Оценка основных фондов и налоги

ОЦЕНКА ОСНОВНЫХ ФОНДОВ И НАЛОГИ.

Анализ динамики отдельных налогов и факторов, влияющих на их размеры, важен для разработки мер по совершенствованию налоговой системы и увязки налогов с макроэкономическими показателями.

В 1996 г. в России на долю налога на прибыль пред-приятий и организаций приходилось 17,3% доходов консолидированного бюджета, 11,5% доходов федерального бюджета и 23,2% доходов территориальных бюджетов.

Налог на имущество относится к налогам субъек-тов Федерации: 50% его суммы направляется в бюдже-ты субъектов Федерации, 50% -- в местные бюджеты. Конкретные ставки налога на имущество устанавли-ваются соответствующими органами субъектов Феде-рации, но не по отдельным предприятиям и отраслям, а в целом для региона. Размер налоговой ставки не, может превышать 1% от налогооблагаемой базы. Источник уплаты налога на имущество -- финансовый результат, т.е. балансовая прибыль предприятия. .

Величина налога на имущество зависит от трех фак-торов: количества объектов налогообложения (в том числе и количества элементов основных производствен-ных фондов), их оценки и степени физического износа. Следовательно, размеры налога на имущество непос-редственно зависят от оценки основных фондов.

Размеры налога на прибыль предприятий также в определенной мере зависят от стоимости элементов основных производственных фондов, но опосредован-но. Чем больше стоимость элементов основных фон-дов предприятия, тем больше (при данных нормах амортизации) сумма амортизационных отчислений и, следовательно, тем больше себестоимость продукции и меньше (при данных объемах производства и ценах на продукцию) прибыль предприятия и, соответствен-но, меньше (при данных ставках) сумма налога на прибыль.

Стоимость элементов основных фондов, учитывае-мых в балансе предприятия, должна быть как можно ближе к современной рыночной цене этих элементов. Учет всех элементов основных фондов предприятия по современной рыночной цене нужен для того, чтобы амортизационные отчисления давали возможность обеспечивать простое воспроизводство основных фондов; предприятия могли бы определять уровни фондоотдачи и рентабельности производственных фондов (активов) в реальных условиях, сравнивать уровень рентабельности производственных фондов со ставка-ми процентов за кредит, сравнивать указанные пока-затели с аналогичными показателями других предпри-ятий; знать рыночную цену отдельных элементов ос-новных фондов в случае их продажи, залога) сдачи в аренду, страхования.

Для того, чтобы учесть по рыночной цене на опре-деленную дату все элементы основных фондов пред-приятия, проводимые переоценки основных фондов, причем чём выше темпы инфляции, тем чаще нужно проводить переоценки. В России переоценки основных фондов проводятся по решению правительства и обя-зательны для предприятий всех форм собственности.

В 1992-1996 гг. темпы инфляции были высокими. В частности, в капитальном строительстве цены увели-чились (в среднем за год) в1992г. -- в 16,1 раза, в 1993 г. - в 11,6, в 1994 г. - в 5,3, в 1995 г. - в 2,5, в 1996 г. - в 1,8 раза. А капитальные вложения по вводимым в дей-ствие объектам как раз и определяют их стоимость. Поэтому в эти годы переоценки основных фондов проводились ежегодно (кроме 1993г., табл.1).

Таблица 1 Результаты переоценок основных фондов предприятий

и организаций в 1992-1997 гг.

Примечание: По расчетам Госкомстата. После проведе-ния переоценок Предприятиями и организациями индексы будут уточнены.

Как повлияли переоценки основных фондов на раз-меры налога на прибыль предприятий? В 1993-1995 it. выпуск продукции отраслей материального производ-ства ежегодно уменьшался. Увеличивались и затраты на производство продукции, в том числе и за счет амор-тизационных отчислений, темпы роста которых пре-вышали темпы роста всех затрат. А рост амортизацион-ных отчислений происходил в результате переоценок основных фондов. При этом темпы роста амортизации были несколько меньше индексов переоценки. Это объясняется несколькими причинами. Во-первых, ин-дексы переоценок зданий и сооружений были выше, чем индексы переоценок машин и оборудования (см. табл.2), а нормы амортизационных отчислений по зда-ниям и сооружениям значительно меньше, чем по машинам и оборудованию. Во-вторых, коэффициенты пересчета были наибольшими по элементам основных фондов, введенным за несколько лет до даты пере-оценки. Именно к ним относятся и элементы основ-ных фондов, срок службы которых выше нормативно-го и по которым амортизация не начисляется.

Таблица 2. Результаты переоценок по видам основных фондов

Как повлияли переоценки основных фондов на раз-меры налога на имущество предприятий? Стоимость основных фондов в постоянных ценах в 1994-1996 гг. практически не изменилась: по отношению к преды-дущему году она составляла в 1994 г. 99,7%, в 1995 г. -- 100,2%, в 1996 г. -- 99,9%. А суммы налога на имуще-ство предприятий значительно увеличились. Основной причиной увеличения сумм налога на имущество предприятий стали переоценки основных фондов (табл.3). Как видим, суммы налога на имущество рос-ли несколько медленнее индексов переоценок. Одна из причин этого -- высокие индексы переоценки жи-лых зданий. Впервые они были переоценены по состо-янию на 1 января 1995 г. Поэтому стоимость жилых зда-ний после этой переоценки резко увеличилась -- в 32,7 раза при индексе переоценки всех основных фондов, равном 4. При переоценке на 1 января 1996 г. стоимость основных фондов жилищного хозяйства увеличилась в 3,62 раза при общем индексе переоценки, равном 2,63. Поскольку налог на имущество предприятий рассчи-тывается без учета жилых зданий, постольку темпы роста налога на имущество были меньше индексов переоценок основных фондов. Другая причина -- уве-личение физического износа основных фондов. В годы кризиса по большинству предприятий резко сократи-лись масштабы замены физически и морально уста-ревших средств труда новыми, технически прогрессив-ными, по многим предприятиям замена вообще не про-изводилась, поэтому увеличивалась степень физичес-кого износа элементов основных фондов (табл.4), вследствие чего несколько уменьшились суммы нало-га на имущество предприятий.

Таблица 3 Результаты переоценок основных фондов и суммы налога на имущество предприятий в 1992-1996 г.

Примечания: "Без жилых зданий, включая передаточные устройства 2) Без жилых зданий

В 1993-1995 гг. темпы инфляции были весьма высо-кими. Например, индексы цен предприятий-произво-дителей на промышленную продукцию составили (де-кабрь к декабрю предыдущего года, в разах) в 1993 г. -- 10, в 1994 г. -- 3,3, в 1995 г. -- 2,8 раза. Предприятиям удавалось столь значительно увеличивать цены на вы-пускаемую продукцию, что их рост компенсировал снижение объемов производства и увеличение затрат на производство продукции. Прибыль предприятий уве-личивалась и соответственно увеличивались суммы налога на прибыль.

В 1996 г. объемы производства продукции по отрас-лям также снизились (на 4-10%), затраты на выпуск продукции увеличились, причем в наибольшей мере по статье "амортизационные отчисления" (рост амор-тизации вызван переоценкой основных фондов на 1 января 1996 г.). Но заметно уменьшившийся по срав-нению с предыдущими годами рост цен на продукцию предприятий (например, индекс цен предприятий-про-изводителей на промышленную продукцию снизился с 2,8 раз в 1995 г. до 1,3 раз в 1996 г.) не дал возмож-ность компенсировать уменьшение объемов производ-ства и рост затрат на производство продукции. Сумма прибыли резко уменьшилась и соответственно умень-шилась сумма налога на прибыль.

Таблица 4 Степень физического износа элементов основных

фондов (на конец года, в %)

В перспективе, когда стабилизируются цены, нач-нется подъем производства, будут увеличиваться объемы капитальных вложений, на размеры налога на иму-щество предприятий основное влияние будут оказы-вать не рост цен и соответственно переоценки основ-ных фондов, а увеличение физического объема иму-щества, в том числе основных фондов, нематериаль-ных активов, замена физически и морально устаревших средств труда новыми, уменьшение степени физичес-кого износа элементов основных фондов. По нашим расчетам, снижение степени износа основных фондов на 1% дает прирост налога на имущество в сумме око-ло 0,7 трлн.руб. Взаимосвязь отношения налога на иму-щество к прибыли с рентабельностью налогооблагаемого имущества определяется формулой налог на иму-щество равен Н = t . Ст, где t -- ставка налога на имущество, Ст -- среднегодовая стоимость налогооблагаемого имущества (1).

Балансовая прибыль предприятия равна П„ = Р^ х Ст, где Р -- рентабельность налогооблагаемого иму-щества, Ст -- среднегодовая стоимость налогооблага-емого имущества (2).

Из формулы 2 определим стоимость налогооблага-емого имущества и подставим ее значение в формулу 1. Имеем Ст = Пб (3)

Ри Н„ = tu-Пб (4)

Ри

Разделив обе части формулы 4 на балансовую при-быль Пр, получим

Ни = tu., (5)

Пб Ри

то есть отношение налога на имущество к балан-совой прибыли предприятия равно отношению ставки налога на имущество к рентабельности этого имуще-ства. Например, при ставке налога 2% и рентабельно-сти имущества 20% налог на имущество составит 10% балансовой прибыли.

Анализ данных ряда предприятий отдельных горо-дов и областей свидетельствует, что в 1996 г. рентабель-ность основных производственных фондов заметно снизилась, а доля налога на имущество в балансовой прибыли -- увеличилась. Так, рентабельность основ-ных производственных фондов по предприятиям Санкт-Петербурга в 1995 г. составляла 56,3%, в первом полу-годии 1996 г. -- 19,8%, по Нижегородской области -- соответственно 80,9 и 40,3%, по Брянской области -- 14,9 и 5,2%. Налог на имущество по предприятиям Санкт-Петербурга в 1995 г. составлял в среднем 21,6% к балансовой прибыли, в первом полугодии 1996 г. -- 38,2%, по Нижегородской области -- соответственно 9,5 и 51,9%, по Брянской области-- 22,9 и 66,5%, по Москве -- 6,6 и 8,7%. Несомненно, значительную роль в этом сыграли результаты переоценки основных фон-дов на 1 января 1996 г. С одной стороны, рентабель-ность основных производственных фондов уменьши-лась из-за увеличения их стоимости после переоценки и уменьшения размеров прибыли из-за увеличения амортизационных отчислений в результате переоцен-ки. С другой стороны, в результате переоценки увели-чилась сумма налога на имущество предприятий.

Определяя долю налога на имущество в прибыли предприятия, надо иметь в виду следующее. Поскольку налог рассчитывается исходя из стоимости имущества, отсутствует прямая связь между наличием источника уплаты налога (балансовой прибыли) и начислением самого налога. Поэтому нередки случаи, когда сумма налога на имущество превышает сумму прибыли пред-приятия. Так, на Брянском заводе "Индуктор" налог на имущество в первом полугодии 1996 г. составил око-ло 210% к балансовой прибыли, в ОАО "Бокситогорский глинозем" -- 454%, на Невельской обувной фаб-рике в Псковской области -- 279% и т.д. В других случа-ях налог на имущество рассчитан, а предприятия убы-точны, т.е. не имеют прибыли. В результате идет накопление задолженности по налогу на имущество. Результаты переоценок основных фондов и, следова-тельно, их влияние на размеры налога на прибыль и налога на имущество предприятий во многом зависят оттого, каким методом производилась переоценка. При переоценках применялся в основном индексный ме-тод: балансовая стоимость основных фондов по укруп-ненным их видам и группам умножалась на данный Гос-комстатом коэффициент пересчета по данному виду (группе) основных фондов.

Первая же переоценка выявила недостатки индекс-ного метода. Коэффициенты пересчета определялись по укрупненному виду (группе) основных фондов как средневзвешенная величина, учитывающая индекс цен за соответствующий период по основным средствам труда, представляющим данный вид (группу). А гамма имеющихся у предприятий средств труда данного вида (группы), число их типоразмеров, моделей значитель-но шире набора, охваченного для расчета коэффици-ентов пересчета. Поэтому после переоценки стоимость отдельных элементов основных фондов нередко ока-зывалась либо завышенной, либо заниженной по срав-нению с реальной их рыночной ценой.

Неточности переоценки приводят к ряду негатив-ных последствий. Так, предприятия вынуждены упла-чивать больший, чем следовало бы, налог на имуще-ство, если его оценка оказалась завышенной. Если пред-приятие решило продать элемент основных фондов с завышенной оценкой, то у него возникнет искусст-венный убыток. В Инструкции ГНС №37 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций" сказано, что при опре-делении прибыли от реализации основных фондов и иного имущества предприятия для целей налогооб-ложения учитывается разница (превышение) между продажной ценой и первоначальной или остаточной стоимостью этих фондов и имущества с учетом их переоценки. При этом отрицательный финансовый ре-зультат сделки налогооблагаемую Прибыль не умень-шает. Например, после переоценки на 1 января 1995 г. восстановительная стоимость компьютеров с 286-м процессором оказалась р 2 раза выше рыночной цены компьютеров с Pentium-процессором. Предприятия и организации, имеющие компьютеры с 286-м про-цессором, стали выплачивать неоправданно высокий налог на имущество по этим компьютерам. А если они продадут эти компьютеры, то будут иметь ис-кусственный убыток.

При завышении стоимости элементов основных фондов в результате переоценки неоправданно увели-чиваются амортизационные отчисления и, следователь-но, себестоимость выпускаемой продукции. В этом случае предприятия вынуждены иногда продавать свою продукцию по цене, ниже себестоимости. При этом они уплачивают дополнительный налог на прибыль, по-скольку при расчете этого налога должны довести цену до такой, которая соответствует нормальной отрасле-вой рентабельности, рассчитать искусственным путем прибыль и заплатить налог.

Чтобы избежать недостатков индексного метода, предприятиям разрешено рассчитывать стоимость от-дельных элементов основных фондов не по коэффициентам Госкомстата, а исходя из реальных рыночных цен, взятых ими у продавцов этих элементов основных фондов, в каталогах, прайс-релизах и т.д.

Впервые оценка имущества не по индексам Госком-стата, а по действовавшим на момент переоценки ры-ночным ценам была разрешена постановлением Пра-вительства Российской Федерации от 25 ноября 1995 г. №1148 при проведении переоценки на 1 января 1996 г. В качестве подтверждения рыночной стоимости объекта предприятиям разрешено использовать экспертные зак-лючения независимых оценщиков (п.З приложения к Приказу МФ РФ от 19 декабря 1995 г. № 130). При этом не были введены ограничения на право пользования услугами любой организации оценщиков. Работы мо-гут быть оформлены как консультационные или ауди-торские, или как "услуги сторонних организаций по управлению производством", но в любом случае при наличии договора и акта приемки работ. Соответству-ющие суммы могут быть включены в затраты. Исклю-чение составляют лицензируемые виды деятельности.

Переоценки основных фондов создают трудности в разработке финансовых планов (бизнес-планов) пред-приятий, бюджетов всех уровней. Эти планы и бюдже-ты составляются до начала планируемого года, когда еще не известны результаты переоценки основных фондов на 1 января этого года. А ведь эти результаты влияют на амортизационные отчисления и, следова-тельно, на размеры себестоимости продукции и при-были, на размеры налога на прибыль и налога на иму-щество предприятий, на источники финансирования капитальных вложений, прироста оборотных средств предприятий, на цены продукции предприятий.

Коллизии по поводу переоценки основных фондов на 1 января 1996 г. возникли, в частности, в нефтедо-бывающей и нефтеперерабатывающей промышленно-сти. Переоценку предприятия этих отраслей, как и все предприятия должны были завершить к 15 февраля 1996 г. и по переоцененным основным фондам начис-лять амортизацию. При этом средняя себестоимость добычи тонны нефти сразу возросла бы с 209 до 344 тыс.руб., а цены на нефтепродукты увеличились бы в 1,7-1,9 раза. Чтобы не допустить этого, постановлени-ем Правительства РФ от 12 апреля 1996 г. № 421 нефте-добывающим и нефтеперерабатывающим организаци-ям было предоставлено право осуществлять по согласованию с органами исполнительной власти субъек-тов Российской Федерации переоценку основных фон-дов, находящихся на их балансе по состоянию на 1 января 1996 г., равномерно по кварталам с примене-нием понижающих коэффициентов к индексам пере-оценки стоимости основных фондов, установленным Государственным комитетом Российской Федерации по статистике, а также к индексам, полученным при пе-реоценке, осуществляемой в соответствии с пунктом 4 постановления Правительства Российской Федера-ции от 25 ноября 1995 г. № 1148. Переоценку предписы-валось завершить в октябре 1996 г., обеспечив увели-чение стоимости основных фондов до уровня, соот-ветствующего рассчитанному по указанным индексам. Результаты переоценки отражались в квартальных ба-лансах. Тем самым переоценка основных фондов была растянута во времени.

В целях преодоления указанного недостатка изме-нены и условия переоценки основных фондов по со-стоянию на 1 января 1997 г. Предприятия могут прово-дить ее в течение года, т.е. сами выбирают время пере-счета основных фондов. Результаты переоценки по со-стоянию на 1 января 1997 г. будут отражены в балансах предприятий на 1 января 1998 г. Важно, что результаты переоценки основных фондов по состоянию на 1 ян-варяя1997 г. не учитываются при исчислении налога на имущество предприятий за 1996 и 1997 годы, а также при расчете амортизационных отчислений на полное восста-новление основных фондов в 1997 г. Тем самым облегча-ется разработка финансовых планов предприятий, бюд-жетов всех уровней на 1997 г., а также устраняются нега-тивные влияния переоценки на финансовые показатели предприятий в 1997 г. В то же время при разработке фи-нансовых планов и бюджетов всех уровней на 1998 г. ста-ло возможным учесть результаты переоценки основных фондов на 1 января 1997 г., в том числе можно будет точнее определить размеры налога на имущество пред-приятий и налога на прибыль в бюджетах на 1998 г.

Новые вопросы в части оценки основных фондов, особенно пока слабо разработанные вопросы оценки земли, возникнут в случае замены налога на имуще-ство предприятий, налога на имущество физических лиц и земельного налога налогом на недвижимость. Такой эксперимент уже проводится в городах Новго-роде и Твери. Объектом налогообложения здесь явля-ются земельные участки (в том числе земельные учас-тки лесного фонда), здания, сооружения и иное не-движимое имущество. Налогооблагаемая база налога на недвижимость исчисляется из оценки рыночной сто-имости объектов недвижимости на 1 января того года, за который начисляются платежи. Определено, что методика оценки рыночной стоимости объектов не-движимости для целей налогообложения устанавлива-ется представительными органами местного самоуп-равления городов Новгорода и Твери.