Содержание
Введение
1. Понятие и виды субъектов налогового правоотношения
1.1 Понятие субъекта налогового права. Налоговаяправосубъектность
1.2 Виды субъектов налоговогоправа
2. Характеристика видов субъектов налогового правоотношения
2.1 Физическое лицо — субъект налогового права
2.2 Организация — субъект налогового права
2.3 Государственные органы и органы местного самоуправления- субъекты налогового права
2.4 Публичное территориальноеобразование — субъект налогового права
Заключение
Литература
Введение
Налоги являются главныминструментом перераспределения доходов и обеспечивают мобилизацию финансовыхресурсов.
Поэтому вполне очевидно, чтовопросы правового регулирования налогообложения в настоящее время относятся кчислу наиболее актуальных в экономической и социальной жизни России.
Налоговое регулирование являетсяодной из форм управления рыночной экономикой. Проведение рыночных преобразованийв России невозможно без создания эффективной системы налогообложения.
Существенные изменения вроссийской системе налогообложения начались в 1990 г., но становление налоговойсистемы и регулирующего его законодательства продолжается и по сей день. Вчастности, с 1 января 1999 г. вступила в законную силу часть первая Налоговогокодекса РФ, а с 1 января 2001 г. введена в действие часть вторая Кодекса, что,впрочем, не повлекло за собой стабилизации налогового законодательства. С 1января 2005 г. вступил в силу ряд законов, существенно изменивших системуналогов и сборов, порядок исчисления и уплаты обязательных платежей, систему икомпетенцию участников налоговых правоотношений.
Выделение круга участников (субъектов)налоговых правоотношений имеет особое теоретическое и практическое значение, посколькуони и их деятельность входят в сферу правового регулирования законодательства оналогах и сборах. В связи с этим они наделяются правовым статусом, образуемымсовокупностью прав (с механизмом, гарантирующим их реализацию), обязанностей иответственности за их неисполнение (ненадлежащее исполнение).
Объект и предмет исследованияопределяются тематикой работы, ее целью и задачами.
Традиционно в теории праваобъектом процессуального правоотношения признается материальное правоотношение,ради обеспечения которого и складывается процессуальное правоотношение. Придерживаясьданного положения, можно установить, что объектом налоговых правоотношений выступаетто, по поводу чего или ради чего субъекты правовых отношений в сференалогообложения вступают в правовую связь, — разнообразные материальные (например,денежные средства в виде сумм налога, сбора, пени, штрафа) и нематериальныеблага (например, публичный правопорядок в сфере налогообложения).
Субъекты налоговогоправоотношения можно разделить на две основные группы: контролирующие субъекты,т.е. налоговые и другие органы, олицетворяющие государство и реализующие егоинтересы, с одной стороны, и субъекты, подверженные контролю, — контролируемыесубъекты, защищающие в ходе контрольных налоговых правоотношений свои частныеинтересы, с другой стороны.
Цели: дать понятие субъектовналогового правоотношения и показать на какие виды они подразделяются.
Задачи данной работы:
дать понятие субъектовналогового правоотношения;
показать на какие видыподразделяются субъекты налоговых правоотношений;
дать характеристику некоторыхвидов субъектов налоговых правоотношений.
При написании данной курсовойработы были использованы работы следующих авторов: Винницкого Д., Белых В.С., ЗемлинаА.И., Крохиной Ю.А., Сальникова Л.В. и многих других.
Структура работы.
Работа состоит: из введения,двух глав, заключения и списка литературы, используемой при написании даннойработы.
1. Понятие и виды субъектов налоговогоправоотношения1.1 Понятие субъекта налогового права. Налоговаяправосубъектность
В юридической науке понятиесубъекта права рассматривается в различных аспектах, что объясняетсясуществованием разных направлений и школ в современной юриспруденции[1]. Вроссийской правовой науке традиционно обращается внимание на то, что в понятиисубъекта права сливаются две основные характеристики: возможность участвовать вразличных правоотношениях и реальное участие в них[2]. Такимобразом, понятие «субъект права» охватывает как потенциальныевозможности, так и их реализацию и выступает как более широкое по значению,нежели термин «субъект правоотношения» («участник правоотношения»).
Итак, можно утверждать, чтосубъектами налогового права Российской Федерации именуются индивидуумы иколлективные образования, способные участвовать в налоговых отношениях ивыступающие как носители налоговых прав и обязанностей, предусмотренныхзаконодательством Российской Федерации, законодательством субъектов РФ,нормативными актами органов местного самоуправления, международно-правовымиактами.
Признание физического лица,организации, государственного (муниципального) органа субъектом налоговогоправа происходит в силу распространения на данное лицо, организацию,государственный (муниципальный) орган действия налоговых законодательных актов.
Каждый субъект налогового правав силу самого действия названных законодательных актов, т.е. независимо отучастия в тех или иных налоговых правоотношениях, обладает определеннымкомплексом прав и обязанностей. Все эти права и обязанности составляютсодержание налоговой правосубъектности. Поэтому налоговая правосубъектностьимеет особое, основополагающее значение для правового регулирования поведенияграждан, организаций, деятельности соответствующих государственных (муниципальных)органов: она (правосубъектность) служит предпосылкой взаимоотношений между ними.В то же время распространение действия налоговых законов на данное лицо,организацию, определенный государственный орган и признание их субъектами праваеще не влечет за собой возникновение налоговых правоотношений между названнымисубъектами. Налоговые правоотношения являются следствием реализации налоговогозакона при наличии определенных юридических фактов. Как известно, вступая в теили иные налоговые правоотношения, физические лица, организации становятсяносителями конкретных субъективных прав и обязанностей. Эти субъективные праваи обязанности должны рассматриваться как элементы налогового правоотношения.
Правосубъектность по своей роли,специфическим функциям в механизме правового регулирования выступает в качествесредства фиксирования (закрепления) круга субъектов — лиц, обладающихспособностью быть носителями субъективных юридических прав и обязанностей.
Налоговая правосубъектность,конкретизируя круг реальных субъектов налогового права, является вместе с темпервичной ступенью конкретизации налогово-правовых норм, на которойопределяется общее юридическое положение субъектов: субъекты налогового праваставятся в то или иное положение по отношению друг к другу.
Таким образом, налоговаяправосубъектность — это установленная нормами налогового права способность бытьносителем юридических прав и обязанностей в сфере организационно-имущественныхи организационных отношений по установлению, введению и уплате налогов исборов, а также в иных отношениях, неразрывно связанных с перечисленными. Вчастности, налоговая правосубъектность также может предоставлять лицуспособность участвовать в отношениях, возникающих в процессе осуществленияналогового контроля, привлечения к ответственности за совершение налоговогоправонарушения, а также в иных отношениях, входящих в предмет налогового права.
Налоговая правосубъектность — одиниз видов отраслевой правосубъектности, поэтому наряду с общими чертами ейприсущи некоторые свойства, обусловленные спецификой налоговых отношений иправового воздействия на них.
Конкретизируем эти свойства.
1. В юридической литературенаряду с глубоко разработанной категорией «специальная правоспособность»весьма распространено понятие «специальная правосубъектность». Подпоследней подразумевается способность лица быть участником лишь определенногокруга правоотношений в рамках определенной отрасли права. Например, С.С. Алексеевсчитает, что специальной правосубъектностью обладают юридические лица вгражданском праве и органы государственного управления в административныхотношениях[3].Обосновывалось также, что каждый вид субъектов государственного (конституционного)права наделяется специальной государственно-правовой правосубъектностью. Понятиеспециальной (ограниченной) правоспособности наиболее широко используется вгражданском праве. Так, М.И. Брагинский, К.Б. Ярошенко пишут, что специальнаяправоспособность предполагает совершение юридическими лицами, прямо указаннымив законе, только таких действий, которые соответствуют целям их деятельности,предусмотренным в уставе, и несение ими связанных с этой деятельностьюобязанностей.
По мнению В.В. Лаптева,специальная правоспособность дает возможность осуществлять лишь такие права,которые соответствуют предмету деятельности данного субъекта.
Таким образом, если в научнойлитературе под специальной правосубъектностью понимается способность субъектаучаствовать лишь в определенном круге отношений в рамках отрасли права, то подспециальной правоспособностью — «ограниченный характер возможностиосуществлять права и исполнять обязанности и конкретный, а не абстрактныйперечень возможных видов деятельности» в рамках опять же определеннойотрасли права. В целом понятия «специальная правосубъектность» и«специальная правоспособность» с разных сторон характеризуют одно ито же правовое явление, поскольку ограничение способности участия в различныхотношениях предполагает ограничение возможности осуществлять некоторые права иобязанности.
Следует отметить, что налоговаяправосубъектность (как и налоговая правоспособность) любого субъекта налоговогоправа всегда является специальной. Ее конкретное содержание зависит от целогоряда факторов: юридической природы субъекта, характера и целей его деятельности.Специальная налоговая правосубъектность — форма выражения отраслевой налоговойправосубъектности применительно к конкретным видам субъектов налогового права. Другимисловами, правосубъектность в сфере действия налогового права специализированапо своему конкретному содержанию.
В отрасли налогового праваправосубъектность является общей, равной для всех предпосылкой правообладаниялишь по своим исходным элементам, где правосубъектность представляет собойбланкетную возможность быть субъектом налоговых правоотношений. По другим жесвоим элементам правосубъектность в налоговом праве выражает различие вправовом положении субъектов.
2. Указанная специализацияналоговой правосубъектности позволяет подразделить ее на два основных вида: частнуюи публичную налоговую правосубъектность.
Под частной налоговойправосубъектностью необходимо понимать предусмотренную законодательством оналогах и сборах способность индивидуальных и коллективных субъектов, исходя изсобственного (частного) интереса и подчиняясь в установленных законом случаяхпубличному интересу, выступать в качестве функционально подчиненной стороны вналоговых правоотношениях, а именно в качестве налогоплательщиков, налоговыхагентов и иных участников налоговых правоотношений, не обладающих властнымиполномочиями.
Под публичной налоговойправосубъектностью следует понимать способность (а нередко и обязанность) государственных(муниципальных) органов и публично-территориальных образований, руководствуясьна основании закона публичными интересами, выступать в качестве управомоченнойстороны, обладающей властными полномочиями в налоговых правоотношениях.
Соответственно, носителямиправосубъектности первого вида являются граждане, иностранные граждане, лицабез гражданства (подданства), а также организации. Носителями правосубъектностивторого вида — государственные (муниципальные) органы, обладающие властнымиполномочиями в области налогообложения, общественно-территориальные образования(Российская Федерация, субъекты РФ, муниципальные образования). Нетпротиворечия в том, чтобы налоговую правосубъектность физических лиц иорганизаций, которая является предпосылкой для участия в налоговых, т.е. публичных,отношениях, именовать частной. Современное состояние права и законодательствахарактеризуется взаимопроникновением частных и публичных начал. В той или инойстепени как частные, так и публичные начала присутствуют в любой отрасли права.Основной вопрос состоит в том, какое из них доминирует. В налоговом праве естьсубъекты, как обладающие, так и не обладающие властными полномочиями; субъекты,стремящиеся реализовать свой частный интерес, вынужденно подчиняющиеся интересупубличному (общественному), и субъекты, реализующие публичные (общественные) интересы,выражающие государственную волю.
3. Другой особенностью налоговойправосубъектности является то, что во многих случаях она выступает какпроизводная от другой отраслевой правосубъектности. При этом публичнаяналоговая правосубъектность выступает в качестве производной от конституционнойили административной правосубъектности, частная налоговая правосубъектностьнередко производна от гражданско-правовой. Так, для того, чтобы бытьполноправным участником налоговых правоотношений, государственный орган долженбыть учрежден (образован) в соответствии с действующим конституционным или (и) административнымзаконодательством. Соответственно, конституционно-правовой илиадминистративно-правовой статус определяет способность указанного субъектавступать в налоговые отношения. Реализация административной (конституционной) правосубъектностивлечет за собой вступление государственных (муниципальных) органов,общественно-территориальных образований в различные правоотношения, в которыхсубъективные права (за исключением собственно административно-правовых и конституционно-правовых)уже не являются административно-правовыми (конституционно-правовыми).
Производный от гражданскойправосубъектности характер частной налоговой правосубъектности выражается втом, что признание лица субъектом гражданского права предопределяет возможностьего самостоятельного участия в имущественных отношениях. В то же время именнореализация имущественных прав, составляющих содержание гражданскойправосубъектности, является основанием для привлечения лица к налогообложению,возложения на него налоговых прав и обязанностей, другими словами — длявступления его в налоговые отношения. Таким образом, реализация тех или иныхсубъективных гражданских прав и обязанностей нередко рассматривается налоговыминормами в качестве юридического факта, влекущего возникновение, изменение,прекращение налоговых правоотношений.
Однако то, что предметомналогового права являются не просто имущественные отношения, аорганизационно-имущественные, а также некоторые организационные отношения,объясняет возможность признания правом и за образованиями — не субъектамигражданского права качества частной налоговой правосубъектности. Кроме того,поскольку, как мы отметили, гражданские правоотношения часто расцениваются неболее чем элемент фактического состава того или иного налоговогоправоотношения, неправильно было бы утверждать, что субъектный состав тех идругих одинаков. В нашем случае можно говорить лишь об односторонней связи: всесубъекты гражданского права являются субъектами налогового права, но не всесубъекты налогового права обладают гражданской правосубъектностью.
4. Налоговая правосубъектностьколлективных субъектов (как и правосубъектность административная) характеризуетсянеравенством ее носителей. Как правило, один из участников налоговых отношенийфункционально подчинен другому. Однако ранее мы отмечали, что метод правовоговоздействия в налоговом праве обладает определенной спецификой по сравнению садминистративно-правовым и финансово-правовым методами регулирования ипроявляется главным образом в отношениях функционального подчинения. Методправового регулирования
взаимосвязан с отраслевойправосубъектностью. Поэтому необходимо еще раз подчеркнуть, что особенностьюадминистративной и отчасти финансовой правосубъектностей логично признать ихиерархичность, отражающую иерархичность построения управленческих прав иобязанностей государственных органов, находящихся на различных уровняхуправленческой системы. Данного свойства у налоговой правосубъектности ненаблюдается по причине специфики превалирующего в налоговых отношенияхфункционального подчинения.
Сказанное отчетливо проявляетсяпри анализе норм НК РФ и Закона РФ от 21 марта 1991 г. № 943-1 (в редакцииФедерального закона от 22 мая 2003 г. № 54-ФЗ) «О налоговых органахРоссийской Федерации».
Характерным примером являются ст.31НК РФ и ст.7 указанного Закона, содержащие общий перечень прав налоговыхорганов практически без какой-либо их дифференциации в зависимости от уровняподразделения Министерства РФ по налогам и сборам (МНС России). Таким образом,как районный налоговый орган, так и областной (краевой, республиканский) приосуществлении, например, налоговой проверки деятельности налогоплательщикабудут обладать в целом одинаковыми полномочиями в отношении его (налогоплательщика).В отношениях (составляющих предмет налогового права) между организацией,гражданином и определенным органом налогового контроля, финансовым органомобъем правомочий последних в отношении субъектов функционального подчинениясущественно не зависит от уровня их (органа налогового контроля, финансовогооргана) положения в иерархии органов исполнительной власти.
Представляется болеецелесообразным рассматривать объем и содержание публичной налоговойправосубъектности государственных органов в зависимости от характера выполняемыхими функций. Так, содержание отраслевой налоговой правосубъектности налоговыхорганов, Министерства финансов РФ, таможенных органов, бесспорно, различно.
Таким образом, основныеособенности отраслевой налоговой правосубъектности проявляются в специализацииее содержания, в разделении на публичную и частную, в производном характере иотсутствии иерархичности. Они обусловлены спецификой налоговых отношений итесно
взаимосвязаны со свойствамиметода правового воздействия на указанные отношения.
1.2 Виды субъектов налогового права
В соответствии со ст.9 НК РФ кучастникам налоговых правоотношений относятся:
1) организации и физическиелица, признаваемые в соответствии с НК РФ налогоплательщиками или плательщикамисборов;
2) организации и физическиелица, признаваемые в соответствии с НК РФ налоговыми агентами;
3) Министерство РФ по налогам исборам и его подразделения в Российской Федерации;
4) Государственный таможенныйкомитет РФ и его подразделения;
5) государственные органы исполнительнойвласти и исполнительные органы местного самоуправления, другие уполномоченныеими органы, должностные лица и организации, осуществляющие в установленном порядкеприем от налогоплательщиков (плательщиков сборов) денежных средств в счетуплаты налогов (сборов) и их перечисление (перевод) в бюджеты (сборщики налогови сборов);
6) Министерство финансов РФ,министерства финансов республик, финансовые управления (департаменты, отделы) администрацийкраев, областей, городов Москвы и Санкт-Петербурга, автономной области,автономных округов, районов и городов (финансовые органы), иные уполномоченныеорганы — при решении вопросов об отсрочке и о рассрочке уплаты налогов и сборови других вопросов, предусмотренных НК РФ;
7) органы государственныхвнебюджетных фондов;
8) Федеральная служба поэкономическим и налоговым преступлениям Министерства внутренних дел РоссийскойФедерации — правопреемник органов налоговой полиции (при решении вопросов,отнесённых к их компетенции).
Кроме того, к участникамналоговых правоотношений относятся:
1) органы, осуществляющиерегистрацию организаций и индивидуальных предпринимателей, места жительствафизического лица, актов гражданского состояния, учёт и регистрацию имущества исделок с ним (регистраторы);
2) органы опеки и попечительства,социальные учреждения;
3) процессуальные лица,участвующие в мероприятиях налогового контроля (эксперты, специалисты,переводчики, понятые, свидетели);
4) кредитные организации (банки).
Приведенный перечень являетсязакрытым. Однако он далеко не полон. В него, в частности, не включеныпредставительные органы государственной власти и местного самоуправления, кисключительной компетенции которых относятся установление и введение налогов исборов, а также ряд субъектов, обязанности которых в сфере налогообложения иответственность за их неисполнение (ненадлежащее исполнение) установлена НК РФ.
Следует отметить, чтопроизвольное расширительное толкование либо сужение круга участников налоговыхправоотношений вполне очевидно ведет к неблагоприятным с точки зрениязаконности последствиям, исключая возможность применения норм налоговогозаконодательства в ряде конкретных налоговых правоотношений. Так, отсутствие вперечне участников налоговых правоотношений банков, регистраторов прав и сделок«способно создать для них практические проблемы при обжалованиинормативных актов налоговых органов, а также при административном обжалованиирешений по делам о нарушениях законодательства о налогах и сборах».
Круг участников налоговыхправоотношений может быть очерчен и уточнен посредством классификации взависимости от их правового статуса. Наиболее полной и логичной представляетсяклассификация, предложенная И.И. Кучеровым, выделившим следующие группыучастников:
1) субъекты, наделенныекомпетенцией по установлению и введению налогов (органы представительной власти).Согласно принципу разделения властей прерогативой представительных органоввласти (органов законодательной власти Российской Федерации, ее субъектов иадминистративно-территориальных образований) являются установление и введение вдействие налогов и сборов (ст.71, 72, 132 Конституции РФ). При этом согласно ст.104Конституции РФ законопроекты о введении или отмене налогов, освобождении от ихуплаты, другие законопроекты, предусматривающие расходы, покрываемые за счетфедерального бюджета, могут быть внесены только при наличии заключенияПравительства РФ;
2) субъекты, на которых всоответствии с законодательством о налогах и сборах возложена обязанность поуплате налогов (сборов) в бюджет или внебюджетный фонд (налогоплательщики иплательщики сборов). К их числу относятся организации и физические лица, накоторых в соответствии с налоговым законодательством возложена обязанность поуплате соответственно налогов и (или) сборов;
3) субъекты, содействующие уплатеналогов и сборов (налоговые агенты, банки и сборщики налогов).
Налоговыми агентами являютсялица, на которых в соответствии с налоговым законодательством возложеныобязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению всоответствующий бюджет (внебюджетный фонд) налогов и сборов (ст.24 НК РФ).
Банками в соответствии сзаконодательством о налогах и сборах признаются кредитные организации, имеющиелицензию на осуществление банковских операций, обязанные в соответствии сзаконодательством о налогах и сборах исполнять платежные поручения своихклиентов — налогоплательщиков (плательщиков сборов) и налоговых агентов оперечислении налогов и сборов, а также решение налогового органа о взысканииналогов за счет денежных средств налогоплательщика или налогового агента впорядке установленной законодательством очередности (ст.60 НК РФ).
Сборщиками налогов и (или) сборовявляются государственные органы, органы местного самоуправления, другие уполномоченныеорганы и должностные лица и организации, которые осуществляют прием отналогоплательщиков и (или) плательщиков сборов средств в уплату налогов и (или)сборов и перечисление их в бюджет. Права, обязанности и ответственностьсборщиков налогов и (или) сборов определяются НК РФ, федеральными законами ипринятыми в соответствии с ними законодательными актами субъектов РФ и нормативнымиправовыми актами представительных органов местного самоуправления о налогах, и(или) сборах (ст.25 НК РФ);
4) субъекты, содействующие налоговомуадминистрированию (органы регистрации, эксперты, специалисты, переводчики, понятыеи свидетели).
К органам регистрации относятся:
органы, которые осуществляютрегистрацию организаций и индивидуальных предпринимателей;
органы, лицензирующие деятельностьчастнопрактикующих нотариусов, адвокатов, учредивших адвокатские кабинеты;
органы, регистрирующиефизических лиц по месту жительства;
органы, осуществляющиерегистрацию актов гражданского состояния физических лиц;
органы, осуществляющие учет и (или)регистрацию недвижимого имущества;
органы опеки и попечительства,воспитательные, лечебные учреждения, учреждения социальной защиты населения и иныеаналогичные учреждения;
органы (учреждения), уполномоченныесовершать нотариальные действия и частнопрактикующие нотариусы;
органы, осуществляющие учет и (или)регистрацию пользователей природными ресурсами, а также лицензирование деятельности,связанной с пользованием этими ресурсами (ст.85 НК РФ).
Обязанностью указанных органовявляется, в частности, предоставление налоговым органам информации, необходимойдля взимания налогов и осуществления налогового контроля.
Экспертами признаются лица,обладающие специальными познаниями в науке, искусстве, технике или ремесле,которые необходимы для разъяснения вопросов, возникающих в процессе осуществленияналогового контроля (ст.95 НК РФ).
Специалистами являются лица,обладающие специальными знаниями и навыками, не заинтересованные в исходе дела,которые привлекаются в необходимых случаях для участия в проведении конкретныхдействий по осуществлению налогового контроля (ст.96 НК РФ).
Переводчиками являются незаинтересованные в исходе дела лица, владеющие языком, знание которогонеобходимо для перевода (ст.97 НК РФ).
Понятыми могут быть приглашенылюбые не заинтересованные в исходе дела физические лица. Не допускается участиев качестве понятых должностных лиц налоговых органов. Понятые обязаныудостоверить в протоколе факт, содержание и результаты процессуальных действий,производившихся в их присутствии (ст.98 НК РФ).
В качестве свидетеля для дачипоказаний может быть вызвано любое физическое лицо, которому могут бытьизвестны какие-либо обстоятельства, имеющие значение для осуществления налоговогоконтроля. Запрещается допрос налоговыми органами в качестве свидетелей лиц,получивших информацию в связи с исполнением профессиональных обязанностей (например,адвокат, аудитор — перечень лиц, для которых полученная информация составляетпрофессиональную тайну, не является замкнутым) (ст.90 НК РФ);
5) субъекты, осуществляющиеналоговое администрирование (финансовые органы, суды и иные органы,уполномоченные решать вопросы об отсрочке и рассрочке уплаты налогов и сборов, налоговыеорганы, таможенные органы, органы государственных внебюджетных фондов).
К органам государственныхвнебюджетных фондов относятся Пенсионный фонд России, Фонд обязательногомедицинского страхования РФ, Фонд социального страхования РФ и их подразделения(отделения). Ранее органы государственных внебюджетных фондов были призваныконтролировать своевременность и полноту уплаты страховых взносов, при этомсогласно ст.34 НК РФ они пользовались правами и несли обязанности налоговых органов.Однако, несмотря на то, что из числа участников налоговых правоотношенийгосударственные внебюджетные фонды не исключены (ст.9 НК РФ), с 1 августа 2004г. из первой части Кодекса изъяты почти все упоминания о них, а ст.34 изложенав новой редакции. По сути, единственной нормой НК РФ, упоминающей огосударственных внебюджетных фондах, которой они должны были придерживаться,являлось положение ст.78, где говорится о зачете или возврате излишнеуплаченных сумм. Однако в настоящее время статус органов государственных внебюджетныхфондов неоднозначно определяется в главах НК РФ.
Так, новой редакцией п.3 ст.72НК РФ, вступившей в силу 1 января 2005 г. установлено, что правила,предусмотренные гл.11 НК РФ «Способы обеспечения исполнения обязанностейпо уплате налогов и сборов», за исключением ст.76 и 77, применяются такжев отношении способа обеспечения исполнения обязательств по уплате налогов вгосударственные внебюджетные фонды. При этом также установлено, что органыгосударственных внебюджетных фондов пользуются правами и несут обязанностиналоговых органов. Согласно же п.7 ст.61 органы государственных внебюджетныхфондов пользуются правами и несут обязанности финансовых органов,предусмотренные гл.9 «Изменение срока уплаты налога и сбора, а также пени»;
6) субъекты, осуществляющиеправоохранительную функцию в сфере налогообложения (органы внутренних дел,органы прокуратуры).
Статья 36 НК РФ определяетполномочия органов внутренних дел. В частности, по запросу налоговых органоворганы внутренних дел участвуют вместе с налоговыми органами в проводимых налоговымиорганами выездных налоговых проверках. При выявлении обстоятельств, требующихсовершения действий, отнесенных НК РФ к полномочиям налоговых органов, органывнутренних дел обязаны в десятидневный срок со дня выявления указанныхобстоятельств направить материалы в соответствующий налоговый орган для принятияпо ним решения. Для реализации указанных полномочий органов внутренних дел вналоговой сфере создана Федеральная служба по экономическим и налоговымпреступлениям МВД России, являющаяся самостоятельным структурным подразделениемцентрального аппарата МВД России (ныне — департамент экономической безопасностиМВД России).
Органы прокуратуры включаютпрокуратуру РФ, прокуратуры субъектов, приравненные к ним военные и другиеспециализированные прокуратуры, а также прокуратуры городов и районов. Всоответствии со ст.77 НК РФ прокуроры санкционируют арест имущества, т.е. действияналоговых и таможенных органов по ограничению прав собственностиналогоплательщиков-организаций в отношении их имущества;
7) субъекты, рассматривающиедела и исполняющие решения о взыскании налоговых санкций (судебные органы иорганы принудительного исполнения).
Судебные органы включают судыобщей юрисдикции и арбитражные суды. В налоговых правоотношениях суды общейюрисдикции представлены районными судами, которые рассматривают дела овзыскании налоговых санкций по иску налоговых органов к физическим лицам, неявляющимся индивидуальными предпринимателями. Дела о взыскании налоговыхсанкций по иску налоговых органов к организациям и индивидуальным предпринимателямрассматриваются арбитражными судами субъектов Российской Федерации (ст.105 НКРФ).
Органы принудительногоисполнения представлены в налоговых правоотношениях подразделениями (службами) Министерстваюстиции Российской Федерации и органов юстиции субъектов Российской Федерации. Непосредственноеисполнение вступивших в законную силу решений судов о взыскании налоговых санкцийпроизводится судебными приставами-исполнителями.
При этом отдельные субъектымогут быть отнесены одновременно к нескольким группам. Так, банки не толькоисполняют поручения своих клиентов на уплату налогов, но и осуществляютадминистрирование, в частности контролируют постановку организаций ииндивидуальных предпринимателей на налоговый учет при открытии ими счета, атакже являются налогоплательщиками и налоговыми агентами.
2. Характеристика видов субъектов налоговогоправоотношения2.1 Физическое лицо — субъект налогового права
Понятие «физическое лицо»является специально юридическим для обозначения индивидуального субъекта правав отличие от субъекта — коллективного (организационного) образования,именуемого юридическим лицом. Термин «физическое лицо» охватываетвсех индивидуальных субъектов, пребывающих на территории государства: гражданРФ, иностранцев и лиц без гражданства. Понятие «гражданин» представляетсобой специфически социально-правовой аспект характеристики индивида. В немвыражается устойчивая юридическая связь лица с государством, определяющаяправовое положение этого лица в обществе и государстве.
Характер прав и обязанностей,предоставляемых индивиду, нередко зависит от обладания им определеннымгражданским состоянием. Но в налоговом праве гражданство решающим образом невлияет на содержание правосубъектности (налогово-правовой статус). В отличие отдругих отраслей публично-правового цикла, где во главу угла ставятсяполитико-правовые отношения лица и государства, в налоговом праве, прежде всего,учитываются экономические связи индивида с государством. Экономическиеотношения физического лица и государства определяются посредством принципапостоянного местопребывания (резидентства), согласно которому лиц подразделяют,на имеющих постоянное место пребывания в определенном государстве (резидентов),и не имеющих в нем постоянного местопребывания (нерезидентов) [4].
Учитывая, что состояниегражданства существенно не влияет на содержание налоговой правосубъектностилиц, представляется целесообразным в науке налогового права и в налоговомзаконодательстве для обозначения индивидуального субъекта использоватьконструкцию «физическое лицо».
Особую категорию субъектовналогового права, охватываемую понятием «физическое лицо» составляютв настоящее время индивидуальные предприниматели. Ими являются граждане,осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридическоголица и прошедшие в установленном порядке государственную регистрацию в качествеиндивидуальных предпринимателей (п.1 ст.23 ГК РФ). Согласно п.2 ст.23 ГК РФглава крестьянского (фермерского) хозяйства, осуществляющего деятельность безобразования юридического лица (ст.257 ГК РФ), также признается предпринимателемс момента государственной регистрации крестьянского (фермерского) хозяйства.
Налоговый кодекс РФ дает своеопределение понятия «индивидуальный предприниматель», которое по своемузначению несколько шире понятия, вытекающего из содержания действующегороссийского гражданского законодательства. В соответствии с п.2 ст.11 НК
РФ под индивидуальнымипредпринимателями понимаются физические лица, зарегистрированные вустановленном порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность безобразования юридического лица, а также частные нотариусы, адвокаты, учредившиеадвокатские кабинеты. Анализ действующего налогового законодательства позволяетсделать вывод о том, что налогообложение указанных лиц имеет свои особенности посравнению с налогообложением физических лиц, не обладающих статусом предпринимателя.
Ст.227 НК РФ устанавливаетособенности исчисления индивидуальными предпринимателями сумм налога на доходы.Таким образом, хотя категория «физическое лицо» охватывает (как болееширокое по своему смысловому объему) понятие «индивидуальныйпредприниматель», следует учитывать, что содержание налоговойправосубъектности индивидуального предпринимателя во многом специфично.
Любая отраслеваяправосубъектность включает в себя два основных структурных элемента: способностьобладания правами и несения обязанностей (правоспособность) и способность ксамостоятельному осуществлению прав и обязанностей (дееспособность). Поэтомунередко правосубъектность называется праводееспособностью или отождествляется сней. Налоговая правоспособность возникает у физического лица с моментарождения, это неоднократно отмечалось в юридической литературе1[5].
Однако налоговаяправоспособность физического лица не имеет никакого смысла, если она не можетбыть реализована. Реализация правоспособности осуществляется с помощьюдееспособности.
В научных публикацияхсправедливо отмечается, что можно выделить две основные функции налоговойдееспособности: юридическую и социальную. Первая заключается в том, чтоналоговая дееспособность физического лица является средством реализации егоналоговой правоспособности. Социальная функция налоговой дееспособностипроявляется в обеспечении личности возможности осуществления своих налоговыхобязанностей перед государством и позволяет нести ответственность занеправомерное поведение. Дееспособность физического лица наступает подостижении определенного возраста.
До достижениячетырнадцатилетнего возраста (возраста ограниченной гражданской и трудовойдееспособности), лицо нередко фактически не сталкивается с необходимостью реализоватьсвои налоговые обязанности и права. Его налоговая дееспособность (даже если бытаковая существовала) в любом случае оставалась бы невостребованной.
Нельзя признать вернымутверждение, что объект налогообложения может возникнуть лишь у лица, дееспособногос позиций гражданского и (или) трудового законодательства.
Для того чтобы иметь объектналогообложения по налогу на имущество физических лиц, вовсе не обязательнодостигнуть возраста гражданской или трудовой дееспособности. Собственникомобъекта недвижимости, например, может быть и трехлетний, и двенадцатилетнийребенок. Объект налогообложения по налогу на имущество, переходящее в порядкенаследования или дарения, также может принадлежать недееспособному лицу. Этиочевидные факты не позволяют определять налоговую дееспособность (и возраст еенаступления) как производную от гражданской и трудовой.
Бесспорна связь налоговыхотношений с гражданскими и трудовыми. Она проявляется, в частности, и в том,что практически все субъекты гражданского и многие субъекты трудового праваправосубъектны с позиций права налогового.
Налоговая дееспособность какспособность своими действиями исполнять налоговые обязанности и осуществлятьналоговые права — особый структурный элемент налоговой правосубъектностифизического лица. Она может отсутствовать у субъекта в определенных случаях ивосполняться дееспособностью его законных представителей. По этой причинезаконодатель имеет возможность, учитывая специфику и сложность налоговыхотношений, установить целесообразный возраст наступления налоговойдееспособности физического лица, не согласующийся с подходом к определениювозраста наступления дееспособности в смежных отраслях.
Для определения возрастанаступления налоговой дееспособности необходимо обратиться к анализудействующего налогового законодательства. Пункт 1 ст.45 НК РФ гласит, чтоналогоплательщик обязан самостоятельно исполнить обязанность по уплате налога,если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах. Непосредственнов НК РФ нет каких-либо специальных норм, ограничивающих участие гражданина вналоговых отношениях определенным возрастом. Однако известно, что в силу п.2 ст.107НК РФ физическое лицо может быть привлечено к налоговой ответственности с16-летнего возраста.
Деликтоспособность (илиспособность нести самостоятельную ответственность за свои действия) традиционносчитается составной частью дееспособности. Следовательно, возраст наступленияделиктоспособности и дееспособности в целом должны совпадать. Недопустимосамостоятельное участие в налоговых отношениях лиц, не несущих налоговойответственности за свои действия (бездействие), т.е. граждан моложе 16 лет. Поэтомунаверное целесообразно закрепить в НК РФ норму, непосредственно декларирующуюнедееспособность граждан моложе 16 лет1[6].
Соответствующие налоговыеобязанности и права лиц в возрасте до 16 лет могут реализовать их законные представители.Это позволяет лучше защитить интересы несовершеннолетних в такой специфическойсфере публично-правового регулирования, как налоговые отношения. В соответствиис п.1 ст.26 НК РФ налогоплательщик может участвовать в отношениях, регулируемыхзаконодательством о налогах и сборах, через законного или уполномоченногопредставителя, если иное не предусмотрено НК РФ. Пункт 2 ст.27 НК РФ уточняет,что законными представителями налогоплательщика — физического лица — признаютсялица, выступающие в качестве его представителей в соответствии с гражданскимзаконодательством. Однако путем законотворческой работы следует внести большуюясность в механизм правового регулирования данных отношений в соответствующейчасти.
Таким образом, в налоговом правевозможна ситуация, когда налоговая правоспособность одного лица дополняетсядееспособностью другого.
Сказанное наглядно проявляется вслучае признания гражданина недееспособным. Согласно ст.29 ГК РФ, гражданин,который вследствие психического расстройства не может понимать значение своихдействий или руководить ими, может быть признан судом недееспособным в порядке,установленном гражданским процессуальным законодательством России. Над нимустанавливается опека. В силу п.2 ст.51 НК РФ обязанность по уплате налогов исборов физического лица, признанного судом недееспособным, исполняется опекуномза счет денежных средств этого недееспособного лица.
В то же время ограничениегражданской дееспособности лица, которое вследствие злоупотребления спиртныминапитками и наркотическими средствами ставит свою семью в тяжелое материальноеположение (ст.30 ГК РФ), никак не должно отражаться на его налоговойдееспособности. В частности, если данному лицу потребуется уплатить налоги (неудержанные по месту получения дохода), согласия попечителя на подобные действияне требуется, несмотря на то, что исполнение налоговой обязанности также,безусловно, является определенной формой распоряжения имуществом. Однако ч.2 п.1ст.30 ГК РФ, устанавливающая известные ограничения дееспособности гражданина, вданном случае не применяется к налоговым отношениям как к отношениям,основанным на власти и подчинении сторон (п.3 ст.2 ГК РФ).2.2 Организация — субъект налогового права
Понятие «организация» многозначное.Организация может рассматриваться как социальное явление, как состояние илисвойство субъекта и объекта, как процесс или совокупность осуществляемыхмероприятий для решения определенных задач, как направление работ по управлениюпроизводством. Понятие «организация» означает также состав органовуправления, порядок их соподчиненности, административные связи, содержание ипорядок выполнения функций управления. Но современная законодательная практикаи юридическая наука выработали специфическое назначение термина «организация».Так, ст.48 ГК РФ указывает, что юридическим лицом признается организация,которая обладает известными признаками. Исходя из этого, очевидно, что понятиеорганизации значительно шире понятия юридического лица. В литературе повопросам гражданского права под организацией понимается коллективноеобразование, обладающее организационным единством.
В некоторых публикацияхпоследнего времени совершенно справедливо отмечается, что в настоящее времяконструкция «юридическое лицо» претерпела изменения весьмасущественные1[7].
Согласно п.6 ст.98 ГК РФ, акционерноеобщество может быть создано одним лицом или состоять из одного лица в случаеприобретения одним акционером всех акций общества. Общества с ограниченной и дополнительнойответственностью также могут быть созданы одним лицом (п.1 ст.87 и п.1 ст.95 ГКРФ). Так анализируя указанные новации, Е.В. Богданов делает категоричный вывод:«Такой признак юридического лица, как организационное единство, доказалсвою несостоятельность. В компаниях одного лица, — продолжает ученый, — где иучредителем, и директором (органом) является одно и то же лицо, вообще нетникакой организации, тем более организационного единства». По мнению Е.В. Богданова,следует отказаться от данного признака юридического лица, поскольку нельзя внорме права устанавливать признак, не являющийся всеобщим.
Некоторые учёные придерживаютсяиного мнения. Юридическое лицо всегда предполагает организованную определеннымобразом связь людей. Основой, или «субстратом», юридического лица (согласнодостаточно распространенной в российской юридической науке концепции) являютсялюди, находящиеся в определенных взаимоотношениях между собой. Юридическаяличность опосредует взаимоотношения между людьми, выступающими в различныхкачествах: учредители (участники, акционеры), лица работающие по трудовомудоговору, — все они составляют определенным образом организованный коллектив,исходя из организационно-правового статуса юридического лица, требованийтрудового и, в частности, налогового законодательства.
Поэтому компания (юридическоелицо), принадлежащая одному лицу (физическому или юридическому), в любом случаепредставляет собой, как правило, коллективное образование.
В юридической литературераспространено мнение, что участие в правоотношениях общественных образований (организаций)облекается в правовую форму юридического лица тогда, когда они выступают каксубъекты права различных отраслей права, но не осуществляюторганизационно-властных функций.
С.Д. Цыпкин отмечает: "… организациимогут быть привлечены к уплате налога только при известной имущественнойобособленности, если они имеют самостоятельный баланс доходов и расходов, свойрасчетный счет в государственном банке. Без наличия этих предпосылок, т.е. еслиу организации нет своих средств, не было бы практически оправдано взимание снее налога". Кроме того, по мнению ученого, предприятия (организации) должныбыть зарегистрированы в надлежащем порядке в соответствующем финансовом органе".
«Регистрация имеет большоезначение. Следует различать, — подчеркивает С.Д. Цыпкин, — общуюгосударственную регистрацию хозяйственных организаций и предприятий испециальную их налоговую регистрацию. После прохождения налоговой регистрациипредприятие (организация) привлекается к уплате налога»1[8].
Из изложенного вытекает, что, сточки зрения С.Д. Цыпкина, качеством налоговой правосубъектности обладаюторганизации, удовлетворяющие следующим четырем условиям: наличие некоторой имущественнойобособленности; наличие у организации самостоятельного баланса расходов идоходов; наличие расчетного счета в банке; прохождение организацией налоговойрегистрации.
В отличие от С.Д. Цыпкина, Е.А. Ровинскийсчитает, что основным признаком, по которому предприятие или учреждение (организация)становится субъектом налогового права, является наличие самостоятельногоисточника дохода (накопление, прибыль), часть которого затем поступает (в виденалогов) в непосредственное распоряжение государства. В качестве аргумента,подтверждающего эту точку зрения, Е.А. Ровинский указывает на тот факт, чтодействовавшее законодательство о налоге с оборота, об отчислениях с прибылей, оподоходном налоге с предприятий кооперативных и общественных организаций связываетустановление субъекта налоговых правоотношений с определенными признаками, аименно:
1) с обязательным совершениемоборота по реализации товаров собственного производства;
2) с наличием прибылей упредприятий. «Во всех этих случаях основным признаком, — подчеркиваетученый, — служит наличие самостоятельного источника дохода».
Скорее не самостоятельныйисточник дохода, а особая степень имущественной обособленности являетсянаиболее существенным показателем наличия у того или иного общественногообразования, не обладающего властными полномочиями, налоговой правосубъектности.Подчеркнем, что эта степень имущественной обособленности может быть меньше, чемстепень имущественной обособленности юридического лица. Представляется, что данныйпризнак наличия правосубъектности у коллективного образования в налоговом правепроявляет себя иначе, чем в гражданском. Поэтому, соответственно, наличие илиотсутствие статуса юридического лица у организации не может рассматриваться вкачестве основного критерия для решения вопроса, является она субъектомналогового права или нет. В связи с изложенным необходимо привести подробныеобоснования нашего утверждения.
В силу п.3 ст.49 ГК РФправоспособность юридического лица возникает в момент его создания. Согласно п.2ст.51 ГК РФ юридическое лицо считается созданным с момента его государственнойрегистрации. Известно, что обязательная государственная регистрация юридическихлиц установлена, прежде всего, в интересах участников гражданского оборота. Резонновозникает вопрос: может ли быть признана налогоплательщиком (а значит, исубъектом налогового права) организация, не прошедшая государственнуюрегистрацию в установленном порядке? Налоговое законодательство не дает прямогоответа на этот вопрос. Многие учёные согласны с вариантом его решения,предложенным В.В. Витрянским и С.А. Герасименко: «Обязанность уплатитьналог возникает у лица после появления у него соответствующего объекта,подлежащего обложению налогом. Сам налог в определенном смысле направлен нестолько на субъекта как такового, сколько на конкретный объект налогообложения.Это вытекает хотя бы из фискальной и регулирующей функции налога. С учетомэтого для целей налогообложения те или иные аспекты, связанные с оформлениемсубъекта как юридического лица, не имеют того значения, какое они имеют дляпризнания за соответствующим субъектом гражданской правоспособности».
Незавершенность (отсутствие) государственнойрегистрации конкретной организации как юридического лица не должна выступать вкачестве обстоятельства, влекущего в обязательном порядке непризнание заорганизацией статуса налогоплательщика. Следовательно, уже по данному основаниюкатегория «юридическое лицо» не является в полной мере адекватной дляобозначения коллективного субъекта налогового права.
Кроме того, В.В. Витрянский, С.А.Герасименко справедливо отмечают: «Необходимо иметь в виду, что правила оправоспособности (правосубъектности) юридических лиц и их филиалов (другихобособленных подразделений), установленные гражданским законодательством,касаются лишь предмета регулирования гражданского права. Вопрос о том, ктоявляется полноправным субъектом налоговых отношений, должно решать налоговоезаконодательство с учетом специфики регулируемых отношений. И оно (налоговоезаконодательство) может регламентировать этот вопрос иным образом, чемзаконодательство гражданское».
Статья 9 НК РФ называет вкачестве участников налоговых отношений организации, признаваемые всоответствии с Кодексом налогоплательщиками и (или) плательщиками сборов, илиналоговыми агентами. Пункт 2 ст.11 НК РФ определяет, что под организациями вналоговом законодательстве понимаются юридические лица, образованные всоответствии с законодательством (российские организации), а также иностранныеюридические лица, компании и другие корпоративные образования, обладающиегражданской правоспособностью, созданные в соответствии с законодательствоминостранных государств, международные организации, их филиалы ипредставительства, созданные на территории РФ (иностранные организации).
Из данного пункта ст.11 НК РФвидно, что, по крайней мере три вида образований, не обладающих статусомюридического лица, рассматриваются действующим налоговым законодательством РФ вкачестве полноправных участников налоговых отношений (субъектов налоговогоправа). К таковым относятся:
1) компании и другие корпоративныеобразования, обладающие гражданской правоспособностью, созданные в соответствиис законодательством иностранных государств и не обладающие статусомюридического лица;
2) филиалы и представительстваюридических лиц, созданных на территории иностранных государств в соответствиис законодательством этих государств;
3) филиалы и представительствамеждународных организаций.
С учетом сделанных выводов можнопредставить, что весь комплекс коллективных субъектов налогового права, необладающих властными полномочиями в сфере налогообложения, можнодифференцировать на организации трех видов:
1) сложные организации;
2) простые организации;
3) организации с ограниченныминалоговыми правами. При такой классификации в число простых организацийвключаются все, не имеющие территориально обособленных подразделенийюридические лица (российские и иностранные) и иные корпоративные образования,обладающие гражданской правоспособностью. К сложным организациям относятсяуказанные выше юридические лица и иные корпоративные образования, обладающиегражданской правоспособностью, в том случае, если они имеют в своем составетерриториально обособленные подразделения. Организациями с ограниченныминалоговыми правами считаются территориально обособленные подразделениясоответствующих юридических лиц (филиалы, представительства).
Особый интерес представляетвопрос о налоговой правосубъектности филиалов и других обособленныхподразделений российских организаций. Как известно, в последние годы врезультате влияния цивилистической доктрины возобладала точка зрения,отождествляющая понятия «российская организация-налогоплательщик» и«юридическое лицо, зарегистрированное в соответствии с законодательством».Именно концепция юридического лица как собственника имущества — участниканалоговых отношений — нашла отражение в принятом НК РФ, и в частности в ст. 19.В итоге были фактически закреплены серьезные различия в правовом положениифилиалов, представительств российских юридических лиц и филиалов,представительств иностранных компаний, международных организаций.
В соответствии со вступившим вдействие с 1 января 1999 г. НК РФ филиалы, представительства и иные структурныеподразделения российских юридических лиц не являются самостоятельныминалогоплательщиками.
Статья 19 НК РФ устанавливает,что в порядке, предусмотренном НК РФ, филиалы и иные обособленные подразделенияроссийских организаций исполняют обязанности этих организаций по уплате налогови сборов по месту нахождения этих филиалов и иных обособленных подразделений. Вчасти второй НК РФ это правило конкретизируется. Например, в ст.288 НК РФзакрепляется порядок исчисления и уплаты организациями налога на прибыль поместу нахождения их обособленных подразделений.
Категория «юридическое лицо»не в состоянии охватить всех коллективных субъектов налогового права.
Отсутствие у того или иногоорганизационного образования статуса юридического лица еще не свидетельствуетоб отсутствии у него и качества налоговой правосубъектности. Более того,признание в общественном образовании субъекта налогового права в целом недолжно быть связано напрямую с наличием юридической личности.
Поэтому логично «вывести»налоговые отношения за пределы правоспособности организации как юридическоголица. Это неминуемо заставляет нас параллельно с юридической личностьюконструировать иной институт, охватывающий выступление организации в качествесубъекта налоговых отношений.
Определение круга организаций,обладающих налоговой правосубъектностью, способом перечисления прав иобязанностей, не решает поставленной задачи. Само собой разумеется, что если наорганизацию на основе правовых норм возложена обязанность платить налоговыеплатежи, то этим сказано все: данная организация — субъект налогового права.2.3 Государственные органы и органы местногосамоуправления — субъекты налогового права
Субъектами налогового праваРоссии являются государственные органы и органы местного самоуправления. Ц.А. Ямпольскаясправедливо отмечает особенность государственных органов, заключающуюся преждевсего в том, что для осуществления функций государства они располагают такимисредствами и возможностями, которых не имеет никакая другая организация. Этисредства обычно в юридической литературе обозначаются терминами «властнаясила», «властное полномочие» и т.п. Властное полномочиепредставляет собой особую форму организующей деятельности государства, одну измногообразных форм этой деятельности. Властное полномочие самого государствафактически складывается из ряда неразрывно связанных между собой элементов,среди которых наиболее важное значение имеют, безусловно, следующие: а) изданиегосударством велений — правовых актов, обязательных для всех граждан и ихорганизаций; б) защита этих велений от нарушений при помощи принудительной силыгосударства; в) обеспечение выполнения велений государства мерами воспитания,убеждения, поощрения; г) финансовое обеспечение выполнения государственныхвелений.
Именно наличие властногополномочия дает возможность государственному органу выступать от лицагосударства. Каждая группа государственных органов, в том числе и органов,участвующих в налоговых отношениях, осуществляет властные полномочия вхарактерных для нее юридических формах. Особенность властных полномочийгосударственных органов, являющихся субъектами налогового права, состоит в том,что данные полномочия сопряжены с ограничением в рамках закона, прежде всего,имущественных прав граждан и их организаций. Это наглядно проявляется приреализации таких полномочий налоговых органов, как наложение ареста наимущество налогоплательщика, взыскание недоимки по налогам и пени в порядке,установленном НК РФ.
В зависимости от выбираемогокритерия органы государственной власти могут быть классифицированы различнымобразом. Установленное ст.1, 5 Конституции РФ федеративное устройство нашегогосударства дает первое основание для классификации государственных органов. Поуровню своей деятельности органы государственной власти делятся на федеральныеорганы и органы государственной власти субъектов РФ. Кроме того, в соответствиисо ст.10 Конституции РФ государственная власть в Российской Федерацииосуществляется на основе разделения на законодательную, исполнительную исудебную. Участниками налоговых отношений в Российской Федерации могут бытьгосударственные органы, представляющие лишь первые две из названных ветвейвласти. Органы исполнительной власти, в свою очередь, могут бытьклассифицированы следующим образом:
1) органы, осуществляющиеруководство и координацию на определенном уровне управления, иными словами, — органыобщей компетенции (Президент РФ, Правительство РФ, главы исполнительной властии правительств субъектов РФ);
2) органы отраслевогорегулирования (являются нетипичными участниками налоговых отношений);
3) органы межотраслевойкоординации и функционального регулирования (Министерство финансов РФ,федеральные внебюджетные фонды);
4) органы, выполняющиеспециальные функции, как то: контрольные, разрешительные (например, таможенныеорганы);
5) вспомогательные органы (межведомственныекомиссии).
В налоговых отношениях весьмавелика роль функциональных и контрольных органов, хотя, конечно, органы общейкомпетенции также являются непременными участниками названных отношений. Существуютразличные характеристики функциональных органов. Их специфика проявляетсянаиболее наглядно при сопоставлении последних с органами отраслевого управления.
Особенности функциональныхорганов заложены в характере осуществляемой ими управленческой деятельности испособах ее реализации. Отличительным признаком, позволяющим отделитьфункциональные органы от отраслевых, является осуществление межотраслевыхфункций. Функциональные органы создаются для обеспечения в масштабе Россиисогласованной работы всех отраслевых органов, для контроля под соответствующимуглом зрения деятельности различных организаций и граждан. Таким образом,координационно-регулирующий, межотраслевой, а также контролирующий характердеятельности является тем специфическим признаком, который отличаетфункциональные органы от отраслевых. Известно, что отраслевые органы, какправило, осуществляют непосредственное оперативное управление определеннымкругом объектов, связанных с данной отраслью управления и находящихся в ихподчинении. Функциональный орган в отличие от них распространяет своюдеятельность на все отрасли экономической жизни, но не имеет полномочия понепосредственному оперативному руководству деятельностью организаций. Здесьимеется в виду подчинение лишь в каком-либо специальном отношении. В этомзаключается одна из наиболее существенных сторон различия между функциональнымии отраслевыми органами.
Таким образом, важнейшиммоментом, на котором следует делать акцент, при характеристике государственныхорганов как субъектов налогового права, является функциональный характер ихполномочий. В налоговых отношениях наличие прав у уполномоченного субъектавласти не предполагает непосредственного оперативного руководства деятельностьюграждан или организаций. Когда в налоговом праве речь идет о подчинении, какправило, имеется в виду подчинение лишь в каком-либо специальном отношении (функциональноеподчинение).
Несколько обособленное местосреди участников налоговых отношений занимают органы местного самоуправления. Всоответствии со ст.12 Конституции РФ местное самоуправление в пределах своихполномочий самостоятельно, органы местного самоуправления не входят в системуорганов государственной власти. В силу ч.1 ст.132 Основного Закона органыместного самоуправления самостоятельно управляют муниципальной собственностью,формируют, утверждают и исполняют местный бюджет, устанавливают местные налогии сборы, осуществляют охрану общественного порядка, а также решают иные вопросыместного значения.
Высокая степень независимостиместного самоуправления, закрепленная Конституцией РФ, различным образомоценивается в юридической науке. В ряде работ ранее высказывалось мнение о том,что отношения, касающиеся местных финансов, не могут быть включены в сферурегулирования финансового права и соответственно права налогового. Представляется,что нет оснований для исключения отношений по аккумулированию денежных фондовместного самоуправления через налоги и сборы из сферы регулирования налоговогоправа.
В силу п. «и» ст.72Конституции РФ установление общих принципов налогообложения и сборов вРоссийской Федерации находится в совместном ведении Российской Федерации исубъектов РФ.
Кроме того, именно федеральноезаконодательство (НК РФ) определяет виды налогов и сборов, взимаемых вРоссийской Федерации, устанавливает основания возникновения (изменения,прекращения) и порядок исполнения обязанностей по уплате любых налогов исборов, решает иные основные вопросы регулирования налоговых отношений (ст.1 НКРФ). Пункт 4 ст.12, ст.15 НК РФ непосредственно определяют порядок установленияместных налогов и сборов и закрепляют их перечень. Пункт 5 ст.12 НК РФуказывает, что не могут устанавливаться региональные или местные налоги илисборы, не предусмотренные НК РФ. Таким образом, действующее законодательство непозволяет делать выводы о каком-либо обособленном правовом регулированииместного налогообложения. Следует также добавить, что было бы совершеннобезосновательным ограничивать сферу регулирования финансового и соответственноналогового права исключительно отношениями, связанными с государственной формойсобственности. Государственная власть и местное самоуправление — это лишьразличные формы «публичности».
В связи с этим есть всеоснования утверждать, что муниципальная собственность (наряду с государственной)- это разновидность публичной собственности. Такой же точки зренияпридерживается ряд ученых.
Предмет регулирования, в своюочередь, определяет перечень и виды субъектов соответствующего правовогообразования. Сказанное подразумевает рассмотрение органов местногосамоуправления (муниципальных органов) в качестве субъектов налогового праваРоссии.
В соответствии с Федеральнымзаконом от 6 октября 2003 г. № 131-ФЗ «Об общих принципах организацииместного самоуправления в Российской Федерации» органы местногосамоуправления подразделяются на выборные органы и другие органы, образуемые всоответствии с уставами муниципальных образований (ст.14). В силу главы 6данного Закона выборными органами местного самоуправления могут являться, вчастности, следующие:
1) представительный органместного самоуправления (образуется в обязательном порядке, в отдельныхпоселениях его полномочия может осуществлять непосредственно собрание (сход) граждан);
2) глава муниципальногообразования и местная администрация. Представительный орган местногосамоуправления является наиболее важным и непременным участником налоговыхотношений. В случае его отсутствия невозможно установление и введение вдействие нормативных правовых актов по местным налогам и сборам, а значит, ифункционирование в целом системы местного налогообложения.2.4 Публичное территориальное образование — субъектналогового права
Российская Федерация, субъектыРФ, муниципальные образования являются особым видом субъектов налогового праваРоссии. В юридической литературе считается общепризнанным, что государство (ииные общественно-территориальные образования) как целое выступает участникомнекоторых видов правоотношений. Однако нет единства в вопросе о том, в какихименно правоотношениях участвует государство. Все сходятся в том, чтогосударство — носитель суверенитета, участник международных отношений,внутренних отношений, в которых выражается суверенитет. Общепризнанно также то,что разносторонняя деятельность государства осуществляется его органами,выступающими в качестве самостоятельных участников правоотношений. Лишь вопределенном круге отношений, непосредственно выражающих суверенитетгосударства, последнее как целое выступает их участником.
Выступление государства (илииного общественно-территориального образования) в качестве участникаправоотношения накладывает особый отпечаток на правоотношения. Положениеорганов, выступающих от имени государства, отличается от положения органов,выступающих в качестве самостоятельных участников правоотношений. Правоотношения,в которых выступает государство, регулируются главным образом законом. Применениеподзаконных актов в этой области ограниченно.
Нельзя согласиться с тем, чтогосударство и иные общественно-территориальные образования являются участникамитолько конституционно-правовых отношений и их поведение не регулируется нормамидругих отраслей права. Гражданское законодательство рассматривает данныхсубъектов в качестве возможных участников гражданских правоотношений (ст.124-127ГК РФ). В юридической науке давно обосновано участие публичных образований вбюджетных правоотношениях.
Виды налогов и сборов, которыеможет устанавливать то или иное публично-территориальное образование,определяются конституционным статусом данного образования и установленным вналоговых отношениях разграничением предметов ведения названных субъектов. Наличиесобственных налоговых источников для формирования доходной части бюджетаобщественно-территориального образования является в современных условияхнеобходимым атрибутом, отражающим соответствующую организованность этихподразделений общества.
Право на установление налогов исборов и получение налоговых платежей определяет наличие целого комплексаматериальных прав в налоговых отношениях, принадлежащихпублично-территориальным образованиям. Это право на введение в действие налогови сборов, право на установление налоговых льгот, право на определение ставокналога (в соответствующих пределах) и т.п. Однако перечисленные налоговые правапублично-территориальных образований применительно к данным субъектам носятлишь общий характер и реализуются представительными органами власти всоответствии со ст.12, 16-18 НК РФ. Вместе с тем эти налоговые права,бесспорно, имеют значение для характеристики налоговой правосубъектностиРоссийской Федерации, субъектов РФ, муниципальных образований.
Заключение
Подводя итоги данной работы,следует отметить, что, используя системный подход для решения проблемыклассификации субъектов, представляется возможным рассматривать структурусистемы субъектов налогового права с точки зрения соотношения частного ипубличного в налоговых отношениях и соответственно соотношения частных ипубличных начал в правовом регулировании данных отношений. Исходя изсказанного, вопрос о делении субъектов налогового права на индивидуальные иколлективные отходит на второй план, доминирующим выступает деление напубличные и частные. Преимущество подобной классификации проявляется в двухосновных моментах. Во-первых, имеется возможность получить не только переченьсубъектов отрасли, но и сгруппировать разновидности субъектов налогового правав крупные структурные подразделения (в рамках отраслевой системы субъектовправа) по известным, объективно существующим признакам. Во-вторых, что особенноважно, такая классификация непосредственно учитывает социальную природусубъектов и специфику выполняемых ими функций в отрасли налогового права.
В российской юридической наукеподразделение субъектов права в рамках какой-либо отрасли на публичные ичастные не практикуется. Однако в трудах многих цивилистов неоднократнорассматривался вопрос о делении юридических лиц на публичные и частные.
В своей работе я придерживаюсьмнения учёных, которые считают, что необходимо использовать данный опыт дляпостроения системы классификации субъектов налогового права.
Литература
Нормативные акты:
1. Конституция РФ от 12 декабря 1993.(в ред.30.12.2008) // Российская газета. — 1993. — № 237. — 25 декабря.
2. Налоговый кодекс РоссийскойФедерации (часть первая) от 31.07.1998 № 146 — ФЗ (в ред.09.03.2010).
3. Налоговый кодекс РоссийскойФедерации (часть вторая) от 05.08.2000 № 117 — ФЗ (в ред.05.04.2010).
Научная и учебная литература
4. Акимова В.М. Налог на доходыфизических лиц. Комментарий (постатейный) к главе 23 НК РФ. — М.: Статус-Кво97, Налог Инфо, — 2007. — 296 с.
5. Белых В.С., Винницкий Д.В. Налоговоеправо России. — М.: Норма, — 2004. — 320 с.
6. Винницкий Д.В. Российскоеналоговое право: проблемы теории и практики. — СПб., — 2003.
7. Винницкий Д.В. Субъектыналогового права. — М., 2000.
8. Грачева Е.Ю., Ивлиева М.Ф., СоколоваЭ.Д. Налоговое право. Учебник. — М.: Юристъ, — 2005. — 223 с.
9. Демин А.В. Налоговое право России.- М.: Юрлитинформ, — 2006. — 424 с.
10. Еналеева И.Д., Сальникова Л.В. Налоговоеправо России. Учебник для вузов. — М.: Юстицинформ, — 2006.
11. Землин А.И. Налоговое право: Учебник.- М.: Форум: ИНФРА-М, — 2005 — 304 с.
12. Зрелов А.П. Новое в Налоговомкодексе. Комментарий к изменениям, вступившим в силу в 2008 г. — М.: ДеловойДвор, — 2008. — 120 с.
13. Налоговое право России. Учебникдля вузов. /Отв. Ред. Ю.А. Крохина. — М.: Норма, — 2004. — 720 с.
14. Налоговое право. Учебник / Подред. С.Г. Пепеляева. — М., 2003.
15. Тедеев А.А., Парыгин В.А. Налоговоеправо Российской Федерации: Краткий курс. — М.: Изд-во Эксмо, — 2004. — 256 с.
16. Энциклопедия российского имеждународного налогообложения. Толкушин А.В. — М.: Юристъ, — 2003. — 910 с.