Учет и аудит расчетов с покупателями и заказчиками на примере ООО "Агма-М"

/>Содержание
Введение
Глава1. Теоретические основы учета и аудита расчетов с покупателями и заказчиками
1.1 Понятие и сущность расчетов спокупателями и заказчиками
1.2 Основные виды расчетов с покупателямии заказчиками в коммерческой организации
1.3 Нормативное регулированиерасчетов с покупателями и заказчиками
1.4 Понятие и сущность аудитарасчетов с покупателями и заказчиками
1.6 Основные виды аудита расчетов спокупателями и заказчиками
Глава2. Учет расчетов с заказчиками на примере ООО «Агма-М»
2.2 Отражение в учетной политике ООО«Агма-М» расчетов с заказчиками
2.3 Отражение в бухгалтерском учетеООО «Агма-М» расчетов с заказчиками
2.4. Отражение расчетов с заказчикамив финансовой отчетности ООО «Агма-М»
Глава3. Аудит расчетов с заказчиками на примере ООО «Агма — М»
3.1 Планирование аудита расчетов сзаказчиками
3.2 Анализ контрольной среды ипроцедуры по существу
3.3 Итог проведение аудита расчетов сзаказчиками и предоставление аудиторского заключения
3.4 Выводы и рекомендации поустранению нарушений
Отчетный документ аудитора
Заключение
Списоклитературы
Приложения

Введение
С проблемой управлениярасчетами с покупателями и заказчиками сталкиваются предприятия всех формсобственности независимо от их размера и сферы деятельности.
В условиях мировогофинансового кризиса многие организации испытывают острый дефицит оборотныхсредств, вызванный трудностями привлечения внешнего финансирования в формебанковских кредитов. Такая ситуация способствует росту неплатежей и возрождениюпопулярных в 90е годы неденежных форм расчетов.
Столкнувшись с такогорода проблемами, многие предприятия вынуждены пересмотреть свою политикууправления оборотным капиталом. Наибольшее внимание при этом уделяется учету иконтролю расчетов с покупателями и заказчиками. Из этих категорий основнойакцент обычно делается на дебиторской задолженности покупателей, посколькувходящий денежный поток от ее погашения контрагентами является одним из основныхисточников наличных средств организации.
В отличие от западныхкомпаний, которые в стремлении повысить конкурентоспособность проводятширокомасштабные компании, борясь за ничтожные доли процентов в улучшении техили иных показателей, российский бизнес до сих пор располагает возможностьюувеличения экономической рентабельности на десятки процентов. Однаконеобходимым условием этого является налаживание эффективной системыбухгалтерского и управленческого учета и внедрения определенных контрольных процедур.
Учитывая сказанное выше, проблемаучета и контроля расчетов с покупателями и заказчиками представляется особенноактуальной именно для российских предприятий, в частности для малого и среднегобизнеса. Крупные холдинги, предприятия с иностранным капиталом, а такжекомпании, акции которых котируются на международных биржах, уже давнопозаботились о внедрении у себя эффективных систем учета и контроля. Для малогои среднего бизнеса перенимание опыта более передовых коллег можетспособствовать росту инвестиционной привлекательности, повышению эффективностифинансового менеджмента, улучшению структуры капитала и лучшему контролюцелевого использования средств.
Аудит расчетов с покупателями и заказчиками являетсяодной из важнейших составляющих аудита финансово-хозяйственной деятельностикоммерческой организации. Проверка статей «дебиторская задолженность» в балансеи статьи «выручка» в отчете о прибылях и убытках позволяет выявить какнепреднамеренные ошибки в учете, так и попытки манипулировать отчетностью сприменением методов «креативной бухгалтерии[1]».
Целью данногоисследования является анализ организации учета и аудит расчетов с покупателямии заказчиками в ООО «Агма-М», а также выработка рекомендаций по устранениюнедостатков и оптимизации систем внутреннего контроля на предприятии.
Задачами данной работыявляются:
Ø рассмотрение экономико-правовыхаспектов расчетов с покупателямии заказчиками коммерческой организации
Ø классификация расчетов с покупателями и заказчиками
Ø анализ нормативной базы, регулирующейпорядок учета и методику аудита расчетов с покупателями и заказчиками
Ø обзор принципов бухгалтерскогоучета расчетов с покупателямии заказчиками коммерческой организации
Ø характеристика состояния расчетов с покупателями и заказчикамив ООО «Агма-М»
Ø анализ бухгалтерской документации исистем внутреннего контроля в части расчетов с покупателями и заказчиками в ООО «Агма-М»
Ø выполнение аудиторских процедур сучетом возможных типовых нарушений в порядке учета расчетов с покупателями и заказчиками
Ø выработка рекомендаций по устранениювыявленных нарушений
Данная работаосновывается на книгах и статьях российских и зарубежных авторов, а такжешироко применяемых во всем мире методиках АССА и СРА.
Все нормативные акты,использованные в настоящей работе, позаимствованы с сайтаhttp://www.consultant.ru. Кроме того, широко использовались специализированныеИнтернет-ресурсы, такие как
Ø сайт «Корпоративный менеджмент»http://www.cfin.ru,
Ø Интернет-издание «Теория и практикауправленческого учета» www.gaap.ru,
Ø бухгалтерский сайт www.buhnews.ru,
Ø сайт по вопросам учета www.businessuchet.ru/,
Ø сайт журнала «Главбух» www.glavbuh.net/,
Ø сайт, посвященный финансовому анализуhttp://www.finanalis.ru/,
Ø сайт правовой информации www.pravcons.ru/,
Ø сайт, посвященный аудиту www.audit-it.ru/ и др.
В качестве примера вработе использовались материалы компании ООО «Агма-М», специализирующейся на оказании рекламных услугна российском рынке, преимущественно в Москве и Санкт-Петербурге.
Финансовая отчетность ООО «Агма-М» предоставленаруководством компании исключительно для целей написания настоящей работы и неможет быть передана третьим лицам без письменного согласия ООО «Агма-М».
Данная квалификационнаяработа подразделяется на три главы, в каждой из которых рассматриваетсяотдельный блок вопросов.

Глава 1. Теоретическиеосновы учета и аудита расчетов с покупателями и заказчиками/> 1.1 Понятие и сущность расчетов с покупателями и заказчиками
В процессе коммерческойдеятельности компании постоянно вступают в различные расчетные отношения. Так, организацииоплачивают счета поставщиков и подрядчиков за приобретенные у них товары,работы и услуги. Покупатели и заказчики, напротив, генерируют входящий денежныйпоток, расплачиваясь за проданные им товары (выполненные работы, оказанныеуслуги). Кроме того, расчетные операции возникают при уплате налогов в бюджет,при перечислении процентов по кредитам банкам, при выплате зарплат и т.д. Вобщем случае расчетам предшествует возникновение каких-либо прав илиобязательств, иными словами — дебиторской или кредиторской задолженности.
Организации и лица,имеющие задолженность перед компанией, называются дебиторами. Покупатели изаказчики представляют собой основную категорию дебиторов коммерческойорганизации. Соответственно, расчеты с покупателями и заказчиками возникают вхозяйственной деятельности предприятия при погашении дебиторской задолженности.
Дебиторская задолженностьпредставляет собой совокупность обязательств третьих лиц перед организацией иобладает следующими основными характеристиками:
Ø возникает на основании договора,закона или деликта;
Ø является частью активов предприятия, важнойкомпонентой оборотного капитала;
Ø часто рассматривается какиммобилизованные оборотные средства компании, посредством которых осуществляетсякредитование ее контрагентов;
Ø является отражением определенныхтранзакций на счетах бухгалтерского учета;
Ø влияет на результаты деятельностипредприятия, на его финансовое состояние;
Ø может быть оценена различнымиспособами, что влияет на величину задолженности в стоимостном выражении;
Ø может являться предметом манипуляцийсо стороны руководства компании, так как содержит оценочную величину – резервпо сомнительным долгам
Расчеты с покупателями изаказчиками возникают при выполнении договоров на поставку товаров, на оказаниеуслуг, на выполнение работ. Иными словами, это те договоры, по которымпредприятие получает выручку (доход).
Дебиторская задолженностьможет возникать как при предоставлении покупателю (заказчику) отсрочки платежа,так и при перечислении аванса поставщикам и подрядчикам. В первом случаезадолженность представляет собой денежную сумму, подлежащую уплате. Во второмслучае задолженность — это ни что иное, как товары (работы, услуги), которыеконтрагенты обязаны поставить организации. Дебиторская задолженность можетвозникать на основании договора, закона или деликта.
Срок, в течение которогодебиторская задолженность отражается в учете и отчетности, обычно определяетсядоговорными отношениями или нормативными актами. Так, условиями договора можетбыть предусмотрено возникновение обязательства покупателя по оплате товара вмомент отгрузки. В этом случае дебиторская задолженность возникнет в моментотгрузки и будет отражаться в учете до момента перечисления средствпокупателем, т.е. до момента погашения обязательства. Признание дебиторскойзадолженности в учете всегда тесно связано с возникновением, изменением илипрекращением гражданских правоотношений. Что касается нормативных сроков, тоздесь самым ярким примером служит срок исковой давности, по истечении которогобезнадежная задолженность списывается с учета.
Таким образом, в данном разделебыли рассмотрены понятие и сущность расчетов с покупателями и заказчиками. Расчетныеоперации возникают в процессе хозяйственной деятельности предприятий и, какправило, являются следствием договорных правоотношений. Расчеты с покупателямии заказчиками нельзя рассматривать в отрыве от понятия дебиторскойзадолженности, которая представляет собой сумму обязательств контрагентов передкомпанией. Сроки погашения дебиторской задолженности, т.е. осуществлениярасчетов по урегулированию обязательств, могут быть установлены законом илисоглашением сторон. 1.2 Основные виды расчетов с покупателями и заказчиками вкоммерческой организации
учет аудит покупательзаказчик
Расчеты междупоставщиками и покупателями, являющимися юридическими лицами, производятся вбезналичной форме. При заключении договоров организации определяют форму ипорядок расчетов, приемлемые для обеих сторон.
Расчеты, производимыеорганизациями через банк, можно подразделить на две основные категории:
Ø расчеты по товарным операциям
Ø расчеты по нетоварным операциям
Расчеты по товарнымоперациям включают платежи за проданные товары (материалы, основные средства),оказанные услуги, выполненные работы. Как правило, это транзакции, выполняемыев рамках основной деятельности компании и составляющие основную массу расчетовкоммерческих фирм.
К расчетам по нетоварнымоперациям относятся перемещения денежных средств при урегулировании финансовыхобязательств, расчеты с некоммерческими организациями (учебными учреждениями,фондами), с налоговыми органами, с иными государственными учреждениями и пр.
Основными формамирасчетов по товарным операциям являются:
Ø акцептная
Ø аккредитивная
Ø расчеты платежными поручениями
Ø расчеты чеками,
Ø расчеты векселями
Ø расчеты посредством плановыхплатежей.
Применение той или инойформы расчетов предусматривается в договоре между сторонами (поставщиком ипокупателем), за исключением случаев, когда правилами банка установленыобязательные формы расчетов.
Акцептная форма расчетовявляется одной из наиболее распространенных. Акцепт представляет собой согласиеплательщика на оплату платежного требования поставщика в строго определенныйсрок. Акцептная форма расчетов является выгодной для покупателя, поскольку снижаетфинансовые риски и позволяет отказаться от оплаты при нарушении поставщикомусловий договора.
Существует два основныхвида акцепта:
Ø предварительный акцепт
Ø последующий акцепт
Когда имеет местопредварительный акцепт, плательщик при получении платежного требованиясоглашается (акцептует) платеж или отказывается от платежа. Если вустановленный срок не будет заявлен отказ от оплаты, то требование считаетсяакцептованным и оплачивается на следующий день.
Последующий акцептпредполагает немедленную оплату платежного требования поставщика. При этом заплательщиком сохраняется право в случае неправильной оплаты в течение трех днейзаявить отказ от акцепта. Отказ покупателя от акцепта может быть частичным илиполным. Мотивами для полного отказа от акцепта платежного требования могут бытьобоснованные претензии по качеству товара (работ, услуг) или претензии в связис несоблюдением условий договора. Частичный отказ от акцепта может быть обусловленнесоответствием цены договорной, недопоставкой, браком и т.д. Необоснованныйотказ покупателя от акцепта может повлечь за собой финансовые санкции,предусмотренные договором или назначенные арбитражным судом.
Грузы, по которымпоследовал полный отказ от акцепта, обычно поступают на временное ответственноехранение к покупателю. По соглашению сторон такие грузы могут быть в дальнейшемвозвращены поставщику, приняты покупателем со скидкой, переданы третьей сторонеи т.д.
При аккредитивной формерасчетов банк по заявлению своего клиента — покупателя дает поручение банкупоставщика, оплатить отгруженные поставщиком товары на условиях,предусмотренных в аккредитивном заявлении покупателя. Сумму аккредитива банкпокупателя депонирует на специальном счете. В дальнейшем за счет депонированнойсуммы осуществляются выплаты поставщику при получении извещений банкапоследнего.
Аккредитив можетвыставляться как за счет собственных средств покупателя, так и за счет ссудыбанка. Аккредитивная форма расчетов активно применяется во внешнеторговыхоперациях. Кроме того, она используется при расчетах между поставщиком и покупателем,когда еще не наработана положительная история сделок и контрагенты предпочитаютподстраховаться, не слишком хорошо зная друг друга.
При аккредитивной формерасчетов продукция оплачивается по месту нахождения поставщика вслед за ееотгрузкой, после предъявления поставщиком своему банку счетов и комплектапредусмотренных контрактом документов, подтверждающих отгрузку товаров. Вданной форме расчетных отношений участвуют четыре стороны: покупатель, банкпокупателя, банк продавца и продавец. Таким образом, аккредитив представляетсобой поручение банка покупателя банку продавца оплатить расчетные документы.
В тех случаях, когдапродавец сомневается в платежеспособности покупателя и требует предварительнойоплаты, а покупатель сомневается в надежности поставщика и не соглашается напредоплату, аккредитивная форма расчетов может стать оптимальным способомсоблюдения интересов обеих сторон.
Аккредитивная формарасчетов является достаточно дорогой. В составе затрат по аккредитиву следуетучитывать не только комиссию банка, но также и упущенную выгоду от отвлечения оборотныхсредств покупателей. Следовательно, целесообразно применение данной формы расчетовтолько в случае, когда финансовые риски велики и вероятные потери превышаютзатраты по использованию аккредитива.
Наиболее распространеннойформой проведения безналичных расчетов являются расчеты платежными поручениями.Расчеты платежными поручениями ведутся в тех случаях, когда владелец счета даетраспоряжение обслуживающему его банку о перечислении указанной им суммы сосвоего счета на счет получателя средств. Используются платежные поручения дляпредварительной и последующей оплаты товаров (услуг, работ), для перечисленияплатежей в бюджет и во внебюджетные фонды и иным юридическим и физическимлицам. Платежное поручение действительно в течение 10 дней со дня выписки. Еслисрок платежа в поручении не проставлен, то им считается дата принятия документабанком. Платежное поручение считается исполненным только в момент зачисления денежныхсредств на указанный в поручении счет получателя.
В настоящее время дляосуществления безналичных расчетов все чаще используются расчетные чеки.Расчетный чек представляет собой составленное на специальном банковском бланкеписьменное поручение владельца счета (чекодателя) выплатить определенную суммуполучателю (чекодержателю).
Обычно расчеты сиспользованием чеков производятся в следующей последовательности. Сначала заключаетсядоговор купли-продажи, в котором указывается, что расчеты производятсяпосредством чеков. Для получения чековой книжки покупатель товаров представляетв банк заявление. Затем покупатель депонирует на специальном счете вобслуживающем банке сумму, за счет которой в дальнейшем будут оплачиватьсячеки. После этого поставщик отгружает товар, а покупатель выписывает ему чек настоимость полученного товара. Поставщик предъявляет чек в обслуживающий егобанк на инкассо для получения платежа. Банк поставщика предъявляет полученныйчек для оплаты в банк покупателя, а банк покупателя оплачивает чек за счетдепонированных ранее сумм.
В последние годы в практикерасчетных и кредитно-денежных отношений укрепились позиции векселя. Вексельявляется все чаще используется
Ø для оформления товарных кредитов,предоставляемых продавцом покупателю в виде отсрочки платежа
Ø в качестве залога для получениябанковского кредита или займа
Ø как средство обеспечения обязательствтретьих лиц
С момента выдачи векселяобязательство по первоначальному договору (купли-продажи, подряда и т.п.)трансформируется в долг по вексельной сделке, т.е. в обязательство заемноготипа. В векселе могут быть указаны следующие сроки платежа:
Ø в момент предъявления векселя
Ø через некоторое время послепредъявления векселя
Ø через определенный срок послесоставления векселя
Ø конкретная дата
Проценты могутначисляться только по векселям, которые подлежат оплате сразу по предъявленииили через определенное время после предъявления. Если в векселе срок платежаопределен конкретной датой, то по такому векселю проценты не начисляются.
Держатель векселя, срокплатежа, по которому назначен на определенный день или в определенный день отсоставления или предъявления, должен предъявить его к оплате в этот день (или впоследующий рабочий день недели). Если в течение трех дней векселедержатель непредъявил вексель к платежу, то все затраты и риски при этом переходят от должникак векселедержателю. В случае частичного платежа должник может потребоватьотметки о таком платеже на векселе и выдачи ему расписки в этом. Если должникоплатил вексель в срок, он освобождается от обязательства.
Расчеты в порядкеплановых платежей используются при устойчивых постоянных взаимоотношениях междуорганизациями за товары, работы и услуги. Платежи в этих случаях производят фиксированнымисуммами в установленные соглашением сроки. Поставщик и покупатель регулярноконтролируют соответствие платежей фактическому объему поставок. По результатамсверки делается перерасчет. 1.3 Нормативное регулирование расчетов с покупателями изаказчиками
Нормативное регулированиерасчетов с покупателями и заказчиками по РСБУ осуществляется на четырехуровнях.
Первый уровеньнормативного регулирования представлен кодексами и законами. В первую очередь,это Гражданский кодекс Российской Федерации и Налоговый кодекс РоссийскойФедерации, а также Таможенный кодекс Российской Федерации.
Из законов наиболееважным для учета расчетов с покупателями и заказчиками является Федеральныйзакон «О бухгалтерском учете». В числе других законов можно отметить закон «Опереводном и простом векселе», закон «О валютном регулировании и валютномконтроле».
Из Указов Президентаможно отметить, например, Указ Президента РФ от 23.05.1994 N 1005 (ред. от17.05.2007) «О дополнительных мерах по нормализации расчетов и укреплениюплатежной дисциплины в народном хозяйстве», а также Указ Президента РФ от21.11.1995 N 1166 (ред. от 01.08.2005) «О дополнительных мерах по укреплениюплатежной дисциплины по расчетам с Пенсионным фондом Российской Федерации».
Второй уровеньпредставлен нормативными актами, изданными министерством финансов РФ и другимиорганами, которым предоставлено право регулирования бухгалтерского учета. Приэтом, согласно п.2 ст.5 закона «О бухгалтерском учете», в случае еслинормативные акты, разработанные какими-либо министерствами и ведомствами,противоречат положениям и методическим указаниям Минфина, то последние имеютприоритет. Основными нормативными актами Минфина являются положения побухгалтерскому учету (ПБУ). Наибольшее значение для учета расчетов спокупателями и заказчиками имеют следующие ПБУ:
Ø Положение по ведению бухгалтерскогоучета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации
Ø ПБУ 15/08 «Учет займов и кредитов изатрат по их обслуживанию»
Ø ПБУ 3/2006 «Учет активов иобязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте»
Ø ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу наприбыль»
Ø ПБУ 9/99 «Доходы организации»
Третий уровеньнормативного регулирования представлен методическими указаниями и инструкциямипо ведению бухгалтерского учета. Примерами нормативных актов данного уровняявляются:
Ø План счетов бухгалтерского учета сИнструкцией по его применению
Ø Правила ведения журналов учетаполученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж прирасчетах по НДС
Ø Письмо Минфина РФ «О возвратедебиторской задолженности прошлых лет»
Ø Письмо ФНС РФ «О списании дебиторскойзадолженности»
Ø Письмо ФНС РФ «О порядке оформленияСправки о дебиторской и кредиторской задолженности, определяемой в соответствиис пунктом 1 статьи 2 Федерального закона от 22.07.2005 N 119-ФЗ»
Некоторые авторыобъединяют второй и третий уровень нормативного регулирования в один, однако,мне представляется, что их разделение более логично и юридически правильно.
Четвертый уровеньнормативного регулирования составляют рабочие документы организации,формирующие ее систему бухгалтерского учета. В первую очередь это учетнаяполитика фирмы (для целей бухгалтерского учета и для целей налогообложения) ирабочий план счетов, разработанные на основании Закона о бухгалтерском учете,ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации», а также Плана счетов бухгалтерскогоучета. К учетной политике могут прилагаться используемые в компании формыпервичных документов, график документооборота и др.
Необходимо учитывать, чтов случае осуществления компанией внешнеторговых операций список нормативныхактов может быть существенно расширен. Так, необходимо принимать во вниманиеналичие (реже – отсутствие) межправительственных соглашений об избежаниидвойного налогообложения, о порядке взимания косвенных налогов при экспорте иимпорте товаров (работ, услуг), а также постановлений правительства о порядкеимпорта (экспорта) отдельных видов товаров. В качестве примера можно привестиследующие нормативные акты:
Ø Соглашение между Правительством РФ,Правительством Республики Беларусь и Правительством Республики Казахстан «Опринципах взимания косвенных налогов при экспорте и импорте товаров, выполненииработ, оказании услуг в таможенном союзе»
Ø Постановление Правительства РФ «Обутверждении Положения о наблюдении за экспортом и (или) импортом отдельныхвидов товаров»
Ø Постановление Правительства РФ «Одополнительных мерах по контролю за импортом спирта этилового и водки» и др.
Таким образом, поюридической силе нормативные акты, регулирующие учет расчетов с покупателями изаказчиками, распределяются по четырем уровням. Эти уровни нормативногорегулирования представлены законами, ПБУ, методическими рекомендациями иуказаниями по ведению учета и, наконец, внутренними документами компании. Приосуществлении внешнеторговой деятельности необходимо руководствоватьсямежправительственными соглашениями и иными международными актами, такими как,например, Венская конвенция по купле-продаже товаров (1980 г.). 1.4 Понятие и сущность аудита расчетов с покупателями изаказчиками
В настоящее время в РФдействуют два закона об аудиторской деятельности:
Ø Федеральный закон от 30.12.2008№307-ФЗ «Об аудиторской деятельности» от 24.12.2008
Ø Федеральный закон от 07.08.2001№119-ФЗ (ред. от 30.12.2008) «Об аудиторской деятельности» от 13.07.2001
Новый закон №307-ФЗполностью вступил в силу с 01.01.2010. Вместе с тем до 2011 года будутдействовать отдельные положения закона №119-ФЗ, касающиеся аттестацииаудиторов.
Новый закон содержитбольшое количество новелл. В частности изменения коснулись понятиясопутствующих аудиту услуг. Теперь их перечень устанавливается федеральнымистандартами аудиторской деятельности.
Что касается восстановленияи ведения бухгалтерского учета, налогового консультирования, оценочнойдеятельности, анализа финансово-хозяйственной деятельности компаний, обучения идругих услуг, поименованных в пункте 6 статьи 1 закона № 119-ФЗ «Об аудиторскойдеятельности», то они перешли в разряд прочих связанных с аудиторскойдеятельностью услуг. Тем не менее, данные функции остались в компетенцииаудиторов.
Кроме того, частично изменилисьусловия проведения обязательного аудита. Теперь обязательный аудит проводится вкомпаниях, у которых объем выручки за предшествовавший отчетному год превышает50 млн руб. или сумма активов баланса по состоянию на конец года,предшествовавшего отчетному, превышает 20 млн. руб.
Аудиторскую деятельностьмогут вести и аудиторские организации, и индивидуальные аудиторы. Новый законэтому не препятствует.
Однако обязательный аудитнекоторых видов организаций, а также аудит консолидированной отчетностипроводят только аудиторские компании.
Лицензированиеаудиторской деятельности заменено обязательным членством в саморегулируемыхорганизациях аудиторов. Иными словами, с 1 января 2010 года продолжать своюдеятельность могут лишь те аудиторские компании и индивидуальные аудиторы,которые состоят в какой-либо саморегулируемой организации аудиторов.
Изменился также порядокаттестации аудиторов. С 1 января 2011 года вводится единый квалификационныйаттестат аудитора, который предоставляет право проверять отчетность предприятийбез ограничений по отраслевому критерию. Кроме того, изменились квалификационныетребования к претендентам на получение аттестатов.
Отдельные положениязакона №307 вступят в силу с 01.01.2011, тогда предыдущий закон №119окончательно утратит силу.
Помимо нового закона «Обаудиторской деятельности» Постановлением Правительства РФ от 22.07.2008 № 557введен новый стандарт аудиторской деятельности, качающийся системы контролякачества аудиторских услуг. Согласно новому стандарту, каждая аудиторская фирмаобязана внедрить у себя такую систему. Контроль качества услуг должен четкодокументироваться и осуществляться по нескольким направлениям (этическиетребования, решение о принятии клиента на обслуживание, выполнение задания ид.р.). Подробнее стандарты аудиторской деятельности рассмотрены в п. 1.5.
Согласно закону «Обаудиторской деятельности», аудит представляет собой независимую проверкубухгалтерской отчетности аудируемого лица с целью выражения мнения о еедостоверности. Под бухгалтерской (финансовой) отчетностью аудируемого лицапонимается отчетность, предусмотренная законом «О бухгалтерском учете».
Аудиторская деятельностьможет осуществляться аудиторской фирмой или частным аудитором и представляетсобой предпринимательскую деятельность по проведению собственно аудита иоказанию сопутствующих ему работ и услуг.
Целью аудита расчетов спокупателями и заказчиками является выражение мнения о достоверности отраженияв учете и отчетности показателей дебиторской задолженности. Следовательно,основной задачей аудита расчетов с покупателями и заказчиками являетсяполучение доказательств правильности отражения такого рода операций в учете иотчетности.
Типовая аудиторскаяпроверка подразделяется на три основных этапа.
1.  Подготовительный этап (этаппланирования)
На данном этапе аудиторзнакомится с финансово-хозяйственной деятельностью предприятия. При этомпринимаются во внимание отрасль, сфера деятельности, экономические, финансовыеи иные риски, свойственные данной компании. Аудитор проводит предварительныйанализ системы внутреннего контроля, структурный и динамический анализотчетности.
На этом же этапеопределяется величина аудиторского риска, рассчитывается уровеньсущественности, а также трудоемкость проверки. Данные расчеты базируются нарезультатах анализа указанных выше внешних и внутренних факторов, влияющих надеятельность аудируемого лица. Когда определена величина аудиторского риска иуровень существенности, разрабатывается программа аудита. В аудиторских фирмах,как правило, имеется набор типовых аудиторских программ для проверки всехстатей отчетности. Программы могут адаптироваться для конкретного предприятия.Также при разработке аудиторских программ могут приниматься во вниманиерезультаты предшествующих проверок.
2.  Основной этап
На этой стадииаудиторской проверки производится сбор аудиторских доказательств, которыйсостоит из двух основных блоков:
Ø тестированиесредств контроля
Ø проведениепроцедур по существу
3.  Завершающий этап
На данном этапепроизводится обобщение и систематизация аудиторских доказательств. Переченьвыявленных нарушений предоставляется руководству аудируемого лица спредложением внести соответствующие изменения в учет и отчетность. Процессаудита завершается выдачей аудиторского заключения.
На этапе планированияаудиторской проверки расчетов с покупателями и заказчиками обычно производитсяанализ договоров с целью их соответствия требованиям ГК и РФ и внутреннимправилам компании (наличие всех необходимых подписей, виз и т.п.). Такой анализпозволяет оценить риск претензий со стороны контролирующих органов, например,исков о признании соответствующих сделок недействительными или ничтожными.Также на ознакомительном этапе проверяется наличие необходимых лицензий, еслипроверяемый вид деятельности подлежит лицензированию. Кроме того, целесообразнооценить динамику показателя дебиторской задолженности. А также изменениекоэффициента оборачиваемости дебиторской задолженности.
На основном этапеоценивается построение и эффективность системы контроля расчетов с покупателямии заказчиками. Методами контроля могут являться разделение полномочий междусотрудниками, периодические проверки руководством, авторизация расчетныхдокументов, мониторинг и т.д. В качестве процедур по существу обычно выступаютпроверка тождественности данных учета и отчетности, проверка правильностиотнесения операций к конкретному периоду, анализ результатов инвентаризацийрасчетов, правильность отражения курсовых разниц при совершении валютныхопераций, проверка балансов дебиторов путем запросов или анализа актов сверки, полнотаи корректность раскрытия информации о расчетах с покупателями и заказчиками вотчетности и пояснительной записке. Особое внимание уделяется просроченнойдебиторской задолженности и правильности создания и использования резерва посомнительным долгам (если таковой создается).
На заключительном этапесоставляется список выявленных нарушений в части расчетов с покупателями изаказчиками со ссылками на соответствующие нормативные акты, а также вариантыустранения этих нарушений. В случае если клиент принимает все предложенныеисправления или сумма нарушений нематериальна, то выдается чистое аудиторскоезаключение.
Типовыми ошибками приучете расчетов являются:
Ø неправильное оформление первичныхдокументов на отгрузку
Ø отражение операций не в том периоде,к которому они относятся
Ø неправильный учет расчетов подоговорам мены
Ø неправильный зачет авансов
Ø отражение в активах дебиторскойзадолженности, подлежащей списанию
Ø неправильное отражение в учетерасчетов по векселям
Таким образом, в данномразделе были рассмотрены понятие и сущность аудита расчетов с покупателями и заказчиками,цели, задачи, основные этапы проверки, а также приведен краткий переченьтиповых ошибок в учете указанных операций.
1.5. Нормативноерегулирование аудита расчетов с покупателями и заказчиками/>
При проведении аудитарасчетов с покупателями и заказчиками проверяющему необходимо руководствоваться:
Ø стандартами аудиторской деятельности
Ø иными нормативными актами,регулирующими аудиторскую деятельность
Ø нормативными актами, регулирующимипорядок учета расчетов с покупателями и заказчиками
В Российской Федерациидействуют 34 стандарта аудиторской деятельности, утвержденные ПостановлениемПравительства РФ от 23.09.2002 N 696 (последняя редакция от 19.11.2008). Стандарт№15 утратил силу в 2008 году. Данными стандартами определяются цель, принципы,объем и общая методология аудита.
На этапе планированиянаибольшее значение имеют следующие стандарты:
Ø Стандарт № 1. Цель и основныепринципы аудита
Ø Стандарт № 3. Планирование аудита
Ø Стандарт № 4. Существенность в аудите
Ø Стандарт № 8. Понимание деятельностиаудируемого лица, среды, в которой она осуществляется, и оценка рисковсущественного искажения аудируемой финансовой (бухгалтерской) отчетности
Ø Стандарт №11. Применимость допущениянепрерывности деятельности аудируемого лица
Ø Стандарт №12. Согласование условийпроведения аудита
Ø Стандарт № 20. Аналитическиепроцедуры
На основном этапе аудиторв наибольшей степени руководствуется следующими стандартами:
Ø Стандарт №2. Документирование аудита
Ø Стандарт №5. Аудиторскиедоказательства
Ø Стандарт №9. Связанные стороны
Ø Стандарт №10. События после отчетнойдаты
Ø Стандарт №13. Обязанности аудитора порассмотрению ошибок и недобросовестных действий в ходе аудита
Ø Стандарт №14. Учет требованийнормативных правовых актов Российской Федерации в ходе аудита
Ø Стандарт №16. Аудиторская выборка
Ø Стандарт №17. Получение аудиторскихдоказательств в конкретных случаях
Ø Стандарт №18. Получение аудиторомподтверждающей информации из внешних источников
Ø Стандарт №19. Особенности первойпроверки аудируемого лица
Ø Стандарт № 28. Использованиерезультатов работы другого аудитора
Ø Стандарт №29. Рассмотрение работывнутреннего аудита
Ø Стандарт №32. Использование аудиторомрезультатов работы эксперта
На заключительном этапе аудитанаиболее важны следующие стандарты:
Ø Стандарт №6. Аудиторское заключениепо финансовой (бухгалтерской) отчетности
Ø Стандарт №7. Контроль качествавыполнения заданий по аудиту
Ø Стандарт №22. Сообщение информации,полученной по результатам аудита, руководству аудируемого лица и представителямего собственника
Ø Стандарт №23. Заявления и разъясненияруководства аудируемого лица
Помимо стандартоваудиторской деятельности существует ряд иных нормативных актов, регулирующихаудит и аудиторскую деятельность. Наиболее важными среди них являются:
Ø Федеральный закон от 30.12.2008№307-ФЗ «Об аудиторской деятельности»
Ø Федеральный закон от 07.08.2001№119-ФЗ (ред. от 30.12.2008) «Об аудиторской деятельности»
Ø Постановление Правительства РФ от16.02.2008 №80 (ред. от 31.03.2009) «Об утверждении Положения о лицензированииаудиторской деятельности»
Существованиеодновременно двух законов об аудиторской деятельности объясняется тем, чтоновый закон №307 вступил в силу частично, некоторые его положения будутприменяться с 2010 года, некоторые с 2011. Закон №119, напротив, частичноутратил силу, но некоторые его положения еще действуют (до полного вступления всилу ФЗ №307). В основном эти положения касаются аттестации аудиторов. Такимобразом, в до 01.01.2011 одновременно действуют два закона «Об аудиторскойдеятельности».
Лицензированиеаудиторской деятельности отменено с 01.01.2010 в соответствии с п.5.2 ст.18 ФЗот 08.08.2001№ 128 (ред. от 25.11.2009) «О лицензировании отдельных видовдеятельности». Однако, как уже упоминалось выше, для аудиторов и аудиторскихфирм стало обязательным членство в саморегулируемых организациях.
Помимо стандартоваудиторской деятельности и законов об аудите, при проверке расчетов спокупателями и заказчиками аудиторы обязаны руководствоваться иными нормативнымиактами, регулирующими вопросы учета данных операций и отражения их вотчетности. Примерный перечень таких нормативных актов был приведен выше (см. §1.3). 1.6. Основные виды аудита расчетов с покупателями изаказчиками
Основные виды аудитарасчетов с покупателями и заказчиками могут быть представлены в виде таблицы [2.57,с.39].
Таблица 1.Основные видыаудита расчетов с покупателями и заказчиками
№
Критерии классификации
Виды аудита 1 По отношению к пользователям информации
1. Внешний
2. Внутренний 2 По отношению к нормативным требованиям
1. Обязательный
2. Инициативный 3 По объектам аудита
1.  Банковский
2.  Аудит страховых организаций
3.  Аудит бирж, инвестиционных
4.  институтов и внебюджетных фондов
5.  Общий 4 По назначению
1.  Аудит финансовой отчетности
2.  Налоговый
3.  Аудит на соответствие требованиям
4.  Ценовой
5.  Управленческий аудит
6.  Аудит хозяйственной деятельности
7.  Специальный (операционный и др.) 5 По времени осуществления
1.  Первоначальный
2.  Повторяющийся
3.  Оперативный 6 По характеру проверки
1.  Подтверждающий
2.  Системно-ориентированный
3.  Аудит, базирующийся на риске
Внешний аудит проводитсянезависимыми аудиторами, а внутренний аудит — штатным сотрудником илиспециализированным подразделением внутри самой компании. Внутренние аудиторыотчитываются перед руководством, которое само определяет цели, методы, сроки ииные параметры проверки.
Аудит, проводимый поинициативе компании считается инициативным (добровольным), цели, характер имасштабы такой проверки определяет заказчик.
Обязательный аудитрегламентируется государством. Обязательному аудиту подлежат, в частности,банки, страховые компании, открытые акционерные общества, компании, выручкакоторых превышает законодательно установленные лимиты.
Па объектам аудитаразличают общий аудит, банковский аудит, аудит страховых организаций и др. Навсе эти виды аудита аудитору необходимо иметь соответствующие аттестаты.Проверка расчетов с покупателями и заказчиками обычно проводится в рамкахобщего аудита.
Аудит финансовойотчетности представляет собой проверку независимыми аудиторами отчетностикомпании на соответствие стандартам бухгалтерского учета и отчетности. Такогорода аудит ориентирован в основном на внешних пользователей, и его результатыобычно публикуются.
Налоговый аудитпредставляет собой проверка правильности и полноты начисления и уплаты налогов,соблюдения налоговой политики и требований налогового законодательства.
Аудит на соответствиетребованиям представляет собой анализ деятельности компании в целях определенияее соответствия нормам, правилам, техническим регламентам, законам. Такой аудитможет быть как внешним, так и внутренним. Обычно он является составной частью аудитафинансовой отчетности или специального аудита.
Ценовой аудит представляетсобой проверку обоснованности установления цены на заказ, поставку и т.д. Ценовойаудит может проводиться при проверке обоснованности бюджетных расходов исубсидий, а также при проверке трансфертного ценообразования.
Управленческий(производственный) аудит проводится с целью анализа и оптимизации менеджмента организации,повышения производительности труда и эффективности технологических процессов.Такой аудит может осуществляться независимыми аудиторами как разновидность консультационныхуслуг.
Аудит хозяйственнойдеятельности часто выступает как вид управленческого аудита и представляетсобой систематический анализ хозяйственной деятельности организации, проводимыйдля определенных целей, например, для оценки эффективности управления. Какправило, это внутренний аудит.
Специальный аудит представляетсобой проверку отдельных аспектов деятельности организации. В случае спокупателями и заказчиками это может быть проверка состояния дебиторскойзадолженности с целью выявления «плохих долгов» и оценки реальной стоимостиактивов.
По времени осуществленияразличают первоначальный, повторяющийся и оперативный аудит.
Первоначальный аудит неможет опереться на данные предыдущих проверок, следовательно, знакомство склиентом, его бизнесом, рисками и т.п. проводится «с нуля». Соответственно,возрастает продолжительность и трудоемкость проверки. Повторяющийся аудит менеетрудоемкий, но в свою очередь, может привести к постепенной потереобъективности аудитором, особенно если клиент для аудиторской компанииключевой. Многие крупные компании регулярно меняют проверяющие организации стем, чтобы у аудиторов всегда был «свежий взгляд».
Оперативный аудит являетсякратковременной проверкой состояния учета и отчетности, соблюдения норм законодательства,эффективности внутреннего контроля и деятельности компании в целом. Такиепроверки (due diligence) могут проводиться перед сделкамислияния – поглощения, покупки бизнеса и т.п.
По характеру проверкиразличают подтверждающий аудит, имеющий целью подтверждение достоверности бухгалтерскихдокументов и отчетности, системно ориентированный аудит (экспертизу системвнутреннего контроля), аудит, базирующийся на риске (концентрация аудиторскойработы в зонах высокого риска и минимизация аудиторских процедур для областей снизким риском).

Глава 2. Учет расчетовс заказчиками на примере ООО «Агма-М»
 
2.1 Краткаяэкономическая характеристика ООО «Агма-М»
ООО «Агма-М» работает нароссийском рынке более пятнадцати лет. Основной деятельностью компании являетсяоказание полного цикла рекламных услуг. В настоящее время предприятие занимаетуверенные позиции в производстве рекламных конструкций, стендов, перетяжек, атакже в изготовлении различных видов полиграфической продукции. Помимо этого,компания занимается разработкой и проведением рекламных компаний различнойнаправленности с привлечением штатных и внештатных специалистов по маркетингу,PR, рекламе в СМИ и т.д.
Серийное, годамиотлаженное производство позволяет осуществлять производство рекламной продукциив кратчайшие сроки. Среди постоянных клиентов компании можно выделить ООО«Торговая фирма Гарант», ООО «Марлен-Строй», ЗАО «Мариэтта».
Офис компании находится вМоскве по адресу: 123056, Москва, ул. Б. Грузинская, д.60, стр. 1. Всепроизводственные помещения являются арендованными и находятся в ближайшемПодмосковье, но в планах компании на среднесрочную перспективу значится ихвыкуп. По этому поводу уже достигнута принципиальная договоренность ссобственником.
Число штатных сотрудниковкомпании составляет 51 человек, из них управленческий персонал – 14 человек.Большинство работников обладают высокой квалификацией и большим опытом работы.В настоящее время в связи с уменьшением количества заказов часть работниковпереведена на сокращенную рабочую неделю, отправлены в отпуска или выведены заштат.
Продажи рекламных услуг осуществляются,как правило, на условиях частичной предоплаты. Деятельность ООО «Агма-М» осуществляютсяпреимущественно в Москве и Подмосковье. В бизнесе ООО «Агма-М» отсутствует ярковыраженная сезонность. В 2009 выручка несколько сократилась по сравнению с 2008годом ввиду неблагоприятной экономической ситуации.
К банковским кредитамкомпания прибегает только в случае острой необходимости, ориентируясь восновном на развитие за счет собственных средств. Руководством компанииустановлены строгие кредитные лимиты. Однако в 2009 году были взятыкраткосрочные кредиты на пополнение оборотных средств.
Структуру управлениякомпанией можно охарактеризовать как иерархическую, она содержит всего триуровня. Генеральному директору подчиняются коммерческий директор, главныйбухгалтер, директор по производству. Коммерческому директору подчиняетсяменеджер по маркетингу, менеджер по закупкам рекламных материалов, старшийменеджер по рекламе. Главному бухгалтеру подчинены сотрудники бухгалтерии.Директору по производству подчиняются старший мастер по полиграфии и главныйинженер. На третьем уровне иерархии находится линейный персонал: секретари,менеджеры по продажам рекламных услуг, менеджеры по работе с клиентами ивспомогательный персонал. Обособленные подразделения у ООО «Агма-М»отсутствуют.
Компания не публикуетсвою финансовую отчетность. Выход на биржу и привлечение существенных внешнихзаимствований не планируется. Аудит отчетности ООО «Агма-М» никогда не проводился,поскольку компания не подлежит обязательному аудиту.
В числе основныхконкурентов ООО «Агма-М» выступают другие московские и федеральные рекламныеагентства. В период кризиса многие более крупные конкуренты пострадали болеезначительно, чем ООО «Агма-М». Многие клиенты предпочли агентства с болеепривлекательной ценовой политикой. По данным отдела маркетинга ООО «Агма-М»,падение продаж услуг одного из ключевых игроков рекламного рынка – компанииНьюс Аутдор – составило 49%, что гораздо больше, чем у ООО «Агма-М».
В целом ООО «Агма-М» можноохарактеризовать как малое предприятие, занимающее небольшую нишу на рынкерекламных услуг. Положение компании, несмотря на экономический кризис, остаетсядостаточно стабильным, поскольку фирма практически не прибегает к внешнимзаимствованиям, что положительно сказывается на ее финансовой устойчивости. 2.2 Отражение в учетной политике ООО «Агма-М» расчетов сзаказчиками
Весь цикл бухгалтерскогоучета от первичного учета до формирования отчетности должен быть оформленсоответствующими документами. Краеугольным камнем документального сопровожденияучетного процесса является учетная политика компании, которая представляетсобой совокупность способов ведения бухгалтерского учета, выбранныхорганизацией из нескольких допускаемых законодательством вариантов.
Согласно закону «Обухгалтерском учете» и ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации», организациисамостоятельно разрабатывают учетную политику исходя из своей структуры,отрасли и других особенностей деятельности.
Существуют два видаучетной политики: учетная политика для целей бухгалтерского учета и учетнаяполитика для целей налогообложения. Они могут быть оформлены в виде двух разныхдокументов или объединены в один.
В ООО «Агма-М» учетнаяполитика для целей бухгалтерского учета и учетная политика для целейналогообложения оформлены в виде двух отдельных документов.
Обычно выделяют дваосновных аспекта учетной политики: организационно-технический иметодологический. Организационно-технический раздел посвящен организациипроцесса работы бухгалтерско-финансовой службы. Здесь раскрывается информация отом, кто и как ведет учет на предприятии.
В учетной политике ООО«Агма-М» закреплен порядок осуществления бухгалтерского учета бухгалтерской службойкак структурным подразделением, возглавляемым главным бухгалтером.
Кроме того, в учетнойполитике ООО «Агма-М» есть положение о том, что «бухгалтерский учет в 2009 годуведется с использованием специализированной бухгалтерской компьютернойпрограммы «Бухсофт: Предприятие».
С точки зрения учета расчетовс покупателями и заказчиками, больший интерес представляет методологическийраздел учетной политики, в котором закрепляются конкретные методы учета,выбранные компанией из нескольких, допускаемых законодательством. Для учета расчетовс покупателями и заказчиками наибольшее значение имеют следующие пункты учетнойполитики:
Ø Момент признания выручки
Ø Момент признания расходов
Ø Порядок проведения инвентаризаций
Ø Создание резерва по сомнительнымдолгам
Ø Формы первичных документов для учетадебиторской и кредиторской задолженности и расчетов по их погашению
Ø Регистры по учету дебиторской икредиторской задолженности
Ø Рабочий план счетов
Ø График документооборота
В ООО «Агма-М» и вналоговом, и в бухгалтерском учете доходы и расходы признаются по методуначисления, т.е. признаются в учете в том периоде, в котором они возникли, внезависимости от их фактической оплаты.
О порядке проведенияинвентаризаций в учетной политике ООО «Агма-М» ничего не говорится, и этоследует считать серьезным упущением.
В соответствии сФедеральным законом «О бухгалтерском учете» инвентаризация являетсяобязательной в как минимум раз в году — при составлении годовой отчетности.Установленный руководителем порядок проведения инвентаризации (даты, составобъектов инвентаризации, порядок формирования инвентаризационной комиссии ит.д.) должен быть закреплен в учетной политике организации. Данный порядокдолжен соответствовать общей методике проведения инвентаризации, установленнойприказом Минфина РФ от 13.06.1995 № 49.
Инвентаризация являетсяодной из самых эффективных контрольных процедур, которая всегда актуальна дляучета расчетов с покупателями и заказчиками, поскольку позволяет выявитьпросроченную задолженность.
По результатампроведенной на последний день отчетного (налогового) периода инвентаризациидебиторской задолженности определяется сумма резерва по сомнительным долгам.Поскольку Налоговый кодекс не устанавливает процедуры проведенияинвентаризации, при создании резерва в налоговом учете должны использоватьсяданные инвентаризации из бухгалтерского учета. Основанием для этого служитстатья 11 НК РФ, а также мнение Минфина [1.8].
Более подробноостанавливаться на этом вопросе нецелесообразно, поскольку в учетной политикеООО «Агма-М» четко сказано, что в отчетном году резервы сомнительных долгов порасчетам с другими организациями и гражданами за продукцию, товары, работы иуслуги не создаются ни для целей бухгалтерского учета, ни для целейналогообложения.
Заметим, что созданиерезерва по сомнительным долгам — это право, а не обязанность организации [1.9].Следовательно, не создавая такого резерва, ООО «Агма-М» не нарушает требованийзаконодательства.
Согласно новому ПБУ 1/08,в учетной политике теперь необходимо закрепить все формы первичной документации(ранее это относилось только к формам, разрабатываемым фирмой самостоятельно). Унифицированныеформы можно просто перечислить, а формы, разработанные фирмой самостоятельно,оформить в виде приложений. В учетной политике ООО «Агма-М» данное требованиене соблюдено. В компании поступают так: при отсутствии унифицированной формыдля какой-либо операции берется ближайшая подходящая по смыслу унифицированнаяформа. В частности, для оказания услуг применяется форма ТОРГ-12, котораяизначально предназначена для товаров.
Рабочий план счетовдолжен содержать названия синтетических и аналитических счетов, используемыхдля учета расчетов с покупателями и заказчиками, включая все открытые к счетамсубсчета. В ООО «Агма-М» рабочий план счетов оформлен в качестве приложения кучетной политике.
Определение графикадокументооборота необходимо для своевременного отражения операций в учете иправильного закрытия отчетных периодов. В ООО «Агма-М» формальный графикдокументооборота отсутствует.
Регистры учетадебиторской и кредиторской задолженности в ООО «Агма-М» ведутся при помощиспециализированной бухгалтерской программы. В случае автоматизированноговедения учета в учетной политике необходимо сделать ссылку на номера регистрови обозначить название программы. Название программы в учетной политике ООО«Агма-М» обозначено, но ссылок на номера регистром нет.
Итак, в данном разделебыло рассмотрено отражение в учетной политике ООО «Агма-М» расчетов спокупателями и заказчиками. В учетной политике закрепляются основные правилаучета (в тех случаях, когда законом предусматривается несколько вариантовучета), правила документооборота и технология обработки учетной информации. Учетнойполитике обычно сопутствуют рабочий план счетов, используемые фирмой формыпервичных документов, положение об инвентаризации и иные внутренние документы.
В ООО «Агма-М» учетнаяполитика в целом соответствует требованиям нормативных актов, но имеют местотакже определенные упущения, которые необходимо исправить.
Несоблюдение положенийучетной политики может привести к искажению какой-либо строки (статьи) формыбухгалтерской отчетности или сумм начисленных налогов. Если искажения составятбольше 10%, то на должностных лиц может быть наложен административный штраф пост. 15.11 КоАП РФ в размере от двух до трех тысяч рублей. Помимоадминистративных санкций организация может подвергнуться штрафам,предусмотренным статьей 120 НК РФ, за грубое нарушение правил учета доходов,расходов или объектов налогообложения. Для целей налогового учета под грубымнарушением понимается систематическое неправильное отражение на счетахбухгалтерского учета и в отчетности хозяйственных операций, денежных средств,материальных ценностей, нематериальных активов и финансовых вложенийналогоплательщика (п.3 ст. 120 НК РФ). 2.3 Отражение в бухгалтерском учете ООО «Агма-М» расчетов сзаказчиками
В данном разделе будутрассмотрены расчеты с покупателями и заказчиками, производимые в обычномпорядке, а также расчеты, осуществляемые с помощью векселей, и расчеты поавансам.
Для учета расчетов спокупателями и заказчиками используются синтетические счета 62 «Расчеты спокупателями и заказчиками» (за исключением субсчета «Авансы полученные») и 63 «Резервыпо сомнительным долгам» (в части, относящейся к покупателям и заказчикам). Аналитическийучет ведется по данным счетам в хронологическом порядке по каждому покупателю(заказчику). В настоящее время в ООО «Агма-М» счет 63 не используется,поскольку резерв по сомнительным долгам не создается.
Заметим, что в составевыручки ООО «Агма-М» основную долю занимает реализация услуг, однако частьвыручки приходится на реализацию товаров (рекламных перетяжек, баннеров,фирменных сувениров, полиграфической продукции и т.п.).
Типовые хозяйственныеоперации по учету расчетов с покупателями и заказчиками в ООО «Агма-М» [2.29,с. 77] приведены в Таблице 2.
Таблица 2. Отражение вучете операций с покупателями и заказчикамиХозяйственная операция
Дебет
счета Кредит счета Первичные документы Сумма Отражена выручка от реализации услуг с учетом предоставленной скидки 62 90, с/с «Прочие доходы» Акт приемки-передачи услуг, договор 15000 Начислен НДС с суммы реализации 90, с/с «НДС» 68, с/с «Расчеты по НДС» Счет-фактура 2700 Получена оплата от покупателя с учетом скидки от стоимости услуг 51 62 Платежное поручение 15000 Приняты на учет баннеры, возвращенные покупателем (покупатель принял товар к учету, а потом возвращает) 41 60 Накладная №ТОРГ-12 покупателя 5973 Отражен НДС по возвращенным товарам 19 60 Счет-фактура покупателя 1075 Сторнируется отгрузка покупателю (заказчик возвращает бракованную полиграфическую продукцию, не принятую к учету) 62 90, с/с «Выручка» Претензия покупателя, акт о возврате товара, накладная покупателя на возврат 2364 Сторнируется списанная себестоимость отгруженных товаров (полиграфическая продукция)
90, с/с «Себестоимость
продаж» 41 Претензия покупателя, акт о возврате товара, накладная покупателя на возврат 1986 Сделана запись в книгу покупок по операции возврата 68, с/с «Расчеты по НДС 90, с/с «НДС» Счет-фактура, выставленный покупателю 426 Сторнирована выручка по ранее отгруженным сувенирным товарам на сумму предоставленной скидки (если скидка отражена 31 декабря текущего года по продажам прошлого года) 62 90, с/с «Выручка» Накладная на отгрузку 981 Сторнирован ранее начисленный НДС на сумму налога, относящегося к скидке (если скидка отражена 31 декабря текущего года по продажам прошлого года) 90, с/с «НДС» 62 Счет-фактура 177 В текущем году выявлен убыток прошлых лет, связанный с предоставлением скидки на услуги 91, с/с «Прочие расходы» 62 Справка бухгалтера 443 Списана себестоимость предоставленного бонуса (подарка) покупателю 90, с/с «Себестоимость продаж» 41 Накладная на отгрузку 1029 Покупатель учел предоставленную скидку в виде уменьшения задолженности 60 91, с/с «Прочие доходы» Уведомление поставщика 492 Восстановлена (сторнирована) часть НДС по предоставленной скидке 68, с/с «Расчеты по НДС» 19 Счет-фактура, уведомление поставщика 89 Списан на расходы восстановленный НДС 91, с/с «Прочие расходы» 19 Счет-фактура, уведомление поставщика, справка бухгалтера 89 Отражено исполнение обязательств перед поставщиками зачетом встречных требований, исполнение обязательств по договорам мены. 60 62
Договор мены,
Акт о прекращении встречных требований. 3292
В Таблице 2 приведенынаиболее распространенные из возможных проводок, поскольку для любой компании реализация,возвраты продукции, НДС являются важнейшими аспектами деятельности. Те видыпроводок, которые в ООО «Агма-М» не используются, не принимались во внимание.
В ООО «Агма-М» имеетсяопыт использования вексельных схем расчетов. Такого рода формы расчетовособенно активно применяются в неблагоприятных экономических условиях, когдакомпании — покупатели испытывают нехватку оборотных средств.
Векселя наиболее активноиспользовались в 90-х годах. В 2001 – 2008 годах таких операций не было. В 2009году векселя вновь стали использоваться ООО «Агма-М» для расчетов сконтрагентами. При этом векселя принимаются в уплату от покупателей изаказчиков. Собственных векселей ООО «Агма-М» не выпускает. Большинство векселей,используемые в расчетах ООО «Агма-М» относятся к категории простых.
Категория векселей кполучению появляется в составе дебиторской задолженности при использованиивексельной формы расчетов. Отношения сторон по векселю регулируются законом «Опереводном и простом векселе», ГК РФ, ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений»,указаниями Минфина.
Согласно ст. 815 ГК РФ,вексель представляет собой ничем не обусловленное обязательство векселедателя(простой вексель) либо иного указанного в векселе плательщика (переводнойвексель, тратта) выплатить при наступлении предусмотренного векселем срокаполученные взаймы денежные суммы. В соответствии со ст. 143 ГК РФ векселяотносятся к виду ценных бумаг, являющихся имуществом организации. Согласно п. 3ПБУ 19/02, векселя, выданные организацией-векселедателем организации-продавцупри расчетах за проданные товары, продукцию, выполненные работы, оказанныеуслуги, не относятся к финансовым вложениям.
Порядок отражения вбухгалтерском учете операций с векселями, полученными в счет оплаты зареализованные товары (работы, услуги) изложен в письме Минфина «О порядкеотражения в бухгалтерском учете и отчетности операций с векселями, применяемымипри расчетах между организациями за поставку товаров, выполненные работы иоказанные услуги». При получении организацией-продавцом в счет оплатысобственного (товарного) векселя покупателя предусматривается обязательствопокупателя (векселедателя) уплатить указанную в векселе денежную сумму в срок,указанный в векселе.
Примеры типовых проводокпо операциям с векселями в ООО «Агма-М» [2.48, с. 143 -144] приведены в Таблице3.
Таблица 3. Отражение вучете операций с векселямиХозяйственная операция
Дебет
счета Кредит счета Первичные документы Сумма Признана выручка от реализации сувенирной продукции 62 90-1 Накладная на отгрузку, договор 21000 Списана покупная стоимость проданной продукции 90-2 41 Накладная на отгрузку 17324 Отражена сумма НДС, предъявленная к оплате покупателю 90-3 68- с/с «НДС» Счет-фактура 3780 Получен вексель покупателя в обеспечение оплаты сувенирной продукции
62, с/с
«Векселя
полученные» 62
Акт приема-передачи векселей,
договор 21000 Получены денежные средства в погашение векселя (в сумме согласно договору) 51
62, с/с
«Векселя
полученные» Платежное поручение 19000 Получены денежные средства в погашение векселя (в сумме дисконта по векселю) 51 91-1 Платежное поручение 3000 Начислен НДС с соответствующей суммы дисконта по векселю 91-2 68-НДС Счет-фактура 540 Переводной вексель продан третьей стороне 91-1
62, с/с
«Векселя
полученные»
Акт приема-передачи векселей,
договор 30000
Отметим, что НДС,исчисленный с соответствующей суммы дисконта по векселю, организация вправеотразить в составе внереализационных расходов на основании пп. 20 п. 1 ст. 265НК РФ как обоснованный расход после его фактической уплаты в бюджет (пп. 3 п. 3ст. 273 НК РФ).
Факт, что дебиторскаязадолженность обеспечена векселем, раскрывается в Справке о наличии ценностей,отраженных на забалансовых счетах (векселя учитываются на забалансовом счете008 «Обеспечения обязательств и платежей полученные).
В ООО «Агма-М» оченьмного операций по авансам, как выданным, так и полученным. Это связано с тем,что ООО «Агма-М» обычно требует с заказчиков частичной предоплаты (как правило,30% от общей суммы договора). При этом компания сама выдает авансы поставщикамматериалов для производства рекламной продукции.
Авансы выданныеучитываются на счете 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», субсчет«Авансы выданные». Авансы могут выдаваться под поставку продукции (товаров,работ, услуг), а при нарушении условий договоров поставки, суммы авансоввозвращаются несостоявшемуся покупателю. У ООО «Агма-М» хорошо налаженыотношения с ключевыми поставщиками, соответственно, сбои поставок бывают крайнередко.
Стандартные хозяйственныеоперации по авансам выданным приведены в Таблице 4.

Таблица 4. Отражение вучете операций по авансам выданным
Хозяйственная операция
Дебет счета
Кредит счета
Сумма Выплата аванса поставщику рекламных материалов по договору 60, с/с «Авансы выданные» 51 11234 Оприходованы материалы (приняты работы, услуги) по акту 08 (10, 20, 26, 41...) 60 15986 Учтен НДС на основании счета-фактуры поставщика (подрядчика) 19 60 2877 Зачтен аванс на основании бухгалтерской справки и договора 60 60, с/с «Авансы выданные» 11234
Необходимо оченьвнимательно относится к учету НДС по авансам, поскольку требованиязаконодательства не всегда однозначны, а арбитражная практика противоречива.
Учет расчетов с прочимидебиторами ведется на счете 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», накотором обобщается информация по операциям, не попадающим в другие категориидебиторской задолженности. В частности, здесь могут отражаться расчеты поаренде, страхованию, транспортировке, беспроцентным займам, претензиям и др.Кроме того, в состав прочих дебиторов могут попасть сотрудники организации,например, в случае предоставления им займов, выдачи чековых книжек и т.д. такиеоперации учитываются на счете 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям».Также в эту статьи могут попасть расчеты с налоговыми органами и фондами повозврату налогов (счета 68, 69). Учет операций с прочими дебиторами ведетсяаналогично учету по покупателям и заказчикам (включая учет авансов). Важно непутать операции, подлежащие отражению на счете 76 с теми, что необходимоучитывать на счете 62.
Подводя итоги данногораздела, отметим, что в ООО «Агма-М» расчеты с покупателями и заказчикамиведутся в основном самым простым способом — контрагент оплачивает счета припомощи платежного поручения. Аккредитивы и расчеты чеками не применяются, затоиспользуются векселя, что не очень характерно для сферы услуг. 2.4 Отражение расчетов с заказчиками в финансовой отчетностиООО «Агма-М»
Порядок составления ипредставления бухгалтерской отчетности регулируется Законом «О бухгалтерскомучете», Положением по ведению бухгалтерского учета и ПБУ 4/99, УказаниямиМинфина об объеме форм бухгалтерской отчетности и о порядке составлениябухгалтерской отчетности.
Годовая бухгалтерскаяотчетность включает следующие формы:
Ø Бухгалтерский баланс (форма № 1)
Ø Отчет о прибылях и убытках (форма №2)
Ø Отчет об изменениях капитала (форма №3)
Ø Отчет о движении денежных средств(форма № 4)
Ø Приложение к Бухгалтерскому балансу(форма № 5)
Кроме того, в составотчетности включаются Пояснительная записка и, в зависимости оторганизационно-правовой формы, аудиторское заключение.
Информация о дебиторскойи кредиторской задолженности отражаются в Бухгалтерском балансе (форма № 1), атакже в разделе «Дебиторская и кредиторская задолженность» Приложения кБухгалтерскому балансу (форма № 5).
При составлениибухгалтерской отчетности дебиторская задолженность группируется по срокамобразования. Дебиторская задолженность, платежи по которой ожидаются более чемчерез 12 месяцев после отчетной даты, является долгосрочной и указывается встроке 230 раздела II «Оборотные активы» баланса. Дебиторская задолженность,платежи по которой ожидаются в течение 12 месяцев после отчетной даты, являетсякраткосрочной и указывается в строке 240 раздела II «Оборотные активы» баланса.
В ООО «Агма-М»долгосрочная дебиторская задолженность отсутствует. Краткосрочная дебиторскаязадолженность на конец периода составляет 46 426 тыс. руб., в том числе порасчетам с покупателями и заказчиками 39 439 тыс. руб.
В балансе отдельноуказывается дебиторская задолженность покупателей и заказчиков за отгруженныетовары и выполненные работы по строках 231 (для долгосрочной) и 241 (длякраткосрочной) «в том числе покупатели и заказчики». Указанная задолженностьотражается по дебету счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками». В баланседебиторская задолженность отражается за вычетом резерва по сомнительным долгам.Поскольку в ООО «Агма-М» резерв по сомнительным долгам не создается,следовательно, дебиторская задолженность показывается без каких-либо вычетов. Призаполнении строк 230 и 240 сальдо расчетов с покупателями и заказчикамипоказывается в балансе развернуто: дебетовое сальдо показывается в активебаланса, кредитовое — в пассиве.
Строка 230 в балансе ООО«Агма-М» отсутствует, т.е. долгосрочной дебиторской задолженности нет. Построке 240 отражается краткосрочная дебиторская задолженность, платежи по которойожидаются в течение 12 месяцев после отчетной даты.
Сумма по этой строкеравна 46 426 тыс. руб. и включает в себя:
Ø сумма остатков по дебету счетов 62 и76 (в части долгосрочной задолженности) за вычетом кредитового остатка по счету63 (в части суммы резерва, относящегося к такой задолженности)
Ø дебетовые остатки по счетам учетавыданных поставщикам и подрядчикам авансов (счет 60)
Ø предоставленные работникам ссуды изаймы, а также начисленные работникам суммы по возмещению материального ущерба(счет 73).
Теоретически в эту строкутакже попадают остатки по счетам 71, 75, но у рассматриваемой компании ониравны нулю. Остатки по счету 63 также равны нулю, поскольку резерв посомнительным долгам не создается.
Материальный ущерб (посчету 73) возникает в случае, если операторы печатных станков портятполиграфическую продукцию. Согласно договорам, работники несут ответственностьза испорченные по их вине материалы.
В строке 241 из всейсуммы краткосрочной задолженности выделяется задолженность покупателей и заказчиков.Иными словами, в эту строку переносится дебетовое сальдо по счетам 62 и 76 (вчасти краткосрочной задолженности), равное 39 439 тыс. руб., за вычетомкредитового остатка по счету 63 (в части суммы резерва, относящегося к такойзадолженности). В нашем случае сальдо по счету 63 равно нулю. Таким образом,окончательная сумма по строке 241 составит те же 39 439 тыс. руб.
Авансы полученные вбалансе ООО «Агма-М» отдельной строкой не показываются, а раскрываются только вформе 5 (строка 642).
В течение пяти лет смомента списания сумма списанной задолженности учитывается за балансом на счете007 «Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов».
Как и все российскиеорганизации, ООО «Агма-М» в обязательном порядке заполняет форму № 5 «Приложениек бухгалтерскому балансу», в которой отражается информация по задолженности.Форма № 5 содержит раздел «Дебиторская и кредиторская задолженность», в рамкахкоторого подлежит раскрытию сальдо дебиторской и кредиторской задолженности срасшифровкой по сроку возникновения, а также по видам расчетов. В общем случае,поскольку в активе баланса дебиторская задолженность показывается за минусомрезерва по сомнительным долгам, то и расшифровка в форме 5 приводится заминусом этого резерва.
Так, краткосрочнаядебиторская задолженность на начало и на конец периода раскрывается в строке610, в строках 611 «Расчеты с покупателями и заказчиками», 612 «Авансывыданные» и т.д. раскрывается краткосрочная дебиторская задолженность по видам.Данные берутся со счетов 62, 76, 60.
Долгосрочная дебиторскаязадолженность на начало и на конец периода отражается в строке 620.Расшифровываться по видам она может аналогично краткосрочной в строках 621, 622и т.д. В ООО «Агма-М» долгосрочная дебиторская задолженность отсутствует.
Отметим, что нумерациястрок строго не регламентирована и может различаться у разных предприятий. Вданном случае приводится нумерация строк, принятая ООО «Агма-М».
По сравнению с прошлымгодом дебиторская задолженность возросла на 11 743 тыс. руб. причинойэтого служат возросшие задержки платежей со стороны контрагентов в связи снепростой экономической ситуацией.
Итак, в данном разделебыло рассмотрено отражение дебиторской задолженности ООО «Агма-М» в финансовойотчетности. В отчетности дебиторская задолженность фигурируют в активе баланса (форма1) и в форме 5 (приложение к балансу).

Глава 3. Аудит расчетовс заказчиками на примере ООО «Агма — М» 3.1 Планирование аудита расчетов с заказчиками
Начальным этапомпроведения аудиторской проверки является планирование аудита. Этот этап, какправило, завершается написанием письма-обязательства и заключением договора.
Письмо-обязательствоготовится аудиторской фирмой и выражает согласие на проведение проверки. Дляразовых (единовременных) проверок письмо-обязательство обычно является офертой.Обычно такое письмо предшествует заключению договора. В письме-обязательствеформулируются условия проведения аудита.
При долгосрочном договорео целях и масштабах аудита письмо-обязательство составляется только привозникновении новых обстоятельств в отношениях субъектов аудиторскойдеятельности.
Подготовка договораначинается после предварительного ознакомления с деятельностью будущего клиентаи принятия решения о возможности оказания услуг. Подготовка договора включаетопределение трудоемкости, стоимости и сроков оказания аудиторских услуг,необходимости привлечения сторонних консультантов и экспертов, специалистов пооценке и т.д.
Договор может носитьразовый (единовременная проверка) или долгосрочный (ежегодный аудит) характер.При повторном соглашении об оказании услуг условия договора могутпересматриваться, что должно быть оформлено письменно. Предметом долгосрочногодоговора может выступать одновременно проведение аудиторской проверки иоказание сопутствующих аудиту услуг. Долгосрочное соглашение обычно являетсярамочным, стоимость каждого конкретного этапа работ может быть сформулирована вдополнительном соглашении. В таком случае, порядок определения стоимости обычнопрописывается в самом договоре. Оплата услуг обычно проводится поэтапно.
Существенные условиядоговора включают:
Ø предмет договора
Ø условия оказания аудиторских услуг
Ø права и обязанности сторон
Ø стоимость и порядок оплатыаудиторских услуг
Ø ответственность сторон и порядокразрешения споров
Обычно в договоре четкопрописываются сроки предоставления заключения. Для многих клиентов критично,чтобы отчетность была проверена до ее официального опубликования, с тем чтобыкомпания могла своевременно внести исправления в отчетность. В Россиибольшинство аудиторских проверок проходит в феврале.
Для крупных компанийчасто аудит разбивается на этапы. Сначала аудируется отчетность за 9 месяцев(аудиторы выезжают к клиенту в ноябре-декабре), а в феврале уже проверяютсяданные последнего квартала и проводятся заключительные тесты и процедуры. Такаяорганизация работы позволяет аудиторским фирмам более эффективно использоватьсвои кадровые ресурсы, а клиентам – снизить нагрузку на бухгалтерскую службу вотчетный период. Разумеется, такой порядок аудита и конкретные сроки выезда кклиенту также оговариваются в договоре.
Как правило, компаниизаказывают аудит только тогда, когда он является обязательным. Но существуют иопределенные предпосылки, которые ведут к проведению инициативного аудита. Этоможет быть требование инвестора, кредитора или собственника, выявление случаевмошенничества, ненадлежащее ведение учета, значительные суммы претензий состороны налоговых органов и т.д.
На этапе планирования ваудите расчетов с покупателями и заказчиками, как правило, можно выделитьследующие процедуры:
Ø Определение источников аудиторскойинформации
Ø Анализ контрольной среды в части расчетовс покупателями и заказчиками
Ø Анализ состояния бухгалтерского учетарасчетов с покупателями и заказчиками
Ø Оценку аудиторского риска, уровнясущественности и трудоемкости
Ø Анализ возможных нарушений
Источниками аудиторскойинформации для аудита расчетов с покупателями и заказчиками могут являтьсяразличные документы, а именно:
Ø Учетная политика для целейбухгалтерского учета
Ø Учетная политика для целейналогообложения
Ø Рабочий план счетов организации
Ø Бухгалтерский баланс (стр. 230, 240,940)
Ø Форма 5
Ø Пояснительная записка
Ø Оборотно-сальдовая ведомость/ главнаякнига
Ø Регистры бухгалтерского учета посчетам 62, 60 и др.
Ø Договоры на реализацию и относящаясяк ним документация (счета-фактуры, акты приемки-передачи, счета, спецификации,платежные поручения и т.п.)
Ø Результаты предыдущей аудиторскойпроверки (если имеются)
Ø Результаты налоговых проверок (если таковыеимели место)
Ø Результаты внутреннего аудита (еслитаковой проводится)
Ø Акты сверки с контрагентами по расчетам
Ø Результаты инвентаризации расчетов,дебиторской и кредиторской задолженности
Анализ контрольной средыбудет рассмотрен ниже в соответствующем разделе.
Для оценки состояниябухгалтерского учета расчетов с покупателями и заказчиками необходимо изучитьучетную политику, иную внутреннюю документацию и проверить, отражены ли в нейследующие вопросы:
Ø методы учета при использовании неденежныхформ расчетов
Ø наличие и действие распорядительныхдокументов по учету расчетов с покупателями и заказчиками, соблюдение сроковвнутренней отчетности и порядка документооборота
Ø форма учета (журнально-ордерная, мемориально-ордерная,автоматизированная)
Кроме того, целесообразнопровести анализ состава, характера, сумм операций в отчетном периоде, сравнитьпоказатели отчетности текущего периода с аналогичными показателями предыдущегопериода, проанализировать динамику изменений.
Такой анализ помогаетпроверить выполнение ряда предпосылок формирования отчетности. Припервоначальном аудите такого рода процедуры также способствуют лучшемупониманию бизнеса клиента. Резкий рост или сокращение дебиторской задолженностидолжны быть экономически обоснованы (изменением объема операций, условийплатежей и т.п.).
Аудитору также необходимопосмотреть, ведется ли аналитический учет расчетов с покупателями и заказчиками,а также какие программные продукты используются для ведения учета(бухгалтерские программы, складские программы, ручной учет и т.п.). При ошибкахв программах (и тем более при ручном учете) возможно нарушение предпосылки «точноеизмерение» (например, при ошибочном отнесении операции не к тому периоду).
В ООО «Агма-М», как ужеотмечалось ранее, бухгалтерский учет ведется при помощи программы «Бухсофт:Предприятие», основанной на журнально-ордерной системе учета.Автоматизированный способ учета исключает арифметические и некоторые другиеошибки 9например, неверную корреспонденцию счетов), но риск методологическихошибок при этом сохраняется.
Оценка аудиторского рискаосуществляется в соответствии со стандартами аудита и включает в себя:
Ø оценку неотъемлемого риска
Ø оценку контрольного риска
Ø оценку риска необнаружения
Неотъемлемый рискозначает подверженность финансовой (бухгалтерской) отчетности клиентаискажениям. Неотъемлемый риск определяется аудитором субъективно и отражаетвероятность появления существенных искажений в регистре бухгалтерского учета (внашем случае это счета 62, 60, а также регистры счетов, корреспондирующих сними) или статье отчетности (стр. 230, 240 формы 1, а также раскрытия в форме 5и пояснительной записке) до их выявления системой внутреннего контроля (или придопущении, что внутренний контроль отсутствует).
Контрольный рискхарактеризует степень вероятности того, что искажение финансовой(бухгалтерской) отчетности не будет предотвращено или своевременно выявлено искорректировано посредством системы внутреннего контроля.
На основе оцененных неотъемлемогориска и риска средств внутреннего контроля оценивается риск необнаружения,который зависит от профессионального суждения аудиторов и состава и объемаосуществляемых ими аудиторских процедур.
Разные значения рисканеобнаружения влияют на размеры аудиторской выборки, а также выбор аудиторскихпроцедур.
Исходя из опросного листа(см. таблицу 6), неотъемлемый риск для ООО «Агма-М» следует определить каксредний, так как есть риск совершения бухгалтером непреднамеренных ошибок,поскольку в должностной инструкции порядок учета расчетов с покупателями изаказчиками, документооборота по ним, порядок предоставления внутреннейотчетности четко не прописан. Регулярный анализ дебиторской задолженности посрокам возникновения не проводится.
Контрольный риск следуетопределить как средний, так как на предприятии существует система внутреннегоконтроля. Слабость данной системы в том, что контроль осуществляетсянерегулярно (четкого графика нет) и не документируется.
На основании оценкинеотъемлемого и контрольного рисков, риск необнаружения следует признатьсредним.
Возможные нарушения приучете расчетов с покупателями и заказчиками представлены ниже.
Ø В учете числится дебиторскаязадолженность, по которой истек срок исковой давности
Ø Сальдо по счетам не соответствуетсуммам в отчетности
Ø Данные аналитического учета несоответствуют данным синтетического учета
Ø Операции проведены не в том периоде,к которому они фактически относятся
Уровень существенностирассчитывается аудитором на основании данных отчетности. Несмотря на то, что встандартах приводится примерная методика расчета уровня существенности,отправной точкой является профессиональное суждение аудитора. Для ООО «Агма-М»примем уровень существенности равный 5% от среднего показателя дебиторской задолженностиза период, поскольку это самая крупная статья активов. Использовать для расчетасущественности выручку в данном отчетном периоде нецелесообразно, посколькуввиду сложной экономической ситуации выручка заметно сократилась, ииспользование ее в расчетах может привести к неоправданному занижению уровнясущественности. Расчетный показатель существенности равен 2 028 тыс. руб.
Трудоемкость аудиторскойпроверки может рассчитываться на основании следующих показателей:
Ø суммарного выражения показателей отчетности
Ø количества операций
Ø наличия особых видов операций(импорт, экспорт, вексельные схемы и т.п.)
Ø системы учета
Ø программного обеспечения учета
Ø первый аудит или нет
Ø аудиторских рисков
Ø наличия в отчетном периодереорганизации (слияния, поглощения, выделения и т.п.)
Могут учитываться и иныефакторы на усмотрение аудиторской организации.
При расчете трудоемкостиаудиторской проверки расчетов с покупателями и заказчиками ООО «Агма-М»принимались во внимание следующие факторы:
Таблица 5. Определениетрудоемкости проверки расчетов с покупателями и заказчиками в ООО «Агма-М»Наименование фактора Описание Повышает трудоемкость Понижает трудоемкость Количество операций Менее 50 в месяц + Наличие особых видов операций Вексельные расчеты + Система учета Автоматизированная, с возможностью выгрузок в EXCEL + Анализ результатов прошлых проверок Нет истории проверок + Аудиторские риски Средние + Организация документооборота, квалификация персонала
Нет утвержденного графика документооборота.
Квалификация персонала средняя + Реорганизация (слияние, выделение) в отчетном периоде Не имели места +
Таким образом, можнозаключить, что проверка расчетов с покупателями и заказчиками в ООО «Агма-М» нетребует большого количества времени. В целом на секцию было запланировано неболее 20 человеко-часов с учетом возможных простоев по вине клиента и другихнепредвиденных обстоятельств. Данные часы включают время на подготовку всейнеобходимой документации по результатам проверки расчетов с покупателями изаказчиками.
Программа аудитаготовится с учетом всех вышеуказанных факторов. Большинство аудиторских фирмимеют набор шаблонных программ, количество и состав процедур в которыхварьируется в зависимости от уровня существенности и оценки аудиторского риска. 3.2 Анализ контрольной среды и процедуры по существу
Анализ контрольной средыпозволяет оценить возможность нарушения предпосылок формирования финансовойотчетности (существование, права и обязанности, возникновение, полнота,стоимостная оценка, точное измерение, представление и раскрытие).
При первичной оценкесистемы внутреннего контроля в части расчетов с покупателями и заказчикаминеобходимо ответить на следующие основные вопросы:
Ø определен ли круг лиц, ответственныхза расчеты с покупателями и заказчиками
Ø закреплена ли эта ответственность всоответствующих документах (должностных инструкциях, трудовом договоре и т.п.)
Ø каким образом организацияобеспечивает неразглашение коммерческой тайны
Ø проводится ли инвентаризация расчетовс покупателями и заказчиками (выполнение предпосылок «существование»,«полнота»)
Ø работает ли принцип разумногоразделения полномочий (контроль направлен на предотвращение мошенничества)
Ø обладает ли бухгалтер, отвечающий заучет расчетов с покупателями и заказчиками, соответствующим опытом иквалификацией
Ø каким образом осуществляется контроль(визирование и т.п.) договоров и относящихся к ним документов (актов, счетов ит.д.)
Ø осуществляется ли регулярный контрольза правильностью ведения регистров расчетов с покупателями и заказчиками(выполнение предпосылки «точное измерение»)
Для анализа контрольнойсреды ООО «Агма-М» был разработан лист тестирования системы внутреннегоконтроля, представленный в таблице ниже.
Таблица 6. Лист тестированияСВКВопрос ДА НЕТ Иное/ комментарий Источник сведений 1. Инвентаризации Проводятся ли в организации инвентаризации расчетов с покупателями и заказчиками +
Опрос руководства
Приказы об инвентаризации Какова частота инвентаризаций? Ежегодно
Опрос руководства
Приказы об инвентаризации
Издаются ли приказы руководителя об
инвентаризации? + Приказы об инвентаризации Кем подписываются приказы + Генеральным директором Приказы об инвентаризации Создается ли комиссия для инвентаризации + Приказы об инвентаризации Кто входит в комиссию
Бухгалтер,
технический специалист Приказы об инвентаризации Документируются ли результаты инвентаризации +
Акты инвентаризации
Ведомости ИНВ-26 Присутствовали ли при инвентаризации независимые аудиторы? + Опрос руководства Анализируются ли результаты инвентаризации руководством? + Опрос руководства Делаются ли записи в регистрах учета по результатам инвентаризации? + Опрос руководства Были ли обнаружены ошибки в учете при инвентаризациях за последние 2 года? +
Опрос руководства
Ведомости ИНВ-26 2. Документирование учета расчетов с покупателями и заказчиками Регистры по расчетам ежемесячно распечатываются и подписываются отв. лицами +
Опрос руководства
Регистры с подписями Кто осуществляет контроль за надлежащим оформлением расчетных операций + Заместитель гл. бухгалтера, отв. менеджер по договору Опрос руководства Как осуществляется контроль? Проверка первичных документов на соответствие образцам, контроль заполнения всех необходимых реквизитов Опрос руководства Как документируется контроль? Не документируется, при обнаружении ошибок неверно заполненные документы переделываются
Опрос руководства
Служебные записки за 1, 2, 3, кварталы 2009 Кто подписывает договоры на реализацию (оказание услуг)? Ген. директор, также визирует гл. бухгалтер, старший менеджер.
Опрос руководства
Договоры Оформляются ли к договорам акты приемки-передачи? + Опрос руководства 3. Организация учета расчетов с покупателями и заказчиками Ведется ли аналитический учет расчетов с покупателями и заказчиками + Регистры учета по счетам 60, 62 Как организована охрана коммерческой тайны? Пункт о неразглашении в трудовых договорах Опрос руководства Проводилась ли уступка прав требования по дебиторской задолженности (цессия, факторинг и т.п.)? + Опрос руководства Имели или место договоры мены или операции по взаимозачету? + Опрос руководства Как часто проводятся сверки с контрагентами? Как минимум раз в квартал Акты сверки, опрос руководства Имеют ли место неурегулированные претензии по расчетам? + Опрос руководства 4. Ответственность и разграничение полномочий Определен ли круг ответственных лиц, имеющих право заключать договоры с покупателями (заказчиками) + Опрос руководства Имеется ли у бухгалтера по расчетам с дебиторами и кредиторами, по банку и кассе должностные инструкции? + Должностная инструкция Описан ли в инструкции порядок предоставления внутренней отчетности по участку, порядок документооборота? + Должностная инструкция Соблюдается ли график предоставления внутренней отчетности по расчетам и остаткам дебиторской и кредиторской задолженности? Такой график отсутствует Опрос руководства Ведение участков «дебиторы и кредиторы», «банк и касса» ведется разными бухгалтерами + Должностные инструкции, опрос руководства Бухгалтерские регистры состоят из небольшого числа индивидуально значимых проводок? + Выгрузки по счетам
Обычно тестированиеконтрольной среды осуществляется еще на этапе планирования. Если аудиторнамерен полагаться на систему контроля предприятия, то определенные процедурыпо оценке эффективности системы внутреннего контроля могут проводиться и наосновном этапе аудита. Это часто позволяет сократить объем других аудиторскихпроцедур. В ООО «Агма-М» уровень внутреннего контроля можно оценить каксредний.
При проверке расчетов спокупателями и заказчиками в число аудиторских процедур обычно включаются какминимум следующие:
Ø Сверки с контрагентами
Ø Анализ дебиторской задолженности посрокам возникновения с целью выявления просроченных балансов по контрагентам
Ø Анализ соответствия аналитическогоучета синтетическому
Ø Проверку тождественности данныхоборотно-сальдовой ведомости цифрам в отчетности
Ø Проверка соответствия данныхпервичным документам записям в бухгалтерской системе
Ø Проверка полноты раскрытия информациив отчетности и пояснительной записке
Результаты всехаудиторских процедур в обязательном порядке документируются и оформляютсясоответствующими рабочими документами.
В качестве методовпроверки целесообразно использовать прослеживание, инспектирование документов,аналитические методы, запросы информации у контрагентов.
С учетом аудиторскихрисков, уровня существенности, количества операций, отсутствия истории прежнихпроверок для ООО «Агма-М» была разработана следующая программа аудита.
Таблица 7. Программааудита расчетов с покупателями и заказчиками
Проверяемая организация: ООО «Агма-М» Отчетный период: 2009 год
Секция: расчеты с покупателями и заказчиками
Трудоемкость проверки, всего 630 часов
Трудоемкость проверки секции 20 часов
Состав аудиторской группы: Кравченко С.В., Радомлин Р.А., Лавров К.А.
Руководитель проверки: Кравченко С.В.
Планируемый аудиторский риск: средний
Планируемый уровень существенности: 2 028 тыс. руб.
№
Перечень проверяемых вопросов
Аудиторские процедуры
Рабочие документы
аудитора 1
Аудит тождественности показателей бухгалтерской отчетности и
бухгалтерского учета
Сравнение суммы по стр. 230, 240 формы 1, суммы по стр. 610, 620 формы 5
и сальдо по счетам 62, 60 (в части авансов).
Проверка соответствия данных формы 1 на 31.12.2009 с остатками по счетам 62,60 на 01.01.2009. Лист контроля № 1 2 Проверка актов сверки расчетов с контрагентами, по наиболее крупным балансам — запросы контрагентам с просьбой подтвердить остатки Инспектирование актов сверки, подготовка писем-запросов контрагентам. Письма-запросы подписывает клиент и рассылает от своего имени. Проверочный лист №1 3 Аудит оформления первичных учетных документов Проверка актов приемки-передачи, накладных на отгрузку по выборке РД №1 4 Анализ дебиторской задолженности по срокам возникновения Анализ выгрузок по счетам 62,60, изучение условий договоров, выявление просроченных балансов Проверочный лист №2 5 Анализ учетной политики на соответствие требованиям законодательства Анализ учетной политики РД №2 6 Проверка корректности оформления векселей, принятых в обеспечение дебиторской задолженности Сплошная проверка векселей на соответствие требованиям законодательства по их оформлению Проверочный лист №3 7 Проверка полноты отражения дебиторской задолженности на конец периода Проверка первичных документов, проведенных за декабрь 2009 и январь 2010 на предмет их отражения в правильном периоде РД №3
Данная программасформирована, исходя из специфики ООО «Агма-М», и содержит только теаудиторские процедуры, которые применимы к предприятию. Так, например, впрограмму не включены процедуры проверки расчетов с покупателями и заказчикамипо аккредитивам, поскольку таковых у ООО «Агма-М» не было.
Проверку первичныхдокументов можно осуществлять тремя основными способами в зависимости отколичества операций:
Ø с применением выборки
Ø сплошным методом
Ø методом проверки крупнейших балансовдо тех пор, пока непроверенная сумма не станет меньше уровня существенности
В ООО «Агма-М» дляпроверки векселей применялся сплошной метод, для проверки оформления первичныхучетных документов – выборка, для выбора контрагентов, которым будут направленыписьма-подтверждения — третий метод. 3.3 Итог проведение аудита расчетов с заказчиками ипредоставление аудиторского заключения
По результатам проверкитождественности показателей бухгалтерской отчетности и бухгалтерского учетарасхождений выявлено не было.
По результатам проверкиактов сверки расчетов с контрагентами расхождений выявлено не было.
Аудит оформленияпервичных учетных документов выявил неправильно оформленные акты (на актахотсутствовали необходимые печати). Суммы по первичным документам былисопоставлены с суммами, проведенными в учете. Для этого были сделаны выгрузкииз системы (журнал проводок) и суммы по проводкам были проверены насоответствие первичным документам.
В ООО «Агма-М» в основномприменяются унифицированные формы первичных документов. К неунифицированнымформам можно отнести акт приемки-передачи услуг.
Анализ дебиторскойзадолженности по срокам возникновения показал наличие просроченных балансов понескольким контрагентам. Такая задолженность не списана, резерв на нее несформирован ни в бухгалтерском ни в налоговом учете.
Анализ учетной политикина соответствие требованиям законодательства показал, что учетная политика ООО«Агма-М» не вполне соответствует требованиям законодательства. Подробный анализучетной политики ООО «Агма-М» был приведен выше.
Проверка корректностиоформления векселей, принятых в обеспечение дебиторской задолженности, невыявила никаких нарушений.
Проверка полнотыотражения дебиторской задолженности на конец периода выявила несколькодокументов, которые были проведены в январе 2010 года, хотя на самом деле ониотносились к 2009.
Все выявленные нарушенияв суммарном выражении нематериальны и не привели к существенному искажениюотчетности. Вместе с тем, при повторении в будущем существующихметодологических ошибок сумма искажений может уже оказаться существенной.
Поскольку существенныеискажения в отчетности отсутствуют, в части расчетов с покупателями изаказчиками ничто не препятствует выпуску чистого аудиторского заключения.
Аудиторское заключениепредставляет собой официальный документ, предназначенный для пользователейфинансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемых лиц, составленный всоответствии с федеральными правилами (стандартами) аудиторской деятельности исодержащий выраженное в установленной форме мнение аудиторской организации илииндивидуального аудитора о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетностиаудируемого лица и соответствии порядка ведения его бухгалтерского учетазаконодательству Российской Федерации.
Форма, состав,обязательные реквизиты и порядок представления аудиторского заключения установленыроссийскими правилами аудиторской деятельности, в частности Стандартом №6.Данным стандартом также устанавливаются основные виды аудиторских заключений.
В зависимости от мненияаудиторов о достоверности отчетности различают следующие типы аудиторскихзаключений:
Ø безоговорочно-положительные
Ø модифицированные
Безоговорочно-положительноезаключение не содержит каких-либо замечаний или оговорок и выдается в случае,когда аудитор согласен с тем, что отчетность формирует у пользователей достоверноепредставление о финансовом положении и результатах финансово-хозяйственнойдеятельности аудируемого лица.
Аудиторское заключениеявляется модифицированным, если имеют место:
Ø факторы, не влияющие на аудиторскоемнение, но описываемые в аудиторском заключении с целью привлечь внимание ккакой-либо информации, раскрытой в финансовой (бухгалтерской) отчетности
Ø факторы, влияющие на аудиторскоемнение, которые могут привести к мнению с оговоркой, отказу от выражения мненияили выражению отрицательного мнения.
Заключение может бытьмодифицировано, если нарушен принцип непрерывности деятельности аудируемоголица.
Аудитор может оказатьсяне в состоянии выразить безоговорочно-положительное мнение, если выполняетсяхотя бы одно из следующих условий:
Ø ограничен объем работы аудитора
Ø имеется разногласие с руководством компанииотносительно допустимости выбранной учетной политики, метода ее применения,правильности раскрытия информации в отчетности.
В этом случае может бытьвыражено мнение с оговоркой или дан отказ от выражения мнения. Также может бытьвыражено отрицательное мнение.
Отрицательное мнениевыражается только тогда, когда влияние какого-либо разногласия с руководством весьмасущественно для финансовой (бухгалтерской) отчетности.
При выдаче модифицированногозаключения, аудитор должен четко обосновать причины этого, а также датьколичественную оценку возможного влияния на таких причин на отчетность.
При отсутствиисущественных искажений в статьях отчетности ООО «Агма-М» может претендовать набезоговорочно-положительное аудиторское заключение. 3.4 Выводы и рекомендации по устранению нарушений
Аудитор обязан довестиинформацию, полученную по результатам аудита, до сведения руководства исобственников аудируемого лица. К такой информации могут быть отнесены любыесведения, факторы и т.п., привлекшие внимание аудитора и способные повлиять научет и отчетность.
Все выявленные в процессеаудита ООО «Агма-М» ошибки не превышают уровня существенности, но тем не менееони отражены в отчетном документе, представленном ниже.