ТЕОРЕТИКО-ПРАВОВА БАЗА ОБЛІКУ І АУДИТУ ВИРОБНИЦТВА ПРОДУКЦІЇ СВИНАРСТВАНА СІЛЬСЬКОГОСПОДАРСЬКОМУ ПІДПРИЄМСТВІ УКРАЇНИ
Різні аспекти обліку витрат і калькуляції собівартостіпродукції досліджувалися багатьма вченими. Проте окремі наукові положеннязалишаються ще дискусійними. До них відносяться:
— з'ясування сутності методу обліку витрат і методукалькуляції собівартості продукції,
— розробка науково обґрунтованих принципів їх класифікації;
— розподіл витрат між окремими стадіями обороту грошовихкоштів;
— економічний зміст собівартості і склад витрат, які їїформують;
— групування витрат по статтях і об'єктах калькуляції і т.п.
В спеціальній літературі використовуються різні терміни,зв'язані з урахуванням витрат: моделі управлінського обліку, системиуправлінського обліку витрат, системи обліку витрат на виробництво ікалькуляції продукції, методи обліку витрат і калькуляції продукції. Проте внормативних документах не приведені визначення цих понять, не розкриті їхскладові, не представлена повна класифікація способів обліку витрат ікалькуляції.
Так, Врубльовський Н. відзначає, що управлінський обліквитрат виробництва складається з двох розділів — власне обліку витратвиробництва і калькуляційного обліку собівартості продукції. Перший включаєоблік витрат виробництва по економічних елементах, видах, місцях виникнення іоб'єктах обліку, а другий — облік собівартості по калькуляційних статтяхвитрат, визначення собівартості продукції по місцях виникнення витратвиробництва і калькуляції собівартості продукції по видах і калькуляційниходиницях, а також складання звітних калькуляцій фактичної собівартості готовоїпродукції підприємства. Це калькуляційний облік процесів формуваннясобівартості всієї виготовленої продукції, її одиниці як по окремихвиробництвах, так і по її видах, марках, сортах і найменуваннях.
Голов С. стверджує, що система виробничого обліку — цесистема обліку, що забезпечує калькуляцію і контроль собівартості об'єктіввитрат. В загальному вигляді вона, на думку автора, має дві стадії: накопиченнявитрат і віднесення їх до певних об'єктів витрат.
Дійсно, між калькуляцією і виробничим обліком існує тіснийвзаємозв'язок. Передумовою калькуляції є облік витрат виробництва. Виробничийоблік передбачає збір інформації про витрати підприємства, документальнеоформлення господарських операцій, пов'язаних з виробничими витратами, їхузагальнення і угрупування по різних ознаках. Лише на основі інформації, якаміститься в системі виробничого обліку, можливо калькуляція. Калькуляційнийоблік забезпечує угрупування витрат в такому аналітичному розрізі, який робитьможливим процес калькуляції. Ступінь деталізації виробничого обліку залежитьвід задач, що стоять перед підприємством у сфері калькуляції.
Більшість авторів під методом обліку витрат на виробництво ікалькуляції собівартості продукції має на увазі сукупність прийомівдокументування і відображення виробничих витрат, які забезпечують визначенняфактичної собівартості продукції, а також віднесення витрат на одиницюпродукції. Іншими словами, це сукупність способів аналітичного обліку витрат навиробництво по калькуляційних об'єктах і прийомів розрахунку калькуляційних одиниць.
Карпова Т. відзначає, що система обліку витрат на виробництвоповинна відображати взаємозв'язок прийомів і способів узагальнення витрат іконтролю за використанням виробничих ресурсів в порівнянні з діючими нормами іпланованою ефективністю. До системи управлінського обліку витрат на виробництвовона відносить три взаємозв'язані елементи:
— облік витрат на виробництво;
— облік виходу готової продукції;
— визначення її собівартості.
Тобто поняття методу обліку витрат в економічній літературічастіш за все розглядається в нерозривному взаємозв'язку зі способами численнясобівартості продукції. Зрозуміло, що кінцевою метою виробничого обліку єкалькуляція собівартості продукції.
Тому, слід більш чітко розрізняти методи обліку витрат навиробництво і методи калькуляції собівартості продукції.
Методи обліку витрат визначаютьсяперш за все технологічними іорганізаційними особливостями виробництва і повинні відображати процесформування витрат в його конкретних умовах. При цьому накопичення витратповинне не тільки забезпечити реальне числення собівартості продукції, але іслужити інтересам найефективнішого управління виробництвом.
Організація виробничого обліку передбачає певне об’єднаннявитрат підприємства. В цілому виробничі витрати необхідно, по-перше,акумулювати по місцях їх виникнення, по-друге, відносити на конкретнупродукцію. Це досягається на рівні аналітичного обліку. При цьому приводятьсярізні визначення об'єкту обліку витрат: вид діяльності, продукт, виробничийпідрозділ, задачі, поставлені бухгалтером, на які відносять витратипідприємства; ознака, відповідно до якої здійснюється групування виробничихвитрат для мети управління; початкова одиниця, в розрізі якої ведетьсяаналітичний облік витрат виробництва; предмет або сегмент діяльності, щовимагає окремого вимірювання пов'язаних з ним витрат.
Відповідно до П(С)БО 16 «Витрати», затвердженим наказомМіністерства фінансів України від 31.12.09 р. № 318, об'єктом обліку витрат єпродукція, роботи, послуги або вид діяльності підприємства, які вимагаютьвизначення пов'язаних з їх виробництвом (виконанням) витрат. Аналогічнетрактування цього поняття представлено в Методичних рекомендаціях з планування,обліку і калькулювання собівартості продукції (робіт, послуг) всільськогосподарському підприємстві, затверджених наказом Міністерства аграрноїполітики України від 18.05.2007 р. № 132.
Таким чином, під методом обліку витрат на виробництво, слідрозуміти сукупність засобів побудови аналітичних позицій (аналітичних рахунків)з формування витрат з метою обґрунтованої калькуляції собівартості продукції(робіт, послуг) і управління ними.
В літературних джерелах немає єдиного підходу до класифікаціїметодів обліку витрат. Так, Ю. Мишин виділяє дві класифікаційні ознаки: щодотехнології і організації виробництва (повиробничий, попроцесний, позамовний,попередільний, безособовий, нормативний, оперативний) і щодо об'єктіввиробництва (деталь, виріб, вузол, група виробів, замовлення, процес, переділ, виробництво).
Карпова Т. відзначає, що діючі системи обліку виробничихвитрат можна класифікувати по таких ознаках:
— об'єктам угрупування (позамовна і попроцесна),
— ступеня нормування (фактичних і нормативних витрат),
— повноти обхвату процесами (напівфабрикатами ібезполуфабрикатів),
— кількості продуктів (одно- і багатопродуктовий),
— місцям виникнення (часткова участь у випуску продукції,виконанні робіт і послуг і попереднє узагальнення витрат і їх подальшийрозподіл по носіях),
— засобу розподілу непрямих витрат (одно- ібагатокоефіціентний), виду організації (місця виникнення витрат і центривідповідальності),
— часу складання (планове і звітне).
Бутинець Ф., Чижевська Л., Герасимчук Н. виділяють такіметоди обліку виробничих витрат: по виробах, по групах виробів, по замовленнях,по процесах, виробництвах. Напрямами розвитку виробничого обліку в умовах ринкувважається на основі обліку повних витрат створення системи: обліку відноснихіндивідуальних витрат, обліку витрат по чинниках виробництва, функціональногообліку витрат, структурного обліку витрат, обліку витрат, які постійнорозподіляються; а на основі обліку часткових витрат — багатоступінчатий обліквитрат, облік відшкодування постійних витрат, облік відшкодування граничнихстандартних витрат.
Суть розподілу витрат пропорційно вартості продажу полягає втому, що витрати на виробництво продукції розподіляються пропорційно доходу відпродажу кожного виду продукції (реалізаційних цін).
Розглядаючи перехід підприємствУкраїни на систему обліку відповідно до міжнародних стандартів, слід окреміположення інформаційного забезпечення привести у відповідність до насущнихпотреб управління.
Одночасно потрібно визнати, що приналежних основах система контролю витрат виробництва в ринкових умовах вимагаєналежної побудови інформаційного забезпечення і наладки матеріальногостимулювання за наслідками діяльності підрозділів.
Оскількироль та значення обліку і аналізу в сучасній економіці набирає силу, томуПавлова Н. М. приділяє особливу увагу перевірці правильності веденнябухгалтерського обліку на підприємствах. При цьому необхідно перевіряти розмежування в обліку тазвітності джерел відшкодування, дані про витрати виробництва по елементахвитрат, калькуляційних статтях і по підприємству в цілому, а також розподілвитрат між незавершеним виробництвом і готовою продукцією.
Таким чином, необхідно відмітити, що реформуваннябухгалтерського обліку розпочинається з прийняттям законодавчих і нормативнихактів або внесення змін та доповнень до вже існуючих.
Для того, щоб вірно та оперативно управлятисільськогосподарським підприємством в умовах ринкової економіки, необхіднокеруватися в своїй діяльності Законом України «Про бухгалтерський облік та фінансовузвітність в Україні» від 16.07.09 р. № 996-XIV (зі змінами та доповненнями) таПоложеннями (стандартами) бухгалтерського обліку. Ці нормативні документивстановлюють єдині методологічні основи бухгалтерського обліку та звітності дляпідприємств України. Вони регламентують порядок ведення бухгалтерської документації,встановлюють основні вимоги щодо ведення бухгалтерського обліку та бухгалтерськоїзвітності, правила оцінки статі бухгалтерської звітності та ін. Без знання цих основних нормативних актів неможливе правильне веденняобліку витрат та калькулювання собівартості продукції (робіт, послуг) набудь-якому підприємстві. На їх основі побудовані інші нормативні документи, якібільш детально визначають та регламентують окремі розділи бухгалтерськогообліку.
Такими нормативними документами, перш за все є, — Положення(стандарти) по веденню бухгалтерського обліку та бухгалтерської звітності в Україні,які визначають правила ведення бухгалтерського обліку, складання та наданнябухгалтерської звітності, зберіганнядокументів бухгалтерського обліку.
П(С)БО16 «Витрати» встановлює правила формування в бухгалтерському обліку інформаціїпро витрати. Відповідно до якого, витрати відображаються в бухгалтерськомуобліку одночасно із зменшенням активів або збільшенням зобов'язань.
Згідноз П(С)БО під витратами розуміють зменшення економічних вигод внаслідок вибуття активів абозбільшення зобов’язань, які призводять до зменшення власного капіталу (завинятком зменшення капіталу за рахунок внесків власників).
Витрати,безпосередньо пов’язані з виробничим процесом виготовлення продукції(виконанням робіт чи наданням послуг) називають основними. Ці витрати є прямими, тобто відносяться допевних об’єктів витрат на підставі первинних документів.
Накладні витрати пов’язані з організацією, обслуговуваннямвиробництва і управлінням ним. Величина цих витрат залежить від структури управлінняпідрозділами, цехами і підприємством.
При калькулюванні собівартості продукції важливу рольвідіграє класифікація витрат заелементами і статтями калькуляції.
П(С)БО 16 «Витрати» регламентує порядок витрат операційної діяльності за такими елементами:
— матеріальнізатрати;
— витрати на соціальні заходи;
— амортизація;
— інші операційні витрати.
Групуваннявитрат за економічними елементами здійснюється у всіх галузях народного господарства. Це дає можливість встановити потребув оборотних та необоротних активах, та показує, скільки яких активів витрачено, незалежно девони вироблені, на які цілі використані, а також характеризує структуру витрат.
Згідноіз Законом України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність» облікова політика — це сукупністьпринципів, методів і процедур, що використовуються підприємством для складання таподання фінансової звітності. Вона повинна розроблятися підприємством самостійно.
Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку №1передбачено, що розкривати облікову політику потрібно в примітках до фінансовоїзвітності. В даному документі визначаються методи оцінки активів та зобов’язань, форма бухгалтерськогообліку, порядок контролю за господарськими операціями, форми первинних документів, а також порядокпроведення інвентаризації.
Додатком до облікової політики на кожномусільськогосподарському підприємстві є робочий План рахунків, який розробляєтьсяна підставі Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу,зобов’язань і господарських операцій підприємств і організацій, затвердженийНаказом Мінфіну України від 30.11.09р. №291 та Інструкцією про застосуванняПлану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов’язань і господарськихоперацій підприємств іорганізацій, затвердженою Наказом Мінфіну від 30.11.09р. №291.
Використання в якості основних облікових реєстрівжурналів-ордерів призводить до необхідності керуватися при побудові облікуМетодичними рекомендаціями з журнально-ордерної форми обліку.
Вступ в силу з 2009 року Закону України «Про бухгалтерськийоблік та фінансову звітність», а також національних стандартів бухгалтерського облікупризвів до змін в порядку ведення бухгалтерського обліку, які мають відношення дособівартості продукції. Викладені в Типових положеннях методики калькулюваннясуперечать національним стандартам бухгалтерського обліку. Крім того, наявністьнормативного акту з правил калькулювання суперечать Закону України «Пропідприємства в Україні». У зв’язку з цим Кабінет Міністрів України постановою від 16.05.2009 р. № 630 відмінив Типові положення зкалькулювання в галузях народного господарства.
На заміну Типових положень міністерства та відомствавстановили Методичні рекомендації з калькулювання собівартості продукції (робіт, послуг)сільськогосподарських підприємств від 18.05.2010 р. № 132. Цей нормативний актвстановлює типову номенклатуру статей витрат на виробництво та реалізацію продукції, а такожметодику обчислення собівартості виробленої продукції.
Узагальнюючивищевказане, можна зробити висновок, що теоретичні питання бухгалтерськогообліку потребують подальшого розгляду і доробки.
Глобалізаціяекономіки та інтеграційні процеси мають вирішальний вплив на сучасний розвитокбухгалтерського обліку як в світі, так і в кожній конкретній країні.
Інтеграціяекономіки України в світове співтовариство вимагає адаптування їїбухгалтерського обліку та звітності до міжнародних стандартів і принципів (МСБОта МСФЗ).
З 1 січня 2007 року облік та звітність посільськогосподарській діяльності має вестись у відповідності до національногоположення (стандарту) бухгалтерського обліку № 30 «Біологічні активи», якийвідповідає змісту МСБО № 41 «Сільське господарство».
Це Положення (стандарт) визначаєметодологічні засади формування у бухгалтерському обліку інформації пробіологічні активи і про одержані в процесі їх біологічних перетворень додатковібіологічні активи і сільськогосподарську продукцію. Згідно цього положенняБіологічний актив – тварина або рослина, яка в процесі біологічних перетвореньздатна давати сільськогосподарську продукцію та/або додаткові біологічні активи,а також приносити в інший спосіб економічні вигоди.
/>Біологічнийактив або сільськогосподарська продукція визнаються активом, якщо існуєімовірність отримання підприємством у майбутньому економічних вигод, пов'язанихз їх використанням, та їх вартість може бути достовірно визначена.
Об'єктомбухгалтерського обліку є окремий вид біологічних активів або їх група, тобтосвині.
Придбаний (одержаний)біологічний актив зараховується на баланс підприємства за первісною вартістю,яка визначається відповідно до Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 7«Основні засоби» або Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 9«Запаси».
Визначення справедливоївартості біологічних активів і сільськогосподарської продукції ґрунтується націнах активного ринку.
За наявності кількохактивних ринків біологічних активів і сільськогосподарської продукції їх оцінкаґрунтується на даних того ринку, на якому підприємство передбачає продаватибіологічні активи та/або сільськогосподарську продукцію.
Оцінкасільськогосподарської продукції за договірними цінами допускається лише заобтяжливими контрактами.
/>Витрати,пов'язані з біологічними перетвореннями свиней, визнаються витратами основноїдіяльності. Облік витрат ведеться за окремими об'єктами обліку витрат (окремівиди біологічних активів або їх група) відповідно до Положення (стандарту)бухгалтерського обліку 16 «Витрати».
До складу витрат,пов'язаних з біологічними перетвореннями, належать:
— прямі матеріальнівитрати;
— прямі витрати наоплату праці;
— інші прямі витрати;
— загальновиробничівитрати.
Прямі матеріальнівитрати, прямі витрати на оплату праці та інші прямі витрати протягом звітного(календарного) року відображаються за статтями калькулювання, перелік і складяких установлюється підприємством.
Загальновиробничівитрати свинарства розподіляються в кінці звітного (календарного) року на коженоб'єкт витрат з використанням бази розподілу, установленої підприємством.
При застосуванніпротягом звітного року справедливої вартості біологічних активів, які ранішеоцінені згідно з пунктом 11 Положення (стандарту) 30, наводиться такаінформація:
/>-склад біологічних активів;
/>- обґрунтуваннядостовірності визначення справедливої вартості;
/>- вплив зміни оцінки на фінансові результати.
На даний проміжок часу, на фоні всесвітньої економічноїкризи, спостерігається загальне зниження виробництва. Сільськогосподарськітоваровиробники залишились без державної підтримки і мають розраховувати тількина себе, а тому стабільне функціонування підприємства в значній мірі залежитьвід правильної організації обліку, що в свою чергу дозволяє виявити резерви дляпідвищення ефективності виробництва і зменшення собівартості продукції.
Але все одно загальна ситуація в агропромисловому комплексіУкраїни залишається неблагополучною.
Перехід на ринкові відносини господарювання передбачавкомплекс заходів, направлених на підвищення рентабельності всіх галузейекономіки, раціональне і економне використання матеріальних, трудових іфінансових ресурсів. У зв'язку з цим стала визначаючою роль вартісних важеліввпливу на ефективність виробництва, обліку і контролю за формуваннямсобівартості продукції. Собівартість як комплексний показник повиннамаксимально синтезувати і у вартісній формі відображати технологічні і організаційно-економічніумови виробництва відповідно до інтенсивного рівня розвитку господарства.Тільки в цьому випадку показник собівартості може бути успішно використаний дляполіпшення управління виробництвом, оцінки економічної ефективності основних і оборотнихактивів, вибору оптимальних варіантів технології виробництва і організації йогоуправління, удосконалення міжгосподарських і міжгалузевих зв'язків. В світліцих вимог актуальності набуває належна організація обліку витрат і калькуляціїсобівартості продукції. Як показує аналіз, помилки і неточності при визначеннісобівартості продукції виступають чинниками, які негативно впливають наухвалення управлінських рішень та не відповідають меті підприємства і вимогамринку.
В цілому прибутковість підприємства, зниження собівартостівизначаються рівнем управління витратами, що забезпечується шляхом впровадженняраціональної системи управлінського обліку. Відсутність нормативноїрегламентації щодо організації управлінського обліку примушує вирішувати цю проблемуіндивідуально кожним підприємством, що негативно позначається на обліковійпрактиці.
Література
1. Белуха Н. Электронные документы вбухгалтерском учете / Н. Белуха // Бухгалтерский учет и аудит. – 2009. – №9. – С.3-5.
2. Боршовская В. Отчетность в системуперсоницированного учета за 2007г. / В. Боршовская В. // Баланс. – 2008. – №20.– С.28-32.
3. Боярко Н. Зміни у звітності за2008 рік / Н. Боярко, З. Гуділіна // Бухгалтерія в сільському господарстві. –2009. – №3 (228). – С. 16-21.
4. Бутинець Ф.Ф. Організаціябухгалтерського обліку: підруч. / Ф. Ф. Бутинець, О.П. Войналович, І.Н. Томашевська; за ред. проф. Ф. Ф. Бутинця. – [4-е вид.]. – Житомир: ПП «Рута», 2005. –528 с.