ВЫПУСКНАЯКВАЛИФИКАЦИОННАЯ РАБОТА
ТЕМА
Налоговые правоотношения в Российской Федерации и пути их совершенствования
Содержание
Введение
Глава 1. Понятие и сущность налоговыхправоотношений в Российской Федерации
§1. Понятие и признаки налоговыхправоотношений
§2. Структура и классификацияналоговых правоотношений
§3. Источники нормативно-правовогорегулирования налоговых правоотношений
Глава 2. Содержание налоговых правоотношений вРоссийской Федерации и пути их совершенствования
§1. Права и обязанности налогоплательщикови плательщиков сборов
§2. Права и обязанности налоговыхагентов, сборщиков налогов и сборов
§3. Права и обязанности органовналогового контроля
Заключение
Список использованной литературы
Введение
Актуальность темыисследования. В настоящее время возникла необходимость теоретическогоисследования одной из основополагающих категорий финансового права в целом, иналогового права в частности — налоговых правоотношений.
Еще в начале 20-го векаизвестный правовед И.И. Янжул писал: «Ни одна ветвь финансовогозаконодательства не имеет такого важного значения, как законы, относящиеся копределению и взиманию податей, и ни одна часть финансовой науки не обладаеттаким выдающимся практическим интересом, как та, которая имеет своим предметомисследование оснований рациональной податной системы».
Данное утверждение непотеряло своей актуальности и по прошествии столетия, поскольку в Россииправовая сфера налоговой деятельности претерпевает постоянные изменения,обусловленные становлением рыночных отношений и развитием федеративной природыгосударства. Процесс реформирования экономики, возросшая роль налогов приосуществлении государством и муниципальными образованиями их финансовойдеятельности, развитие финансового законодательства привели к необходимостиглубокого изучения многих правовых институтов и категорий, в том численалоговых правоотношений.
Современное налоговоезаконодательство России не содержит основных экономических и юридическихпараметров, обеспечивающих комплексную правовую регламентацию налоговыхправоотношений. Следовательно, для эффективного функционирования налоговойсистемы Российской Федерации необходимо дальнейшее развитие нормативно-правовойбазы и совершенствование применения норм законодательства о налогах и сборах,что невозможно без проведения детальных исследований налоговых правоотношений сцелью разработки теоретических основ эффективного налогообложения и обеспечениястабилизации законодательства о налогах и сборах. Целесообразность иэффективность осуществляемых в России налоговых реформ будет намного выше, еслив их основу положить имеющийся теоретический и практический опыт правовогорегулирования.
В связи с этим крайневажным представляется изучение налоговых правоотношений, их содержания испецифики с тем, чтобы выработать конкретные предложения по оптимальномурегулированию сферы налогообложения, а также необходим анализ состояниязаконности в этой сфере в целях определения направлений ее обеспечения иукрепления.
Практическая значимостьработы состоит в том, что налоговые поступления составляют основную доходнуючасть бюджетов всех уровней, от размера которых напрямую зависит экономическоесостояние Российской Федерации, уровень жизни ее населения. Следовательно,несовершенство налогового законодательства в Российской Федерации, проблеманеудовлетворительного состояния законности в сфере налогового права требуютразработки конкретных и применимых на практике предложений по совершенствованиюналоговых правоотношений, профилактике налоговых правонарушений как одного из направленийобеспечения законности в Российской Федерации. Вышеуказанные обстоятельстваопределили актуальность, практическую значимость и выбор темы исследования.
Состояние научнойразработки темы. Вопросам общей теории правоотношений посвятили свои труды Н.Г.Александров, С.С. Алексеев, А.М. Васильев, Ю.Г. Гревцов, О.С. Иоффе, Ю.М.Козлов, Ю.Г. Ткаченко, и др.
Налоговые отношенияисследовали такие ученые XIX — начала XX веков, как С.И. Иловайский, В.А.Лебедев, И.Х. Озеров, Н.И.Тургенев, И.И. Янжул и другие ученые.
В современный периодотдельные аспекты данной проблемы изучали В.В. Бесчеревных, А.В. Брызгалин,Д.В. Винницкий, Л.К. Воронова, Р.Ф. Захарова, М.В. Карасева А.Е. Крайнев, Л.Ю.Кролис, А.А. Меньков, А.М. Макаров и др.
Объектом исследованиявыступают налоговые правовые отношения, как общественные отношения, возникающиев процессе установления, введения, взимания налогов и сборов, осуществленияналогового контроля, обжалования актов налоговых органов и действий илибездействия их должностных лиц и привлечения к ответственности за нарушениезаконодательства о налогах и сборах. Предметом данного исследования являютсянормы права, регулирующие осуществление налоговых правоотношений междуналогоплательщиками и государством в Российской Федерации.
Цель исследованиязаключается в анализе налоговых правоотношений, выявлении их особенностей испецифики состава по сравнению с иными финансовыми правоотношениями,определении их места и роли в процессе реализации налоговой политикигосударства в целях повышения эффективности налогообложения.
Дляосуществления поставленной цели в работе решались следующие взаимосвязанныезадачи:
- сформулировать определение налоговыхправоотношений; выявить их общие и специфические признаки;
- классифицировать налоговыеправоотношения по различным основаниям, проанализировать содержание, структуруналоговых правоотношений, объектно-субъектный состав;
- разработать пути совершенствованияналоговых правоотношений.
Методологической основойисследования явились общенаучные и частно-научные методы познания, в том числедиалектический, исторический, формально-логический методы, а также анализ,синтез, наблюдение и сравнение.
Нормативную основу работысоставили Конституция РФ, федеральные законы, законы субъектов РФ,нормативно-правовые акты Президента и Правительства РФ, министерств и ведомств,решения и постановления Конституционного Суда РФ, Верховного Суда РФ, ВысшегоАрбитражного Суда РФ, федеральных арбитражных судов округов, арбитражных судовсубъектов РФ и др.
Теоретическую основуработы составили работы российских правоведов: А.В. Брызгалина, Д.В.Винницкого, А.Н Козырина, Т.Л. Комаровой, И.И. Кучерова, О.А. Ногиной, С.Г.Пепеляева. В работе использованы публикации в научных журналах, материалынаучных и практических конференций, авторефераты диссертаций.
Основные положения,выносимые на защиту:
1. Требуется внестиизменения в п. 3 ст. 80 НК РФ и принять в следующей редакции: «Налогоплательщики,среднесписочная численность работников которых за предшествующий календарныйгод превышает 100 человек, а также вновь созданные организации (в том числе приреорганизации), со дня регистрации которых прошло более одного года,численность работников которых превышает указанный предел, представляютналоговые декларации (расчеты) в налоговый орган по установленным формам вэлектронном виде».
2. Следует изменить п.3ст. 93 НК РФ и принять в следующей редакции: «В случае, если проверяемое лицоне имеет возможности представить истребуемые документы в течение 10 дней, оно втечение трех дней, следующих за дне получения требования о предоставлениидокументов, письменно уведомляет проверяющих должностных лиц налогового органао невозможности предоставления в указанные сроки документов с указаниемпричин».
3. Внести изменения в п.2 ст. 119 НК РФ и принять следующую редакцию: «влечет взыскание штрафа вразмере 30 процентов суммы налога, подлежащей к уплате на основе этойдекларации, и 10 процентов суммы налога, подлежащей уплате на основе этойдекларации, за каждый полный или не полный месяц начиная с 181 дня, и не менее1000 руб.»
Выпускнаяквалификационная работа состоит из введения, 2 глав, включающих 6 параграфов,заключения и списка использованной литературы.
Глава 1.Понятие и сущность налоговых правоотношений в Российской Федерации
§1.Понятие, признаки и структура налоговых правоотношений
Дляуяснения понятия и сущности налоговых правоотношений в Российской Федерации впервую очередь необходимо рассмотреть основные признаки налоговыхправоотношений, дать их определение, что поможет глубже изучить данную правовуюкатегорию, затем классифицировать эти отношения по различным основаниям исоотнести их с иными видами правовых отношений.
Институт налогов всегдавызывал большой интерес представителей экономической науки, в то же время малоисследовался юридический аспект налоговых отношений. Недостаток внимания кналогам в условиях господства государственной формы собственности был связан стем, что налоги не играли значительной роли в формировании доходной частибюджета государства. Уплата налога предполагает переход денежных средств отодного собственника к другому, но поскольку государство являлось крупнейшимсобственником, обязательные платежи хозяйствующих субъектов в бюджет носилиненалоговый характер. Подобная ситуация привела к тому, что категория налоговыхотношений не получила детальной разработки в советской финансово-правовойнауке.
Процессы становлениярыночных отношений, активного формирования сектора частной собственности,перераспределения государственных активов обусловили в начале 90-х годов XXвека стремительное развитие налоговых правовых отношений — во многом нового дляроссийского общества вида общественных отношений. Отношения по установлению,введению и взиманию налогов и сборов в Российской Федерации, а также отношения,возникающие в процессе осуществления налогового контроля, обжалования актовналоговых органов, действий (бездействия) их должностных лиц и привлечения кответственности за совершение налоговых правонарушений, требовали четкого законодательногорегулирования. В данной ситуации требовалось в кратчайшие сроки выстроитьсистему налогового законодательства, отвечающую требованиям интенсивно изменяющейсяэкономической ситуации в Российской Федерации, что не могло не отразиться накачестве изданных нормативных актов, регулирующих налоговые правоотношения. Внастоящее время неполнота, противоречивость, неясность и нестабильностьналогового законодательства, низкий уровень правосознания и правовой культуры вобществе, а также неэффективная борьба с налоговыми правонарушениями и преступлениями,их недостаточная профилактика — все это является существенным препятствием напути обеспечения законности в налоговой сфере Российской Федерации.Следовательно, важнейшей задачей в настоящее время является формированиеэффективных норм налогового законодательства, что предполагает, прежде всего,изучение и анализ сложившихся в РФ налоговых правоотношений и установление ихнадлежащего правового регулирования. Потребность в этом связана с повышениемроли налогообложения в формировании доходов бюджетов, необходимостьюобеспечения в процессе налогообложения имущественных и предпринимательскихинтересов граждан и юридических лиц, с учетом усиления влияния налоговых нормна мировой коммерческий и финансовый оборот.
Рассмотрим особенностиналоговых правоотношений в Российской Федерации.
Налоговое правоотношениеявляется одной из центральных категорий налогового права, отражающей егосвоеобразие и место в правовой системе Российской Федерации.
Налоговые правоотношения– это, прежде всего, общественные отношения. Общественные отношенияпредставляют собой реальное взаимодействие людей в социальном пространстве,основанное на их воле и сознании, преследующее определенные цели.
Правовые отношения — одиниз видов общественных отношений. Под правоотношением понимается возникающая наоснове норм права индивидуализированная общественная связь между лицами,характеризуемая наличием субъективных юридических прав и обязанностей иподдерживаемая (гарантируемая) принудительной силой государства1.
Необходимым условием возникновенияправоотношения является наличие воли у сторон, вступающих в него (или волиодного властного субъекта — государства или его органов, что справедливо именнодля налогового правоотношения как вида публичного правоотношения), чтопроявляется в юридически значимых поступках, актах, выражается в сознательномповедении участников. Правовые отношения становятся в результате не толькоусловием развития общественных отношений, которые они регулируют, но и способомих закрепления и средством конкретизации.
Специфика правоотношенийвыражается в том, что с их образованием для управомоченных лиц открываетсявозможность, обеспеченная государством — использовать в своих целях и интересахповедение других лиц, для которых это поведение становится общественно-необходимым.Правоотношения не только возникают в связи с наличием в реальности определенныхобщественных отношений — их прообразов (по общему правилу сначала возникаютобщественные отношения — прототипы, а затем государство, убеждаясь в ихважности, принимает меры к их нормативному регулированию), но и сами оказываютобратное воздействие на жизнь общества.
На примере налоговыхотношений это видно наиболее четко — они на практике возникают только приналичии их предварительного урегулирования нормами права, правовое отношение вэтом случае возникает не после, а одновременно с общественным отношением. Внормах права при этом будут отражены те положения, которые отвечают интересамгосударства, необходимы ему для осуществления своих функций и реализации своихзадач на благо всего общества. При этом воздействие принятой государством нормыправа осуществляется через конкретное правоотношение, в результате чего насубъектов, участвующих в нем, возлагаются права и обязанности. Налоговоеотношение представляет собой один из видов финансового правоотношения, поэтомуему присущи все признаки любого финансового отношения. Финансовыеправоотношения — это урегулированные нормами финансового права общественныеотношения, участники которых выступают как носители юридических прав иобязанностей, реализующие содержащиеся в этих нормах предписания пообразованию, распределению и использованию государственных и муниципальныхденежных фондов и доходов.
Общими признакамифинансовых правоотношений и налоговых правоотношений как их подвида являютсяследующие:
- возникают в сфере финансовойдеятельности государства;
- являются публичными правоотношениями;
- имеют властно-имущественный характер;
- отражают объективно существующиеэкономические отношения, что обуславливает единство экономического содержания иправовой формы налоговых отношений.
Налоговыеправоотношения — это общественные отношения,урегулированные нормами налогового права, носящие властно-имущественныйхарактер и выражающие публичные интересы.
Будучиурегулированными нормами права, налоговые отношения систематизируются,приобретают устойчивость и начинают развиваться в векторе, заданномгосударством. Опосредуя процесс налогообложения нормами права, государствополучает возможность контролировать финансово-хозяйственную деятельностьчастных собственников и при необходимости управлять ею. Под воздействиемправовых норм участники налоговых правоотношений наделяются правосубъектностью,юридическими правами и обязанностями в налоговой сфере.
С цельюдостижения баланса между публичными и частными финансовыми интересами в сференалогообложения государство максимально реализует все правовые регуляторы. Вналоговом законодательстве содержатся регулирующие, запрещающие, обязывающие,поощрительные нормы, посредством которых налоговое право очерчиваетнеобходимые, общественно значимые или полезные варианты поведенияналогоплательщиков и государства, ограничивает в должной мере частныефинансовые интересы и одновременно не позволяет публичному фискальному интересупреобладать в предпринимательской деятельности. Нормы налоговогозаконодательства устанавливают и меры юридической ответственности запротивоправное поведение субъектов.
Такимобразом, налоговые правоотношения — это центральное звено механизманалогово-правового регулирования, основной канал реализации налогового права.
В специальной литературесложилось два подхода к исследованию понятия налогового правоотношения. Первыйиз них основан на положениях ст. 2 Налогового кодекса РФ (далее — НК РФ) иносит описательный характер. С его помощью налоговые правоотношенияотграничиваются от смежных правоотношений: бюджетных, таможенных,административных и др.
Так, М.В. Карасеваопределяет налоговые правоотношения как общественные отношения, возникающие наоснове реализации норм налогового права. А.В. Брызгалин полагает, что налоговыеправоотношения можно определить как урегулированные нормами налогового праваобщественные отношения, возникающие по поводу установления, введения и взиманияналогов.
И.И. Кучеров определяетналоговые правоотношения как разновидность финансово-правовых отношений,урегулированных нормами налогового права, а также выделяет основные налоговыеправоотношения и производные от них. К основным налоговым правоотношениям онотносит отношения по установлению и взиманию налогов и сборов. К производнымналоговым правоотношениям относит: отношения по введению налогов и сборов;отношения, возникающие в процессе осуществления налогового контроля; отношения,возникающие в процессе обжалования актов налоговых органов, действий (бездействия)их должностных лиц; отношения, возникающие в процессе привлечения к ответственностиза совершение налоговых правонарушений.
Таким образом, при этомподходе налоговые правоотношения определяются как разновидность общественныхотношений, специфика которых обусловлена нормами законодательства о налогах исборах.
В соответствии со второйточкой зрения под налоговыми правоотношениями понимаются определенныеэкономические и организационные отношения, объективные свойства которыхопределяют необходимость их включения в сферу налогово-правового регулированияи охраны.
Так, Д.В. Винницкийрассматривает налоговые правоотношения как общественные отношения пораспределению бремени публичных расходов среди членов общества, основанные напринципах равенства, всеобщности, экономической обоснованности (соразмерности),имеющие организационно-имущественный характер, способные существовать только вправовой форме, складывающиеся между субъектами, обладающими властнымиполномочиями (публичными субъектами) и не обладающими таковыми (частнымисубъектами).
Законодатель в процессеправотворческой работы более точно очерчивает границы налогово-правовогорегулирования. Поэтому закрепленный в ст. 2 НК РФ перечень отношений,регулируемых законодательством о налогах и сборах, является производным отсущностных свойств налоговых правоотношений. Этот перечень предназначен дляреализации в правоприменительной практике и не претендует на теоретическуюзаконченность. Вместе с тем некоторые исследователи, на наш взгляд,необоснованно относят к налоговым лишь отношения по взиманию (уплате) налогов. Так,в специальной литературе предпринимались попытки рассмотреть налоговоеправоотношение узко, как налоговое обязательство. При характеристике налоговыхправоотношений Г.В. Петрова определяет их как обязанность налогоплательщикауплатить определенный налог (сбор) при наличии обстоятельств, установленныхактом налогового законодательства. Важно обратить внимание, что налоговыеотношения сами по себе в обществе не складываются, они не возникают в качествефактических. Напротив, отчисление части своего дохода в пользу государствапротивоестественно природе предпринимательской деятельности и не свойственночеловеческой природе. Однако без этих отчислений государство не сможетфункционировать. Поэтому изъятие части дохода с частной собственности возможнотолько через правовые предписания, обеспеченные государственным принуждением. Сэтих позиций правовое регулирование налогообложения является социально необходимым.Налоговые правоотношения возникают только как правовые и в другом качествесуществовать не могут. Налоговые правоотношения наряду с уголовными,процессуальными, административными представляют собой классический примеробщественных отношений, вызванных к жизни нормой права. Вместе с тем норманалогового права сама по себе не может вызвать к жизни налоговое правоотношение.Наряду с ней предпосылками возникновения налоговых правоотношений являютсяюридические факты и налоговая правосубъектность.
Статья 2 НК РФустанавливает следующие группы налоговых правоотношений:
1) отношения поустановлению, введению и взиманию налогов и сборов в Российской Федерации;
2) отношения, возникающиев процессе осуществления налогового контроля;
3) отношения, возникающиев процессе обжалования актов налоговых органов, действий (бездействия) ихдолжностных лиц;
4) отношения, возникающиев процессе привлечения к ответственности за совершение налоговогоправонарушения.
К налоговымправоотношениям не относятся отношения по установлению, введению и взиманиютаможенных платежей, отношения, возникающие в процессе осуществления контроляза уплатой таможенных платежей, обжалования актов таможенных органов, действий(бездействия) их должностных лиц и привлечения к ответственности виновных лиц.
Вместе с тем, каксправедливо отмечает Д.В. Винницкий, в рамках данных групп отношений необходимоопределить границы налогового правового регулирования. По сути это означает,что в рамках перечисленных в ст. 2 НК РФ отношений отдельные виды отношений нерегулируются нормами налогового права, а входят в предмет других подотраслейфинансового права и даже других юридических образований. Так, например, врамках группы отношений по взиманию налогов и сборов отношения, обеспечивающиепринудительное взимание налогов, сборов и пени с физического лица иорганизации, осуществляемые в судебном порядке, регламентируются гражданскимпроцессуальным или арбитражным процессуальным правом. Кроме того, еслиисполнение решения о принудительном взыскании сумм налога, сбора и (или) пенитребует обращения взыскания на имущество налогоплательщика-организации илиналогового агента — организации, то возникают процедурные отношения,регулируемые Федеральным законом от 10 октября 2007г. N 229-ФЗ «Обисполнительном производстве».
В силу того, чтоналоговые правоотношения как явление общественной жизни подчинены всеобщимзакономерностям существования и развития явлений, то в них отражаются всеобщие,особенные и индивидуальные признаки правоотношений. Налоговым правоотношениямсвойственны следующие общеправовые признаки.
1. Формальная определенность. Налоговые правоотношения регулируютчетко определенные связи, возникающие между определенными субъектами. Онивозникают, прекращаются или изменяются только на основе правовых норм, которыенепосредственно моделируют налоговые правоотношения и реализуются через них.
2. Связь участников налоговыхправоотношений юридическими правами и обязанностями. В рамках налоговогоправоотношения праву одной стороны соответствует обязанность другой, инаоборот. Участники налоговых правоотношений выступают по отношению друг кдругу как управомоченные и правообязанные лица, интересы одного могут бытьреализованы лишь через деяния другого. Например, п. 1 ст. 21 НК РФпредоставляет налогоплательщику право получать от налоговых органов бесплатнуюинформацию о действующих налогах и сборах, о налоговом законодательстве ипринятых в соответствии с ним нормативных правовых актах, порядке исчисления иуплаты налогов и сборов, правах и обязанностях налогоплательщиков, полномочиях налоговыхорганов и их должностных лиц, а также получать формы налоговой отчетности иразъяснения о порядке их заполнения. Названному праву корреспондируетустановленная абз. 4 п. 2 ст. 32 НК РФ обязанность налоговых органов бесплатнопредоставлять такую информацию и документы налогоплательщику.
3. Волевойхарактер налоговых правоотношений. Он проявляется в двух аспектах. Во-первых:налоговые правоотношения возникают только на основе нормы налогового права,которая устанавливается по воле государства; во-вторых, налоговое правоотношениевозникает и реализуется не автоматически, а только при наличии к тому воли хотябы одной из его сторон. Например, на основании абз. (п. 1 ст. 21 НКналогоплательщик имеет право использовать налоги вые льготы при наличии«оснований и в порядке, установленном законодательством. Вместе с тем п. 2 ст.56 НК предоставляет налогоплательщику в отдельных случаях право отказаться отпользования льгот или приостановить их использование. Таким образом, присуществовании норм права, разрешающих льготное налогообложение, правоотношениепо использованию налоговых отношений может возникнуть быть реализовано толькопри наличии воли налогоплательщика и совершении им активных действий по исключенииимущества из налогооблагаемой базы, ведении отдельного учета операций по производствуи реализации подакцизных товаров и т.д.).
Наличиеналоговой нормы еще не означает, что на ее основе обязательно возникнетналоговое правоотношение. Без заинтересованности в ее реализации и безосуществления действий со стороны хотя бы одного из субъектов налоговоеправоотношение не возникнет, тем более, не будет развиваться. Только в процессевзаимодействия участники налоговых правоотношений смогут реализоватьпредоставленные им права и выполнить возложенные на них обязанности.
Качествоюридического взаимодействия сторон, а также полнота достигнутого ими врезультате такого взаимодействия результата взывают прямое влияние наэффективность налогового правоотношения.
4. Индивидуализациясубъектов. Налоговыеправоотношения отличаются определенностью прав и обязанностей субъектов,координацией их взаимного поведения. Поскольку налоговые отношения имеютвластный характер, одной стороной всегда будет выступать государство —самостоятельно или в лице компетентного органа. При постановке на налоговыйучет каждый налогоплательщик получает индивидуальный номер, прикрепляется копределенной налоговой инспекции. В результате налоговые правоотношенияявляются не абстрактной связью, а упорядоченным правовыми нормамивзаимодействием известных лиц. Степень конкретизации налоговых правоотношенийможет быть различной.
Минимальноконкретизированы налоговыеправоотношения, возникающие непосредственно из законодательства. Например, согласност. 57 Конституции РФ каждый обязан платить законно установленные налоги исборы, согласно ст. 31 НК налоговые органы вправе контролировать соответствиекрупных расходов физических лиц их доходам. В подобных случаях адресатыюридической нормы индивидуально не определены, они имеют общие и одинаковыеправа и несут равные обязанности не зависимо от каких-либо условий. Конкретизацияподобных налоговых правоотношений будет осуществляться по мере появленияобъектов, подлежащих налогообложению или декларированию, субъектов,осуществивших расходы не соответствующие их доходам и т.д.
Средняястепень конкретизации присуща налоговым правоотношениям, в которыхиндивидуализирован не только субъект, но и объект правоотношения. Так,организации обязаны уплачивать налог на прибыль по ставке 24%, физические лица— налог на доходы по ставке 13%, налоговые органы обязаны осуществлять возвратизлишне уплаченных налогов и т.д.
Максимальнаястепень конкретизации присуща тем налоговым правоотношениям, в которых точноизвестно, какие именно действия должно совершить обязанное лицо в интересахуправомоченного. Здесь индивидуально определены объект, субъекты и содержаниеих прав и обязанностей. Например, в правоотношении по производству камеральнойналоговой проверки известны субъекты — налоговый орган определенноготерриториального уровня и индивидуально определенный налогоплательщик, объект — налоговые декларации за отчетный период, а также права и обязанности сторон, установленныест. 88 НК.
5.Охрана налоговых правоотношений государством. Каждая налоговая норма и, какследствие, возникающее на ее основе налоговое правоотношение, имеют санкции занарушение установленного порядка поведения. В идеальном варианте реализацияналоговых правоотношений должна иметь место без применения мер государственногопринуждения. В случае же нарушения налогового законодательства возникаетответная реакция государственного охранительного механизма: НК РФ установленаответственность за нарушения законодательства о налогах и сборах (гл. 16 и 18),другие федеральные законы устанавливают меры ответственности за неисполнение илиненадлежащее исполнение обязанностей по обеспечению прав налогоплательщиков, занеправомерные действия или бездействия должностных лиц и иных работниковорганов внутренних дел, допущенные ими при реализации налоговых полномочий.
Государственнаязащита налоговых правоотношений показывает заинтересованность властногосубъекта в наличии и поддержании установленного порядка в налоговой сфере. Дажеделиктные налоговые правоотношения (возникающие из совершения налоговогоправонарушения) имеют государственную охрану. Это не свидетельствует о том, чтогосударство заинтересовано в совершении налоговых правонарушений. Публичныйинтерес при обнаружении таких деликтов заключается в обеспечении законности исохранении правопорядка в процессе привлечения виновных к ответственности.Поэтому при производстве дела о налоговом правонарушении государствоустанавливает и гарантирует соблюдение необходимых процедурных и процессуальныхдействий, направленных на пресечение, выявление правонарушения, компенсациюгосударству причиненного имущественного вреда и убытков, наказание виновного содновременным соблюдением прав человека (ст. 100—105 НК).
Посколькусфера возникновения всех налоговых правоотношений — финансовая деятельностьгосударства по аккумулированию публичных доходов, то специфика этой областиобщественной жизни обуславливает следующие характерные черты налоговыхправоотношений.
1. Возникновение и функционирование. Налоговые правоотношения возникают ифункционируют в процессе налоговой деятельности государства, т.е. деятельностипо образованию за счет налоговых поступлений государственных и муниципальныхфондов денежных средств в публичных целях.
2. Имущественный характер. Налоговые правоотношения являются разновидностьюфинансовых отношений, в основе которых лежат имущественные и связанные с ниминеимущественные отношения, носящие публичный характер.
3. Направленность. Они направлены на образованиегосударственных и муниципальных фондов денежных средств.
4. Обязательноеучастие государственных органов. Налоговые правоотношения возникают только наоснове правовых норм, установленных или санкционированных государством или (впределах компетенции) муниципальным образованием.
5. Наличиетретьей стороны при исполнении налоговой обязанности. Согласно ст. 45 НКналогоплательщик обязан самостоятельно исполнить обязанность по уплате налогов,если иное не предусмотрено налоговым законодательством. Тем самым НК допускаетвозможность участия в налоговых правоотношениях лиц, не являющихсяналогоплательщиками, но обязанными исчислить налог, удержать его из доходаналогоплательщика и перечислить в соответствующий бюджет. Такие лица согласност. 24 НК называются налоговыми агентами, и их наличие в качестве участниковналоговых правоотношений обуславливает особенность последних.
Вышеперечисленныепризнаки не являются исчерпывающими, но они позволяют отграничить налоговыеправоотношения от иных общественных отношений, более четко определить их местои роль в финансовой деятельности государства и правовой системе общества. Приэтом следует иметь в виду, что существуют разнообразные типы налоговыхправоотношений, каждый из которых обладает не только общими, но испецифическими признаками, элементами структуры, содержания, формы, составомучастников и т.д.
§2. Структураи классификация налоговых правоотношений
Налоговоеправоотношение имеет свою структуру (состав), т.е. совокупность составляющихего взаимосвязанных элементов: субъект, объект, содержание (субъективное правои юридическая обязанность). Все элементы структуры налогового правоотношениянаправлены на достижение целей налоговой деятельности государства —своевременное и полное поступление обязательных платежей в казну приодновременном соблюдении права налогоплательщиков. Вместе с тем каждый элементвыполнят и самостоятельные, только ему присущие функции, обусловленныеспецификой конкретного налогового правоотношения, в рамках которого этотэлемент функционирует. В налоговом правоотношении все элементы тесновзаимосвязаны и только в совокупности они способны вызывать к жизни и обеспечиватьфункционирование налоговых правоотношений. Наличие такого состава позволяетналоговому правоотношению выполнить все функции, возложенные на него вмеханизме налогово-правового регулирования.
Налоговоеправоотношение, как отмечалось, выступает способом реализации нормы налоговогоправа и в этом качестве выполняет следующие функции:
- детализирует круглиц, на которых распространяет свое действие норма налогового права, чтопридает налоговому правоотношению индивидуальную определенность;
- переводит налоговыеправа и обязанности в плоскость налогово-правового статуса конкретныхсубъектов; особенностью налоговых правоотношений здесь может выступатьнеобходимость или возможность изменения состава налогового правоотношения сучетом определенных условий его осуществления (например, особенности имеютправоотношения с участием налоговых агентов, правоотношения по ведениюналогового учета бюджетными учреждениями);
- создаетконкретные ситуации для реализации мер государственного принуждения иреализации налогово-правовых санкций в случаях нарушения налоговогозаконодательства1.
Объектомналоговых правоотношений является все то, по поводу чего между субъектаминалоговых отношений формируется определенная правовая связь. Каждый налог имеетсамостоятельный объект налогообложения, определяемый с учетом положений ст. 38части первой НК РФ и в соответствии с частью второй НК РФ. Согласно названнойнорме объектами налогообложения могут являться операции по реализации товаров(работ, услуг), имущество, прибыль, доход, стоимость реализованных товаров (выполненныхработ, оказанных услуг) либо иной объект, имеющий стоимостную, количественнуюили физическую характеристики, с наличием которого у налогоплательщика законодательствоо налогах и сборах связывает возникновение налоговой обязанности.
Закрепленныйст. 38 НК перечень объектов налогообложения не является исчерпывающим,поскольку в каждом определенном налоговом правоотношении объект детализируетсяна основании положений соответствующих глав части второй НК. Таким образом,положения ст. 38 НК являются общими, а нормы части второй НК, устанавливающиеобъект налогообложения по каждому отдельному налогу — специальными. В качествеоснования налоговых правоотношений может выступать практически любой объект,имеющий денежную (стоимостную) оценку, обозначенный (выраженный) в каких-либоединицах измерения и закрепленный нормой налогового законодательства.
Ст. 3 НКустанавливает, что каждый налог должен иметь самостоятельный объектналогообложения. Необходимость правового закрепления объекта налогообложенияподчеркивается в п. 1 ст. 53 НК, согласно которому налоговая база представляетсобой стоимостную, физическую или иную характеристику объекта налогообложения.Следовательно, обязанность исчислить налоговую базу возникает лишь в случае,если объект налогообложения прямо указан в качестве такового в налоговомзаконодательстве применительно к конкретному налогу.
Наличиеобъекта налогообложения является предпосылкой и необходимым условиемвозникновения налогового правоотношения. Обязанность по уплате налога можетвозникнуть только при наличии объекта, подлежащего налогообложению. Следуетразличать ситуации, в которых налоговая обязанность не возникает в видуотсутствия объекта налогообложения, и ситуации, когда налоговая обязанность невозникает ввиду предоставления налогоплательщику налоговых льгот. Например,неполучение прибыли предприятием в отчетном налоговом периоде не влечетправоотношений по уплате этим субъектом налога на прибыль; наследованиепережившим супругом имущества после смерти другого супруга не порождаетналоговых последствий.
Посколькуналоговые правоотношения могут не только материальными, но и процессуальными,то объектом налоговых правоотношений может выступать поведение участниковданного правоотношения, урегулированное в целях реализации фискальной функциигосударства.
Субъектовналогового права возможно классифицировать последующим основаниям.
1. Поспособу нормативной определенности:
а) зафиксированные налоговымзаконодательством в качестве субъектов налоговых отношений;
б) незафиксированные налоговым законодательством в качестве субъектов налоговыхотношений.
2. Похарактеру фискального интереса: частные субъекты, публичные субъекты.
3. Постепени имущественной заинтересованности в возникновении налоговых отношений:
а) имеющиенепосредственный собственный имущественный интерес в налоговых отношениях;
б) неимеющие непосредственного собственного имущественного интереса в налоговыхотношениях.
Налоговыйкодекс РФ фиксирует понятие «участники отношений, регулируемыхзаконодательством о налогах и сборах» (ст. 9), к числу которых относятся:
- налогоплательщики— организации ифизические лица;
- налоговые агенты;
- налоговые органы — Федеральная налоговая служба введении Министерства финансов РФ и ее территориальные подразделения вРоссийской Федерации;
- таможенные органы— Федеральная таможеннаяслужба в ведении Министерства экономического развития и торговли РФ и еетерриториальные подразделения;
- сборщики налогови сборов — государственныеорганы исполнительной власти и исполнительные органы местного самоуправления,другие уполномоченные ими органы и должностные лица, осуществляющие в установленномпорядке помимо налоговых и таможенных органов прием и взимание налогов и (или)сборов, а также контроль за их уплатой налогоплательщиками и плательщикамисборов;
- финансовые органы— Министерство финансовРФ, министерства финансов республик, финансовые управления (департаменты,отделы) администраций субъектов РФ;
- органы государственныхвнебюджетных фондов,
- Федеральнаяслужба по экономическим и налоговым преступлениям МВД России;
- иныеуполномоченные органы — органы,наделенные компетенцией относительно решения вопросов об отсрочке и о рассрочкеуплаты налогов и сборов и других вопросов, предусмотренных НК РФ1.
Определенныйст. 9 НК РФ круг участников отношений, регулируемых законодательством о налогахи сборах, не охватывает всех потенциальных и реальных субъектов налоговогоправа. Фактически налоговые отношения затрагивают большее количество субъектов,поскольку установление, введение и взимание налогов в доход государства(муниципального образования), осуществление налогового контроля и привлечение кответственности за совершение налогового правонарушения требуют такжепривлечения иных физических и юридических лиц, органов власти и местногосамоуправления, которые прямо не обозначены в качестве участников налоговыхотношений, но наделены налоговым законодательством соответствующими правами иобязанностями и в определенных случаях несут налоговую ответственность.
К числуподобных субъектов относятся эксперты, свидетели, специалисты, понятые ипереводчики, принимающие участие в процессе налоговой проверки (ст. 90, 95—98НК РФ). Налоговые отношения, складывающиеся по поводу учета налогоплательщиков,требуют присутствия регистрационных органов, выполняющих определенные функции(ст. 85, 86 НК РФ). Отношения, возникающие относительно расчетных операций поперечислению налогов и сборов, реализуются посредством участия банков (ст. 60НК РФ). Налогоплательщик имеет право вступать в налоговые отношения череззаконного или уполномоченного представителя (ст. 27, 29 НК РФ). Правовой статусназванных субъектов имеет две особенности: во-первых, факультативный(вспомогательный) характер, поскольку помогает реализовывать налогоплательщикамили государству фискальные права или выполнять обязанности; во-вторых,отсутствие собственного имущественного интереса в налоговых отношениях.Следовательно, к субъектам налогового права относятся физические лица и организации,прямо не обозначенные в ст. 9 НК РФ, но являющиеся таковыми в силу наличия прави обязанностей в налоговых отношениях. Данную группу составляют субъекты, неимеющие собственного имущественного интереса в налоговых отношениях. Налоговыеправоотношения классифицируются по различным основаниям. В зависимости отслужебной роли налоговых правоотношений в механизме налогово-правовогорегулирования все они подразделяются на материальные и процессуальные.
Материальныеналоговые правоотношения связаныс реализацией в практике финансовой деятельности материальных (имущественных)нормативно-правовых предписаний и выражают налогово-правовой статус субъектов налоговогоправа. Таковыми, например, следует считать правоотношения по исчислениюналоговых ставок (ст. 346.31 НК). В материальных правоотношениях субъективныеправа и обязанности направлены на получение конкретных имущественных благ (длягосударства — аккумулирование доходной части бюджетов; для налогоплательщика — формирование оптимальной налоговой базы, использование налоговых льгот и т.д.).
Процессуальныеналоговые правоотношения производныот материальных, возникают на основе процессуальных предписаний,предусматривают процессуальные права и обязанности субъектов налогового права,определенные процедуры проведения налогового контроля, разрешенияналогово-правовых конфликтов, дел о налоговых правонарушениях и т.д. Посколькуодной из важных задач налогового права является обеспечение баланса частных ипубличных интересов при правовом регулировании взимания налогов, то особоезначение приобретает регламентация процессуальных прав и обязанностейучастников налоговых правоотношений, специфика производства налоговогоконтроля, выявления и пресечения налоговых правонарушений, защиты нарушенныхправ налогоплательщиков, восстановления фискальных прав государства и т.д.Именно с помощью налоговых процессуальных норм деятельность субъектов публичнойвласти переходит в упорядоченный процесс принятия решений и их исполнения.
Налоговыепроцессуальные правоотношения закрепляют какие действия и в какой последовательностимогут совершать субъекты налогового права; подведомственность дел о налоговыхправонарушениях; порядок, осуществления налогового контроля; подведомственностьпроизводства отдельных контрольно-проверочных действий; порядок фиксации налогово-значимойинформации; сроки совершения действий; виды и источники доказательств по делу оналоговом правонарушении; гарантии соблюдения налогово-правовых норм,законности и обоснованности принимаемых актов в сфере налогообложения, в томчисле процессуальные и иные санкции за нарушение соответствующих правил;порядок восстановления нарушенных прав субъектов налогового права и т.д.
Взависимости от выполняемых функций налоговые правоотношения подразделяются нарегулятивные и охранительные.
Регулятивныеналоговые правоотношения характеризуютсяследующими особенностями:
-возникают на основе регулятивных норм права;
-обеспечивают функционирование правомерного поведения субъектов;
-носят позитивный характер, т.е. в них устанавливаются позитивныеналоговые права и обязанности субъектов; в их рамках осуществляются позитивныефункции налогового права (регулятивная и экономическая);
-служат средством упорядочения, закрепления и развития общественныхотношений имущественного характера, связанных с формированием казныгосударства.
Примерамирегулятивных налоговых правоотношений являются отношения по установлению ивведению налогов, их исчислению и дате, получению инвестиционного налоговогокредита, предоставлению информации налогоплательщику, соблюдению налоговой тайныи др., т.е. все те правоотношения, в которых субъекты налогового права ведутсебя правомерно.
Регулятивныеналоговые правоотношения могут быть подразделены на абсолютные и относительные.
Абсолютныеналоговые правоотношенияиндивидуализированы только по одной стороне — той, у которой естьправо-требование. Остальные субъекты обязаны не нарушать ее право либо исполнятьвозложенные обязанности. В абсолютных налоговых правоотношениях такимуправомоченным лицом является государство или муниципальное образование. Вправоотношениях такого рода управомоченному лицу в качестве обязанной стороныпротивостоит всякий и каждый субъект. Характерными примерами являются конституционнаяобязанность каждого платить законно установленные налоги и сборы, право законодательногооргана на введение на соответствующей территории региональных или местныхналогов, право налоговых органов выявлять и пресекать налоговые правонарушения.Не смотря на то, что отмеченная конституционная обязанность является основойдля создания всех последующих налогово-правовых норм, на ее основеконструируются остальные налоговые правоотношения.
Следуетзаметить, что абсолютные правоотношения не часто складываются в налоговомправе. Наиболее характерны для налогового права относительные правоотношения.Такие правовые связи двусторонне индивидуализированы, в них уполномоченномулицу противостоит конкретно определенный субъект с известным наборомюридических обязанностей. Обычно в таких правоотношениях управомоченное лицоимеет право-требование, которому корреспондирует обязанность индивидуальноопределенного субъекта. К относительным налоговым правоотношениям относятсяотношения по постановке на налоговый учет, уплате в бюджет или государственныйвнебюджетный фонд конкретно определенных видов налогов, возврату из бюджетаизлишне уплаченного налога, предоставлению отсрочки по уплате налога,обеспечению исполнения налоговой обязанности, осуществлению налоговой проверкии т.д.
Помимоотмеченного, регулятивные налоговые правоотношения подразделяются на активные ипассивные. Правоотношения активного типа выражают движение, динамику налоговогоправа. Они складываются на основе обязывающих налогово-правовых норм ихарактеризуются тем, что активный центр налогового правоотношения находится вюридической обязанности. Налоговое правоотношение пассивного типа выражаетстатическое состояние налогового права. Они складываются на основеуправомачивающих и запрещающих норм и характеризуются тем, что их активный центнаходится в субъективном праве.
Охранительныеналоговые правоотношения направлены на реализацию разнообразных средств испособов государственной защиты и принуждения в налоговом праве. В рамках такихправоотношений применяются меры правовой защиты, предупреждения совершенияналоговых правонарушений, ответственности за несоблюдение налоговогозаконодательства и т.д.
Охранительныеналоговые правоотношения характеризуются следующими особенностями:
-возникают на основе охранительных норма налогового права (например, гл.11, 16, 18 НК);
-возникают на основе, как налоговых правонарушений, так и определенногорода событий и правомерных актов (например, на основе решения налогового органао приостановке операций по счету налогоплательщика в банке);
-в их рамках реализуются меры налогово-правовой ответственности, предупрежденияи пресечения совершения налоговых правонарушений, восстановления нарушенных фискальныхправ государства иные меры правовой защиты и превенции;
-в них устанавливаются юридические обязанности субъектов налогового права,реализация которых требует претерпевания налагаемых на субъектов мер правовойзащиты и налогово-правовой ответственности (обязанность не пользоватьсяарестованным имуществом, исчислить сумму налога с учетом процентов поналоговому кредиту, погасить налоговую недоимку, выплатить сумму штрафа иначисленные пени и т.д.);
-возникают на основе нормы налогового права или правоприменительного актаи, как правило, по инициативе властной стороны — государства;
-в их рамках осуществляется охранительная функция налогового права во всехее разновидностях — карательной, компенсационной, правовосстановительной и т.д.
Важноезначение имеет классификация по юридическим основаниям, которые лежат в основевозникновения, изменения или прекращения налоговых правоотношений. Здесь можновыделить правоотношения, складывающиеся и функционирующие на базе норм ипринципов налогового права, правоприменительных актов, индивидуальныхналогово-правовых актов и т.д.
Крометого, налоговые правоотношения в зависимости от оснований классификации могутбыть подразделены: по структуре их юридического содержания на простые исложные; по своему объекту на имущественные и неимущественные; по юридическомухарактеру взаимоотношений участников на вертикальные и горизонтальные; по формепроявления на двусторонние и многосторонние; зависимости от принадлежности ккакому-либо налогово-правовому институту на отношения по поводу установления,введения, исчисления, уплаты налогов, налогово-учетные отношения,налогово-контрольные, отношения по правовому регулированию конкретного налога ит.д.
§ 3.Источники нормативно-правового регулирования налоговых правоотношений
Впервыеписьменные нормы налогового права появились в Законах царя Хаммурапи (XVIII в. до н.э.), которые юридическизакрепили: два вида податей (налогов) — централизованные подати, которыесобирались в царскую казну, и местные подати, собираемые в казну местной знати;субъекты податей; объекты податей; порядок взимания; меры ответственности занарушение норм налогообложения.
Впроцессе познания источников налогового права важное значение имеет Сводзаконов Ману (II в. до н.э.), который определялсубъекты и объекты налогообложения, виды налогов, формы взимания (денежная и натуральная),органы и лиц, уполномоченных собирать налоги. Законы Ману впервые установили налоговыельготы отдельным категориям лиц.
Термин«источники права» известен более 2 тыс. лет. Впервые общие правила поведениябыли названы источником права Титом Ливнем, который в своем труде «Римскаяистория» представил Законы XIIтаблиц (V в. до н.э.) «источником всегопубличного и частного права», поскольку эти законы представляли собой основу,на базе которой развилось и сложилось римское право того времени. Законы XII таблиц являются не только первымдокументом, который исследователи назвали источником права, но и древнейшимпамятником налоговой правовой культуры. Характерной особенностью этогодревнеримского нормативного правового акта принято считать наличиезначительного количества норм, регулирующих объекты налогообложения и устанавливающихвиды обязательных платежей: пошлины, налоги провинций, подати, косвенные налоги1.
Вмировой юриспруденции термин «источник права» применяется в значении внешнейформы объективизации, выражения права или нормативной государственной воли.Современное понимание источников налогового права не вызывает существенныхразногласий.
Источникиправа установлены и прямо обозначены Конституцией: международные договорыРоссийской Федерации (ст.15); федеральные конституционные законы (ч.5 ст.66 идр.); федеральные законы (ч.2 ст.76 и др.); регламенты палат ФедеральногоСобрания (ч.2 ст.100, ч.4 ст.101); постановления Совета Федерации иГосударственной Думы (ч. 2, 3 ст. 102, ч. 2, 3 ст. 103); указы и распоряженияПрезидента (ч.1 ст.90); постановления и распоряжения Правительства (ч.1 ст.115);конституции (ст.66) и законы (ст.72) республик в составе Российской Федерации,уставы краев, областей, городов федерального значения, автономной области,автономных округов (ч.2 ст.5); законы и иные акты субъектов Федерации (ст.76,ч.2 ст.85, ст.125), федеративный и иные государственно-правовые договоры (ч.3ст.11, ст.125); решения органов местного самоуправления (ч. 2-ст. 46).
Обобщенноепредставление об источниках налогового права дают ст. 2 и 7 НК, которыесоответственно называются «Законодательство о налогах и сборах и иныенормативные правовые акты о налогах и сборах» и «Действие международныхдоговоров по вопросам налогообложения». Согласно названным нормам к источникамналогового права относятся международные договоры Российской Федерации, законы(федеральные и субъектов РФ), а также иные нормативные правовые акты о налогахи сборах.
Содержаниемисточников налогового права являются правовые нормы, регулирующие вопросыустановления, введения и взимания налогов и сборов, отношения в сференалогового контроля и отношения по привлечению к ответственности за совершениеналогового правонарушения.
Источникамналогового права присущи два важных свойства:
1)они являютсянеотъемлемой частью финансового правотворчества,
2)они представляютсобой форму существования налоговых норм.
Нормативныеправовые акты о налогах и сборах имеют определенные особенности вступления взаконную силу. Согласно общему правилу акт налогового законодательства можетвступить в силу при одновременном наличии следующих двух условий процедурногохарактера:
-не ранее чем по истечении одного месяца со дня официального опубликования;
-не ранее первого числа очередного налогового периода по соответствующемуналогу.
С учетомсоблюдения названных условий в самом акте о налогах или сборах устанавливаетсяконкретная дата вступления его в законную силу.
Крометого, акты, предусматривающие новые налоги или сборы, должны соответствоватьдополнительному требованию. Подобные нормативные правовые акты вступают взаконную силу не ранее 1 января года, следующего за годом их принятия, но влюбом случае не ранее истечения месячного срока с момента их официальногоопубликования.
Согласност. 57 Конституции «законы, устанавливающие новые налоги или ухудшающиеположение налогоплательщиков, обратной силы не имеют». В постановленииКонституционного Суда РФ от 24 октября 1996 г. № 17-П «По делу о проверкеконституционности части первой статьи второй Федерального закона от 7 марта1996 года «О внесении изменений в Закон Российской Федерации «Об акцизах»»особо подчеркивается, что положение ст. 57 Конституции, во-первых, ограничиваетзаконодателя в возможности придания закону обратной силы, во-вторых,гарантирует конституционное право на защиту от придания обратной силы законам,ухудшающим положение налогоплательщиков, в том числе на основании нормы,устанавливающей порядок введения таких законов в действие.
Положениест. 57 Конституции получило развитие в НК, согласно п. 2 ст. 5 которого актызаконодательства о налогах и сборах, устанавливающие новые налоги и (или)сборы, повышающие налоговые ставки, размеры сборов, устанавливающие илиотягчающие ответственность за нарушение налогового законодательства,устанавливающие новые обязанности или иным образом ухудшающие положениеучастников налоговых правоотношений, обратной силы не имеют.
Впостановлении Конституционного Суда РФ от 8 октября 1997 г. № 13-П «По делу опроверке конституционности Закона Санкт-Петербурга от 14 июля 1995 года «Оставках земельного налога в Санкт-Петербурге» отмечено, чтоконституционное требование о недопустимости придания обратной силы законам,устанавливающим новые налоги или ухудшающим положение налогоплательщиков,распространяется как на федеральные законы, так и на законы субъектов РФ. Вданном постановлении Конституционный Суд РФ четко обосновал позицию, согласнокоторой недопустимо не только придание законам о налогах обратной силы путемпрямого указания об этом в законе, но и издание законов, по своему смыслуимеющих обратную силу. В равной степени недопустимо придание таким законам обратнойсилы в актах официального или иного толкования либо правоприменительнойпрактикой.
Вместе стем конституционно установленный запрет на придание законам о налогах и сборахобратной силы действует только относительно правовых норм, ухудшающих положениефискально-обязанных лиц. Подобная позиция четко отражена в Постановлении КонституционногоСуда РФ от 24 октября 1996 г. № 17-П: «… Конституция Российской Федерации непрепятствует приданию обратной силы законам, если они улучшают положение налогоплательщиков.При этом благоприятный для субъектов налогообложения характер такого законадолжен быть понятен как налогоплательщикам, так и государственным органам, взимающимналоги» (п. 4). Как следствие, в НК нашла развитие и ст. 54 Конституции,согласно п. 2 которой «никто не может нести ответственность за деяние, котороев момент его совершения не признавалось правонарушением. Если после совершенияправонарушения ответственность за него устранена или смягчена, применяетсяновый закон». Относительно налогового права данное правило означает, что актызаконодательства о налогах и сборах, устраняющие или смягчающие ответственностьза нарушение законодательства о налогах и сборах либо устанавливающиедополнительные гарантии защиты прав субъектов налоговых правоотношений, имеютобратную силу. Также могут иметь обратную силу акты законодательства о налогахи сборах, отменяющие налоги и (или) сборы, снижающие размеры ставок налогов илисборов, устраняющие обязанности субъектов налоговых правоотношений или инымобразом улучшающие их положение. Нормативные акты, содержащие названные нормы,приобретают обратную силу только при условии прямого указания на этообстоятельства в самом налоговом законе. Придание закону обратной силы означаетего распространение на отношения, возникшие до его вступления в законную силу. Интереснойособенностью источников налогового права, отличающей налоговое законодательствоот иных нормативных правовых актов, является действие в качестве переходногозакона. Переходный период налогового закона предполагает, что в случаеизменения налоговых норм не в пользу фискально-обязанных лиц для отдельныхсубъектов сохраняется ранее действовавший правовой режим (например: ст. 22Федерального закона от 14 июня 1995г. № 88-ФЗ «О государственной поддержкемалого предпринимательства в РФ»; ст. 9 Федерального закона от 9 июля 1999г. №117-ФЗ «Об иностранных инвестициях в РФ»).
Источникиналогового права, как и источники иных отраслей права, обладают следующимисвойствами: формальной определенностью; общеобязательностью, охраняемойвозможностью государственного принуждения; законностью, заключающейся в наличииюридической силы.
Вместе стем источники налогового права имеют свои характерные черты:
1.источники налогового права регулируют общественные отношения, составляющиепредмет налогового права.
2. источникиналогового права принимаются только теми органами государства или местногосамоуправления, правотворческая компетенция которых прямо предусмотрена НК.Вопросы, регулирующие налогообложение, не могут выноситься на референдум.Данное положение вытекает из норм Конституции (ст. 71, ч. 1 ст. 76, ч. 3 ст.104, ст. 106), которые нашли развитие в Федеральном законе «О референдуме вРоссийской Федерации». Однако отсутствие возможности принятия нормативногоправового акта о налогах и сборах всенародным голосованием не свидетельствует омалозначительности налогового законодательства. Напротив, обсуждение нареферендуме неоправданно усложнило бы налоговый процесс, сделало его весьмадорогостоящим. Обсуждение проектов налоговых законов осуществляется черезсредства массовой информации, а их принятие осуществляется парламентом, т.е.посредством представительной демократии.
3. налоговоеправо, являясь кодифицированной подотраслью финансового права, регулируется нетолько НК. Источники налогового права характеризуются множественностью,обусловленной принципом разделения властей и федеративной природой российскогогосударства1.
Такимобразом, в системе источников налогового права выделяются законы и подзаконныенормативные правовые акты. Налоговый кодекс использует обобщенное понятие«законодательство о налогах и сборах», особенностью которого является включениене только законов в собственном смысле, но и других нормативных правовых актов.
Развитиефедеративных начал в построении российского государства обусловливает и сложнуюразветвленную систему источников налогового права, в которой выделяютсяправовые акты федерального, регионального и муниципального уровней.
Согласноп. «и» ст. 72 Конституции установление общих принципов налогообложения и сборовв Российской Федерации находится в совместном ведении федерального центра исубъектов РФ. Разграничение предметов ведения и полномочий между РФ и еесубъектами наделяет Россию компетенцией по правовому регулированию тех сферналоговой деятельности, которые относятся к ее исключительному ведению или кпредмету совместного ведения РФ и ее субъектов.
Вправовой системе Российской Федерации, как и любого государства, особое местозанимает Конституция. Высшая юридическая сила Конституции в иерархии источниковналогового права обусловлена свойствами Основного закона, отличающими его отактов текущего законодательства.
В составюридических свойств Конституции входят: верховенство в системе законодательныхактов государства; нормативность, прямое действие на всей территории РоссийскойФедерации; особый порядок принятия и изменения; обеспеченность конституционнымконтролем. Названные признаки позволяют рассматривать Конституцию России как главныйисточник налогового права и основу нормативно-юридического регулированияобщественных отношений по поводу установления, введения и взимания налогов исборов, налогового контроля, а также относительно привлечения к ответственностиза совершение налогового правонарушения.
Конституционныенормы могут непосредственно регулировать отношения налоговой сферы, но чащевсего это регулирование осуществляется посредством развития конституционныхоснов в текущем налоговом законодательстве.
Конституцияопределяет исходное начало налогового права — обязанность каждого платитьзаконно установленные налоги (ст. 57).
Конституционнымиосновами налоговой деятельности следует считать федерализм, законность,демократизм, разделение властей, публичность, гласность, равноправие субъектовРФ и т.п., т.е. общие неизменные начала конституционного строя, закрепленныегл. 1 Основного закона.
Экономико-правовыеосновы налоговыхотношений базируются на принципе единства экономического пространства (ст. 8),закрепленном в гл. 1 Конституции, регулирующей основы конституционного строя, ина принципе запрета установления препятствий для свободного перемещениятоваров, работ, услуг и финансовых ресурсов (ст. 74), закрепленном в главе«федеративное устройство». Организационно-правовые принципы налоговыхотношений, определяющие организационную структуру власти и местногосамоуправления, в Конституции закреплены в виде разграничения предметов ведениямежду Российской Федерацией и ее субъектами, а также разграничения компетенциимежду органами власти общефедерального, субфедерального и муниципального уровня(ст. 12, 71-73, 130-132).
Врассматриваемую группу целесообразно включить и нормы Конституции, определяющиеосновные начала деятельности государственных органов в налоговой сфере: п. 3ст. 104 устанавливает обязательность заключения Правительства РФ позаконопроектам о введении или отмене налогов, освобождении от их уплаты, ст.106 — обязательность рассмотрения в Совете Федерации принятых ГосударственнойДумой федеральных законов по вопросам федеральных налогов и сборов. Законы повопросам федеральных налогов и сборов принимаются в порядке осуществленияособой процедуры, установленной законодательными нормами. Налоговый кодекс РФ занимаетведущее место в системе источников налогового права и обладает наибольшейюридической силой в иерархии законодательства о налогах и сборах. Все иныефедеральные, региональные и муниципальные нормативные правовые акты о налогах исборах могут быть приняты только при условии соответствия Налоговому кодексу. Налоговыйкодекс является правовым актом — преемником ранее принятых законов о налогах исборах. В этой связи он сохранил оправдавшие себя положения, регулирующиепорядок исчисления и уплаты налогов, кодифицировал процессуальные нормыналогового права, систематизировал и конкретизировал составы налоговых правонарушений,меры ответственности за нарушения налогового законодательства. Вместе с тем НКпринял отдельные термины и положения иных отраслей законодательства.
Внастоящее время НК состоит из двух частей. Первая часть устанавливает:законодательство и иные нормативные правовые акты о налогах и сборах; системуналогов и сборов в Российской Федерации; правовой статус участников налоговыхправоотношений; общие правила исполнения обязанности по уплате налогов исборов; способы обеспечения обязанностей по уплате налогов и сборов; порядокоформления и подачи налоговой декларации; основы налогового контроля; виды исоставы налоговых правонарушений и меры ответственности за их совершение;процедуры обжалования актов налоговых органов и действий (бездействия) ихдолжностных лиц. Вторая часть НК регулирует порядок введения и взимания конкретныхвидов налогов.
Налоговыйкодекс рассчитан на применение в качестве нормативного правового акта прямогодействия, исключающего, как правило, детализацию или разъяснение подзаконными нормативнымиактами.
Всистему источников налогового права также входят налоговые законы общегодействия и законы о конкретных налогах.
К законамобщего действия относятсянормативные правовые акты, регулирующие правовой статус налоговых органов,какой-либо группы налогоплательщиков или налогообложения определенного видаимущества. Необходимость принятия федеральных законов о налогах и сборахпредусмотрена рядом статей НК. Например, п. 4 ст. 23 НК обязываетналогоплательщиков представлять в налоговый орган налоговые декларации по темналогам, которые они обязаны уплачивать, если такая обязанность предусмотреназаконодательством о налогах и сборах.
В группуфедеральных источников налогового права также можно отнести законы о конкретныхвидах налогов, которые определяют порядок их исчисления и уплаты. Кзаконодательным актам, на основании которых взыскиваются налоги, предъявляютсяповышенные требования. Согласно ст. 17 НК налог считается установленным тольков том случае, если определены налогоплательщики и такие элементыналогообложения, как объект налогообложения, налоговая база, налоговый период,налоговая ставка, порядок исчисления налога, порядок и сроки уплаты налога. Внеобходимых случаях при установлении налога в нормативном правовом акте могуттакже предусматриваться налоговые льготы и основания для их использованияналогоплательщиком.
Нормы,регулирующие налоговые отношения, содержатся не только в специальных налоговыхзаконах, но и в законах неналогового характера. Подобный разброс источниковналогового права объясняется тем, что разнообразные функции налогов охватываютразноплановые сферы социально-экономических отношений, и многие сферыгосударственной деятельности нуждаются в дополнительных налоговых льготах вцелях развития здравоохранения, образования, культуры и т.п. Большие финансовыепотребности для функционирования этих направлений государственной деятельностии обусловливают внесение норм о налогообложении в неналоговые законы.
Вчастности, к неналоговым законам, содержащим налоговые нормы, относятся ЗаконРФ от 10 июля 1992 г. № 3266-1 «Об образовании», Федеральный закон от 30декабря 1995 г. № 225-ФЗ «О соглашениях о разделе продукции» и т.д.
Законаминеналогового характера могут устанавливаться сборы. Например, сбор запограничное оформление установлен Законом РФ «О государственной границеРоссийской Федерации». Конституционный Суд РФ, рассматривая данную ситуацию, вПостановлении от 11 ноября 1997 г. № 16-П признал, что положение ст. 11 ч. 1Закона РФ «О государственной границе Российской Федерации» в части введениясбора за пограничное оформление не противоречит Конституции. Таким образом,Конституционный Суд РФ допустил отнесение к источникам налогового права иныенормативные правовые акты, не являющиеся законодательством о налогах и сборах.Обязательным условием действительности подобных актов выступает соответствиетребованиям ч. 1 НК. В систему источников налогового права федерального уровнявходят также подзаконные нормативные правовые акты о налогах и сборах:, изданныеорганами исполнительной власти и органами государственных внебюджетных фондов.К числу органов, наделенных правом налогового нормотворчества, относятся ПрезидентРФ, Правительство РФ, Минфин России, Минэкономразвития России, ЦБ России и др.Названные органы издают нормативные правовые акты по вопросам, связанным сналогообложением и сборами только в предусмотренных законодательством случаях. Приэтом нормативные правовые акты Президента РФ и органов исполнительной власти немогут изменять или дополнять законодательство о налогах и сборах, т.е. не могутдетализировать законодательные нормы, регулирующие порядок и условия уплатыналогов, а также вводить новые или изменять, дополнять существующие налоги исборы. Подобное ограничение финансовой компетенции Президента РФ и органовисполнительной власти воспринято НК из Постановления Конституционного Суда РФот 11 ноября 1997 г. № 16-П, в котором отмечено, что «только закон в силу егоопределенности, стабильности, особого порядка принятия может предоставитьналогоплательщику достоверные данные для исполнения им налоговой повинности.Если существенные элементы налога или сбора устанавливаются исполнительнойвластью, то принцип определенности налоговых обязательств подвергается угрозе,поскольку эти обязательства могут быть изменены в худшую для налогоплательщикасторону в упрощенном порядке». Приоритет законодательной ветви власти надисполнительной в сфере налогового правотворчества сложился исторически. Один изпервых представительных органов власти — английский парламент — образовался вборьбе за право разрешать новые налоги или отказаться от них. Известныйученый-финансист И.И. Янжул еще в 1904 г. отмечал, что налог должен бытьустановлен законодательным, а не административным путем. Установление налоговзаконами свойственно и зарубежным государствам. Так, французский ученый П.-М.Годме обосновал законную форму налога посредством таких его признаков, какпринудительность и ограничение права частной собственности. Немецкий исследовательК. Фогель также обратил внимание на законодательную основу налогообложения, таккак «налоговая повинность… представляет собой посягательство на свободу налогоплательщика».
Грубоенарушение процедуры принятия нормативных правовых актов, регулирующих налоговыеотношения, служит основанием для признания такого акта ничтожным. Всоответствии с Указом Президента РФ от 23 мая 1996 Г. № 763 «О порядкеопубликования и вступления в законную силу актов Президента РоссийскойФедерации, Правительства Российской Федерации и нормативных правовых актовфедеральных органов исполнительной власти» все ведомственные акты,затрагивающие права граждан и организаций, должны быть зарегистрированы вМинюсте России. Акты о налогах и сборах, не отвечающие названному требованию, атакже не опубликованные в установленном порядке, не влекут правовыхпоследствий, поскольку не считаются вступившими в законную силу, и не могутявляться юридическими фактами для регулирования налоговых правоотношений.
Следовательно,подзаконный нормативный акт о налогах и сборах, затрагивающий права или обязанностифискально-обязанных лиц, приобретает юридическую силу только при одновременномсоблюдении следующих условий: соответствии НК и иным законам о налогах исборах; официальном опубликовании; осуществлении процедуры регистрации вМинюсте России. Необходимо учитывать, что не все нормативные акты органов исполнительнойвласти относятся к актам законодательства о налогах и сборах. В соответствии сп. 2 ст. 4 НК налоговые органы и органы государственных внебюджетных фондовнаделены полномочиями по изданию приказов, инструкций и методических указанийпо вопросам, связанным с налогообложением и сборами. Названные документыпредставляют акты внутриведомственного характера, поэтому обязательны дляприменения соответствующими структурными подразделениями этих государственныхорганов. Объектом внутриведомственных нормативных актов являются не отношения, образующиепредмет налогового права, а служебные взаимосвязи в названных органах исполнительнойвласти. Приказы, инструкции и методические указания не устанавливают каких-либоправ или обязанностей для фискально-обязанных лиц (и не могут устанавливать),поэтому для частных субъектов налоговых отношений они носят рекомендательный характери могут применяться только по их усмотрению.
Налоговоезаконодательство особо оговаривает условия, при наличии которых нормативныйправовой акт о налогах и сборах не может применяться либо признаетсянедействительным. Нормативный правовой акт о налогах и сборах признается несоответствующим НК при наличии хотя бы одного из следующих обстоятельств:
1. издание органом, не имеющим всоответствии с НК права издавать подобного рода акты, либо издание с нарушениемустановленного порядка издания таких актов;
2. наличие норм, отменяющих илиограничивающих права налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговыхагентов, их представителей либо налоговую компетенцию налоговых органов, таможенныхорганов, органов государственных внебюджетных фондов;
3. изменение содержания обязанностейучастников налоговых отношений, объем которых установлен НК;
4. запрещение установленных НК действийналогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов или ихпредставителей;
5. запрещение установленных НК действийналоговых органов, таможенных органов, органов государственных внебюджетныхфондов, их должностных лиц;
6. разрешение или допущение действий,запрещенных НК;
7. изменение установленных НК оснований,условий, последовательности или порядка действий участников налоговыхотношений;
8. изменение содержания понятий итерминов, определенных НК, либо использование этих категорий в ином значении.
Названныйперечень обстоятельств, служащих основанием для признания нормативногоправового акта не соответствующим НК, не является исчерпывающим. Закон илиподзаконный акт может быть признан недействительным или не подлежащимприменению и по иным причинам, наличие которых свидетельствует о противоречииэтого акта общим началам или буквальному смыслу конкретных положений НК.
Пообщему правилу признание нормативного правового акта не соответствующим НКосуществляется в судебном порядке. До начала судебного разбирательства орган,издавший оспариваемый нормативный акт, вправе отменить действиенесоответствующего документа или изменить его определенным образом.
Эффективностьфедерального законодательства о налогах и сборах во многом зависит от степениего соблюдения. Согласно Указу Президента от 1 сентября 2000 г. № 1602 «ОГосударственном совете Российской Федерации» вопросы, касающиеся исполнения(соблюдения) федеральными органами государственной власти, органамигосударственной власти субъектов РФ, органами местного самоуправления, ихдолжностными лицами федеральных законов и подзаконных правовых актов, подлежатобсуждению Государственным советом РФ. В случае выработки решения онеобходимости принятия федерального конституционного закона, федеральногозакона или внесения в них изменений, внесения поправок в проект федеральногоконституционного закона или федерального закона проект соответствующего актавносится в Государственную Думу Федерального Собрания РФ в порядкезаконодательной инициативы Президента РФ. Государственный совет РФ и егопрезидиум имеют право привлекать для осуществления отдельных работ ученых испециалистов, что несомненно поднимет эффективность законотворческого процессав налоговой сфере.
Правовойстатус субъектов РФ наделяет их законодательные (представительные) иисполнительные (администрации, правительства и т.д.) органы власти правом впределах свой компетенции принимать законы и иные нормативно-правовые акты,устанавливающие нормы налогового права. Законодательство субъектов РФ о налогахи сборах состоит из законов и иных нормативных правовых актов, принятых повопросам налогообложения.
Намуниципальном уровне нормативные правовые акты о местных налогах и сборах принимаютсяпредставительными органами местного самоуправления, а в случаях,предусмотренных НК, муниципальные исполнительные органы имеют право издаватьнормативные правовые акты по вопросам, связанным с налогообложением.
Всоответствии с п. 5 ст. 3 НК законы субъектов РФ и нормативные правовые актыпредставительных органов местного самоуправления о налогах и сборах принимаютсяв целях установления, изменения или отмены соответственно региональных илимуниципальных налогов. Однако субъекты РФ и органы местного самоуправлениямогут вводить только те налоги и сборы, перечень которых предусмотрен НК какфедеральным законом. Данное правило следует из п. 3 ст. 55 Конституции,согласно которому права и свободы человека и гражданина могут быть ограниченытолько федеральным законом, а налог всегда является ограничением права частнойсобственности. Развивая положения Конституции, НК (ст. 12) и БК (п. 1 ст. 64)прямо запрещают субъектам РФ и органам местного самоуправления вносить элементыновизны в налоговую систему России. Следовательно, относительно установлениярегиональных и местных налогов и сборов региональное и муниципальноеправотворчество носит усеченный (ограниченный) характер и распространяетсятолько на сферу введения налогов, отнесенных НК к региональным или местным.
Правотворчествосубъектов РФ и муниципальных образований в налоговой сфере носит характерпредварительно санкционирования со стороны государства. Однако это не говорит омалозначимости региональных и муниципальных источников налогового права,поскольку у субъектов РФ и муниципальных образований есть собственная налоговаякомпетенция, относительно регулирования которой акты региональных и местныхорганов обладают высшей юридической силой. Поэтому финансово-правовые нормы,создаваемые субъектами РФ и органами местного самоуправления в пределахсоответствующей компетенции, обладают свойством общеобязательности и гарантированностисо стороны государства, т.е. свойствами правовых норм. Правовые акты, содержащиетакие нормы и регулирующие вопросы налогообложения, в полной мере относятся кнормативно-правовым и включаются в общероссийскую правовую систему.
Региональноеи муниципальное правотворчество по вопросам налогообложения осуществляетсяразличными методами. Анализ Конституции, НК и Федерального закона от 6 октября2003 г. № 131-ФЗ «Об общих принципах организации местного самоуправления вРоссийской Федерации» позволяет сделать вывод, что в налоговой сферегосударство санкционировало региональное и муниципальное правотворчество толькоотносительно регулятивных норм. Охранительные нормы, содержащие мерыгосударственного принуждения к нарушителям налогового законодательства,субъекты РФ и органы местного самоуправления создавать не вправе.
Вомногих субъектах РФ и муниципальных образованиях принятие решений по вопросамналогообложения осуществляется по усложненной процедуре: как правило,рассмотрение проектов налоговых нормативно-правовых актов представительныморганом возможно только при наличии заключения исполнительного органа илисогласия главы региональной (местной) администрации. Так, согласно Уставугорода Саратова решения городской Думы относительно расходования городскихфинансовых и материальных ресурсов, изменения налогов, сборов, пошлин и иныхплатежей либо изменения структуры финансовой компетенции исполнительных органовместного самоуправления вступают в силу при наличии согласия мэра города (ст.19). Однако сказанное не означает подчиненности в сфере финансовых отношенийпредставительного органа местного самоуправления исполнительному. Напротив,решения выборных представительных органов местного самоуправления обладаютнаибольшей юридической силой, обусловленной финансовой компетенцией и выборнымхарактером принимающего их органа.
Такимобразом, нормативные правовые акты субъектов РФ и муниципальных образований вкачестве источников налогового права имеют следующие характерные признаки: обязательноесоответствие НК; пространственную ограниченность их юридической силы (действуюттолько в границах соответствующего субъекта РФ или муниципального образования);обязательность для исполнения всеми гражданами, предприятиями, учреждениями,расположенными в границах соответствующего субъекта РФ или муниципальногообразования; необходимость регистрации со стороны федеральных органовгосударственной власти (Минюста России); возможность со стороны субъектов налоговогоправа обжалования в судебном порядке или опротестования в порядке прокурорскогонадзора.
Глава 2.Содержание налоговыхправоотношений в Российской Федерации и пути их совершенствования
§ 1. Правовой статусналогоплательщиков и плательщиков сборов
Совершенствованиеналоговых правоотношений невозможно без анализа их содержания, котороеформируется в результате действия юридических норм, волеизъявления егоучастников, а также в соответствии с решениями правоприменительных органов.Содержанием налогового правоотношения выступают права и обязанности егоучастников, а именно налогоплательщиков и плательщиков сборов, налоговыхпредставителей, налоговых агентов и сборщиков налогов и сборов. Налоговыйкодекс РФ наделяет статусом участников налоговых отношений только две категориисубъектов — во-первых, налогоплательщиков и плательщиков сборов (частныесубъекты), во-вторых, государство в лице органов, представляющих и реализующихего имущественные интересы (публичные субъекты). Названные виды субъектовпредставляют разные стороны налоговых правоотношений, имеющих противоположныефискальные интересы. Вместе с тем наличие непосредственного имущественногоинтереса относительно вступления в налоговые отношения позволяет объединить частныхи публичных субъектов в одну группу — субъекты, имеющие непосредственныйсобственный имущественный интерес в налоговых отношениях. Названная группасубъектов обладает атрибутивным (обязательным) характером, поскольку их наличиеявляется обязательным условием возникновения налоговых правоотношений. Субъектыналогового права имеют определенные права и несут обязанности, выполнение исоблюдение которых гарантируют нормальное функционирование отношений,складывающихся между государством и налогоплательщиками по поводу установления,введения и взимания налогов в доход государства (муниципального образования),осуществления налогового контроля и привлечения к ответственности за совершениеналогового правонарушения.
Участникамиотношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, являютсяорганизации и физические лица, признаваемые налогоплательщиками. Понятие«налогоплательщик» относится к числу специфических терминов законодательства оналогах и сборах и используется исключительно в значениях, определяемыхсоответствующими статьями НК РФ. Придание ст. 11 НК РФ понятию«налогоплательщик» статуса «специфического» означает, что данная категорияприсуща в первую очередь налоговому праву. Иными отраслями права илизаконодательства понятие «налогоплательщик» может использоваться только в томзначении, которое ему придается НК РФ.
Налогоплательщикамии плательщиками сборов признаются организации и физические лица, на которых НКРФ возложена обязанность уплачивать соответствующие налоги или сборы.
Одним изосновных критериев отнесения физического лица или организации к числу субъектовналогового права является потенциально возможная обязанность уплачиватьпричитающиеся налоги. Физические лица и организации приобретаютналогово-правовой статус по причине предполагаемой возможности вступления вналоговые правоотношения с государством (муниципальным образованием)относительно уплаты установленных налогов или сборов. Налогоплательщиков вкачестве субъектов налогового права характеризует потенциальная возможность бытьучастником определенного правоотношения по поводу установления, введения иливзимания налогов, осуществления налогового контроля или привлечения к налоговойответственности.
Реальнаяобязанность налогоплательщика уплачивать какой-либо налог возлагается нафизическое лицо либо организацию с момента возникновения обстоятельств,установленных законодательством о налогах и сборах и предусматривающих уплатуданного налога. Возникновение обстоятельств, влекущих уплату суммы налога илисбора, служит юридическим фактом, на основании которого субъект налоговогоправа приобретает статус участника налоговых правоотношений. Конкретныйперечень субъектов, обязанных производить платежи в доход государства,устанавливается частью второй НК РФ или иным федеральным законодательствомотдельно по каждому налогу или сбору. Налогоплательщики в качестве субъектовналогового права подразделяются на две группы: 1) организации; 2) физическиелица.
Вналоговом праве понятие организации соотносится с понятием юридического лица,применяемым гражданским законодательством. В целях реализации предписаний НК РФорганизации подразделяются на два вида:
1)российские организации — юридические лица, образованные в соответствии сзаконодательством РФ;
2) иностранныеорганизации — иностранные юридические лица, компании и другие корпоративныеобразования, обладающие гражданской правоспособностью, созданные в соответствиис законодательством иностранных государств, международные организации, ихфилиалы и представительства, созданные на территории Российской Федерации. Кчислу налогоплательщиков-организаций относятся филиалы и иные обособленныеподразделения иностранных организаций, расположенные на территории РоссийскойФедерации, при условии, что налоговым законодательством на них возложена обязанностьуплачивать конкретные налоги. Филиалы и иные обособленные подразделенияроссийских организаций самостоятельными налогоплательщиками не являются,поскольку на основании ст. 19 НК РФ они только исполняют налоговые обязанностиголовных организаций в месте своего нахождения. Налогоплательщиками —физическими лицами могут быть граждане РФ, иностранные граждане и лица безгражданства. На правовой статус налогоплательщика не влияет возрастналогоплательщика, поскольку обязанность по уплате налога возникает в моментприобретения объекта налогообложения. Среди налогоплательщиков — физических лицвыделяются особые категории субъектов — индивидуальные предприниматели иналоговые резиденты Российской Федерации.
Индивидуальнымипредпринимателями являются физические лица, зарегистрированные в установленномпорядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образованияюридического лица. К числу индивидуальных предпринимателей НК РФ также относитчастных нотариусов, частных охранников и частных детективов. Индивидуальныепредприниматели приобретают правовой статус налогоплательщика независимо отналичия гражданско-правового статуса предпринимателя. Так, п. 2 ст. 11 РФуказывает, что физические лица, осуществляющие предпринимательскую деятельностьбез образования юридического лица, но не зарегистрировавшиеся в качествеиндивидуальных предпринимателей в нарушение требований гражданского законодательства,при исполнении налоговых обязанностей не вправе ссылаться на то, что неявляются индивидуальными предпринимателями. Налоговыми резидентами РоссийскойФедерации признаются физические лица, фактически находящиеся на территорииРоссийской Федерации не менее 183 дней в календарном году. Основой правовогостатуса налогоплательщика является налоговая правосубъектность, т. е.предусмотренная нормами права возможность или способность быть субъектомналогового права. Налоговая правосубъектность состоит из правоспособности и дееспособности.
Налоговаяправоспособность — этопредусмотренная нормами налогового права возможность иметь права и нестиобязанности по поводу объектов налоговых правоотношений. Она представляет собойюридическую характеристику лица и предоставляет ему возможность быть участникомналоговых правоотношений. Содержанием налоговой правоспособности является совокупностьустановленных действующим законодательством прав и обязанностей. Налоговаядееспособность — это предусмотренная нормами налогового права способность лицасвоими действиями приобретать и реализовывать принадлежащие ему права ивыполнять возложенные обязанности.
Налоговыеправоспособность и дееспособность взаимосвязаны и дополняют друг друга.Налоговая правоспособность образуется с момента возникновения (рожденияребенка, вступления в наследство и т. д.), дееспособность — по достиженииопределенного условия (регистрация в качестве предпринимателя, достижениеопределенного возраста и т. д.). В налоговых правоотношениях возникновениеправоспособности и дееспособности часто совпадают. Так, одновременно срегистрацией устава юридического лица возникают обязанности по постановке егона учет в налоговые органы и по предоставлению отчетности о деятельности, а вслучае уклонения от исполнения возложенных обязанностей применяются мерыгосударственного принуждения.
Налогоплательщик— это особый (специальный) правовой статус лица, на которое в соответствии сзаконом возложена обязанность уплачивать налоги и (или) сборы. Обязательными элементамиправового статуса налогоплательщика выступают общие, одинаковые для физическихлиц и организаций права и обязанности, зафиксированные нормами налоговогоправа, а также ответственность за нарушения законодательства о налогах исборах. Перечень прав и обязанностей российских налогоплательщиков и плательщиковсборов содержится в ст. 21—25 НК РФ, что отражает позицию физического лица илиорганизации относительно государства. Практическая реализация правового статусаналогоплательщика происходит в процессе вступления организации или физическоголица в различные правоотношения.
Среди правналогоплательщиков, установленных НК РФ, особо следует отметить право получатьот налоговых органов письменные разъяснения и пояснения по вопросам примененияналогового законодательства, а также нормативные документы о налогах и сборах.Налогоплательщики также имеют право получать от налоговых органов по местусвоего учета бесплатную информацию о действующих обязательных платежах, а такжео правах и обязанностях налогоплательщиков, правах и обязанностях налоговыхорганов и их должностных лиц.
В ходеосуществления налоговыми органами камеральных и выездных проверокналогоплательщик имеет существенные полномочия по защите своих прав и законныхинтересов: представлять налоговым органам и их должностным лицам пояснения поисчислению и уплате налогов, а также по актам налоговых проверок; присутствоватьпри проведении выездной налоговой проверки; получать копии акта налоговойпроверки и решений налоговых органов, а также требований об уплате налога.
Одним изсущественных прав налогоплательщика является право обжаловать акты налоговыхорганов, а также действия или бездействие их должностных лиц. Жалобы подаются ввышестоящий налоговый орган или в суд. Способ защиты своих нарушенных прав изаконных интересов налогоплательщик определяет самостоятельно, причем обращениев один орган не исключает возможности подачи жалобы и в другой. Юридическиелица и граждане-предприниматели подают исковое заявление в арбитражный суд,физические лица (кроме индивидуальных предпринимателей) — в суд общейюрисдикции.
Впервыев российском законодательстве появилось право налогоплательщиков требовать отдолжностных лиц налоговых органов соблюдения законнодательства о налогах исборах при совершении ими действий в отношении налогоплательщиков, не выполнятьнеправомерные акты и требования налоговых органов и их должностных лиц, несоответствующие НК РФ и другим федеральным законам, а также требовать отдолжностных лиц налоговых органов соблюдения налоговой тайны.
Весьмазначимым в условиях становления демократических отношений в России является иправо налогоплательщиков обращаться с требованиями и получать в установленномпорядке возмещение налоговыми органами в полном объеме убытков, причиненных ихнезаконными решениями, а также незаконными действиями или бездействиемдолжностных лиц этих органов.
В случаеналичия оговоренных в законодательстве оснований налогоплательщики имеют правоиспользовать налоговые льготы.
Переченьправ налогоплательщиков, указанных в НК РФ, не является закрытым, т. е. он не ограниченКодексом и другими актами законодательства о налогах и сборах. Например,налоговым законом субъекта РФ налогоплательщикам могут быть предоставленыдругие права.
Главнаяотличительная черта субъективного права — рефферентность — состоит в том, чтоправу всегда противостоит обязанность, а в совокупности право и обязанность образуютправоотношение. К примеру, согласно подл. 5 п. 1 ст. 21 НК РФ налогоплательщикиимеют право на своевременный зачет или возврат сумм излишне уплаченных либоизлишне взысканных налогов, пени, штрафов. Этому праву корреспондируетобязанность осуществлять возврат или зачет излишне уплаченных или излишневзысканных сумм налогов, пеней и штрафов в порядке, предусмотренном НК РФ(подп. 5 п. 1 ст. 32). Перечень обязанностей налогоплательщиков (плательщиковсборов) установлен ст. 23 НК РФ. Видовое многообразие обязанностейналогоплательщиков предполагает их классификацию по различным основаниям.
1. Взависимости от юридических фактов, лежащих в основе возникновения обязанностиналогоплательщиков (плательщиков сборов), выделяются: а) обязанности,вытекающие из факта наличия объекта налогообложения; б) обязанности, независящие от факта наличия объекта налогообложения. Обязанности первой группы:
—уплачивать законно установленные налоги. Своевременная и в полном объеме уплатазаконно установленных налогов в бюджет и во внебюджетные фонды — основнаяобязанность налогоплательщика. Указанная обязанность возникает только с моментавступления в законную силу нормативного акта (или норм права), предусматривающегоуплату конкретно-определенного вида налога;
— вестив установленном порядке учет своих доходов (расходов) и объектов налогообложения;
—представлять в налоговый орган по месту учета в установленном порядке налоговыедекларации по тем налогам, которые они обязаны уплачивать;
—представлять налоговым органам и их должностным лицам документы, необходимыедля исчисления и уплаты налогов;
—выполнять законные требования налогового органа об устранении выявленныхнарушений законодательства о налогах и сборах;
— непрепятствовать законной деятельности должностных лиц налоговых органов приисполнении ими своих служебных обязанностей;
— втечение четырех лет обеспечивать сохранность данных бухгалтерского учета идругих документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов, а такжедокументов, подтверждающих полученные доходы и уплаченные (удержанные) налоги.Организации также обязаны сохранять документы, подтверждающие произведенныерасходы.
К числуобязанностей, не зависящих от факта наличия объекта налогообложения, относятся:
—постановка на учет в налоговых органах;
— предоставлениеналоговому органу необходимой информации и документов.
2. Взависимости от императивности возложения обязанности налогоплательщиков можноподразделить на: а) прямо предусмотренные НК РФ; б) требующие особого указанияна отношение к налогоплательщику.
Большинствообязанностей прямо зафиксированы НК РФ, входят в состав общего правовогостатуса налогоплательщика и не требуют дополнительных механизмов введения вдействие. К таковым, в частности, относится обязанность уплачивать законноустановленные налоги. Вместе с тем возложение на налогоплательщика некоторыхобязанностей возможно только в силу указания на то иным нормативным правовым актом.К числу таких обязанностей относятся: вести в установленном порядке учет своихдоходов (расходов) и объектов налогообложения, если такая обязанностьпредусмотрена законодательством о налогах и сборах, представлять в налоговыйорган по месту учета в установленном порядке налоговые декларации, если такаяобязанность предусмотрена законодательством о налогах и сборах; представлять вналоговый орган по месту учета бухгалтерскую отчетность в соответствии с Федеральнымзаконом «О бухгалтерском учете».
3. Взависимости от принадлежности к общему или специальному статусуналогоплательщика налоговые обязанности подразделяются на: а) общие для всехкатегорий налогоплательщиков; б) специальные, возложенные только наопределенные субъекты.
К общимотносятся обязанности, перечисленные в п. 1 ст. 23 НК РФ. Наличие специальныхобязанностей предусмотрено п. 2 ст. 23 НК РФ, согласно которомуналогоплательщики-организации и индивидуальные предприниматели кроме выполненияобщих обязанностей должны сообщать в налоговый орган по месту своего учетаследующие сведения:
— оботкрытии или закрытии счетов в коммерческих банках;
— обучастии в российских или иностранных организациях;
— осоздании, реорганизации, ликвидации обособленных подразделений, созданных натерритории Российской Федерации;
— опринятии решения о прекращении своей деятельности, объявлении несостоятельности(банкротстве), ликвидации или реорганизации;
— обизменении своего места нахождения. Установленный ст. 23 НК РФ переченьобязанностей налогоплательщиков (плательщиков сборов) не являетсяисчерпывающим. Налогоплательщики могут нести и иные обязанности, установленныефедеральным законодательством.
Невыполнениеили ненадлежащее выполнение налогоплательщиком возложенных на него обязанностейобразует соответствующий состав налогового правонарушения.
Всоответствии со ст. 22 Налогового кодекса РФ налогоплательщикам (плательщикамсборов) гарантируется административная и судебная защита их прав и законныхинтересов.
И если спонятием «права налогоплательщика», их перечнем и содержанием болееили менее понятно (законодатель посвятил этому ст. 21 НК РФ), то с понятием«законные интересы налогоплательщика» наблюдается некая неопределенность.Употребляя данную категорию (ст. 22 НК РФ), законодатель не раскрывает еесодержание, но провозглашает гарантию защиты законных интересов. Эта тема малоотражена и в научных исследованиях. Вместе с тем важность и прикладное значениеуяснения смысла понятия «законные интересы налогоплательщика»определяются хотя бы тем, что при рассмотрении дел об оспаривании ненормативныхправовых актов, решений и действий (бездействия) налоговых и иных государственныхорганов, их должностных лиц арбитражный суд в судебном заседании помимопроверки соответствия закону оспариваемого ненормативного акта, действий(бездействия) устанавливает, нарушают ли оспариваемый акт, решение и действия(бездействие) права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской ииной экономической деятельности (ч. 4 ст. 200 АПК РФ)
Понятие«законные интересы» дважды упоминается в Конституции РФ (ч. 2 ст. 36,ч. 3 ст. 55). Таким образом, «законные интересы» имеют конституционноеоснование и значение.
Анализсудебной практики позволяет сделать вывод, что законные интересыналогоплательщика, в отличие от субъективных прав, недостаточно обеспеченызащитой. В действительности нет механизма защиты законных интересов ни всудебном, ни в административном порядке. В ст. 22 НК РФ говорится, что порядокзащиты прав и законных интересов налогоплательщиков (плательщиков сборов)определяется Кодексом и иными федеральными законами. Порядок обжалования актовналоговых органов и действий или бездействия их должностных лиц определен вразделе VII НК РФ. Но в этом разделе ни слова несказано о защите законных интересов налогоплательщика, речь идет только онарушенных правах.
Какправило, в правоприменительной практике происходит отождествление прав иинтересов налогоплательщика. По нашему мнению, эта позиция ошибочна, посколькув действительности возможны ситуации, когда права налогоплательщика ненарушаются, а законные интересы нарушены. Но в силу того, что суд не находитпризнаков нарушенных прав заявителя, он применяет правила ч. 3 ст. 211 АПК РФ.С таким подходом согласиться сложно, а потому попытаемся определить понятие«законные интересы налогоплательщика» и возможные инструменты ихзащиты.
Субъективноеправо налогоплательщика представляет собой юридическое дозволение, обеспеченноеобязанностью налогового органа. В содержании права выделяют как минимум дваправомочия: на собственно активные действия и право требования.
Законныйинтерес налогоплательщика в отличие от субъективного права не подразумеваетопределенного поведения налоговых органов (других государственных органов) и необеспечен их конкретной юридической обязанностью.
Рассмотревразличные подходы к пониманию законного интереса, А.В. Малько, В.В. Субочевпришли к заключению, что это «отраженная в объективном праве либовытекающая из его общего смысла и в определенной степени гарантированнаягосударством юридическая дозволенность, выражающаяся в стремлениях субъектапользоваться определенным социальным благом, а также в необходимых условияхобращаться за защитой к компетентным структурам — в целях удовлетворения своихинтересов, не противоречащих общегосударственным».
Проецируяданное определение на налоговые отношения, можно определить, что законныйинтерес налогоплательщика — это правовое дозволение налогоплательщика,выражающееся в его стремлениях пользоваться благом в сфере налоговых отношенийв целях, не противоречащих закону. Благо налогоплательщика в сфере налоговыхотношений заключается в том, чтобы уменьшить свои налоговые издержки, сократитьсвое налоговое бремя. Заинтересованность налогоплательщиков в сокращенииналогового бремени, будучи законной, должна быть гарантирована государством. Наэто нацелено предложение о законодательном ограничении совокупной налоговойставки. Согласно исследованиям американского экономиста А. Лаффера чрезмерноеповышение налоговых ставок на доходы корпораций отбивает у последних стимулы ккапиталовложениям, тормозит научно-технический прогресс, замедляетэкономический рост, что в конечном счете отрицательно сказывается на поступленияхв бюджет государства.
Законныйинтерес налогоплательщика заключается в возможности использования определенныхпреимуществ при формировании налоговой базы, применения специальных приемовуменьшения налоговых обязательств правомерными способами и средствами вдопустимых законом пределах. Законность этих интересов состоит не в том, чтобызакрепить их законом, а в том, чтобы они ему не противоречили. Разнообразныеформы проявления законных интересов налогоплательщика не позволяют нормативнозакрепить их. Например, налоговая минимизация или налоговое планирование незакреплены в качестве субъективного права налогоплательщика, но он может ихосуществлять, поскольку это не противоречит законодательству о налогах исборах.
В постановленииот 27 мая 2003 года № 9-П Конституционный Суд РФ отметил: "… недопустимоустановление ответственности за такие действия налогоплательщика, которые, хотяи имеют своим следствием неуплату налога либо уменьшение его суммы, нозаключаются в использовании предоставленных налогоплательщику законом прав,связанных с освобождением на законном основании от уплаты налога или с выборомнаиболее выгодных для него форм предпринимательской деятельности исоответственно — оптимального вида платежа".
Следуетсогласиться с С.Г. Пепеляевым в том, что налоговое планирование может считатьсятаковым, если преследует хозяйственные цели. Если налогоплательщик совершаетдействия, направленные исключительно на получение налоговых преимуществ, идругих целей при этом не преследует (например, действия направлены только наполучение НДС из бюджета), то такие действия могут быть расценены какзлоупотребление своими правами. Согласно доктрине «деловая цель»сделка, которая создает налоговые преимущества, подлежит переквалификации, еслиона не достигает иной цели. Деловой целью сделки должна быть конкретнаяразумная хозяйственная цель, а не налоговая экономия. По этому пути пошла исудебная практика в России. И именно судебной практикой было сформулированопонятие «недобросовестности» налогоплательщика. Данное понятие неопределено,но с ним, безусловно, приходится считаться при выборе формы хозяйствования.
Защита стремленияналогоплательщика к уменьшению налогового бремени может быть рассмотрена спозиции законных интересов со ссылкой на ст. 22 НК РФ.
А.В.Малько и В.В. Субочева отметили, что законные интересы по мере созреванияэкономических условий могут быть «возведены» в субъективные права.Учитывая это, положения ст. 21 НК РФ можно было бы дополнить пунктом следующегосодержания: налогоплательщики вправе реализовать свои законные интересы любымне запрещенным Налоговым кодексом РФ или другими актами законодательства оналогах и сборах способом. Данная норма обеспечила бы большую наглядностьобщедозволительного режима в отношении правового положения налогоплательщика. Законныеинтересы налогоплательщика не сводятся только к уменьшению налогового бремени.Налогоплательщик заинтересован также в стабильности своего экономическогоположения при осуществлении предпринимательской деятельности, возможностипланировать свою работу с учетом реальных и потенциальных налоговых рисков. Налоговымкодексом РФ установлена система норм, направленных на обеспечение стабильностиэкономического положения налогоплательщиков. В эту систему входят, в частности,нормы, определяющие: действие актов о налогах и сборах во времени (ст. 5), срокна принятие решения о взыскании налога, сбора, пени за счет денежных средствналогоплательщика на счетах в банках (п. 3 ст. 46); срок на подачу исковогозаявления о взыскании налога (п. 3 ст. 48 с учетом п. 12 постановления ПленумаВАС РФ от 28 февраля 2001 года № 5 «О некоторых вопросах применения частипервой Налогового кодекса Российской Федерации»); срок направлениятребования об уплате налога (ст. 70); срок на возврат (зачет) излишне уплаченныхналога, сбора, пени (ст. 78, 79); период, который может быть охвачен налоговойпроверкой (ст. 88, 89); недопустимость проведения повторных налоговых проверок(ст. 89); давность привлечения к налоговой ответственности (ст. 113); давностьвзыскания налоговых санкций (ст. 115); положения Налогового кодекса РФ,определяющие сроки и процедуру проведения налоговых проверок и др.
Ксожалению, следует признать, что эта система не всегда является дееспособной.
Например,в силу прямого указания ст. 87 НК РФ (в редакции, действовавшей до 1 января2007 года, — см. Федеральный закон от 27 июля 2006 года № 137-ФЗ) постановлениевышестоящего налогового органа, на основании которого проводится повторнаявыездная налоговая проверка, должно быть мотивированным. Пункт 4 Порядка назначениявыездных налоговых проверок (приложение к приказу МНС России от 8 октября 1999года № АП-3-16/318) разъясняет это понятие: в данном постановлении должныизлагаться обстоятельства, вызывающие необходимость назначения повторнойвыездной налоговой проверки.
Вышестоящиеналоговые органы обычно игнорировали положения ст. 87 НК РФ и не мотивировалиникаким образом постановление о повторной выездной налоговой проверке.Налогоплательщики такие постановления обжаловали в суд (примером могут служитьпостановления ФАС Волго-Вятского округа от 4 августа 2006 года по делу №А29-12639/2005а, от 19 декабря 2005 года по делу № А11-2141а/2005-К2-23/140;ФАС Северо-Кавказского округа от 23 августа 2005 года № Ф08-3831/2005-1526А поделу № А25-2761/2004-8; ФАС Московского округа от 14 августа 2006 года, 21августа 2006 года № КА-А40/7581-06 по делу № А40-79154/05-114-672; ФАСДальневосточного округа от 17 августа 2005 года, 10 августа 2005 года №ФОЗ-А16/05-2/2391 по делу № А16-150/2005-2 и др.).
Отказываяв удовлетворении заявления налогоплательщика, суды, как правило, мотивируютсвой отказ отсутствием нарушенных прав и законных интересов налогоплательщика.Это тот случай, когда судами не проводится разграничение между субъективнымиправами и законными интересами налогоплательщика.
Несмотряна то, что законодатель внес существенные изменения в процедуру назначенияповторных налоговых проверок, вступившие в силу с 1 января 2007 года,налогоплательщик может обжаловать те постановления вышестоящего налоговогооргана, которые были вынесены до 1 января 2007 года, именно с позиции защитызаконных интересов налогоплательщика.
П.3 ст. 93 НК РФ гласит, что документы, которые былиистребованы в ходе налоговой проверки, представляются в течение 10 дней со днявручения соответствующего требования.
В случае, если проверяемое лицо не имеет возможностипредставить истребуемые документы в течение 10 дней, оно в течение дня,следующего за днем получения требования о представлении документов, письменно уведомляетпроверяющих должностных лиц налогового органа о невозможности представления вуказанные сроки документов с указанием причин, по которым истребуемые документыне могут быть представлены в установленные сроки, и о сроках, в течение которыхпроверяемое лицо может представить истребуемые документы.
В течение двух дней со дня получения такогоуведомления руководитель (заместитель руководителя) налогового органа вправе наосновании этого уведомления продлить сроки представления документов илиотказать в продлении сроков, о чем выносится отдельное решение.
Данную норму следуетизменить, поскольку на предприятии почту принимает секретарь, следовательно,она с опозданием, иногда значительным, доходит до адресата. Законодателюследует установить разумные сроки для налогоплательщиков, чтобы они моглисвоевременно справляться со своими обязанностями.
В связи с этим следуетизменить п.3 ст. 93 НК РФ и принять в следующей редакции: «В случае, еслипроверяемое лицо не имеет возможности представить истребуемые документы втечение 10 дней, оно в течение трех дней, следующих за дне получения требованияо предоставлении документов, письменно уведомляет проверяющих должностных лицналогового органа о невозможности предоставления в указанные сроки документов суказанием причин».
Право настабильность экономического положения налогоплательщика прямо не закрепленоНалоговым кодексом РФ — это его законный интерес. Поэтому налогоплательщикзаинтересован, прежде всего, в четкой регламентации контрольных процедур.
Какотметил судья Конституционного Суда РФ А.Л. Кононов в особом мнении кпостановлению КС РФ от 16 июля 2004 года № 14-П, «налоговая проверка каквластный инструмент административного контроля, выявления и пресеченияналоговых правонарушений существенным образом затрагивает права и интересыналогоплательщика, создает для него проблемную ситуацию, определенным образомвторгается в его экономическую деятельность, обременяет его рядомдополнительных обязанностей перед проверяющим налоговым органом, что особеннохарактерно для выездных налоговых проверок непосредственно на территорииналогоплательщика». Законодатель отказался от конструкции«мотивированное постановление» (ст. 87 в редакции Федерального законаот 27 июля 2006 года № 137-ФЗ), что безусловно снижает гарантии законныхинтересов налогоплательщика и возможности оспаривания данных постановлений.
Какотметил Конституционный Суд РФ в постановлении от 17 июня 2004 года № 12-П,нормы права, в том числе финансового, проявляют свое регулятивное воздействиена бюджетные отношения, а равно налоговые отношения, не сами по себе, а в связис целями государственной экономической политики, включая финансовую политику.
ВПослании Федеральному Собранию от 25 апреля 2005 года Президент России отметил,что «налоговые органы не вправе „терроризировать“ бизнес,многократно возвращаясь к одним и тем же проблемам. Они должны работатьритмично, своевременно реагировать на допущенные нарушения, при этом главноевнимание уделяя проверкам текущего периода.… Приоритетом в их деятельности должнастать проверка исполнения налогового законодательства, а не выполнение каких быто ни было „планов“ по сбору налогов и пошлин».
Мотивировкаявляется выражением законности решения, поскольку соответствующее требованиевключено в процессуальные нормы. Коль скоро мотивировка означает обоснованиевыводов, в этом смысле она является выражением обоснованности процессуальныхрешений. Значение требования мотивировки решений состоит не столько в ихвнешней убедительности, сколько в их внутренней обоснованности, в необходимостипринятия именно таких, а не иных решений. Законный интерес налогоплательщиказаключается также в стремлении минимизировать расходы при осуществлении вотношении него налогового контроля. Как правило, налоговые органы припроведении выездной налоговой проверки истребуют очень большой объемдокументов, поскольку требуются документы за 3 года. Налогоплательщики всоответствии со ст. 93, 100, 165 и другими статьями НК РФ ежегодноизготавливают для налоговых органов миллионы копий первичных и иных учетныхдокументов. Только нотариусы заверили в 2007 году более 17 млн. копий, хотянотариального заверения и не требуется. Для изготовления копийналогоплательщику требуется не только большое количество времени, но инеобходимо произвести значительные материальные затраты по копированиюдокументов (на копировальную технику и бумагу). В связи с этим часто поступаютпросьбы налогоплательщиков разрешить предоставлять не копии, а оригиналы.
Так, впостановлениях ФАС Восточно-Сибирского округа от 29 сентября 2005 года по делу№А19-4553/05-20-Ф02-4711/05-С1, от 20 апреля 2006 года №А19-4554/05-44-45-Ф02-1680/06-С1 по делу №А19-4554/05-44-45 рассмотренаситуация, когда налоговые органы попытались привлечь налогоплательщика кответственности по п. 1 ст. 126 НК РФ за непредставление истребуемых документовв виде заверенных должным образом копий, не приняв во внимание то, чтоналогоплательщик представил налоговому органу оригиналы документов. Суд, поддерживаяналогоплательщика, указал, что из буквального толкования нормы, изложенной в п.1 ст. 126 НК РФ, следует, что представление оригиналов истребуемых налоговыморганом документов вместо заверенных должным образом их копий не являетсяоснованием для привлечения лица, их представивших, к налоговой ответственности.
Вопределении от 8 ноября 2005 года № 438-О Конституционный Суд РФ отметил, чтоНалоговый кодекс РФ предусматривает механизм, позволяющий минимизироватьиздержки, связанные с осуществлением налогового контроля. КС РФ указал, вчастности, что налогоплательщики вправе представлять налоговые декларации попочте и в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи (п. 2 ст. 80).Но главное в этом определении — указание на допустимость минимизации издержекналогоплательщика, связанных с осуществлением налогового контроля.
Согласно п. 3 ст. 80 НК РФ налоговая декларация(расчет) представляется в налоговый орган по месту учета налогоплательщика(плательщика сбора, налогового агента) по установленной форме на бумажномносителе или по установленным форматам в электронном виде вместе с документами,которые в соответствии с НК РФ должны прилагаться к налоговой декларации(расчету). Налогоплательщики вправе представить документы, которые всоответствии с НК РФ должны прилагаться к налоговой декларации (расчету), вэлектронном виде.
Налогоплательщики, среднесписочная численностьработников которых за предшествующий календарный год превышает 100 человек, атакже вновь созданные (в том числе при реорганизации) организации, численностьработников которых превышает указанный предел, представляют налоговыедекларации (расчеты) в налоговый орган по установленным форматам в электронномвиде, если иной порядок представления информации, отнесенной к государственнойтайне, не предусмотрен законодательством Российской Федерации.
Предоставление документовв электронном виде с одной стороны облегчает работу налоговых органов, а сдругой стороны последние изменения в законодательстве ухудшают положениеналогоплательщика, поскольку для вновь созданных организаций предоставление документовв электронном виде может быть затруднительным.
Поэтому требуется внестиизменения в п. 3 ст. 80 НК РФ и принять в следующей редакции:«Налогоплательщики, среднесписочная численность работников которых запредшествующий календарный год превышает 100 человек, а также вновь созданныеорганизации (в том числе при реорганизации), со дня регистрации которых прошлоболее одного года, численность работников которых превышает указанный предел,представляют налоговые декларации (расчеты) в налоговый орган по установленнымформам в электронном виде».
Законныйинтерес налогоплательщика может быть в том, чтобы налоговые органы не злоупотреблялисвоими правами. Согласно подп. 10 п. 1 ст. 21 НК РФ налогоплательщики обладаютсубъективным правом требовать от должностных лиц налоговых органов и иныхуполномоченных органов соблюдения законодательства о налогах и сборах присовершении ими действий в отношении налогоплательщиков. Однако должностное лицоналогового органа может соблюдать закон по формальным признакам, действуя явно вопрекитребованиям справедливости и разумности.
Несмотряна п. 9 ст. 88 НК РФ, из которого вытекает, что (если речь идет о налогах, несвязанных с использованием природных ресурсов) при проведении камеральнойналоговой проверки налоговый орган не вправе истребовать у налогоплательщикадополнительные сведения и документы, если иное не предусмотрено п. 1 ст. 88 НКРФ или если представление таких документов вместе с налоговой декларацией(расчетом) не предусмотрено Налоговым кодексом РФ, закрытого перечнядокументов, на получение которых могут рассчитывать проверяющие при камеральнойпроверке, не существует (п. 1 ст. 93 НК РФ). Поэтому чиновники считают, что втаком случае они вправе изучить любые документы — как первичные, так иподтверждающие данные налогового учета (письма Департамента налоговой итаможенно-тарифной политики Минфина РФ от 24 августа 2005 года № 03-02-07/1-224и ФНС России от 18 декабря 2005 года № 06-1-04/648). Получается, чтоналогоплательщик обязан предъявить все документы, которые у него попроситинспектор. Особенно большой документооборот у крупных налогоплательщиков. Частодаже проверяющие не знают, какие именно документы им необходимы, и просятпривезти все документы, чтобы не промахнуться.
Однако сэтим сложно согласиться. Налоговые органы, проводящие налоговую проверку,вправе затребовать не «какие угодно» документы, а только те, которыеимеют целевое значение и предназначены для проведения налогового контроля.
Теоретическоеобоснование такого подхода заключается в следующем. Согласно п. 1 ст. 82 НК РФналоговый контроль проводится должностными лицами налоговых органов в пределахих компетенции посредством налоговых проверок, получения объясненийналогоплательщиков, налоговых агентов и плательщиков сбора, проверки данныхучета и отчетности, осмотра помещений и территорий, используемых для извлечениядохода (прибыли), а также в других формах, предусмотренных Налоговым кодексомРФ.
В п. 1ст. 87 НК РФ предусмотрено проведение налоговыми органами камеральных ивыездных налоговых проверок налогоплательщиков.
Из нормчч. 1 и 2 ст. 88 НК РФ следует, что камеральная налоговая проверка проводитсяпо месту нахождения налогового органа на основе налоговых деклараций идокументов, представленных налогоплательщиком, служащих основанием дляисчисления и уплаты налога, а также других документов о деятельностиналогоплательщика, имеющихся у налогового органа. В соответствии со ст. 54 НКРФ налогоплательщики исчисляют налоговую базу на основе регистровбухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данныхоб объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением. Следовательно,налоговая база определяется налогоплательщиками, прежде всего, на основаниирегистров бухгалтерского, а в случаях, предусмотренных налоговымзаконодательством, — налогового учета, а не первичных документов. Статьей 23 НКРФ установлена обязанность налогоплательщиков представлять в налоговый орган поместу учета в установленном порядке налоговые декларации по тем налогам,которые они обязаны уплачивать, а также бухгалтерскую отчетность в соответствиис Федеральным законом «О бухгалтерском учете» (подп. 4 п. 1). Системноетолкование подп. 4 п. 1 ст. 23, ст. 54 и 88 НК РФ позволяет сделать вывод отом, что цель камеральной проверки — проверка правильности заполнения налоговыхформ, соответствия данных налоговых деклараций регистрам бухгалтерского учета.Именно эти документы является предметом камеральной проверки, а не первичныедокументы, которые проверяются в ходе выездных налоговых проверок. Камеральнаяпроверка состоит в выявлении ошибок, допущенных при заполнении налоговыхдеклараций, противоречий между сведениями, содержащимися в представленныхдокументах, а потому эта проверка является счетной проверкой представленныхдокументов, которая должна проводиться адекватными методами и не подменятьсобой выездную проверку.
Именнотакой смысл закладывался законодателем в п. 3 ст. 88 НК РФ, согласно которомуесли камеральной налоговой проверкой выявлены ошибки в налоговой декларации(расчете) и (или) противоречия между сведениями, содержащимися в представленныхдокументах, либо выявлены несоответствия сведений, представленныхналогоплательщиком, сведениям, содержащимся в документах, имеющихся уналогового органа, и полученным им в ходе налогового контроля, об этомсообщается налогоплательщику с требованием представить в течение пяти днейнеобходимые пояснения или внести соответствующие исправления в установленныйсрок.
Следовательно,если камеральной проверкой налоговых деклараций и документов, обязанностьпредставления которых предусмотрена налоговым законодательством изаконодательством о бухгалтерском учете, не выявлено противоречий, нет правовыхоснований для истребования документов (исходя из понятия и сущности камеральнойпроверки) и замены тем самым одной формы контроля другой. Истребование всехпервичных документов для подтверждения соответствия налоговой отчетностифактическому состоянию дел означает превращение камеральных проверок ввыездные, причем у налогового инспектора отсутствует необходимость проводитьпроверку документов на территории налогоплательщика и находиться там в периодпроведения проверки: предприятие само представит в налоговый орган необходимыедля проверки документы (см. по этому вопросу постановления ФАС Северо-Западногоокруга от 26 декабря 2005 года № А42-2859/2005, от 3 июня 2005 года по делу №А26-12618/04-29, от 21 апреля 2005 года по делу № А42-8825/04-26, от 1 июля2004 года по делу № А66-9798-03, от 15 июня 2004 года по делу № А56-28520/03;ФАС Поволжского округа от 3 марта 2006 года по делу № А55-10425/05-51; ФАС Волго-Вятскогоокруга от 14 апреля 2005 года по делу № А29-6147/2004а).
Действительно,такая подмена налоговых проверок приводит к несоблюдению установленных НК РФдля налогоплательщиков гарантий, связанных с процедурой проведения выезднойналоговой проверки, регламентированной ст. 89 и 100.
Ксожалению, правильные по сути выводы судебных органов не нашли поддержки у ВАСРФ, который рассмотрел спорную ситуацию без учета законных интересовналогоплательщика (см. постановления Президиума ВАС РФ от 23 мая 2006 года №14766/05, от 16 мая 2006 года № 14873/05).
Думается,что после данных постановлений ВАС РФ суды будут делать вывод о превращениикамеральной проверки в выездную лишь при истребовании налоговым органомнеобоснованно большого количества налоговых и бухгалтерских документов, в томчисле и явно не относящихся к предмету проверки. Даже после изложения позицииВАС РФ ФАС Западно-Сибирского округа в постановлении от 6 июля 2006 года №Ф04-3944/2006(2399б-А46-7) по делу № 14-1072/05 отметил, что налоговымзаконодательством разграничены понятия камеральной и выездной налоговойпроверки, а также основания и способы их проведения, подмена одной формыналогового контроля другой не допускается.
Такимобразом, о законных интересах допустимо говорить только в отношенииналогоплательщика, а не государства, поскольку в публичных отношенияхгосударство обязано действовать строго определенным законом образом. Изконституционных основ правового демократического государства (ч. 1 ст. 1Конституции РФ) вытекает связанность исполнительной власти правом и законом,ответственность и предсказуемость ее деятельности, которая возможна лишь приусловии, что полномочия органов управления основаны на законе, на чтонеоднократно обращал внимание Конституционный Суд РФ. Поэтому определениеполномочий государственных органов в сфере публичного права не допускает ихсобственного усмотрения и должно регулироваться на основе принципа«дозволено только то, что разрешено законом», являющегося необходимойгарантией против произвола и злоупотребления властью.
Сделаемследующие выводы.
1.Законные интересыналогоплательщика являются важнейшей составляющей правового положенияналогоплательщика, которой ни законодатель, ни наука не уделяют должноговнимания.
2.Ввидумногообразия законных интересов их нельзя закрепить нормативно. Законностьинтересов заключается в их непротиворечии закону.
3.Законодателюнеобходимо четко обозначить понятие, содержание законных интересовналогоплательщика, определить порядок их защиты, обеспечив тем самымвозможность их более активного использования в правоприменительной практике.
4. Вправоприменительной практике говорить о защите законных интересовналогоплательщика возможно в категориях налоговых споров, затрагивающихналоговую оптимизацию, сокращение издержек при осуществлении в отношении налогоплательщиканалогового контроля, при оспаривании злоупотреблений сотрудников налоговых органови в иных случаях.
§ 2.Правовой статус налоговых агентов и сборщиков налогов и сборов
Налоговоезаконодательство по отдельным видам налогов предусматривает обязанностьналогоплательщиков самостоятельно рассчитывать сумму налога и перечислять ее внадлежащий адрес, но по некоторым видам налогов такая обязанность отсутствует.Во втором случае обязанности налогоплательщика делегируются налоговым агентам,которые исполняют поручения налоговых органов по исчислению, удержанию иперечислению в бюджет налогов. В соответствии с НК РФ (ст. 24) налоговые агенты— это лица, на которых в соответствии с действующим законодательством возложеныобязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению всоответствующий бюджет или внебюджетные фонды причитающихся налогов. Какправило, налоговыми агентами являются лица, выплачивающие другим субъектамдоходы: работодатели; банки, выплачивающие доходы физическим лицам; российскиеорганизации, осуществляющие выплаты иностранным физическим или юридическимлицам. Институт налоговых агентов обусловлен потребностью государства осуществлятьтекущий финансовый контроль за деятельностью налогоплательщиков. Однаконалоговые органы не имеют возможности оперативно и постоянно контролироватьфинансово-хозяйственную деятельность плательщиков налогов или сборов, поэтомулица, являющиеся источниками доходов, наделяются обязанностями налоговых,агентов.
Налоговыеагенты согласно ст. 24 НК РФ имеют следующий ряд обязанностей:
—правильно и своевременно исчислять, удержать из денежных средств, выплачиваемыхналогоплательщиками, и перечислить в бюджеты или внебюджетные фондысоответствующие налоги;
— втечение одного месяца письменно сообщить в налоговый орган по месту своегоучета о невозможности удержать налог у налогоплательщика и о сумме возникшейнедоимки;
— вести учетвыплаченных налогоплательщику доходов, удержанных и перечисленных в бюджеты иливнебюджетные фонды налогов, в том числе отдельно по каждому налогоплательщику;
—представлять в налоговый орган по месту своего учета документы, необходимые дляосуществления контроля за правильностью исчисления и удержания налогов уналогоплательщиков, а также перечислять удержанные налоги в бюджеты или внебюджетныефонды. Обязанности налоговых агентов в определенной степени производны от целейи задач налоговых органов, поэтому условно налоговых агентов можно считатьпредставителями налоговых органов во взаимоотношениях с налогоплательщиками.Вместе с тем правами налоговых органов налоговые агенты не обладают и не имеютправа не исполнять агентские обязанности. Правовой статус налоговых агентов недает оснований налогоплательщику оспаривать право агента по законному удержаниюналогов, причитающихся конкретного лица. Правоотношения относительно уплаты иливзимания налогов складываются между государством в лице уполномоченных органови налогоплательщиками, поэтому надлежащим ответчиком по искам о возврате излишнеуплаченных сумм налогов или по освобождению от налогообложения будет налоговый орган.Однако в тех случаях, когда налоговый агент превышает свои полномочияотносительно исчисления и удержания налогов или неправильно применяет налоговыельготы, то образуется состав налогового правонарушения, субъектом которогобудет являться налоговый агент. Как правило, налоговые агенты сами являютсяналогоплательщиками, обязанными уплачивать установленные для них налоги.Например, предприятие удерживает со своих работников налог на доходы физическихлиц и одновременно само уплачивает взносы в Пенсионный фонд РФ в качественалогоплательщика. Налоговые агенты имеют одинаковые права с налогоплательщиками.Следовательно, правовой статус налоговых агентов имеет двойственную природу. Содной стороны, налоговые агенты вступают во взаимоотношения с налогоплательщикамив качестве представителей налоговых органов, не пользуясь при этомгосударственно-властными полномочиями. С другой стороны, налоговые агентыявляются участниками финансово-хозяйственного оборота, что влечет возникновениеобъектов налогообложения и наделяет их статусом налогоплательщика. Налоговыхагентов следует отличать от сборщиков налогов и сборов. Сборщиками налогов исборов являются государственные органы, органы местного самоуправления, другиеуполномоченные органы и должностные лица, осуществляющие в силу прямогоуказания НК РФ прием от налогоплательщиков средств в уплату налогов (сборов) иперечисление их в бюджет. Правовой статус сборщиков налогов и сборовопределяется НК РФ, федеральными законами и принятыми в соответствии с нимизаконодательными актами субъектов РФ и нормативными правовыми актамипредставительных органов местного самоуправления.
Налоговымкодексом РФ (ст. 9, 25) на сборщиков налогов (сборов) возложены следующиеобязанности:
—осуществлять в установленном порядке помимо налоговых и таможенных органовприем и взимание налогов и сборов;
—контролировать уплату налогоплательщиками (плательщиками сборов) причитающихсяналогов и сборов.
Основнымотличием сборщиков налогов от налоговых агентов является то, что сборщикиналогов сами не выплачивают доход налогоплательщику и не обязаны удерживать снего налоги. Как правило, сборщиками налогов выступают: исполнительные органыместного самоуправления относительно взимания земельного налога; органыФедеральной пограничной службы — относительно сбора за пограничное оформление;органы ГИБДД — по сборам за выдачу или замену номерных знаков; суды, органыисполнительной власти и местного самоуправления, нотариусы, органы записи актовгражданского состояния — в части взимания госпошлины за совершение юридическизначимых действий.
Общее вправовом статусе сборщиков налогов и налоговых агентов заключается в отсутствиивозможности пользоваться правами налоговых органов. Так, сборщики налогов неимеют права взыскивать с налогоплательщика финансовые санкции, применять мерыобеспечения исполнения налоговой обязанности, осуществлять производство поделам о налоговых правонарушениях и т. д. Одновременно и налоговые агенты, исборщики налогов (сборов) являются подконтрольными субъектами со стороныналоговых органов.
Налогоплательщики,плательщики сборов и налоговые агенты могут участвовать в налоговыхправоотношениях лично либо через своих представителей.
Российскоеналоговое право предусматривает две категории представителей:
1) законные— представители, наделенные соответствующими полномочиями законом илиучредительными документами организации;
2) уполномоченные— представители, наделенные соответствующими полномочиями доверенностями,оформленными по правилам ст. 185 ГК РФ1.
Представителямив налоговых отношениях могут быть физические лица и организации независимо оторганизационно-правовой формы. Существуют организации, специализирующиеся напредставительстве в налоговых отношениях.
Составзаконных представителей налогоплательщика — физического лица аналогичен перечнюпредставителей в соответствии с гражданским законодательством РоссийскойФедерации. Относительно несовершеннолетних детей налоговыми представителямивыступают их родители, по отношению к опекаемым или подопечным — опекуны илипопечители.
Законнымипредставителями организации выступают его органы, поскольку юридическое лицоприобретает права и принимает на себя обязанности через свои органы,действующие на основании закона, иных нормативных правовых актов илиучредительных документов. Законным представителем организации может выступать идругое юридическое лицо, отношения с которым оформляются контрактом илидоговором поручительства. В данной ситуации законным представителем, реальноучаствующим в налоговых правоотношениях за своего клиента, будет толькоруководитель организации-представителя. Сотрудники организации-представителямогут действовать лишь на основании доверенности, оформленной в порядкепередоверия. Налоговым кодексом РФ установлено, что действия или бездействие законныхпредставителей организации, совершенные в связи с участием этой организации вналоговых отношениях, расцениваются в качестве действий или бездействия самойпредставляемой организации. Таким образом, в российском налоговом праве действиязаконного представителя аналогичны действиям представляемого, что влечет итождество юридических последствий — будет ли признано деяние правомерным илинет, виновным или невиновным, есть ли основания для применения смягчающих илиотягчающих вину обстоятельств и т. д.
Участиепредставителя в налоговых отношениях не исключает возможности самостоятельногоосуществления налогоплательщиком (плательщиком сборов) или налоговым агентомсвоих полномочий. В ряде налоговых отношений представительство неизбежно, дажеесли представляемое лицо и пожелает само выполнять фискальные права и нестиобязанности. Например, несовершеннолетние или недееспособные лица в силу законаобязаны действовать через представителя. Также неизбежно налоговоепредставительство при подписании руководителем предприятия или главнымбухгалтером поручений на перечисление налогов, налоговых деклараций и т. д. Уполномоченнымпредставителем налогоплательщика может быть физическое или юридическое лицо,наделенное налогоплательщиком правом представлять его интересы в отношениях сналоговыми органами и иными субъектами налогового права. Посколькууполномоченное представительство возможно только по волеизъявлениюналогоплательщика, то такие отношения оформляются доверенностью. При этомуполномоченный представитель организации осуществляет свои полномочия наосновании доверенности, выдаваемой по правилам гражданского законодательства.Уполномоченный представитель физического лица осуществляет свои полномочия наосновании нотариально заверенной доверенности. Таким образом, отношения междуналогоплательщиком и иным субъектом по поводу уполномоченного налоговогопредставительства носят гражданско-правовой характер. Налоговый кодекс РФ«учреждает» институт уполномоченного представительства, предоставляяналогоплательщику право самому решать необходимость участия в налоговыхотношениях через другое лицо. Детальное регулирование отношений междудоверителем и представителем осуществляется в рамках гражданского права. Однакодальнейшие действия уполномоченного налогового представителя, еговзаимоотношения с налоговыми органами и иными субъектами относительно вопросовналогообложения регулируются исключительно нормами налогового законодательства.Налоговым кодексом РФ установлено правило, согласно которому не могут бытьуполномоченными представителями налогоплательщика должностные лица налоговыхорганов, таможенных органов, органов государственных внебюджетных фондов,Федеральной службы по экономическим и налоговым преступлениям, судьи, следователии прокуроры. В отличие от статуса законного представителя действия либо бездействиеуполномоченного представителя не признаются без подтверждения действиями(бездействием) самого налогоплательщика. Существует два условия, при наличииодного из которых поступки уполномоченного представителя будут расцениваться вкачестве действий (бездействия) самого налогоплательщика:
1)действия совершены на основании и в пределах доверенности, выданной налогоплательщиком;
2) в случаесовершения уполномоченным представителем каких-либо деяний в пользуналогоплательщика без доверенности либо с превышением оговоренных вдоверенности полномочий, но при последующем одобрении этих действий (бездействия)самим налогоплательщиком.
Следовательно,неблагоприятные деяния уполномоченного представителя впоследствии могут бытьнейтрализованы представляемым субъектом. Вместе с тем поручение участвовать вналоговых отношениях от своего имени другому лицу не снимает сналогоплательщика налоговых обязанностей, а также личной ответственности запротивоправные деяния.
Представительствов налоговых отношениях следует отличать от понятия «постоянноепредставительство», используемого налоговым законодательством для определенияправового статуса иностранных организаций — налогоплательщиков.
Наосновании анализа норм гл. 25 НК РФ можно сделать вывод, что постоянноепредставительство представляет филиал, представительство, отделение, бюро, контору,агентство, любое другое обособленное подразделение или иное место деятельностиорганизации, через которое организация регулярно осуществляетпредпринимательскую деятельность на территории Российской Федерации. При этомпредпринимательская деятельность должна быть связана: с пользованием недрами и(или) использованием других природных ресурсов; с проведением предусмотренныхконтрактами работ по строительству, установке, монтажу, сборке, наладке,обслуживанию и эксплуатации оборудования, в том числе игровых автоматов; с продажейтоваров с расположенных на территории Российской Федерации и принадлежащих этойорганизации или арендуемых ею складов; с осуществлением иных работ, оказаниемуслуг, ведением иной деятельности, за исключением деятельностиподготовительного и вспомогательного характера, прямо оговоренной НК РФ.
Следовательно,в отличие от представительства в налоговых отношениях постоянноепредставительство используется в качестве критерия степени присутствияиностранной организации на территории Российской Федерации и предназначеноисключительно для определения налогово-правового статуса иностранногоюридического лица.
§3. Права и обязанностиорганов налогового контроля
Налоговыеорганы Российской Федерации составляют единую систему контроля за соблюдением законодательстваРоссийской Федерации о налогах и сборах, правильностью исчисления, полнотой исвоевременностью внесения в соответствующий бюджет налогов и другихобязательных платежей, а также контроля за соблюдением валютногозаконодательства, осуществляемого в пределах компетенции налоговых органов.
Налоговые органы осуществляют своифункции и взаимодействуют с федеральными органами исполнительной власти,органами исполнительной власти субъектов Российской Федерации, органамиместного самоуправления и государственными внебюджетными фондами посредствомреализации полномочий, предусмотренных НК РФ и иными нормативными правовымиактами Российской Федерации.
Налоговые органы вправе:
1) требовать от налогоплательщика илиналогового агента документы по формам, установленным государственными органамии органами местного самоуправления, служащие основаниями для исчисления иуплаты (удержания и перечисления) налогов, а также пояснения и документы,подтверждающие правильность исчисления и своевременность уплаты (удержания и перечисления)налогов;
2) проводить налоговые проверки впорядке, установленном НК РФ;
3) производить выемку документов припроведении налоговых проверок у налогоплательщика или налогового агента,свидетельствующих о совершении налоговых правонарушений, в случаях, когда естьдостаточные основания полагать, что эти документы будут уничтожены, сокрыты,изменены или заменены;
4) вызывать на основании письменногоуведомления в налоговые органы налогоплательщиков, плательщиков сборов илиналоговых агентов для дачи пояснений в связи с уплатой (удержанием и перечислением)ими налогов либо в связи с налоговой проверкой, а также в иных случаях,связанных с исполнением ими законодательства о налогах и сборах;
5) приостанавливать операции по счетамналогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов в банках и налагатьарест на имущество налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентовв порядке, предусмотренном НК РФ;
6) осматривать (обследовать) любыеиспользуемые налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанные ссодержанием объектов налогообложения независимо от места их нахожденияпроизводственные, складские, торговые и иные помещения и территории, проводитьинвентаризацию принадлежащего налогоплательщику имущества. Порядок проведенияинвентаризации имущества налогоплательщика при налоговой проверке утверждаетсяМинистерством финансов Российской Федерации;
7) определять суммы налогов, подлежащиевнесению налогоплательщиками в бюджет (внебюджетные фонды), расчетным путем наосновании имеющейся у них информации о налогоплательщике, а также данных обиных аналогичных налогоплательщиках в случаях отказа налогоплательщикадопустить должностных лиц налогового органа к осмотру (обследованию)производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий,используемых налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанных ссодержанием объектов налогообложения, непредставления в течение более двухмесяцев налоговому органу необходимых для расчета налогов документов,отсутствия учета доходов и расходов, учета объектов налогообложения или веденияучета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислитьналоги;
8) требовать от налогоплательщиков,налоговых агентов, их представителей устранения выявленных нарушенийзаконодательства о налогах и сборах и контролировать выполнение указанныхтребований;
9) взыскивать недоимки по налогам исборам, а также взыскивать пени и штрафы в порядке, установленном настоящимКодексом;
10) контролировать соответствие крупныхрасходов физических лиц их доходам;
11) требовать от банков документы,подтверждающие исполнение платежных поручений налогоплательщиков, плательщиковсборов и налоговых агентов и инкассовых поручений (распоряжений) налоговых органово списании со счетов налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговыхагентов сумм налогов, пеней и штрафов;
12) привлекать для проведения налоговогоконтроля специалистов, экспертов и переводчиков;
13) вызывать в качестве свидетелей лиц,которым могут быть известны какие-либо обстоятельства, имеющие значение дляпроведения налогового контроля;
14) заявлять ходатайства обаннулировании или о приостановлении действия выданных юридическим и физическимлицам лицензий на право осуществления определенных видов деятельности;
15) создавать налоговые посты в порядке,установленном НК РФ;
16) предъявлять в суды общей юрисдикцииили арбитражные суды иски:
- овзыскании налоговых санкций с лиц, допустивших нарушения законодательства оналогах и сборах;
- опризнании недействительной государственной регистрации юридического лица илигосударственной регистрации физического лица в качестве индивидуальногопредпринимателя;
- оликвидации организации любой организационно-правовой формы по основаниям,установленным законодательством Российской Федерации;
- одосрочном расторжении договора о налоговом кредите и договора об инвестиционномналоговом кредите;
- овзыскании задолженности по налогам, сборам, соответствующим пеням и штрафам вбюджеты (внебюджетные фонды), числящейся более трех месяцев за организациями,являющимися в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерациизависимыми (дочерними) обществами (предприятиями), с соответствующих основных(преобладающих, участвующих) обществ (товариществ, предприятий), когда на счетапоследних в банках поступает выручка за реализуемые товары (работы, услуги)зависимых (дочерних) обществ (предприятий), а также за организациями,являющимися в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерацииосновными (преобладающими, участвующими) обществами (товариществами, предприятиями),с зависимых (дочерних) обществ (предприятий), когда на их счета в банкахпоступает выручка за реализуемые товары (работы, услуги) основных(преобладающих, участвующих) обществ (товариществ, предприятий).
Вышестоящие налоговые органы вправеотменять решения нижестоящих налоговых органов в случае несоответствияуказанных решений законодательству о налогах и сборах.
К обязанностям налоговых органов,согласно ст. 32 НК РФ относятся следующие:
1) соблюдать законодательство о налогахи сборах;
2) осуществлять контроль за соблюдениемзаконодательства о налогах и сборах, а также принятых в соответствии с нимнормативных правовых актов;
3) вести в установленном порядке учеторганизаций и физических лиц;
4) бесплатно информировать (в том числев письменной форме) налогоплательщиков о действующих налогах и сборах,законодательстве о налогах и сборах и принятых в соответствии с ним нормативныхправовых актах, порядке исчисления и уплаты налогов и сборов, правах иобязанностях налогоплательщиков, полномочиях налоговых органов и их должностныхлиц, а также предоставлять формы налоговой отчетности и разъяснять порядок ихзаполнения;
5) осуществлять возврат или зачетизлишне уплаченных или излишне взысканных сумм налогов, пеней и штрафов в порядке,предусмотренном НК РФ,
6) соблюдать налоговую тайну;
7) направлять налогоплательщику илиналоговому агенту копии акта налоговой проверки и решения налогового органа, атакже в случаях, предусмотренных НК РФ, налоговое уведомление и требование обуплате налога и сбора;
8) предоставлять по запросугосударственного или муниципального заказчика, по запросу федерального органаисполнительной власти, органа исполнительной власти субъекта РоссийскойФедерации, органа местного самоуправления, уполномоченных в соответствии сФедеральным законом от 21 июля 2005 года N 94-ФЗ «О размещении заказов напоставки товаров, выполнение работ, оказание услуг для государственных имуниципальных нужд» на осуществление функций по размещению заказов напоставки товаров, выполнение работ, оказание услуг для государственных илимуниципальных нужд для государственных или муниципальных заказчиков, информациюо наличии задолженности юридического или физического лица по начисленнымналогам, сборам и иным обязательным платежам в бюджеты любого уровня илигосударственные внебюджетные фонды за прошедший календарный год, об обжалованииналичия такой задолженности и о результатах рассмотрения жалоб в срок не позднеедесяти дней со дня поступления такого запроса1.
Налоговые органы при выявленииобстоятельств, позволяющих предполагать совершение нарушения законодательства оналогах и сборах, содержащего признаки преступления, обязаны в десятидневныйсрок со дня выявления указанных обстоятельств направить материалы в органывнутренних дел для решения вопроса о возбуждении уголовного дела.
Согласно ст. 33 НК РФ должностные лицаналоговых органов обязаны:
1) действовать в строгом соответствии сНК РФ и иными федеральными законами;
2) реализовывать в пределах своейкомпетенции права и обязанности налоговых органов;
3) корректно и внимательно относиться кналогоплательщикам, их представителям и иным участникам налоговыхправоотношений, не унижать их честь и достоинство.
Налоговые органыосуществляют налоговые контроль, в ходе которого выявляют налоговые нарушения,к которым относятся:
1. Нарушение срокапостановки на учет в налоговом органе (ст. 116 НК РФ).
2. Уклонение отпостановки на учет в налоговом органе (ст. 117 НК РФ).
3. Нарушение срокапредоставления сведений об открытии и закрытии счета в банке (ст. 118 НК РФ).
4. Непредставлениеналоговой декларации (ст. 119 НК РФ).
4. Грубое нарушениеправил учета доходов и расходов и объектов налогообложения (ст. 120 НК РФ).
5. Неуплата илинеполная уплата сумм налога (сбора) (ст. 122 НК РФ).
6. Невыполнениеналоговым агентом обязанности по удержанию и (или) перечислению налогов (ст.123 НК РФ).
7. Несоблюдениепорядка владения, пользования и (или) распоряжения имуществом, на котороеналожен арест (ст.125 НК РФ).
8. Непредставлениеналоговому органу сведений, необходимых для осуществления налогового контроля(ст. 126 НК РФ).
9. Неправомерноенесообщение сведений налоговому органу (ст. 129.1 НК РФ).
В Налоговом кодексе РФсодержатся статьи, в которых установлена ответственность за правонарушения,которые в полной мере нельзя назвать налоговыми, хотя они, так или иначе,затрагивают норм законодательства о налогах и сборах:
- ст. 128, устанавливающаяответственность за неявку либо уклонение от явки без уважительных причин лица,вызываемого по делу о налогом правонарушении в качестве свидетеля;
- ст. 129, в которой установленаответственность за неправомерный отказ свидетеля от дачи показаний, а равнодачи заведомо ложных показаний; эксперта, переводчика или специалиста за отказот участия в проведении налоговой проверки, дачу экспертом заведомо ложногозаключения или осуществления переводчиком заведомо ложного перевода;
- ст. 129НК; РФ, в которойустановлена ответственность лица за неправомерное несообщение (несвоевременносообщение) сведений, которые это лицо должно сообщит налоговому органу.
Конечно, этиправонарушения препятствуют реализации норм налогового законодательства, нонаправлены, прежде всего, против порядка управления и правосудия.
Ответственность занарушение налогового законодательства предусмотрена также Кодексом обадминистративных правонарушениях. В ст. 15.3.-15.9, 15.11 КоАП содержатсяюридические составы правонарушений, посягающих на общественные отношения вобласти налогообложения:
- нарушение срока постановки на учет вналоговом органе;
- нарушение рока представления сведенийоб открытии и закрытии счета в банке или иной кредитной организации;
- нарушение сроков представленияналоговой декларации;
- непредставление сведений, необходимыхдля осуществления налогового контроля;
- нарушение порядка открытия счетаналогоплательщику;
- нарушение срока исполнения порученияо перечислении налога или сбора (взноса);
- неисполнение банком решения оприостановлении операций по счетам налогоплательщика, плательщика сбора иналогового агента;
- грубое нарушение правил ведениябухгалтерского учета и представления бухгалтерской отчетности (под грубымнарушением правил ведения бухгалтерского учета и представления бухгалтерскойотчетности понимается: искажение сумм начисленных налогов сборов не менее чемна 10%; искажение любой статьи (строки) формы бухгалтерской отчетности не менечем на 10%).
Налоговая ответственность– одна из основных категорий налогового права, ее конструкция во многомопределяет место и роль правового регулирования налоговых отношений в системеправа.
Налоговая ответственностьпо своей природе, предмету и методу регулирования является составной частьюфинансово-правовой ответственности и реализуется в государственно-властныхотношениях, складывающихся относительно установления и взимания обязательныхплатежей.
При определении мер налоговой ответственностисуществует пробел в законодательстве, а именно: п. 2 ст. 119 гласит, чтонепредставление налогоплательщиком налоговой декларации в налоговый орган втечение более 180 дней по истечении установленного законодательством о налогахсрока представления такой декларации влечет взыскание штрафа в размере 30процентов суммы налога, подлежащей уплате на основе этой декларации, и 10процентов суммы налога, подлежащей уплате на основе этой декларации, за каждыйполный или неполный месяц начиная со 181-го дня.
Норма сконструирована законодателемтаким образом, что в случае предоставления налогоплательщиком налоговойдекларации в налоговый орган позднее установленного срока, более чем на 180 рабочихдней по истечении установленного законодательством о налогах срокапредставления такой декларации, если при этом устанавливается (подтверждается)в результате камеральной налоговой проверки, что сумма налога, подлежащего куплате, равна нулю, налогоплательщик не может быть привлечен к ответственностиза совершение налогового правонарушения, предусмотренного этим пунктом. Несмотряна постоянные изменения, вносимые в НК РФ, законодатель почему-то не изменяетредакцию данной статьи с 1999г.
Следовательно, требуетсявнести изменения в п. 2 ст. 119 НК РФ и принять следующую редакцию: «влечетвзыскание штрафа в размере 30 процентов суммы налога, подлежащей к уплате наоснове этой декларации, и 10 процентов суммы налога, подлежащей уплате наоснове этой декларации, за каждый полный или неполный месяц, начиная с 181 дня,и не менее 1000 руб.»
Полномочия финансовых органов в областиналогов и сборов определены ст. 32.4 НК РФ. Министерство финансов РоссийскойФедерации дает письменные разъяснения по вопросам применения законодательстваРоссийской Федерации о налогах и сборах, утверждает формы расчетов по налогам иформы налоговых деклараций, обязательные для налогоплательщиков, а такжепорядок их заполнения.
Органы исполнительной власти субъектовРоссийской Федерации и органы местного самоуправления, уполномоченные в областифинансов, дают письменные разъяснения по вопросам применения соответственнозаконодательства субъектов Российской Федерации о налогах и сборах инормативных правовых актов органов местного самоуправления о местных налогах исборах.
Налоговые и таможенные органы несутответственность за убытки, причиненные налогоплательщикам вследствие своихнеправомерных действий (решений) или бездействия, а равно неправомерныхдействий (решений) или бездействия должностных лиц и других работниковуказанных органов при исполнении ими служебных обязанностей. Причиненныеналогоплательщикам убытки возмещаются за счет федерального бюджета в порядке,предусмотренном настоящим Кодексом и иными федеральными законами. За неправомерныедействия или бездействие должностные лица и другие работники налоговых органовнесут ответственность в соответствии с законодательством Российской Федерации.
Полномочия органов внутренних дел вобласти налогового права определены ст. 36 НК РФ.
По запросу налоговых органов органывнутренних дел участвуют вместе с налоговыми органами в проводимых налоговымиорганами выездных налоговых проверках.
При выявлении обстоятельств, требующихсовершения действий, отнесенных НК РФ к полномочиям налоговых органов, органывнутренних дел обязаны в десятидневный срок со дня выявления указанныхобстоятельств направить материалы в соответствующий налоговый орган дляпринятия по ним решения. Органы внутренних дел несут ответственность за убытки,причиненные налогоплательщикам вследствие своих неправомерных действий(решений) или бездействия, а равно неправомерных действий (решений) илибездействия должностных лиц и других работников этих органов при исполнении имислужебных обязанностей. Причиненные налогоплательщикам при проведениимероприятий убытки возмещаются за счет федерального бюджета в порядке,предусмотренном НК РФ и иными федеральными законами. За неправомерные действияили бездействие должностные лица и другие работники органов внутренних делнесут ответственность в соответствии с законодательством Российской Федерации.
Заключение
Итак, подводя итоги,следует отметить следующее. Одним из факторов, оказывающих позитивное влияниена экономику Российской Федерации, являются формирование эффективных норм налоговогозаконодательства, что предполагает установление надлежащего правового регулированияналоговых отношений. Потребность в этом связана с повышением роли налогообложенияв формировании доходов бюджетов, необходимостью обеспечения в процессеналогообложения имущественных и предпринимательских интересов граждан июридических лиц, с учетом усиления влияния налоговых норм на мировойкоммерческий и финансовый оборот. Налоговые правоотношения представляют собойобщественные отношения, возникающие на основе реализации налогового права.
Налоговымправоотношениям свойственны следующие общеправовые признаки:
- формальнаяопределенность,
- связь участников налоговых правоотношенийюридическими правами и обязанностями. В рамках налогового правоотношения правуодной стороны соответствует обязанность другой, и наоборот.
- волевой характерналоговых правоотношений,
- индивидуализациясубъектов,
- охрана налоговыхправоотношений государством.
Налоговыйкодекс РФ занимаетведущее место в системе источников налогового права и обладает наибольшейюридической силой в иерархии законодательства о налогах и сборах. Все иныефедеральные, региональные и муниципальные нормативные правовые акты о налогах исборах могут быть приняты только при условии соответствия Налоговому кодексу.
Налоговыеправоотношения имеют свою структуру, т.е. совокупность составляющих еговзаимосвязанных элементов: субъект, объект, содержание (субъективное право июридическая обязанность).
Объектаминалогообложения могут являться операции по реализации товаров (работ, услуг),имущество, прибыль, доход, стоимость реализованных товаров (выполненных работ,оказанных услуг) либо иной объект, имеющий стоимостную, количественную илифизическую характеристики, с наличием которого у налогоплательщика законодательствоо налогах и сборах связывает возникновение налоговой обязанности. Закрепленныйст. 38 НК перечень объектов налогообложения не является исчерпывающим,поскольку в каждом определенном налоговом правоотношении объект детализируетсяна основании положений соответствующих глав части второй НК. Налоговый кодексРФ фиксирует понятие «участники отношений, регулируемых законодательством оналогах и сборах» (ст. 9), к числу которых относятся: налогоплательщики —организации и физические лица; налоговые агенты; налоговые органы; таможенныеорганы; сборщики налогов и сборов; финансовые органы; органы государственныхвнебюджетных фондов и иные уполномоченные органы. Субъекты налоговыхправоотношений имеют определенные права и несут обязанности, выполнение исоблюдение которых гарантируют нормальное функционирование отношений,складывающихся между государством и налогоплательщиками по поводу установления,введения и взимания налогов в доход государства (муниципального образования),осуществления налогового контроля и привлечения к ответственности за совершениеналогового правонарушения.
Законныеинтересы налогоплательщика являются важнейшей составляющей правового положенияналогоплательщика, которой ни законодатель, ни наука не уделяют должноговнимания. Ввиду многообразия законных интересов их нельзя закрепить нормативно.Законность интересов заключается в их непротиворечии закону. Законодателюнеобходимо четко обозначить понятие, содержание законных интересовналогоплательщика, определить порядок их защиты, обеспечив тем самымвозможность их более активного использования в правоприменительной практике.
Вправоприменительной практике говорить о защите законных интересовналогоплательщика возможно в категориях налоговых споров, затрагивающихналоговую оптимизацию, сокращение издержек при осуществлении в отношении налогоплательщиканалогового контроля, при оспаривании злоупотреблений сотрудников налоговыхорганов и в иных случаях. В налогообложении сталкиваются интересы государства иналогоплательщика, которые достаточно противоречивы. Обострение отношений участниковналоговых правоотношений является следствием недостатков механизма налоговогорегулирования, который на макроуровне по существу выступает важнейшиминструментом воздействия государства на экономическую активность бизнеса, а намикроуровне – одной из функций системы эффективного управления организацией. Развитиеналоговых правоотношений на современном этапе напрямую зависит от предпринятыхгосударством мер по совершенствованию налоговой системы РФ в целом. Именноналоговая политика государства будет определять развитие налоговыхправоотношений в будущем.
Список использованнойлитературы
Нормативные акты
1. КонституцияРоссийской Федерации //Российская газета №102, 1994.
2. Налоговый кодексРоссийской Федерации. Ч.1 // Российская газета, №148-149, 1998
3. Налоговый кодексРоссийской Федерации. Ч.2 // Российская газета, №153-154, 2000
4. ГражданскийКодекс Российской Федерации. Ч.1 // Российская газета №238-239, 1994
5. ГражданскийКодекс Российской Федерации. Ч.2. // Российская газета, №23, 24, 27, 1996.
6. Гражданскийпроцессуальный кодекс РФ// Российская газета, №220, 2002г.
7. Кодекс обадминистративных правонарушениях // СЗ РФ №7, 2005
8. Федеральный законот 27 июля 2006г. №137-ФЗ «О внесении изменений в часть первую и вторуюНалогового кодекса РФ и в отдельные законодательные акты РФ в связи сосуществлением мер по совершенствованию налогового администрирования». // СЗ РФ№42, 2006
Материалы судебной практики:
1. Постановление ФАСВосточно-Сибирского округа от 20 апреля 2006 года №А19-4554/05-44-45-Ф02-1680/06-С1 по делу №А19-4554/05-44-45 // Вестник ВАС РФ №1, 2007г., с.34-37
2. Постановления ФАССеверо-Западного округа от 26 декабря 2005 года № А42-2859/2005, от 3 июня 2005года по делу № А26-12618/04-29, // Вестник ВАС РФ № 1, 2007г., с.39-42
3. Постановление ФАСВолго-Вятского округа от 4 августа 2006 года по делу № А29-12639/2005а, //Вестник ВАС РФ № 3, 2007г., с.53-57
4. Постановление ФАССеверо-Кавказского округа от 23 августа 2005 года № Ф08-3831/2005-1526А по делу№ А25-2761/2004-8; // Вестник ВАС РФ № 6, 2007г., с.214-218
5. Постановление ФАСМосковского округа от 14 августа 2006 года, 21 августа 2006 года №КА-А40/7581-06 по делу № А40-79154/05-114-672; // Вестник ВАС РФ №6, 2007г.,с.234-237
6. Постановление ФАСДальневосточного округа от 17 августа 2005 года № ФОЗ-А16/05-2/2391 по делу №А16-150/2005-2 и др.) // Вестник ВАС РФ № 9, 2007г., с.117-124
7. ПостановлениеФедерального Арбитражного суда Московского округа от 28 апреля 2008 г. N КА-А40/3299-08// Вестник ВАС РФ №91, 2007г., с.86-88
Учебная, научная литература и материалы юридическихизданий
1. Александров Н.Г.Законность и правоотношения в советском обществе. — М.: Госюриздат, 1955. –572с.
2. Алексеев С.С.Механизм правового регулирования в социалистическом обществе. — М.: Юридическаялитература, 1966. – 388с.
3. Алексеев С.С.Общая теория права. В двух томах. Т.2. — М.: Юридическая литература, 1982. –866с.
4. Васильев A.M.Правовые категории. Методологические аспекты разработки системы категорийтеории права. — М.: Юридическая литература. 1976.- 516с.
5. Венгеров А.Б.Теория государства и права: Учебник для юридических вузов. – М.: Новый Юрист,2004. – 628с.
6. Винницкий Д.В.Российское налоговое право: проблемы теории и практики. СПб.: Издательство«Юридический центр Пресс», 2005. – 426с.
7. Гиссин Е.М.Правовое положение банка как особого участника налоговых правоотношений. — М.:ЮНИТИ, 2007. – 572с.
8. Гражданскоеправо. Учебник. Том 1, 2 / Под ред. Е.А. Суханова. М.: Юридическая литература,2005. – 590с.
9. Гражданскоеправо. Учебник. Часть 1, 2 / Под ред. А.П. Сергеева, Ю.К. Толстого. – М.:ПРОСПЕКТ, 2005. – 632с.
10. Гриценко В.В. Гражданин как субъектналогового права в Российской Федерации. – Саратов: ВЕК, 2007. – 252с.
11. Исаев А.А. Очерк теории и практикиналогов. – М.: ООО «ЮрИнфоР-Пресс», 2006. – 270с.
12.Керимов Д.А.Культура и техника правотворчества. М.: ЮНИТА, 2006. — 344с.
13. Кечекьян С.Ф. Правоотношения всоциалистическом обществе. — М.: Издательство Академии наук СССР, 1958 – 742с.
14. Комаров С.А. Общая теория государстваи права. Саранск: СРГИ, 2004.- 456с.
15. Конов О.Ю. Институт постоянногопредставительства в налоговом праве: Учебное пособие. – М.: АПУ, 2007. – 152с.
16. Кучеров И.И. Налоговое право России:Курс лекций. М.: Учебно-консультационный центр «ЮрИнфоР», 2005. –454с.
17. Макуев Р. Х. Теория государства иправа. Учебник. – Орел: Издательство ОРАГС, 2003. – 674с.
18. Мышкин Б.В. Некоторые теоретическиеаспекты содержания налоговой правосубъектности // Государство и право. 2004. N3. С. 91 — 94;
19. Мышкин Б.В. Содержание налоговойправосубъектности сторон налоговых правоотношений // Государство и право. 2004.N 5. С. 97 — 101.
20. Налоги и налоговое право. Учебноепособие / Под ред. А.В. Брызгалина. М.: Аналитика-Пресс, 2006. – 357с.
21. Налоговое право России: Учебник длявузов / Отв. ред. д.ю.н., проф. Ю.А. Крохина. М.: Издательство НОРМА, 2006. –383с.
22. Налоговое право: Учебник / Под ред.С.Г. Пепеляева. М.: Юристъ, 2004. – 572с.
23. Налоговое право. Учебное пособие /Под ред. Г.Б. Поляка, И.Ш. Килясханова. – М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2007. – 271с.
24. Общая теория права / Под ред. А.С.Пиголкина. М.: Новый юрист. 2004. – 568с.
25. Осипов Ю.М. Россия в XXI век // Философия хозяйства. 2002. №2(20). С. 31-34
26. Перов А.В., Толкушкин А.В. Налоги иналогообложение: М.: Юрайт-Издат, 2005. – 720с.
27. Петрова Г.В. Налоговое право. Учебникдля вузов. М.: Издательская группа «ИНФРА-М-НОРМА», 2007. – 388с.
28. Ровинский Е.А. Основные вопросытеории советского финансового права. — М.: Госюриздат, 1963. – 628с.
29. Савиньи Ф.К. Обязательственное право(перевод с немецкого В. Фукс и Н. Мандро). М.: ЮНИТИ, 2008. – 552с.
30. Сергиенко Р.А. Организация каксубъект налогового права. Воронеж: ВГУ, 2007. – 366с.
31.Спасов Б.Н. Закони его толкование. М.: Научная литература, 1986.- 468с.
32.Староверова О.В.Налоговое право: Учебное пособие. – М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2005. – 413с.
33. Тарасенко О.А. Субъект Федерации каксубъект налогового права: Дис. к.ю.н. М., 2002. – 451с.
34. Теория государства и права: Учебник / Под ред. М.Н. Марченко.– М.: Зерцало, 2004. – 564с.
35. Ткаченко Ю.Г. Методологическиевопросы теории правоотношений. — М.: Юридическая литература, 1980. – 288с.
36. Финансовое право: Учебник / Отв. ред.Н.И. Химичева. 2-е изд., перераб. и доп. М.: Юристъ, 2007. – 726с.
37. Тосунян Г.А., Викулин А.Ю. Финансовоеправо: Конспекты лекций и схемы: Учебное пособие. М.: Дело, 2008. — 742.
38. Халфина P.O. Обшее учение оправоотношении. — М.: Юридическая литература, 1974. – 822с.
39. Храпанюк В.Н. Теория государства иправа. М.: Приор-издат. 2002. – 432с.
40. Цыпкин С.Д. Финансово-правовыеинституты, их роль в совершенствовании финансовой деятельности советскогогосударства. — М.: Издательство МГУ, 1983. – 198с.
41. Яговкина В.А. Налоговоеправоотношение: Теоретико-правовой аспект. М.: НОРМА, 2003. – 284с.
42. Ядрихинский Я. Правовые проблемызащиты законных интересов налогоплательщика. // Хозяйство и право №2 (361),2007. – с. 97-105
43. Янжул И.И. Основные начала финансовойнауки. Учение о государственных доходах. — СПб., 2002. – 474с.