооперацией. Прямая
интеграция направлена на проникновение на рынки сбыта, обратная - на получение
доступа к источникам сырья и комплектующих.
По
виду связей:
родовое
объединение охватывает взаимосвязанные предприятия одной отрасли;
конгломератное
объединение связано с покупкой активов компаний, которые принадлежат к разным
отраслям, не обладают технологическим единством или производственной общностью;
создаются конгломераты с целью последующей перепродажи активов по более высокой
цене или для диверсификации бизнеса.
По
характеру объединения:
враждебные
или дружественные;
союз
равноправных или «поедание» слабого.
По
целям:
производственные
- расширение производственных мощностей и повышение их загрузки,
совершенствование технологии и организации производственных процессов;
коммерческие
- увеличение доли рынка, контроль (регулирование) сбыта и поставок;
финансовые
- централизация финансовой политики, усиление позиций на рынке ценных бумаг,
обеспечение прозрачности компании, расширение возможностей финансирования, экономия
на налоговых выплатах;
инвестиционные
- возможность капиталовложений в перспективные активы, модернизацию
производства, проведение мониторинга эффективности и риска инвестиций.
Формирование показателей бухгалтерского учета и
отчетности при реорганизации в форме присоединения
Формирование
в бухгалтерском учете информации и показателей бухгалтерской отчетности о
реорганизации в форме присоединения регулируется Методическими указаниями по
формированию бухгалтерской отчетности при осуществлении реорганизации
организаций, утвержденными приказом Минфина России от 20.05.03 г. № 44н (далее
- Методические указания).
Для
формирования бухгалтерской отчетности при реорганизации в форме присоединения
бухгалтеру необходимо иметь следующие документы:
учредительные
документы юридического лица, к которому присоединилось другое юридическое лицо;
решение
учредителей о присоединении;
договор
о присоединении;
передаточный
акт, который может включать бухгалтерскую отчетность, акты (описи)
инвентаризации имущества и обязательств, первичные учетные документы по
материальным ценностям, расшифровки кредиторской и дебиторской задолженности и
др.;
свидетельство
о прекращении деятельности последней из присоединенных организаций в ЕГРЮЛ.
Дата
утверждения передаточного акта определяется учредителями в пределах срока
реорганизации, предусмотренного в договоре о решении учредителей о
присоединении с учетом следующих процедур:
уведомления
кредиторов (акционеров, участников) о принятом решении о реорганизации в форме
присоединения и предъявления ими требований о прекращении или досрочном
исполнении обязательств и возмещении убытков;
инвентаризации
имущества и обязательств и др.
Составление
передаточного акта рекомендуется приурочить к концу отчетного периода или дате
составления промежуточной бухгалтерской отчетности (квартала, месяца),
являющейся основанием для характеристики и оценки передаваемого имущества и
обязательств реорганизуемой организацией.
Имущество
и обязательства в соответствии с Методическими указаниями оцениваются по
следующим правилам:
передаваемое
имущество может оцениваться по решению учредителей по остаточной, текущей
рыночной или иной стоимости (фактической себестоимости
материально-производственных запасов, первоначальной стоимости финансовых
вложений и др.), при этом стоимость имущества, отраженного в передаточном акте,
должна совпадать с данными, приведенными в приложениях (описях, расшифровках) к
передаточному акту;
оценка
обязательств присоединяющейся организации в передаточном акте отражается в
сумме, по которой кредиторская задолженность была отражена в бухгалтерском
учете, с учетом сумм убытков, причитающихся к возмещению;
подлежащие
выкупу акции акционерных обществ в уставном капитале организации по требованию
акционеров оцениваются не ниже их текущей рыночной стоимости;
при
аннулировании выкупленных присоединяющейся организацией собственных акций после
выполнения всех предусмотренных процедур на номинальную стоимость акций в
бухгалтерском учете отражается уменьшение уставного капитала; возникающая при
этом разница между фактическими затратами на выкуп акций и номинальной их
стоимостью относится на финансовые результаты реорганизуемой организации в
качестве операционных доходов (расходов);
данные
о полученных основных средствах, доходных вложениях в материальные ценности и
нематериальных активах правопреемник выражает в оценке, по которой они
отражаются в передаточном акте с учетом числовых показателей заключительной
бухгалтерской отчетности организации, составленной присоединяющейся
организацией.
Согласно
п. 11 Методических указаний передача имущества и обязательств при реорганизации
по передаточному акту от одной организации к другой в порядке универсального
правопреемства не рассматривается для целей бухгалтерского учета как продажа
имущества и обязательств или как безвозмездная их передача, которая
бухгалтерскими записями не отражается.
Составление заключительной бухгалтерской отчетности
присоединяющейся организацией
При реорганизации в форме присоединения
заключительная бухгалтерская отчетность составляется только присоединяющейся
организацией на день, предшествующий внесению в ЕГРЮЛ записи о прекращении ее
деятельности. При этом закрывается счет учета прибылей и убытков и
распределяется (направляется на определенные цели) на основании договора о
присоединении учредителей сумма чистой прибыли присоединяющейся организации.
Если у организации при присоединении к ней другой организации изменяется только
объем имущества и обязательств и текущий отчетный год не прерывается, то счет
учета прибылей и убытков в бухгалтерской отчетности она не закрывает и
заключительную бухгалтерскую отчетность на дату государственной регистрации
прекращения деятельности присоединяемой организации не формирует.
До
даты внесения в ЕГРЮЛ записи о прекращении деятельности присоединяющейся
организации при реорганизации в форме присоединения все операции, связанные с
ее текущей деятельностью, а также расходы в связи с реорганизацией,
произведенные в период с даты утверждения передаточного акта, отражаются в
бухгалтерском учете присоединяющейся организации.
Отражению
подлежат, например:
продажа
товарно-материальных ценностей;
расчеты
с кредиторами;
начисление
амортизации по передаваемому имуществу;
начисление
оплаты труда работникам;
расчеты
по налогам и сборам с соответствующими бюджетами и по обязательным платежам в
государственные внебюджетные фонды;
списание
расходов будущих периодов, не подлежащих включению в передаточный акт
(например, на приобретение лицензии на осуществление деятельности, права на
которую не подлежат передаче в порядке правопреемства).
Составление вступительной бухгалтерской отчетности
правопреемника
Бухгалтерская отчетность правопреемника на
дату внесения в ЕГРЮЛ записи о прекращении деятельности последней из
присоединенных организаций формируется путем построчного объединения
(суммирования или вычитания при непокрытом убытке прошлых лет) числовых
показателей заключительной бухгалтерской отчетности присоединяющейся
организации с учетом числовых показателей бухгалтерской отчетности
правопреемника, составленной на дату государственной регистрации прекращения
деятельности присоединяющейся организации, за исключением:
числовых
показателей, отражающих взаимную дебиторскую и кредиторскую задолженность между
реорганизуемыми организациями, включая расчеты по дивидендам;
финансовых
вложений одних реорганизуемых организаций в уставные капиталы других
реорганизуемых организаций;
иных
активов и обязательств, характеризующих взаимные расчеты реорганизуемых
организаций, включая прибыль и убытки в результате взаимных операций.
При
этом числовые показатели отчетов о прибылях и убытках правопреемника и
присоединяющейся организации за отчетные периоды до даты государственной
регистрации прекращения деятельности присоединяющейся организации не
суммируются. Однако с указанной даты в отчете о прибылях и убытках
правопреемника отражаются доходы и расходы присоединенной организации.
Формирование уставного капитала
На дату внесения в ЕГРЮЛ записи о прекращении
деятельности последней из присоединенных организаций в соответствии с договором
о присоединении отражается сформированный уставный капитал. Данным договором
может быть предусмотрено его увеличение или уменьшение.
При
увеличении уставного капитала правопреемника по сравнению с суммой уставных
капиталов реорганизуемых организаций, в том числе за счет собственных
источников участвующих в реорганизации в форме присоединения организаций
(добавочного капитала, нераспределенной прибыли и т.д.), на дату внесения в
ЕГРЮЛ записи о прекращении деятельности последней из присоединенных организаций
правопреемник отражает величину уставного капитала, зафиксированную в договоре
о присоединении.
При
уменьшении уставного капитала правопреемника по сравнению с суммой уставных
капиталов реорганизуемых организаций в бухгалтерской отчетности правопреемника
на дату внесения в ЕГРЮЛ записи о прекращении деятельности последней из
присоединенных организаций отражается величина уставного капитала,
зафиксированная в договоре о присоединении, а разница подлежит урегулированию в
бухгалтерском балансе правопреемника в разделе «Капитал и резервы» числовым
показателем «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».
Величина
уставного капитала может не совпасть со стоимостью чистых активов
правопреемника. В этом случае числовые показатели раздела «Капитал и резервы»
бухгалтерского баланса правопреемника на дату внесения в ЕГРЮЛ записи о
прекращении деятельности последней из присоединенных организаций формируются в
следующем порядке. При превышения стоимости чистых активов при конвертации
акций над величиной уставного капитала числовые показатели формируются в
размере стоимости чистых активов с подразделением на уставный и добавочный
капитал (превышение стоимости чистых активов над совокупной номинальной
стоимостью акций). В других случаях разница регулируется числовым показателем
«Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)». Во всех случаях формирования
раздела «Капитал и резервы» никаких записей в бухгалтерском учете не
производится.
Пример.
В результате реорганизации ООО стоимость чистых активов составила 140 000 руб.,
при этом в соответствии с договором о присоединении уставный капитал должен
составить 100 000 руб. По строке «Уставный капитал» отражается сумма 100 000
руб., по строке «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» - 40 000 руб.
(140 000 - 100 000).
Ответственность по налоговым обязательствам
Обязанность
по уплате налогов реорганизованного юридического лица исполняется его
правопреемником в порядке, установленном ст. 50 ГК РФ.
В
передаточном акте необходимо указать размер неуплаченных налогов и сборов. При
этом правопреемник должен оплатить обязательства:
выявленные
до завершения реорганизации и указанные в передаточном акте (в том числе
налоги, сборы, пени и штрафы за нарушение налогового законодательства);
по
налогам и сборам, выявленные инспекторами после завершения реорганизации, а
также пени за их несвоевременную уплату.
После
реорганизации путем присоединения налоговые органы не вправе требовать от
правопреемника уплаты штрафов, наложенных после ее завершения.
Но
штрафы - это незначительная часть налоговых обязательств. Более существенные
суммы налоговые органы взыскивают по обязательствам, связанным с уплатой
налогов и пеней. Их же налогоплательщик должен исполнить независимо от того,
когда будет установлен факт недоплаты налогов: до или после завершения
реорганизации. Поэтому, прежде чем приступить к реорганизации, нужно провести
инвентаризацию налоговых обязательств компаний, причем лишь за тот период,
который доступен для проверки налоговым органам (три предшествующих календарных
года и текущий год).
Налог
на прибыль. При реорганизации компании у налогоплательщиков-акционеров не
образуется прибыль (убыток), учитываемая в целях налогообложения (п. 3 ст. 277
НК РФ). Данная норма позволяет не включать:
в
доходы положительную стоимость чистых активов присоединенной компании;
в
расходы отрицательную стоимость чистых активов присоединенной компании;
в
доходы правопреемника разницу между рыночной оценкой активов присоединенной
компании и оплаченной стоимостью ее акций, а если указанная разница
отрицательная, не включать ее в расходы.
Если
присоединяющая организация - правопреемник присоединенного предприятия по всем
сделкам, заключенным до момента реорганизации, то стоимость имущества, по
которой оно принято к налоговому учету реорганизованным юридическим лицом, не
изменится. Убыток от погашения акций присоединяемой организации при
налогообложении прибыли не учитывается присоединяющей организацией. Стоимость
акций и прочего имущества для целей налогового учета правопреемник определяет
исходя из фактических затрат на его приобретение.
При
реорганизации в форме присоединения юридического лица к другому юридическому
лицу (правопреемнику) составление расчета и уплата налога на прибыль
организаций осуществляются последним (правопреемником) в общеустановленном
порядке на основании данных консолидированного (с учетом данных присоединенных
организаций) бухгалтерского учета за I квартал, полугодие, 9 месяцев, отчетный
год (см. письмо Минфина России от 20.01.05 г. № 03-03-01-04/1/14). Согласно
абзацу 5 п. 2 ст. 286 НК РФ сумма ежемесячного авансового платежа, подлежащего
уплате в IV квартале текущего налогового периода, принимается равной одной
трети разницы между суммой авансового платежа, рассчитанной по итогам 9
месяцев, и суммой авансового платежа, рассчитанной по итогам полугодия.
При
этом сумма авансовых платежей, исчисленная по итогам 9 месяцев, и сумма
авансового платежа, исчисленная по итогам полугодия, определяются
правопреемником как сумма авансовых платежей, исчисленных присоединенными
обществами и АО до реорганизации по итогам 9 месяцев и полугодия
соответственно.
Пример.
Юридическое лицо в результате реорганизации в форме присоединения к другому
юридическому лицу прекратило деятельность 31 марта 2003 г. и по итогам I
квартала 2003 г. получило убыток в размере 200 тыс. руб., исчисленный в
соответствии с положениями главы 25 НК РФ. Согласно п. 3 ст. 55 НК РФ последним
налоговым периодом для присоединяемого юридического лица является I квартал
2003 г. В соответствии с п. 8 ст. 274 НК РФ, если в налоговом периоде
налогоплательщиком получен убыток (в рассматриваемом случае - за I квартал 2003
г.), то в данном налоговом периоде налоговая база признается равной нулю.
Организация-правопреемник за I квартал 2003 г. получила налогооблагаемую
прибыль в размере 700 тыс. руб. и должна уплатить в бюджет налог на прибыль за
I квартал 2003 г. в сумме 168 тыс. руб. (700 тыс. руб. х 24%).
Организация-правопреемник начиная с 1 января 2004 г. (при налогооблагаемой
прибыли) вправе заявить льготу на сумму убытка, полученного присоединенным
юридическим лицом за I квартал 2003 г. в размере 200 тыс. руб., в порядке и на
условиях, предусмотренных ст. 283 НК РФ.
НДС.
Передача имущества организации ее правопреемнику при реорганизации реализацией
не признается, поэтому НДС обложению не подлежит (п. 3 ст. 39 НК РФ). Если
организация будет использовать имущество в операциях, не подлежащих НДС, то она
должна восстановить суммы НДС, ранее принятые к вычету. Причем по
амортизируемому имуществу восстановить нужно только ту часть налога, которая
приходится на остаточную стоимость имущества.
Список литературы
Для
подготовки данной работы были использованы материалы с сайта http://klerk.ru/