Вступ
Організація і методикабухгалтерського обліку в пострадянській Україні історично сформувалася наоснові системи бухгалтерського обліку колишнього СРСР, яка розвивалася в умовахадміністративно-командної економіки, заснованій на державній власності. Системаобліку знаходилася в прямій залежності від методологічних основ діючогопланування та орієнтувалася на забезпечення управління діяльністю підприємств збоку держави.
Облікова система, що склалася,повністю відповідала моделі функціонування планової економіки і була достатньоефективною в тих умовах, але виявилася не пристосованою для відображеннягосподарських фактів в нових економічних умовах.
Сьогодні відбувається активнийрозвиток недержавних форм власності та різних організаційних форм бізнесу. Триваютьпроцеси приватизації, формуються нові товарні і фінансові ринки. Бухгалтерськийоблік поступово адаптується до реалій господарювання, чому сприяє йогогармонізація з міжнародними стандартами. Відірваність вітчизняногобухгалтерського обліку від світової облікової практики виявилася ускладнюючимфактором для інтеграції економіки України в світову економічну систему. Томуназріла необхідність суттєво реформувати вітчизняну систему бухгалтерськогообліку до умов ринкової економіки. Міжнародні стандарти – це лишеорієнтир ведення обліку, який не враховує національні економічні, юридичні йсоціальні особливості, тому на цьому етапі основне завдання полягає у створенній подальшому розвитку національної системи бухгалтерського обліку.
Проблеми регламентації національнихоблікових систем постійно знаходяться в центрі уваги окремих науковців,економістів та урядів багатьох країн світу. Серед видатних вчених, що здійсниливагомий внесок в розвиток напрямів регламентації бухгалтерського обліку нарізних історичних етапах, слід назвати: С.Д. Броада, В.В. Вернтца, А.Дженнінгса, А.Ч. Літтлтона, Д.О. Мея, В.Е. Патона, Д. Форрестера, І.Ф. Шера, Е.Шмаленбаха, О.С. Бородкіна, Ф.Ф. Бутинця, М.Я. Дем’яненка,Г.Г. Кірейцева, М.В. Кужельного, В.Г. Лінника, С.А. Ніколаєву, В.Д.Новодворського, П.Т. Саблука, В.В. Сопка, В.Ф. Палія, Я.В. Соколова, М.Г.Чумаченка, В.Г. Швеця, Л.З. Шнейдмана.
Мета роботи – науковообґрунтувати необхідність створення багаторівневої системи регламентаціїбухгалтерського обліку в Україні. Така цільова спрямованість обумовилапостановку та вирішення наступних завдань: 1) науково обґрунтувати необхідністьта уточнити напрями реформування національної системи бухгалтерського обліку;2) обґрунтувати доцільність гармонізацію вітчизняного обліку з Міжнароднимистандартами фінансової звітності; 3) виявити тенденції і запропонувати шляхирозвитку системи регламентації бухгалтерського обліку в Україні; 4)обґрунтувати необхідність та напрями систематизації нормативної бази збухгалтерського обліку; 5) уточнити методики обліку окремих об’єктів увідповідності до національних положень бухгалтерського обліку; 6) визначитишляхи подальшого розвитку професійної освіти з бухгалтерського обліку.
Предметом дослідження єрозвиток і шляхи удосконалення системи регламентації бухгалтерського обліку впідприємницькій сфері України. Об’єктомдослідження є сукупність теоретичних, методологічних тапрактичних аспектів трансформації та розвитку національної системибухгалтерського обліку, орієнтованої на ринкові відносини і застосуванняокремих положень МСФЗ, які відповідають національним інтересам України.
Розділ І.Законодавче регламентування системибухгалтерського обліку в Україні та передумови її реформування
1.1 Необхідністьта сутність регламентування бухгалтерського обліку
В результаті порівняння понять «національнасистема бухгалтерського обліку» і «система бухгалтерського обліку», з’ясовано,що бухгалтерський облік є підсистемою управління на кожному окремомупідприємстві і представляє собою відкриту систему, її складові залежать відвпливу зовнішніх факторів. Одним з основних таких факторів є регламентаціябухгалтерського обліку, яка представляє собою елемент системи, що не виступаєчастиною системи обліку, але зміни в якому можуть спричинити зміни в станісистеми. Власне облікова система також впливає на зовнішнє середовище, тобтоінші системи. Таким чином, облік – цеінформаційна система управління, яка постійно пристосовується до зростаючихпотреб суспільства (рис. 1.1) [1].
/>
Рис. 1.1. Структуранаціональної системи бухгалтерського обліку
Суспільство є складним та динамічнимсередовищем, тому до обліку весь час висуваються нові вимоги, які формуються увигляді державної регламентації, основою якої є законодавче інормативно-методичне забезпечення. Отже, національна система бухгалтерськогообліку дозволяє розв’язувати визначені тактичні істратегічні завдання розвитку економіки країни шляхом прийняття відповіднихзаконодавчих актів, що регулюють обліковусистему.
З’ясуванняпитання класифікації національних облікових систем, їх складових і особливостейдозволяє обрати оптимальну концепцію розвитку бухгалтерського обліку для нашоїкраїни, що важливо в період його реформування. Це дозволяє використати значнийміжнародний досвід з організації бухгалтерського обліку на національному рівніз максимальним урахуванням соціально-економічних особливостей конкретної країни.Різноманітність класифікації систем бухгалтерського обліку спричиняє виникненняіншого актуального на сьогодні питання – проблемугармонізації обліку, що у вітчизняних умовах сталооднією з причин проведення реформи.
Запорукою вдалого реформування є розвитоксистеми нормативного регулювання бухгалтерського обліку і звітності, щовідповідає вимогам користувачів фінансової інформації в ринковій економіці іяка представляє собою результат взаємодії інститутів ринкової економіки зрозробки і встановлення правил ведення бухгалтерського обліку і складаннязвітності [1].
В ринкових умовах господарюванняметою регулювання бухгалтерського обліку є встановлення необхідних норм,методик, положень і рекомендацій, що забезпечують підготовку повної, правдивоїта неупередженої обліково-економічної інформації для заінтересованихкористувачів: інвесторів, працівників підприємств, кредиторів, контрагентів,держави і громадськості. Тому система нормативного регулювання бухгалтерськогообліку повинна бути адекватною розвитку економічних відносин в країні ізабезпечувати достовірною фінансовою інформацією різні групи користувачів.
Для удосконалення системинормативного регулювання бухгалтерського обліку і звітності, що відповідаєвимогам користувачів фінансової інформації в ринковій економіці необхідноздійснити: стандартизацію складання фінансової звітності, що повиннаорієнтуватися на МСФЗ; систематизацію нормативних актів і законодавства збухгалтерського обліку; трансформацію інститутів регулювання бухгалтерськогообліку; підготовку та формування вимог до фахівців з бухгалтерського обліку [2].
Система нормативного регулювання всучасних умовах перетворення економіко-правового середовища повиннапредставляти собою певний синтез між системою регулювання, адекватноюцивілізованим ринковим відносинам (з властивим високим рівнем професіоналізмубухгалтерського і фінансового персоналу, здатного приймати рішення внестандартних ситуаціях, виходячи із основоположних принципів, закріплених узаконодавстві) і системою регулювання, сенс якої полягає в жорсткій тотальнійрегламентації і наявності детального інструктивного матеріалу.
В економіці країни доцільнимє здійснення державного регулювання і встановлення єдиних методологічних основобліку. В той же час ці заходи повинні здійснюватися черезвиконання всіма суб’єктами господарювання вимогнормативних актів, що формують систему бухгалтерського законодавства [2].
Це пояснюється особливостямибухгалтерського обліку як інформаційної системи, що відображає господарськудіяльність, але яка не тотожна останній як за природою, так і за змістом. Дляформування в бухгалтерському обліку достовірної інформації необхідне йогоправове суворе регулювання. Тільки в такому випадку кожному фактугосподарського життя, що підлягає відображенню в обліку, буде відповідати чітковизначена правильна інформація.
З метою реалізації регулюючої функціїдержави в сфері бухгалтерського обліку необхідно змінити правове поле –господарське, податкове законодавство і нормативну базу бухгалтерського облікута звітності. Приймаючи до уваги, що Міжнародні стандарти фінансової звітностівідносяться лише до звітності, орган, який регулює облік та звітність в країні,повинен розробити і створити детальні інструкції по застосуванню новихПоложень, включаючи питання організації облікового процесу. Потрібнопереглянути і зафіксувати в нормативних актах вищого рівня (Законі, Кодексі)підходи до використання даних бухгалтерського обліку та звітності дляподаткових розрахунків[2] .
Бухгалтерське законодавство потребуєнауково обґрунтованої систематизації та узгодження з іншим господарським іфінансовим законодавством. Це дозволить законодавцям усунути наявні протиріччяабо недоліки, що має виключне значення в умовах різкого збільшення (або повноїзаміни) нормативних актів з бухгалтерського обліку.
Отже, перспективними напрямамиподальшої регламентації бухгалтерського обліку в Україні, які полягають в:
1) обґрунтуванні необхідностістворення системи регламентації бухгалтерського обліку, зорієнтованої наринкові умови господарювання;
2) уточненні концепції розвитку бухгалтерськогообліку в країні;
3) виявленні тенденцій іобґрунтуванні шляхів розвитку системи нормативного регулювання бухгалтерськогообліку.
1.2 Законодавчета нормативно-правове забезпечення реформування бухгалтерського обліку вУкраїні
В даному підрозділі обґрунтованонеобхідність побудови багаторівневої системи нормативного регулюваннябухгалтерського обліку, коли обов’язковим довиконання всіма суб’єктами підприємництва будутьзаконодавчі акти вищого рівня, що визначають основні принципи і правилаформування повної, правдивої та неупередженої інформації про об’єктибухгалтерського обліку, а методичні рекомендації професійних бухгалтерськихорганізацій призначені для надання допомоги бухгалтерам і носятьрекомендаційний характер [15].
Якщо розпорядження двох нормативнихактів одного рівня суперечать одне одному, то на практиці необхіднозастосовувати розпорядження акту, виданого пізніше. Коли одне одному суперечатьрозпорядження конкретного нормативного документа, то при вирішенні проблеминеобхідно з’ясувати яка із суперечних норммістить загальні розпорядження щодо розглянутого питання, а яка носитьспеціальний характер. В подальшому повинна застосовуватися спеціальна (вузька)норма (рис. 1.2).
/>
Рис. 1.2. Системанормативного регулювання бухгалтерського обліку
Система регулювання правил формуванняфінансової інформації повинна будуватися «від загального до часткового».Побудова правил передбачає формулювання основних принципів представленняфінансової інформації і складання звітності. Якщо будь-який окремий регламент,що визначає порядок ведення обліку і складання звітності, відсутній, топрийняти коректне рішення в тій чи іншій нестандартній ситуації бухгалтерудопомагає знання основних принципів [15].
Принципи повинні бути сконцентрованів одній статті Закону, так як саме вони є тим аргументом і обґрунтуванням,професійного судження бухгалтера у випадках, коли нормативні акти не даютьвідповіді на те чи інше питання або їх послідовне застосування не забезпечуєформування повної і достовірної інформації про об’єктибухгалтерського обліку.
Професійне судження в умовахрозвинутих ринкових відносин є засобом забезпечення повної правдивої інеупередженої інформації та значно підвищує статус бухгалтера на окремомупідприємстві і в суспільстві в цілому [15].
Необхідність запровадженнянаціональних Положень бухгалтерського обліку (додаток А) з орієнтацією наМіжнародні стандарти фінансової звітності обґрунтовується: необхідністюорієнтації на широке коло заінтересованих користувачів (а не тільки державу) зодночасним підвищенням якості управлінської інформації; для полегшення виходувітчизняних підприємств на міжнародні ринки, залучення інвестицій, створенняспільних підприємств; можливістю використання міжнародного досвіду створенняефективних систем бухгалтерського обліку, що відповідають ринковим умовамгосподарювання.
Використання світового досвіду длярозбудови національної облікової системи не означає безпосереднє введенняміжнародних стандартів в практику вітчизняних підприємств. ВикористанняМіжнародних стандартів в Україні повинно полягати, насамперед, в активномузастосуванні їх при розробці концепції бухгалтерського обліку в ринковійекономіці, що повинно забезпечити загальну співставність бухгалтерськоїінформації, яка формується українськими та західними компаніями [15].
Важливим інструментом реалізаціїдержавного регулювання системи бухгалтерського обліку є План рахунків.Необхідність запровадження нового Плану рахунків обґрунтовується тим, щоНаціонального плану рахунків Україна не мала, а радянський був орієнтованийзначною мірою на формування управлінської інформації для держави, а не назовнішнього користувача. Серед інших об’єктивнихпричин запровадження Нового Плану рахунків була необхідність розв’язаннядвох основних завдань: по-перше, врахувати значні зміни в переліку і кількостіоб’єктів бухгалтерського обліку.Зважаючи на те, що в ринкових умовах господарювання передбачити всі явища іпотенційні об’єкти неможливо, було надано правопідприємствам самостійно вводити субрахунки; по-друге, забезпечити оптимальнескладання фінансової звітності виходячи з тих показників, що формуються нарахунках. Тобто Новий план рахунків повинен був максимально полегшити складанняфінансової звітності, кількість форм та вимоги до змісту якої збільшились [3].
Будова Плану повинна сприятизастосуванню основних облікових методів (рахунки, подвійний запис) з принципамискладання звітності, яка повинна містити достовірну інформацію. Структура таперелік рахунків діючого Плану побудовані за модульним принципом, що забезпечуєпослідовне спрощення або ускладнення ведення обліку шляхом додавання абовилучення окремих модулів. План рахунків можна розглядати як сукупністьбухгалтерських модулів, які можуть інтегруватися і функціонувати самостійно:балансовий, позабалансовий: доходи – витрати –результати, позабалансовий. Кожен модуль складається з окремих класів рахунків.
План рахунків передбачає чіткорозмежування балансових рахунків, що об’єднані вкласи за розділами активу і пасиву балансу, та тимчасових (позабалансових)рахунків, які застосовуються для обліку доходів, витрат і фінансовихрезультатів діяльності підприємства. Кількість синтетичних рахунків зменшиласяв порівнянні з попереднім Планом [3].
В роботі обґрунтовано необхідністьзбереження субрахунків, які розкривають зміст рахунків першого порядку, щопояснюється виникненням нових об’єктів обліку в ринковихумовах. Натомість підтвердженням прав бухгалтерів щодо проведення власноїоблікової політики стала частина синтетичних рахунків,не регламентованих переліком субрахунків, кожний суб’єктгосподарювання сам визначається у їх виділенні.
Отже, система регулювання правил формування фінансовоїінформації відбувається «від загального до часткового». ВикористанняМіжнародних стандартів (додаток Б) в Україні полягає, насамперед, в активномузастосуванні їх при розробці концепції бухгалтерського обліку в ринковійекономіці, що забезпечує загальну співставність бухгалтерської інформації, якаформується українськими та західними компаніями. Важливим інструментомреалізації державного регулювання системи бухгалтерського обліку є Планрахунків.
Розділ ІІ.Концепція реформування системи бухгалтерського обліку в Україні
2.1 Поняттяконцепції реформування бухгалтерського обліку в Україні
Основною передумовою успішногоздійснення реформи є розробка власної концепції обліку, яка відповідаєнаціональним інтересам, з орієнтацією на широку бухгалтерську громадськість.Одночасно зміни в економічному та соціальному житті вимагають серйозноговивчення та використання багатьох фундаментальних положень, прийнятих в різнихкраїнах.
Згідно з концепцією метоюреформування є створення національного інституту бухгалтерського обліку,адекватного новим виробничим і соціальним відносинам. Завдання реформипередбачають: розробку концепції бухгалтерського обліку як теоретичної основиінституційної і реформеної побудови; створення інфраструктури інформаційногозабезпечення реформи і розвитку бухгалтерського обліку, своєчасного ідостовірного забезпечення необхідною інформацією всіх учасників обліковогопроцесу; створення національної системи регламентації бухгалтерського обліку, вт.ч. нормативно-правового регулювання; створення адекватної системи підготовкибухгалтерських кадрів [5].
Реформування зачіпає систему обліку не лише як вид практичноїдіяльності, а й бухгалтерський облік як науку, яка розвивається за своїмиоб'єктивними законами. Із запровадженням реальних ринкових відносин в економіціУкраїни цілком закономірно постала проблема формування для потреб управлінняінформаційної системи, яка б якнайповніше відповідала його цілям та основнимзавданням. На перший план при цьому виходять питання вдосконалення способів іприйомів збирання, узагальнення та сегментації в необхідних розрізах управлінськоїінформації. А зазначене, у свою чергу, потребує зміни самої «філософії»бухгалтерського обліку, яка й мала бути закладена в концепцію [5].
На думку Н. Малюги, «Актуальність розробки Концепції розвиткубухгалтерського обліку в Україні зумовлена низкою об'єктивних причин: по-перше,така концепція має стати основою для вирішення актуальних проблем бухгалтерськогообліку. Досвід суб'єктів господарювання різних видів економічної діяльності вУкраїні показує, що ігнорування концептуальних питань — незалежно від того, якувони мають назву: філософські основи, методологічний підхід тощо г не є.нездоланною перепоною, проте суттєво ускладнює і уповільнює вирішенняконкретних проблем; по-друге, концепція бухгалтерського обліку має статисерйозним підґрунтям для керівників і власників підприємств при розробціперспективних програм їх розвитку в умовах жорсткої конкуренції, а для державнихорганів і громадських організацій — при нормативному регулюванні бухгалтерськогообліку; по-третє, не можна не враховувати такі чинники, як створення деякої«психологічної комфортності» у бухгалтерів у зв'язку з формуванням цілісноїкартини системи бухгалтерського обліку в Україні, а також удосконаленнябухгалтерської освіти, яка в нашій країні традиційно будується за принципом,«від загального до часткового»; по-четверте, недостатні темпи реформуваннябухгалтерського обліку і звітності протягом 1992-2005 рр. та нові тенденціїрозвитку бухгалтерського обліку у світі» [11].
Отже, основною передумовою успішногоздійснення реформи є розробка власної концепції обліку, яка відповідаєнаціональним інтересам, з орієнтацією на широку бухгалтерську громадськість.Згідно з концепцією метою реформування є створення національного інститутубухгалтерського обліку, адекватного новим виробничим і соціальним відносинам.
2.2 Зміст,мета і програма концепції
При формуванні концептуальних засад нової парадигмибухгалтерського обліку в Україні треба насамперед взяти до уваги той факт, щосуттєво змінюється його місце в ринковій економіці. Очевидно, що, по-перше,реформування — безперервний процес, постійний рух, і, по-друге, основною йогометою є формування об'єктивної, відкритої для бізнесменів і виробничихколективів інформаційної системи. На жаль, саме об'єктивності та відкритостісьогоднішній економіці України бракує. Хоч, все це питання часу — якщо нічогоне робити, то й результату не буде. Виходячи з цього передусім требапереосмислити основні його функції: інформаційну, контрольну й оцінювальну.
В економічній літературі як радянського, так іпострадянського періоду у більшості випадків бухгалтерський облік трактуєтьсяяк окрема функція управління, як підсистема інформаційної системи підприємства.Аналіз літературних джерел дає змогу дійти висновку про приниження його значенняу загальному процесі інформаційного забезпечення управління на рівнігосподарюючих суб'єктів. Адже очевидно, що основні «правила гри» зі збирання,опрацювання та формування у вигляді, придатному для прийняття управлінськихрішень, техніко-економічної та правової інформації про факти господарськоїдіяльності розробляються саме бухгалтерським обліком. До речі, КомітетАмериканської облікової асоціації ще у 1965-1966 рр. минулого століття прирозробці основної теорії обліку визначив його як інформаційну систему. Прицьому зазначалось, що облік має справу з проблемами такого самого порядку, як ібагато загальних інформаційних систем. Зокрема, облікова інформаційна системавключає в себе ті самі вісім функціональних елементів, які притаманні загальнійінформаційній системі: сприйняття, реєстрація, пошук, зберігання, обробка,передавання, представлення і прийняття рішень [13].
Виходячи із викладеного, окремі українські економістиостанніми роками почали розглядати бухгалтерський облік саме як систему.Зокрема, сутність такої системи досліджує Ю. Кузьмінський, який дійшоввисновку, що «Система бухгалтерського обліку — це методи та методика їх застосування,форми, за якими він ведеться» [8]. За словами В. Сопко, «Немає в обліку поняття«інформаційна система». А є бухгалтерська інформація. Немає поняття«інформаційна система в обліку і аудиті». А є: бухгалтерська інформаційнасистема» [18].
У цьому зв'язку виникає проблема місця контрольної функціїбухгалтерського обліку, функції, яка в умовах адміністративно-командної системиуправління мала в обліковій системі гіпертрофоване значення.
Хоч логіка необхідності існування контролю саме в системібухгалтерського обліку є. Для цього достатньо згадати монографію М. Кужельного,у якій зазначено, що, по-перше, всі обліковані бухгалтерією об'єкти певнимчином контролюються і, по-друге, при цьому об'єкти обліку співпадають зоб'єктами контролю [9].
На жаль, бажання посилити контрольне значення обліку залишаєтьсяі сьогодні. Йдеться насамперед про докторську дисертацію В. Максимової на тему«Теоретичні та методологічні засади формування цілісної системи внутрішньогоконтролю в управлінні промисловим виробництвом». Справедливо зазначаючи, що контрольяк функція управління властивий будь-якій суспільно-економічній формації, атакож, що особливої значущості у ринковій економіці він набуває на рівнігосподарюючих суб'єктів не тільки як спосіб формування інформації проефективність використання майна власників (акціонерів), а й як важлива складовауправління виробничо-фінансовою діяльністю, автор разом з тим необґрунтованофетишизує контроль, наділяючи його невластивими функціями й об'єктами. Зокрема,пропонується оцінювати засобами контролю якість можливих варіантівуправлінських рішень, контролювати якість обліку та достовірність звітнихданих, а також якість проведення аналізу. Очевидно, що зазначене виходить затрадиційні межі економічного контролю. У цьому зв'язку виникає потребаз’ясувати хто ж буде суб'єктом такого контролю.
Формування ринкових відносин в економіці України поставилоякісно нові умови перед оцінкою, функції якої значно розширились. Насампередвона вже не сприймалась як технічний прийом вартісного вимірника активів ізобов'язань, а стала, методологічною основою визначення реальної вартості вумовах збалансованості попиту і пропозицій. При цьому не відповідає дійсностітвердження про те, що «… наукових досліджень в галузі бухгалтерського обліку,присвячених теоретичним засадам оцінки, не було в Україні протягом останніхдесяти років» [10].
Очевидно, що крім вирішення проблем функцій бухгалтерськогообліку є й інші питання, які потребують серйозного дослідження. Насампередйдеться про нове бачення як існуючих елементів методу обліку, так і обґрунтуваннянеобхідності нових. На нашу думку, потребує нового трактування документація якелемент методу бухгалтерського обліку в зв'язку з практично повною автоматизацієюпроцесу фіксації, опрацювання інформації та формування інформаційних потоківдля потреб споживачів.
Що стосується висловлювань окремих економістів, у якихпіддано сумніву існування подвійного запису як елемента методу в зв'язку з тим,що тривалий час бухгалтери використовували просту систему обліку і, що цейелемент методу не застосовують при веденні обліку на позабалансових рахунках,то, на наш погляд, їх аргументування явно не витримує критики. Подвійний записпоза всяким сумнівом є особливим елементом методу бухгалтерського обліку.
Отже, можна констатувати, що основне призначенняінформаційної бухгалтерської системи у формуванні окремих інформаційних потоківдля потреб управління виробничою і фінансово-господарською діяльністюгосподарюючих суб'єктів, або інформаційне забезпечення власників та іншихзамовників даних.
2.3 Проблемиорганізації розробки концепції
бухгалтерський облік регламентуванняреформування
Проблеми організації наукових досліджень з бухгалтерськогообліку для України практично завжди були актуальними. Йдеться про можливостіформування наукового потенціалу для вирішення тих чи інших методологічних проблембухгалтерського обліку.
Реально сьогодні керівництво методологією обліку взяло на себеУправління методології бухгалтерського обліку Міністерства фінансів України,хоч законодавче, зрозуміло, це не передбачено. Зокрема, у Законі «Пробухгалтерський облік і фінансову звітність в Україні» (ст. 2) (додаток В)зазначається, що лише «Регулювання питань методології бухгалтерського обліку тафінансової звітності здійснюється Міністерством фінансів України, яке затверджуєнаціональні положення (стандарти) бухгалтерського обліку, інші нормативно-правовіакти щодо ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності» [12].
Звичайно, є ще Методологічна рада з бухгалтерського обліку,яка утворюється з висококваліфікованих науковців, спеціалістів міністерств таінших центральних органів виконавчої влади, підприємств, представниківгромадських організацій бухгалтерів та аудиторів України з метою:
- організаціїрозробки та розгляду проектів національних положень (стандартів)бухгалтерського обліку, інших нормативно-правових актів щодо ведення бухгалтерськогообліку та складання фінансової звітності;
- удосконаленняорганізаційних форм і методів бухгалтерського обліку в Україні;
- методологічногозабезпечення впровадження сучасної технології збирання та обробкиобліково-економічної інформації;
- розробкирекомендацій щодо вдосконалення системи підготовки, перепідготовки та підвищеннякваліфікації бухгалтерів [5].
Однак, навіть при тому, що в Методологічній раді будутьзібрані найкращі фахівці, вони все ж ще далеко не вся наукова спільнота Україниз бухгалтерського обліку. У будь-якому разі поспішати треба повільно, абудь-які радикальні кроки зміни в обліку мають бути особливо зважені. Наприклад,хто перешкоджав провести широке обговорення як серед наукової громадськості,так і серед практикуючих бухгалтерів, наприклад, доцільності затвердженняокремого Положення про порядок бухгалтерського обліку окремих активів таоперацій підприємств державного, комунального секторів економіки ігосподарських організацій, які володіють або користуються об'єктами державної,комунальної власності. Адже його норми відносяться і до тих господарюючихсуб'єктів, у статутному капіталі яких є частка державної власності. Очевидно,що на практиці це приведе до необхідності ведення різних «правил гри» щодобухгалтерського обліку на підприємствах різних форм власності. Це неприпустимо,оскільки загальні принципи ведення обліку зафіксовані в Законі «Про бухгалтерськийоблік та фінансову звітність в Україні», де чітко записано: «Цей Законпоширюється на всіх юридичних осіб, створених відповідно до законодавстваУкраїни, незалежно від їх організаційно-правових форм і форм власності, а такожна представництва іноземних суб'єктів господарської діяльності (далі — підприємства),які зобов'язані вести бухгалтерський облік та подавати фінансову звітністьзгідно з законодавством» [5].
Практично з перших років незалежної держави бухгалтериборолись проти намагань податківців підпорядкувати бухгалтерський облікфіскальним цілям. Однак затвердження наказом Міністерства фінансів УкраїниПоложення про порядок розрахунку податкових різниць за даними бухгалтерськогообліку від 29.12.2006 р., практично повністю підпорядкувало бухгалтерськийоблік потребам податківців. Хоч члени Методологічної ради спочатку і піддалидокумент серйозній критиці.
Критика зазначеного Положення — тема окремої статті. А даліхотілося б зазначити, що насамперед очевидно, що до цього документа є серйознізауваження як у практикуючих бухгалтерів, так і у більшості науковців України.Доводи про попередню його апробацію у пілотних галузях, а також що все це зробленов інтересах держави серйозно не сприймаються. По-перше, держава — це не апаратуправління, а її громадяни і підприємці, зрозуміло, входять до її складу. Неможе бути добре державі, коли її народу погано. Це нонсенс. По-друге, супротивбагатьох практикуючих бухгалтерів насамперед пов'язаний зі значним збільшеннямроботи щодо формування непотрібної для управління господарюючими суб'єктамиінформації [12].
Очевидно, що попереднє, справжнє, а не формальне обговоренняпроекту Положення на рівні кафедр бухгалтерського обліку більшості основнихвищих навчальних закладів України, професійних громадських організацій дало бзмогу уникнути зазначених проблем.
На жаль, діючі сьогодні в У кращі громадські організаціїмалочисельні і відповідно не мають авторитетного впливу не тільки на хід реформуваннясистеми бухгалтерського обліку, а й на будь-які навіть несуттєві зміни методикийого ведення на рівні господарюючих суб'єктів [5].
Отже, неохідне певне переосмислення процесу реформуваннясистеми бухгалтерського обліку в Україні шляхом як розробки концепції, так іпроведення низки організаційних заходів. Це дасть змогу усунути існуючіневідповідності, і, врешті-решт обґрунтувати загальну систему дій щодо побудовинасамперед на рівні господарюючих суб'єктів інформаційної бухгалтерськоїсистеми, максимально адаптованої до потреб ринкової економіки.
Розділ ІІІ.Проблеми реалізації програми реформування бухгалтерськогообліку в Україні та шляхи їх подолання
3.1 Удосконаленнянормативно-методичного регулювання бухгалтерського обліку в Україні
Сьогодні облікову політику слідрозглядати як спосіб законодавчого регулювання фінансово-економічних ігосподарських особливостей функціонування окремих підприємств в умовах ринковоїекономіки. Наказ про облікову політику пропонується відносити до документів п’ятогорівня системи нормативного регулювання бухгалтерського обліку. Це внутрішнійнормативний акт з організації та порядку ведення обліку на підприємстві, якийпередбачає сукупність способів та процедур організації та ведення обліку, щовикористовуються з метою підготовки, складання та подання фінансової звітності.
У зв’язку зтим, що облікова політика обумовлюється в нормативному акті нижчого рівня,останній повинен ґрунтуватися на Цивільному і Господарському кодексах,спеціальних законах, Положеннях з бухгалтерського обліку, ІнструкціяхМіністерства фінансів та інших міністерств та відомств. Відповідно в обліковійполітиці повинні знаходити своє відображення тільки ті положеннябухгалтерського обліку, які мають декілька дозволених нормативними актами більшвисоких рівнів варіантів застосування. Однозначні вимоги законів, положень,інструкцій, що використовуються в бухгалтерському обліку, повторюватись внаказі про облікову політику не повинні [15].
Концептуальним питанням, що потребуєдодаткового дослідження, є вплив облікової політики на досягнення метибухгалтерського обліку. Використання облікової політики передбачаєбагатоваріантність облікового відображення, а це означає диспозитивністьобліку, за якою порушуються принципи, викладені в третій статті Закону «Пробухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні». Якщо кожне підприємствона власний розсуд буде використовувати всі дозволені способи обліку, тооблікова інформація буде неспівставною.
На думку автора, єдиним напрямом розв’язанняпроблеми, породженої даною ситуацією, є чітке формулювання і закріплення взаконодавстві економічних, в тому числі бухгалтерських понять і категорій. Колидержава в законодавчому порядку визначить ці поняття і забезпечить їхвикористання, то будуть створені умови для формування в системі бухгалтерськогообліку повної, неупередженої і правдивої інформації [1].
Формування в системі бухгалтерськогообліку якісної інформації в значній мірі залежить від того, наскільки швидкопрактикуючі бухгалтери усвідомлять можливості, надані їм новими нормативнимидокументами. Чим швидше бухгалтер усвідомить, що він – не простореєстратор фактів господарського життя, тим більш швидкими темпами відбудуться реформи вгалузі обліку. Серед проблем, які стоять перед практиками, однією з головних єпроблема вибору. Діючі нормативні документи вже надають можливість вибору тихчи інших процедур, а це повністю суперечить традиції визначеності і суворогодотримання інструкцій.
З питань формування, представлення ірозкриття фінансової інформації в умовах відсутності регламентів професійнийбухгалтер повинен приймати рішення, використовуючи механізм професійногосудження. Прямого визначення поняття «професійне судження» вітчизнянінормативні акти з бухгалтерського обліку не містять. В роботі пропонуєтьсянаступне трактування даного терміну: «професійне судження представляє собоюобґрунтований погляд професійного бухгалтера відносно способів кваліфікації ірозкриття повної, правдивої і неупередженої інформації про фінансовий стан,результати діяльності та рух грошових коштів» [1].
Робота з підготовки та удосконаленнясистеми нормативних актів повинна завершитися формуванням Бухгалтерськогокодексу або відповідного розділу в Господарському кодексі. Бухгалтерськийкодекс дозволить забезпечити внутрішню узгодженість та повноту правовогорегулювання облікових відносин. Прийняття такого Кодексу поставитьбухгалтерський облік на однин рівень з іншими галузями законодавства, щодозволить більш широко використовувати бухгалтерську інформацію у цивільному,кримінальному, адміністративному праві і формувати інформацію в інтересах всіхучасників ринку, в тому числі й держави як гаранта дотримання законодавства.
При підготовці Бухгалтерськогокодексу необхідно чітко визначити предмет регламентації, тобто перелік та зміствикористовуваних понять, методів, які підлягають регламентації, та забезпечитилогічну структуру [1].
Основна ідея Бухгалтерського кодексуполягає в тому, що регулювання бухгалтерської діяльності в державі повинноздійснюватися через перелік нормативних документів, які передбачаютьдиференційований ступінь обов’язковості. Держава черезБухгалтерський кодекс зможе визначити та гарантувати мінімум обов’язків, якіпокладаються на підприємства в обліковій сфері.
При розробці Кодексу повинні бутивраховані національні особливості та умови переходу України до ринковоїекономіки: структурні співвідношення різних форм власності, особливостіоблікової політики, складності фінансової і кредитної систем країни. Слідприймати до уваги не тільки досвід різних країн, а й вітчизняні традиції всфері обліку, адже наша облікова думка завжди відповідала рівню світових вимог,а багато в чому навіть випереджала їх.
Бухгалтерський облік є однією знайважливіших складових в системі управління, недосконалі форми і методи якоїможуть уповільнити розвиток економіки. Тому в Україні необхідно протягомкороткого терміну забезпечити наявність бухгалтерів, які зможуть обслуговуватиринкову економіку, здатних приймати рішення на основі глибокого розумінняосновних економічних явищ [15].
Вища професійна освіта збухгалтерського обліку повинна включати три етапи, кожний з яких передбачаєнавчання протягом трьох-чотирьох семестрів. Студенту, який закінчує черговийетап, згідно з вимогами стандарту присуджується відповідна ступінь (рис. 3.1).
/>
Рис. 3.1. Рівніакадемічної підготовки бухгалтерів
Якщо випускник успішно пройшов всітри етапи, йому присуджується ступінь магістра, два етапи –бакалавра. Після першого етапу йому видається диплом про неповну вищу освіту.Особам, що завершили перший етап навчання із записом про неповну вищу освіту,необхідно надавати ступінь ліценціата, що засвідчує здатність виконуватипрактичну роботу відповідно отриманій кваліфікації [15].
Від тих, хто вирішив продовжити свійпрофесійний шлях на науковій ниві, досліджуючи облікові проблеми, необхідновимагати глибокої теоретичної підготовки, в тому числі знання історіїбухгалтерського обліку, володіння обліковими теоріями та міжнароднимитенденціями розвитку обліку.
Якісній підготовці фахівців збухгалтерського обліку може сприяти Експертна рада з бухгалтерської освіти.Серед основних завдань Експертної ради слід виділити: розробка концепціїбухгалтерської освіти всіх рівнях, вивчення та узагальнення зарубіжного івітчизняного досвіду підготовки бухгалтерів і аудиторів, розробка тазатвердження навчальних планів і програм з підготовки бухгалтерів за трьомарівнями, участь в розробці стандартів з бухгалтерської освіти. Необхідно затвердитипорядок видачі кваліфікаційного атестату професійного бухгалтера, бланксертифікату і порядок складання відповідних іспитів [1].
Методологічна Рада з бухгалтерськогообліку при Міністерстві фінансів повинна всебічно сприяти: підвищенню якостіведення бухгалтерського обліку на підприємствах, підготовці проектівнормативних актів з бухгалтерського обліку, організації науково-дослідних робітв галузі бухгалтерського обліку, поширенню фахової інформації, видачі поясненьі коментарів до нормативних актів.
Отже, система бухгалтерського обліку має теоретичні,методологічні та регуляторні обмеження, які стримують її подальший розвиток. Вумовах державного регулювання бухгалтерського обліку в Україні доцільнозаконодавчо закріпити зміни щодо статусу, представництва і фінансуваннядіяльності Методологічної ради з бухгалтерського обліку.
3.2 Перспективирозвитку системи бухгалтерського обліку
Системабухгалтерського обліку має теоретичні, методологічні та регуляторні обмеження.Основні обмеження системи бухгалтерського обліку зумовлені тим, що вона:
- спираєтьсяна загальноприйняті принципи, які формувались в епоху індустріальної економікиі не пристосовані для адекватного відображення сучасних чинників вартостібізнесу;
- невраховує інтересів усіх користувачів, оскільки їх потреби в сучасних умовахвиходять за межі фінансової інформації ретроспективного характеру.
Подолання цихобмежень потребує переходу від концепції фінансової звітності до концепціїкорпоративної звітності, в якій відображатимуться:
- ретроспективнаі перспективна інформація про діяльність підприємства та його середовище;
- стратегічніта поточні аспекти діяльності підприємства на основі збалансованостідовгострокових і короткострокових, фінансових та нефінансових показників;
- структурованаінформація з урахуванням запитів відповідних користувачів.
Таким чином, мивизначили структуру актуальної інформаційної сукупності, яка задовольняєнаведені вище вимоги. Але надання користувачам такої інформації потребуєрозв’язання регуляторної, методологічної та теоретичної проблем [7].
Регуляторнапроблема стосується правового регулювання змісту зовнішньої звітностіпідприємства з урахуванням інтересів усіх користувачів звітності.
Можназапропонувати розв’язати цю проблему, встановивши законодавчі вимоги до річногозвіту підприємства в цілому, а не тільки до фінансової звітності. Зокремарічний звіт має містити статистичну, фінансову, соціальну та екологічнуінформацію про діяльність підприємства. Статистичну інформацію доцільнообмежити узагальненими показниками (про витрати за елементами, основні засоби,капітальні інвестиції у розрізі державних класифікаторів), необхідними дляуправління на макрорівні, а фінансову інформацію слід формувати, виходячи зпотреб широкого кола користувачів, із використанням класифікацій основнихзасобів, запасів тощо, прийнятих підприємством. З урахуванням рівнів та ступенярегламентації звітності підприємства слід виділити державну, корпоративну івнутрішню звітність. Державна звітність є єдиною за формою і змістом для всіх підприємств.Корпоративна звітність, як правило, диференціюється залежно від розміру,організаційно-правової форми та соціальної значущості підприємства. Внутрішнязвітність визначається стратегічними цілями, структурою, технологією тощо.Такий підхід до регламентації звітності підприємства дасть змогу подолатисуперечність між пріоритетами державних органів і суспільства щодо підходів дооцінювання та подання інформації у фінансовій звітності [2].
Методологічнапроблема пов’язана з тим, що в системі бухгалтерського обліку формується лишефінансова ретроспективна інформація. Тому поза сферою бухгалтерського облікузалишаються інша ретроспективна інформація та перспективна інформація продіяльність підприємства та його середовище.
Це потребує аборозширення системи бухгалтерського обліку, або формування окремої інформаційноїсистеми. Створення окремої інформаційної системи означатиме відсутністьперспективи подальшого розвитку бухгалтерського обліку. Інформаційна система, вякій буде формуватися більша частина актуальної інформаційної сукупності,неминуче поглине бухгалтерський облік. У цьому випадку бухгалтерський облік зоснови інформаційної системи з часом може перетворитися в її другоряднийсегмент.
Теоретичнапроблема зумовлена відсутністю парадигми глобального бухгалтерського обліку [2].
Отже, зростання вимог до бухгалтерського обліку в умовахглобалізації та постіндустріального суспільства потребує перегляду йоготеоретичних основ, передусім предмета, методу та принципів. Треба забезпечитипаритетне (на пропорційній основі) представництво у цьому органі всіхзацікавлених сторін: органів, що регулюють облік та звітність; користувачівінформації; професійних бухгалтерів, аудиторів, викладачів і науковців.Фінансування діяльності методологічної ради має бути передбачено в бюджеті, акерівника слід обирати з числа її членів. Це уможливить залучення до процесурозробки стандартів усіх зацікавлених сторін, дасть змогу врахувати досвідфахівців різних галузей, зробити цей процес більш прозорим і послідовним.
Висновки
Реформа бухгалтерського облікупідлягає впливу об’єктивних факторів і обставин,характерних для перехідного періоду розвитку економіки країни. Реформуваннябухгалтерського обліку пов’язане з регламентацією вУкраїні його принципів, методів та функцій, яке набуває форминормативно-методичного регулювання.
Нормативно-правове регулювання облікуі його розвитку передбачає розуміння змісту бухгалтерського обліку, йогофункцій, мети і задач ініціаторами та виконавцями регулювання. Рішення прозміни в бухгалтерському обліку повинні прийматися з урахуванням його ролі всуспільному житті країни та в менеджменті з урахуванням поточних іперспективних завдань, з розумінням того, що розвиток обліку є похідною відрозвитку відносин виробництва, розподілу, обміну і споживання. Адекватністьбухгалтерського обліку соціально-економічним відносинам є законом розвитку йогонаціональних систем. Саме на таких засадах облік найефективніше виконує своїфункції.
Міжнародні стандарти фінансовоїзвітності слід розглядати як один із основних факторів продовження іактивізації реформи бухгалтерського обліку в Україні. Розуміння основоположнихідей і суті міжнародних стандартів обліку забезпечить в подальшому коректнийпідхід до застосування в українській практиці бухгалтерських рішень,традиційних для кращої Європейської практики.
Враховуючи історичні, соціальні таекономічні особливості розвитку України, доцільним є запровадження державногорегулювання і встановлення єдиних методологічних засад обліку. В той же частакі заходи повинні будуватися на оновлених основах – черезчітке дотримання всіма суб’єктами господарювання вимогнормативних актів, що формують українську систему бухгалтерськогозаконодавства.
Необхідність побудови багаторівневоїсистеми нормативного регулювання бухгалтерського обліку, коли обов’язковимидо виконання всіма суб’єктами підприємництва будутьзаконодавчі акти вищого рівня, що визначають основні принципи і правилаформування повної, правдивої та неупередженої інформації про об’єктибухгалтерського обліку, а методичні рекомендації професійних бухгалтерськихорганізацій надають посильну допомогу бухгалтерам-практикам і носять лишерекомендаційний характер.
Сьогодні необхідна інституційнаперебудова системи регулювання бухгалтерського обліку та звітності, де державабуде відігравати провідну роль за активної участі професійних громадськихбухгалтерських організацій.
Потрібні нові підходи до навчання тапереатестації бухгалтерських працівників, і, в першу чергу, головнихбухгалтерів. Орієнтація на Міжнародні стандарти фінансової звітності передбачаєнавчання лише зацікавлених користувачів бухгалтерської звітності, зокрема,існуючих та потенційних власників, тому що реформування бухгалтерськоїзвітності в цілому є можливим і реальним лише привикористанні інформації, яка формується в обліку.
Реалізація визначеноїсоціально-економічними відносинами мети бухгалтерського обліку потребуєвикористання всіх зовнішніх і внутрішніх факторів його подальшого розвитку. Дляцього необхідні знання теорії й практики обліку. Активну участь в розв’язанніданої проблеми повинна приймати вища школа, що має відповідний досвід танауковий потенціал.
Список використаної літератури
1. Голов С.Ф. Бухгалтерський облік в Україні: аналіз стану та перспективи розвитку / С. Ф.Голов. – К.: Центр учбової літератури, 2007. – 522 с.
2. Голов С.Ф. Бухгалтерський облік та фінансова звітність за міжнародними стандартами:[практ. посіб.] / С. Ф. Голов, В. М. Костюченко – К.: Лібра, 2004. –840 с.
3. Голов С.Міжнародні стандарти фінансової звітності: сучасний стан та застосування //Бухгалтерський облік і аудит. — 2005. — №8-9.
4. Голов С.Ретроспективний погляд на реформування бухгалтерського обліку в Україні.Антиміфологія // Бухгалтерський облік і аудит. – 2006. — №2.
5. ГуцайлюкЗ. Деякі питання реформування системи бухгалтерського обліку: концепція тареалізація // Бухгалтерський облік і аудит. – 2007. — №10.
6. ЗвітСвітового банку про стан дотримання стандартів та кодексів у сферібухгалтерського обліку та аудиту (ЗДСК БОА) (А&А ROSC), 2008.
7. ЗубілевичС. Я., Кравченко І. Ю., Прокопенко О. О., Школьніков Д. Г., Юревич Н. С.Посібник з бухгалтерського обліку та складання фінансової звітностіпідприємствами України: видання третє, перроблене та доповнене. – К., — 2002. –156 с.
8. КузьмінськийЮ. Що таке система бухгалтерського обліку? // Бухгалтерський облік аудит. –2006. — №6.
9. КужельныйН.В. Бухгалтерский учет и его контрольные функции. – М., 1985. 143 с.
10. ЛовінськаЛ.Г. Оцінка в сучасній системі бухгалтерського обліку підприємств України:Автореф. дисертації д-ра екон. наук: 08.00.09. – К., — 2007. – 29 с.
11. МалюгаН.М. Бухгалтерський облік в Україні: теорія й методологія, перспективирозвитку: Монографія. – Житомир, 2005. – 548 с.
12. МоссаковськийВ., Кононенко Т. Концепція обліку в Україні // Бухгалтерський облік і аудит. –2004. — №6.
13. НарибаевК.Н. Организация бухгалтерского учета в США. – М.,1979. – 152 с.
14. НишенкоЛ. Гармонізація бухгалтерського обліку та фінансової звітності України зМіжнародними стандартами // Бухгалтерський облік і аудит. — 2006. — №9.
15. ПархоменкоВ.М. Реформування бухгалтерського обліку в Україні: методологічне та нормативнезабезпечення: Автореф. дисертації к-та екон. наук: 08.06.04. – К., — 2002. –171 с.
16. ПархоменкоВ. Розвиток бухгалтерського обліку: від реформування до адаптації доступу тазастосування // Бухгалтерський облік та аудит. — №8-9. – 2009.
17. ПрилипкоС.І. Сертифікація професійних бухгалтерів в Україні. – 2004. — № 2.
18. СтенограмаВсеукраїнської наукової конференції «Фінансовий контроль в Україні: напрямитрансформації» (Тернопіль, Інститут економіки і підприємства, 22-24 квітня 2007р.) // Галицький економічний вісник. – 2007. — №3.