КУРСОВАЯ РАБОТА
натему:
«Налоговый учет нормируемых расходов»
Введение
В настоящеевремя в мире происходят постоянные изменения стратегий и методов, ипроблематика данного исследования по-прежнему несет актуальный характер.
Представляется,что анализ тематики Налоговый учет нормируемых расходов достаточно актуален ипредставляет научный и практический интерес.
Характеризуястепень научной разработанности проблематики, налоговый учет нормируемыхрасходов, следует учесть, что данная тема уже анализировалась у различныхавторов в различных изданиях: учебниках, монографиях, периодических изданиях ив интернете. Тем не менее, при изучении литературы и источников отмечаетсянедостаточное количество полных и явных исследований тематики Налоговый учетнормируемых расходов.
Научнаязначимость данной работы состоит в оптимизации и упорядочивании существующейнаучно-методологической базы по исследуемой проблематике – еще однимнезависимым авторским исследованием. Практическая значимость темы Налоговыйучет нормируемых расходов состоит в анализе проблем, как во временном, так и впространственном разрезах.
С однойстороны, тематика исследования получает интерес в научных кругах, в другойстороны, как было показано, существует недостаточная разработанность инерешенные вопросы. Это значит, что данная работа помимо учебной, будет иметьтеоретическую, так и практическую значимость.
Определеннаязначимость и недостаточная научная разработанность проблемы налоговый учетнормируемых расходов определяют научную новизну данной работы.
1. Правилаформирования нормируемых расходов
Правилаформирования в бухгалтерском учете информации о расходах коммерческихорганизаций установлены Положением по бухгалтерскому учету «Расходыорганизации» ПБУ 10/99. Этот документ определяет классификацию расходов ипорядок их признания в учете. В соответствии с пунктом 2 ПБУ 10/99 «расходамиорганизации признается уменьшение экономических выгод в результате выбытияактивов (денежных средств, иного имущества) и (или) возникновения обязательств,приводящее к уменьшению капитала этой организации, за исключением уменьшениявкладов по решению участников (собственников имущества)».
Вбухгалтерском учете расходы признаются при наличии следующих условий,установленных пунктом 16 ПБУ 10/99:
· расход производится в соответствии с конкретным договором,требованием законодательных и нормативных актов, обычаями делового оборота;
· сумма расхода может быть определена;
· имеется уверенность в том, что в результате конкретной операциипроизойдет уменьшение экономических выгод организации (уверенность в том, что врезультате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгодорганизации, имеется в случае, когда организация передала актив либоотсутствует неопределенность в отношении передачи актива).
Условиепризнания в бухгалтерском учете расходов в зависимости от их величины в ПБУ 10/99 отсутствует.Таким образом, можно утверждать, что для целей бухгалтерского учета понятиянормируемых расходов (т.е. расходов, принимаемых к учету в пределахустановленных норм) не существует.
Дляцелей налогового учета, в рамках которого формируется налоговая база поналогу на прибыль организаций, все иначе. Определяя порядок включения расходовв налоговую базу по налогу на прибыль, НК РФ устанавливает нормированиев отношении следующих из них:
· расходы на компенсацию за использование для служебных поездокличных легковых автомобилей и мотоциклов;
· расходы на командировки;
· расходы на рекламу;
· представительские расходы;
· проценты по полученным кредитам и займам;
· взносы на добровольное страхование (негосударственное пенсионноеобеспечение).
Врезультате между «бухгалтерскими» и «налоговыми» расходами возникаютрасхождения – постоянные разницы. На этапе возникновения ряд постоянных разництрудно квалифицировать, как однозначно постоянные.
Для начисления разниц, образовавшихся вследствие различного порядка признаниярасходов в бухгалтерском и налоговом учете, можно предусмотреть один из двухвариантов:
1)начислять отложенные налоговые активы, при этом, если по окончании года они небудут погашены, то их необходимо будет перевести в состав постоянных налоговыхобязательств;
2)сразу начислять постоянные налоговые обязательства.
Выбранный метод раскрывается в пояснительной записке. Правильная квалификацияразниц на этапе их возникновения играет важную роль, так как влияет нафинансовую отчетность организации, которая, в свою очередь информируетсобственников организации, инвесторов, других заинтересованных лиц в финансовомположении организации.
Рассмотримпорядок нормирования для целей налогообложения указанных видов расходов.
Расходына компенсацию за использование для служебных поездок личных легковыхавтомобилей и мотоциклов
Всоответствии с подпунктом 11 пункта 1 статьи 264 НК РФ расходы на компенсациюза использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоцикловучитываются в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией,в пределах норм, установленных Правительством РФ. Такие нормы утвержденыпостановлением Правительства РФ от 8 февраля 2002 г. №92 «Об установлениинорм расходов организаций на выплату компенсации за использование для служебныхпоездок личных легковых автомобилей и мотоциклов, в пределах которых приопределении налоговой базы по налогу на прибыль организаций такие расходы относятсяк прочим расходам, связанным с производством и реализацией» (в редакциипостановления Правительства РФ от 15 ноября 2002 г. №828).
Согласноуказанному постановлению нормативная величина компенсации составляет:
· по легковым автомобилям с рабочим объемом двигателя до 2000 куб.см включительно – 1 200 рублей в месяц;
· по легковым автомобилям с рабочим объемом двигателя свыше 2000куб. см – 1 500 рублей в месяц;
· по мотоциклам – 600 рублей в месяц.
Данныенормы распространяются на правоотношения, возникшие с 1 января 2002 года.
Расходына компенсацию за использование для служебных поездок личных легковыхавтомобилей и мотоциклов сверх указанных норм в целях налогообложения неучитываются (пункт 38 статьи 270 НК РФ).
Пример1
Работникорганизации постоянно использует личный автомобиль для служебных поездок.Рабочий объем двигателя автомобиля работника меньше 2000 куб. см. Решениемруководителя организации работнику ежемесячно выплачивается компенсация в сумме1 500 руб.
Вбухгалтерском учете выплата компенсации отразится проводками:
Дебет 26«Общехозяйственные расходы» Кредит 73 «Расчеты с персоналом по прочимоперациям» – на сумму начисленной компенсации – 1 500 руб.;
Дебет 73 Кредит 50 «Касса» – на суммувыплаченной компенсации – 1 500 руб.
Вналоговом учете в составе прочих расходов, связанных с производством иреализацией, будет учтена только нормативная сумма компенсации, т.е. 1200 руб.
Расходына командировки
Порядокналогового учета командировочных расходов установлен в статье 264 НК РФ. Всоответствии с подпунктом 12 пункта 1 указанной статьи командировочные расходывключаются в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией.При этом установлено, чток командировочным, в частности, относятсярасходы на:
· проезд работника к месту командировки и обратно к месту постояннойработы;
· наем жилого помещения. По этой статье расходов подлежат возмещениютакже расходы работника на оплату дополнительных услуг, оказываемых вгостиницах (за исключением расходов на обслуживание в барах и ресторанах,расходов на обслуживание в номере, расходов за пользованиерекреационно-оздоровительными объектами);
· суточные или полевое довольствие в пределах норм, утверждаемыхПравительством РФ;
· оформление и выдачу виз, паспортов, ваучеров, приглашений и иныханалогичных документов;
· консульские, аэродромные сборы, сборы за право въезда, прохода,транзита автомобильного и иного транспорта, за пользование морскими каналами,другими подобными сооружениями и иные аналогичные платежи и сборы.
Изуказанного перечня командировочных расходов видно, чтонормированию подлежаттолько суточные и полевое довольствие. Нормы расходов организаций навыплату суточных или полевого довольствия, в пределах которых при определенииналоговой базы по налогу на прибыль организаций такие расходы относятся кпрочим расходам, связанным с производством и реализацией, утвержденыпостановлением Правительства РФ от 8 февраля 2002 г. №93 «Об установлениинорм расходов организаций на выплаты суточных или полевого довольствия, впределах которых при определении налоговой базы по налогу на прибыльорганизаций такие расходы относятся к прочим расходам, связанным спроизводством и реализацией» (в редакции постановления Правительства РФ от 15ноября 2002 г. №828 «О внесении дополнений и изменений в постановленияПравительства Российской Федерации от 8 февраля 2002 г. №92 и от 8 февраля2002 г. №93»).
Согласноуказанному постановлению №93 нормативная величина суточных за каждый деньнахождения в командировке на территории Российской Федерации составляет 100рублей.
С 1января 2006 года изменены нормы суточных по зарубежным командировкам. Суказанной даты налогоплательщик в отношении суточных по загранкомандировкамобязан руководствоваться Постановлением Правительства Российской Федерации от13 мая 2005 года №299 «О внесении изменений в нормы расходов организаций навыплату суточных за каждый день нахождения в заграничной командировке, впределах которых при определении налоговой базы по налогу на прибыльорганизаций такие расходы относятся к прочим расходам, связанным спроизводством и реализацией, предусмотренные Постановлением ПравительстваРоссийской Федерации от 8 февраля 2002 года №93».
Ежедневноеполевое довольствие, выплачиваемое работникам геолого-разведочных итопографо-геодезических организаций, выполняющим геолого-разведочные итопографо-геодезические работы на территории Российской Федерации, работникамлесоустроительных организаций, а также работникам старательских артелей идругих коммерческих организаций, занятым на разработке россыпных и небольшихрудных месторождений драгоценных металлов и драгоценных камней со срокомотработки до 7 лет, эксплуатируемых в полевых условиях, постановлением №93 установленов следующих размерах:
· за работу на объектах полевых работ, расположенных в районах КрайнегоСевера и приравненных к ним местностях, а также в Хабаровском и Приморскомкраях и Амурской области, – 200 рублей;
· за работу на объектах полевых работ, расположенных в другихрайонах, – 150 рублей;
· за работу на базах геолого-разведочных организаций, расположенныхв районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, а также вХабаровском и Приморском краях и Амурской области, – 75 рублей;
· за работу на базах геолого-разведочных организаций, расположенныхв других районах, – 50 рублей.
В соответствиис пунктом 38 статьи 270 НК РФ расходы на оплату суточных и полевого довольствиясверх установленных норм при определении налоговой базы по налогу на прибыль неучитываются.
Пример2
Пораспоряжению руководителя организации работник направлен в служебнуюкомандировку на территории Российской Федерации сроком на пять дней. За каждыйдень нахождения в командировке работнику выплачены суточные из расчета 250рублей в день.
Выплатасуточных отразится в учете проводкой:
Дебет 71 «Расчетыс подотчетными лицами» Кредит 50 – на сумму выданныхденежных средств – 1 250 руб. (250 руб. х 5 дней)
Наосновании предоставленного работником и утвержденного руководителем организацииавансового отчета в учете оформляется проводка:
Дебет 20 «Основноепроизводство» Кредит 71 «Расчеты с подотчетными лицами» – на суммуфактически выплаченных работнику суточных – 1 250 руб.
Приисчислении налоговой базы по налогу на прибыль в составе прочих расходов,связанных с производством и реализацией, будут учтены суточные только в пределахнорм, т.е. в размере 500 руб. (100 руб. х 5 дней).
Расходына рекламу
Дляцелей налогообложения прибыли расходы на рекламу производимых (приобретенных)и (или) реализуемых товаров (работ, услуг), деятельности налогоплательщика,товарного знака и знака обслуживания, включая участие в выставках и ярмарках,включаются налогоплательщиком в состав прочих расходов, связанных спроизводством и реализацией, на основании подпункта 28 пункта 1 статьи 264 НКРФ с учетом особенностей, установленных пунктом 4 указанной статьи.
Согласнопункту 4 статьи 264 НК РФ в сумму фактически произведенных затрат в составпрочих расходов, связанных с производством и реализацией, включаются:
· расходы на рекламные мероприятия через средства массовойинформации (в том числе объявления в печати, передача по радио и телевидению) ителекоммуникационные сети;
· расходы на световую и иную наружную рекламу, включая изготовлениерекламных стендов и рекламных щитов;
· расходы на участие в выставках, ярмарках, экспозициях, наоформление витрин, выставок-продаж, комнат образцов и демонстрационных залов,изготовление рекламных брошюр и каталогов, содержащих информацию о работах иуслугах, выполняемых и оказываемых организацией, и (или) о самой организации,на уценку товаров, полностью или частично потерявших свои первоначальныекачества при экспонировании.
Чтокасается расходов налогоплательщика на приобретение (изготовление) призов,вручаемых победителям розыгрышей таких призов во время проведения массовыхрекламных кампаний, а также расходов на иные, не указанные выше виды рекламы,то они признаются для целей налогообложения в размере, не превышающем 1процента выручки от реализации, определяемой в соответствии со статьей 249 НКРФ. Согласно пункту 1 статьи 249 НК РФ выручка от реализации товаров (работ,услуг) является доходом от реализации. А в соответствии с пунктом 1 статьи 248НК РФ при определении доходов из них исключаются суммы налогов, предъявленные всоответствии с НК РФ налогоплательщиком покупателю товаров (работ, услуг). Такимобразом, при расчете нормативной величины рекламных расходов следует учитыватьвыручку от реализации без налога на добавленную стоимость.
Пример3
В Iквартале 2003 года для проведения рекламной акции организацией былаиспользована готовая продукция на сумму 15 000 руб., в том числе: стоимостьпродукции, экспонируемой в витринах, – 3 200 руб.; стоимость продукции,вручаемой в виде призов победителям розыгрышей, – 11 800 руб. Выручка отреализации готовой продукции в отчетном периоде составила 600 000 руб.
Продукция,экспонируемая в витринах, дальнейшему использованию не подлежит по причинеутраты своих первоначальных качеств.
Списаниеготовой продукции на рекламные расходы отражается в учете проводкой:
Дебет 44 «Расходына продажу» Кредит 43 «Готовая продукция» – на сумму стоимостиготовой продукции – 15 000 руб.
Дляцелей налогового учета стоимость готовой продукции, утратившей своипервоначальные качества при экспонировании, включается в состав прочихрасходов, связанных с производством и реализацией, в полном объеме, т.е. всумме 3 200 руб.
Расходына изготовление готовой продукции, вручаемой в виде призов, подлежатнормированию.
Фактическаявеличина этих расходов – 11 800 руб. 1 процент выручки от реализации продукциисоставляет 6 000 руб. (600 000 руб. х 1%). Таким образом, для целейналогообложения в состав прочих расходов, связанных с производством иреализацией, расходы на изготовление готовой продукции, вручаемой в видепризов, относятся только в размере 6 000 руб.
Представительскиерасходы
Как ивсе рассмотренные выше виды расходов, представительские расходы включаются дляцелей налогообложения в состав прочих расходов, связанных с производством иреализацией, в соответствии с пунктом 1 статьи 264 НК РФ. Согласно подпункту 22указанной статьи НК РФ к прочим расходам, учитываемым при налогообложенииприбыли, относятся представительские расходы, связанные с официальным приемом иобслуживанием представителей других организаций, участвующих в переговорах вцелях установления и поддержания сотрудничества.
Составпредставительских расходов и порядок их принятия к налоговому учету установлен впункте 2 статьи 264 НК РФ. Согласно указанной норме НК РФкпредставительским расходам относятся расходы на:
· проведение официального приема (завтрака, обеда или иного аналогичногомероприятия) для представителей других организаций, участвующих в переговорах,участников, прибывших на заседания совета директоров (правления) или иногоруководящего органа налогоплательщика, а также официальных лицорганизации-налогоплательщика, участвующих в переговорах;
· транспортное обеспечение доставки этих лиц к месту проведенияпредставительского мероприятия и (или) заседания руководящего органа и обратно;
· буфетное обслуживание во время переговоров;
· оплату услуг переводчиков, не состоящих в штате налогоплательщика,по обеспечению перевода во время проведения представительских мероприятий.
Кпредставительским расходам не относятся расходы на организацию развлечений,отдыха, профилактики или лечения заболеваний.
Втечение отчетного (налогового) периода представительские расходы включаются всостав прочих расходов в размере, не превышающем 4 процентов от расходовналогоплательщика на оплату труда за этот отчетный (налоговый) период. Следуетиметь в виду, что согласно письму МНС РФ от 29 января 2002 г. №02–2–10/6–8951«О налоге на прибыль» указанная норма не применяется в отношениипредставительских расходов, осуществляемых некоммерческими организациями засчет целевых поступлений при осуществлении уставной деятельности.
Пример4
Втечение I квартала 2003 года организацией было израсходовано напредставительские цели 12 000 руб. Расходы на оплату труда за этот периодсоставили 400 000 руб.
Всоответствии с Планом счетов представительские расходы отражаются на счете44 «Расходы на продажу». Таким образом, на сумму представительских расходовв учете организации следует оформить проводку:
Дебет 44 Кредит 60 «Расчетыс поставщиками и подрядчиками», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»и др. – 12 000 руб.
Дляцелей налогового учета фактическую величину представительских расходовследует сравнить с величиной, исчисляемой как 4 процента от расходов на оплатутруда. В нашем примере 4 процента от расходов на оплату труда составляют 16 000руб. (400 000 руб. х 4%). Поскольку расходы организации на представительскиецели не превышают нормативной величины, они могут быть учтены для целейналогообложения в составе прочих расходов, связанных с производством иреализацией, в полном объеме, т.е. в сумме 12 000 руб.
Процентыпо полученным кредитам и займам
Всоответствии с подпунктом 2 пункта 1 статьи 265 НК РФ «расходы в виде процентовпо долговым обязательствам любого вида включаются в состав внереализационныхрасходов, не связанных с производством и реализацией».
Приэтом расходом признаются проценты по долговым обязательствам любого вида внезависимости от характера предоставленного кредита или займа (текущего и (или)инвестиционного).
Такимобразом, в отличие от бухгалтерского учета в налоговом учете не допускается включениепроцентов по заемным средствам в первоначальную стоимость основных средств иматериально-производственных запасов.
Принимаяк налоговому учету суммы процентов по кредитам и займам, организация должнасопоставить ее с некоторой нормативной величиной, порядок определения которойустановлен пунктом 1 статьи 169 НК РФ.
Существуютдва способа определения нормативной величины процентов по обязательствам.
Первыйспособ применяется организациями, имеющими сопоставимые по условиямкредиты и займы, т.е. кредиты и займы, выданные в той же валюте на те же срокив сопоставимых объемах, под аналогичные обеспечения.
Вэтом случае проценты, начисленные по долговому обязательству, признаютсярасходом только если их размер существенно не отклоняется от среднего уровняпроцентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале(месяце – для налогоплательщиков, перешедших на исчисление ежемесячныхавансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли) на сопоставимыхусловиях. При этом существенным отклонением размера начисленныхпроцентов по долговому обязательству считается отклонение более чем на 20процентов в сторону повышения или в сторону понижения от среднего уровняпроцентов, начисленных по аналогичным долговым обязательствам, выданным в томже квартале на сопоставимых условиях.
Приотсутствии долговых обязательств, выданных в том же квартале на сопоставимыхусловиях, а также по выбору налогоплательщика применяется второй способ,при котором предельная величина процентов, признаваемых расходом, принимаетсяравной ставке рефинансирования Центробанка РФ, увеличенной в 1,1 раза, – приоформлении долгового обязательства в рублях, и равной 15 процентам – подолговым обязательствам в иностранной валюте.
Расходыв виде процентов, начисленных налогоплательщиком – заемщиком кредитору сверхсумм, признаваемых расходами в целях налогообложения в соответствии состатьей 269 НК РФ, при определении налоговой базы не учитываются (пункт8 статьи 270 НК РФ).
Пример5
Организацияполучила заем в сумме 500 000 руб. сроком на один месяц под 24 процентагодовых. Займов, полученных на сопоставимых условиях, у организации нет. Ставкарефинансирования Центробанка РФ в данном отчетном периоде была равна 21проценту годовых.
Начислениепроцентов отразится в учете организации проводкой:
Дебет 91 «Прочиедоходы и расходы», субсчет 2 «Прочие расходы» Кредит 66 «Расчетыпо краткосрочным кредитам и займам» – на сумму начисленных процентов – 10 000руб. (500 000 руб. х 24%: 12 мес.).
Дляцелей налогового учета фактически начисленную величину процентов необходимосравнить с нормативной величиной, рассчитанной исходя из ставкирефинансирования, увеличенной в 1,1 раза.
Нормативнаявеличина процентов равна:
500000 руб. х 21% х 1,1: 12 мес. = 9625 руб.
Сверхнормативнаявеличина процентов составляет 375 руб. (10 000 руб. – 9625 руб.).
Такимобразом, для целей налогообложения в составе внереализационных расходовбудет учтена сумма процентов, равная 9625 руб.
Взносына добровольное страхование(негосударственное пенсионное обеспечение)
Всоответствии с пунктом 16 статьи 255 НК РФ суммы платежей (взносов)работодателей по договорам добровольного страхования (договорамнегосударственного пенсионного обеспечения), заключенным в пользу работников состраховыми организациями (негосударственными пенсионными фондами), относятся красходам, связанным с производством и (или) реализацией, в составе расходов наоплату труда.
Приэтом установлено, что в случаях добровольного страхования (негосударственногопенсионного обеспечения) указанные суммы относятся к расходам на оплату трудапо договорам:
· долгосрочного страхования жизни, если такие договоры заключаютсяна срок не менее пяти лет и в течение этих пяти лет не предусматриваютстраховых выплат, в том числе в виде рент и (или) аннуитетов (за исключениемстраховой выплаты, предусмотренной в случае наступления смерти застрахованноголица), в пользу застрахованного лица;
· пенсионного страхования и (или) негосударственного пенсионногообеспечения. При этом договоры пенсионного страхования и (или)негосударственного пенсионного обеспечения должны предусматривать выплатупенсий (пожизненно) только при достижении застрахованным лицом пенсионныхоснований, предусмотренных законодательством Российской Федерации, дающих правона установление государственной пенсии;
· добровольного личного страхования работников, заключаемым на срокне менее одного года, предусматривающим оплату страховщиками медицинскихрасходов застрахованных работников;
· добровольного личного страхования, заключаемым исключительно наслучай наступления смерти застрахованного лица или утраты застрахованным лицомтрудоспособности в связи с исполнением им трудовых обязанностей.
Кромеперечисленных условий, существуют и другие ограничения на включение указанныхрасходов в состав расходов на оплату труда, а именно ограничения по величине.
Так, совокупнаясумма платежей (взносов) работодателей, выплачиваемая по договорамдолгосрочного страхования жизни работников, пенсионного страхования и (или)негосударственного пенсионного обеспечения работников, учитывается в целяхналогообложения в размере, не превышающем 12 процентов от суммы расходов наоплату труда.
Взносыпо договорам добровольного личного страхования, предусматривающим оплатустраховщиками медицинских расходов застрахованных работников, включаются всостав расходов в размере, не превышающем 3 процентов от суммы расходов наоплату труда.
Взносыпо договорам добровольного личного страхования, заключаемым исключительно наслучай наступления смерти застрахованного работника или утраты застрахованнымработником трудоспособности в связи с исполнением им трудовых обязанностей,включаются в состав расходов в размере, не превышающем 10 000 рублей в год наодного застрахованного работника.
Пунктом16 статьи 255 НК РФ установлено, что при расчете предельных размеровплатежей (взносов) они не включаются в расходы на оплату труда.
Пример6
В Iквартале 2003 года организация израсходовала на добровольное личное страхованиесвоих работников 50 000 рублей. Расходы на оплату труда (без учета суммстраховых взносов) за этот период составили 750 000 руб.
Рассчитаемпредельный размер платежей (взносов) на добровольное страхование:
750000 руб. х 3% = 22 500 руб.
Посколькуфактически произведенные платежи превышают нормативную величину, для целейналогообложения в состав расходов на оплату труда может быть включено только 22500 руб. взносов.
Вычетналога на добавленную стоимость, уплаченного по нормируемым расходам
Вычетналога на добавленную стоимость, оплаченного покупателем продавцу товаров(работ, услуг), осуществляется в соответствии со статьями 171 и 172 НК РФ.
Указаннымистатьями установлены четыре непременных условия предоставления налоговоговычета:
1)товары (работы, услуги) приобретены для осуществления операций, признаваемыхобъектами налогообложения, или для перепродажи;
2)товары (работы, услуги) оплачены;
3)поставщик выставил счет-фактуру с выделенной в нем суммой налога на добавленнуюстоимость;
4)товары (работы, услуги) приняты к учету.
Приосуществлении расходов, признаваемых нормируемыми в соответствии с главой 25 НКРФ, кроме вышеперечисленных условий предоставления налогового вычета долженсоблюдаться порядок, установленный пунктом 7 статьи 171 НК РФ. Согласноуказанному пункту в случае, если в соответствии с главой 25 НК РФ расходыпринимаются для целей налогообложения по нормативам, суммы налога по такимрасходам подлежат вычету в размере, соответствующем указанным нормам.
Пример7
Втечение I квартала 2003 года на представительские цели было израсходовано 24000 руб., в том числе налог на добавленную стоимость – 4 000 руб. Расходы наоплату труда за этот период составили 550 000 руб.
Нормативнаявеличина представительских расходов, в пределах которой они могут быть включеныв состав расходов, связанных с производством и реализацией, составляет 18 000руб. (450 000 руб. х 4%). Сумма налога на добавленную стоимость, приходящаясяна нормативные представительские расходы, – 3 600 руб. (18 000 руб. х 20%).
Такимобразом, к вычету может быть принят налог на добавленную стоимость в размере 3600 руб.
Сумманалога на добавленную стоимость, относящаяся к сверхнормативнымпредставительским расходам, подлежит включению в состав прочих расходов (безуменьшения налогооблагаемой прибыли).
Вучете организации будут оформлены проводки:
Дебет 44 Кредит 60 (76) – на суммупредставительских расходов – 20 000 руб.;
Дебет 19 «Налог надобавленную стоимость по приобретенным ценностям» Кредит 60 (76) – на сумму налогана добавленную стоимость по представительским расходам – 4 000 руб.;
Дебет 60 (76) Кредит 51«Расчетные счета» – на сумму оплаты представительских расходов – 24 000 руб.;
Дебет68 «Расчеты поналогам и сборам» Кредит 19 – на сумму налога на добавленную стоимость,относящегося к представительским расходам в пределах норм и, соответственно,подлежащего вычету, – 3 600 руб.;
Дебет91, субсчет 2 «Прочиерасходы» Кредит19 – на сумму налога надобавленную стоимость, относящегося к представительским расходам сверх норм и,соответственно, не подлежащего вычету, – 400 руб. (4 000 руб. – 3 600 руб.).
2.Регистры налогового учета нормируемых расходов
Составрасходов, уменьшающих полученные доходы для целей исчисления налога на прибыль,с 01.01.02 определяется нормами главы 25 «Налог на прибыль организаций» Налоговогокодекса РФ.
Расходамив целях исчисления налога на прибыль признаются обоснованные и документальноподтвержденные затраты, понесенные организацией, при условии, что онипроизведены для осуществления деятельности, направленной на получение доходов.Организации уменьшают полученные доходы в целях исчисления налога на прибыль насумму произведенных расходов за исключением расходов, указанных в ст. 270НК РФ.
Налоговыйучет расходов обобщает информацию для определения налоговой базы по налогу наприбыль на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии спорядком, предусмотренным Налоговым кодексом РФ.
СогласноПоложению по бухгалтерскому учету «Расходы организации» (ПБУ 10/99),утвержденному приказом Минфина России от 01.05.99 №ЗЗн (в ред. от 30.03.01),расходами организации в бухгалтерском учете признается уменьшение экономическихвыгод в результате выбытия активов и возникновения обязательств, приводящих куменьшению капитала этой организации. Необходимость документальногоподтверждения всех хозяйственных операций оправдательными документами вбухгалтерском учете регламентирована Федеральным законом от 21.11.96 №129-ФЗ(ред. от 28.03.02) «О бухгалтерском учете». Эти документы служат первичнымиучетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет.
Такимобразом, первичные учетные документы служат основанием для ведения какбухгалтерского, так и налогового учета.
Изсравнения определений расходов для целей налогового и бухгалтерского учетаследует, что состав расходов в бухгалтерском учете значительно шире составарасходов, уменьшающих полученные доходы в целях исчисления налога на прибыль.Это приводит к необходимости формирования аналитических регистров налоговогоучета, в которых должна быть обеспечена совокупность всех данных, необходимыхдля правильного определения показателей налоговой декларации, исходя изтребований Налогового кодекса РФ к порядку учета соответствующих видоврасходов.
Рассмотримвозможность разработки аналитических налоговых регистров по учету отдельныхнормируемых расходов, связанных с производством и реализацией, на основе аналитическихданных бухгалтерского учета организаций.
Дляопределения объема необходимой информации о расходах организации для налоговогоучета, которую можно использовать из данных бухгалтерского учета, сравнимправила их формирования:
· классификацию расходов,
· признание расходов,
· определение размера расходов.
Классификациярасходов
Классификациярасходов для целей бухгалтерского учета регламентируется ПБУ 10/99.Классификация расходов для целей налогообложения приведена в п. 2 ст. 252НК РФ.
Составоперационных, внереализационных и чрезвычайных расходов для целейбухгалтерского учета определен п. 11, 12, 13 ПБУ 10/99.
Составвнереализационных расходов для целей налогообложения приведен в ст. 265 НКРФ, а расходов, не учитываемых в целях налогообложения, – в ст. 270 НК РФ.
КлассификациярасходовРасходы для целей бухгалтерского учета Расходы для целей налогообложения Расходы по обычным видам деятельности Расходы, связанные с производством и реализацией Операционные расходы Внереализационные расходы Внереализационные расходы Расходы, не учитываемые для целей налогообложения Чрезвычайные расходы
Согласноп. 5 ПБУ 10/99 расходами по обычным видам деятельности являются расходы,связанные с изготовлением и продажей продукции, приобретением и продажей товаров.Такими расходами также считаются расходы, осуществление которых связано свыполнением работ, оказанием услуг, когда предметом деятельности организацийявляются:
· предоставление за плату во временное пользование своих активов подоговору аренды;
· предоставление за плату прав, возникающих из патентов наизобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальнойсобственности;
· участие в уставных капиталах других организаций;
· расходы, связанные с ними, также признаются расходами по обычнымвидам деятельности.
Вбухгалтерском учете при формировании расходов по обычным видам деятельностидолжна быть обеспечена их группировка по следующим элементам:
· материальные затраты;
· затраты на оплату труда;
· отчисления на социальные нужды;
· амортизация; прочие затраты.
Дляцелей управления в бухгалтерском учете организуется учет расходов по статьямзатрат. Перечень статей затрат устанавливается организацией самостоятельно (п. 8ПБУ 10/99). Согласно ПБУ 10/99 правила учета затрат на производство продукции,продажу товаров, выполнение работ и оказание услуг по элементам и статьямдолжны устанавливаться нормативными актами и методическими указаниями побухгалтерскому учету.
Традиционномногие организации в бухгалтерском учете применяли правила учета затрат,предусмотренные «Положением о составе затрат по производству и реализациипродукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг),и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых приналогообложении прибыли», утвержденным постановлением Правительства РФ от05.08.92 №552. Организации руководствовались также типовыми методическимирекомендациями и инструкциями по планированию и учету себестоимости в различныхотраслях экономики, предусматривающими особый порядок формирования затрат поотраслевому признаку. В целях исчисления состава расходов, принимаемых дляформирования налогооблагаемой базы по налогу на прибыль, организации применяли,как правило, аналитический учет расходов, принимаемых в пределахпредусмотренных налоговым законодательством норм и ограничений.
С 1января 2002 г. для целей обложения налогом на прибыль расходы, связанные спроизводством и реализацией, сгруппированы по статьям и элементам (п. 1 и2 ст. 253 НК РФ).
Обратимвнимание на то, что Налоговым кодексом РФ не предусматриваются особенности вформировании затрат по отраслевому признаку. Достаточным условием для учетарасходов по обычным видам деятельности является их соответствие критериям инормам гл. 25 НК РФ.
Требованиек группировке расходов в налоговом учете и возможное отличие его от группировкии классификации, используемых организацией в зависимости от ее отраслевойпринадлежности, приводит к необходимости создания налоговых регистров всоответствии с требованиями к их классификации, приведенной в п. 2 ст. 253НК РФ:
· материальные расходы;
· расходы на оплату труда;
· суммы начисленной амортизации;
· прочие расходы.
Расходы,связанные с производством и реализацией, принимаемые в налоговом учете не вполной сумме, а в пределах предусмотренных норм и нормативов, по представленнойв Кодексе группировке расходов относятся к:
расходамна оплату, в части расходов на добровольное страхование работников;
прочимрасходам, в части расходов на командировки, расходов на компенсацию заиспользование для служебных поездок личных легковых автомобилей,представительских и рекламных расходов.
Признаниерасходов
Расходыпризнаются в бухгалтерском учете при наличии следующих условий (п. 16 ПБУ10/99):
· сумма расходаможет быть определена;
· имеетсяуверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшениеэкономических выгод организации.
Еслив отношении любых расходов, осуществленных организацией, не исполнено хотя быодно из названных условий, то в бухгалтерском учете организации признаетсядебиторская задолженность.
Расходыподлежат признанию в бухгалтерском учете независимо от намеренияполучить выручку и формы осуществления расхода (денежной, натуральной и иной)(п. 17 ПБУ 10/99). Расходы признаются в том отчетном периоде, в которомони имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств ииной формы осуществления (п. 18 ПБУ 10/99).
Порядокпризнания расходов для целей обложения налогом на прибыль приведен в ст. 272НК РФ. Расходы признаются для целей налогообложения в том отчетном(налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от временифактической выплаты денежных средств или иной формы оплаты.
Датыпризнания расходов перечислены в п. 2–8 ст. 272 НК РФ.
Так,расходы по обязательному и добровольному страхованию (негосударственномупенсионному обеспечению) признаются в качестве расходов в том отчетном(налоговом) периоде, в котором в соответствии с условиями договораналогоплательщиком были перечислены (выданы из кассы) денежные средства наоплату страховых (пенсионных) взносов. Если по условиям договора страхования(негосударственного пенсионного обеспечения) предусмотрена уплата страхового(пенсионного) взноса разовым платежом, то по договорам, заключенным на срокболее одного налогового периода, расходы признаются равномерно в течение срокадействия договора (п. 6 ст. 272 НК РФ).
Датойосуществления расходов на оплату сторонним организациям за выполненные имиработы (предоставленные услуги), например, рекламные, представительские,признается дата расчетов или предъявления налогоплательщику документов (подл. 2п. 7 ст. 272 НКРФ).
Датойосуществления расходов в виде компенсации за использование для служебныхпоездок личных легковых автомобилей признается дата перечисления денежныхсредств с расчетного счета (выплаты из кассы) (подл. 3 п. 7 ст. 272НК РФ). Датой осуществления расходов на командировки, представительскихрасходов признается дата утверждения авансового отчета (подл. 4 п. 7 ст. 272НК РФ).
Такимобразом, при формировании состава расходов для целей налогообложения данныебухгалтерского учета могут использоваться в тех случаях, когда метод признаниярасходов, отраженный по данным первичных документов в бухгалтерском учете всоответствии с учетной политикой организации, не расходится с нормами ст. 272НК РФ.
Определениеразмера расходов
Расходыпо обычным видам деятельности принимаются к бухгалтерскому учету в сумме,исчисленной в денежном выражении, равной величине оплаты в денежной и инойформе или величине кредиторской задолженности (п. 6 ПБУ 10/99). Еслиоплата покрывает лишь часть признаваемых расходов, то расходы, принимаемые кбухгалтерскому учету, определяются как сумма оплаты и кредиторскойзадолженности (в части, не покрытой оплатой).
Величинаоплаты и (или) кредиторской задолженности определяется:
· исходя из цены и условий, установленных договором междуорганизацией и поставщиком (подрядчиком) или иным контрагентом;
· при оплате приобретаемых материально-производственных запасов ииных ценностей, работ, услуг на условиях коммерческого кредита, предоставляемогов виде отсрочки и рассрочки платежа, – в полной сумме кредиторскойзадолженности;
· по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату)неденежными средствами, – стоимостью товаров (ценностей), переданных илиподлежащих передаче организацией;
· с учетом всех предоставленных организации согласно договору скидок(накидок);
· с учетом суммовых разниц, возникающих в случаях, когда оплатапроизводится в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте(условных денежных единицах).
Дляцелей налогообложения под обоснованными расходами понимаются экономическиоправданные затраты, оценка которых выражается в денежной форме (ст. 252НК РФ). Между тем следует учитывать нормы ст. 270 НК РФ, ограничивающие размерпроизведенных организацией расходов. К ним, в частности, относятся расходы:
· в виде взносов на добровольное страхование, кроме взносов,указанных в ст. 255 НК РФ (подл. 6 ст. 270 НКРФ);
· в виде взносов на негосударственное пенсионное обеспечение, кромевзносов, указанных в ст. 255 НК РФ (подл. 7 ст. 270 НКРФ);
· на компенсацию за использование для служебных поездок личныхлегковых автомобилей сверх норм, установленных Правительством РФ (подл. 40 ст. 270НКРФ);
ввиде представительских расходов в части, превышающей их размеры,предусмотренные п. 2 ст. 264 (подп. 44 ст. 270 НК РФ);
· на прочие виды рекламы сверх размера расходов, предусмотренных п. 4ст. 264 НК РФ (подп. 46 ст. 270 НК РФ).
Исходяиз нормы учета суммовых разниц по доходам, изложенной в ст. 316 НК РФ,можно сделать вывод о необходимости учета их в составе внереализационныхрасходов (доходов) в зависимости от проведенной корректировки.
Дляобеспечения налогового учета суммовых разниц в составе внереализационныхрасходов (доходов) и для увязки регистров налогового учета с даннымибухгалтерского учета следует ввести субсчета «Суммовые разницы» по счетам учетарасходов организации.
Нормативыотнесения перечисленных платежей в состав расходов, принимаемых при расчетеналога на прибыль организаций. В целях налогообложения прибыли установлены тривида нормативов по договорам добровольного страхования (договорамнегосударственного пенсионного обеспечения), заключаемым в пользу работников.
Первыйнорматив установлен для платежей по договорам долгосрочного страхования жизни,пенсионного страхования и (или) негосударственного пенсионного обеспеченияработников. Суммарный норматив отнесения этих платежей для целейналогообложения составляет 12% от суммы расходов на оплату труда.
Второйнорматив предусмотрен для платежей по договорам добровольного личногострахования, предусматривающим оплату страховщиками медицинских расходовзастрахованных работников в размере, не превышающем 3% суммы расходов на оплатутруда.
Первыедва норматива установлены от расходов на оплату труда, которые, вероятно,должны быть предварительно сформированы в качестве базы для расчета без учетарасходов на эти виды страхования.
Третийнорматив установлен для взносов по, договорам добровольного личногострахования, заключаемым исключительно на случай наступления смертизастрахованного работника или утраты застрахованным работником трудоспособностив связи с исполнением им трудовых обязанностей. Суммы таких взносов включаютсяв состав расходов в размере, не превышающем 10 тыс. руб. в год на одногозастрахованного работника.
Расходына обязательное и добровольное страхование имущества организаций включаются всостав прочих расходов полностью. Исключение составляют расходы по обязательнымвидам страхования, на которые установлены страховые тарифы. Такие страховыеплатежи учитываются в пределах этих тарифов.
Представительскиерасходы в течение отчетного (налогового) периода включаются в состав расходов,учитываемых в целях налогообложения, в размере, не превышающем 4% от величинырасходов организации на оплату труда за этот налоговый (отчетный) период.Перечень представительских расходов является закрытым и включает оплатупроездных документов для представителей других организаций.
Расходына рекламные мероприятия через средства массовой информации, расходы на световуюи иную наружную рекламу и расходы на участие в выставках, ярмарках, наоформление витрин учитываются в целях налогообложения полностью. Расходы наприобретение (изготовление) призов для рекламных розыгрышей во время проведениямассовых рекламных кампаний, а также на прочие виды рекламы, не поименованныеНалоговым кодексом РФ, для целей налогообложения признаются в размере, непревышающем 1% выручки.
Нормырасходов организаций на выплату компенсаций работникам за использование дляслужебных поездок личных легковых автомобилей установлены постановлениемПравительства РФ от 08.02.02 №92.
Нормысуточных и (или) полевого довольствия, которые выплачиваются работникам за днинахождения в служебных командировках на территории Российской Федерации и заграницей, установлены постановлением Правительства РФ от 08.02.02.
Рассмотревусловия признания и определения расходов в бухгалтерском и налоговом учете,можно сделать вывод о том, что при соответствующей организации бухгалтерскогоучета расходов его данные могут быть использованы для получения показателейрасходов в налоговом учете.
Формыаналитических регистров налогового учета отдельных видов нормируемых расходов
Приразработке форм аналитических регистров налогового учета нормируемых расходовучтены перечисленные правила и ограничения.
Методгруппировки аналитических регистров налогового учета выбран в порядкеочередности и с нумерацией, примененной в «Расчете налоговой базы»1.
Аналитическиерегистры в зависимости от их принадлежности по группировке, представленной вст. 253 НК РФ, содержат «Справки» и «Ведомости».
Так,форма сводного регистра расходов на оплату труда, включающая аналитическиерегистры налогового учета по расходам на добровольное страхование, имеет вид(регистр 021.3.2).
Справкапо расходам на оплату труда формируется нарастающим итогом на основании данныхведомостей.
Регистр«Ведомость по расходам на страхование» имеет следующий вид (регистр 021.3.2.3).
3. Практический аспектучета нормируемых расходов
3.1 Задачи
Пример 8
В ноябре 2007года ООО «Шанхай» осуществило расходы, которые были связаны со следующимимероприятиями:
· официальныеобеды в ресторане по месту нахождения ООО «Шанхай», а также по местунахождения деловых партнеров организации;
· буфетноеобслуживание во время переговоров;
· транспортноеобслуживание делегаций;
· посещениетеатра и концертного зала.
Дляорганизации встречи по месту нахождения ООО «Шанхай» была привлеченаспециализированная организация. Ей было перечислено по безналичному расчету 8142 руб., в том числе НДС – 1 242 руб.
Для участия вререговорах по месту нахождения контрагентов были командированы сотрудники ООО «Шахай».На командировочные расходы им было выдано 4 200 руб. Согласно авансовомуотчету, который представили сотрудники ООО «Шанхай» после возвращения изкомандировки, расходы на поездку составили 4 123 руб.
Наприобретение продуктов и напитков в целях проведения буфетного обслуживания изкассы организации было выдано подотчетному лицу 1 000 руб. на основанииавансового отчета продукты и напитки оприходованы в качестве МПЗ. Транспортноеобслуживание гостей было поручено специализированной организации, стоимостьуслуг которой составила 1298 руб., в том числе НДС – 198 руб.
Наприобретение билетов в театр и концертный зал было израсходовано 2 300 руб.,которые были выданы подотчетному лицу из кассы организации.
Вбухгалтерском учете ООО «Шанхай» были сделаны следующие записи:
Дебет71 Кредит50– 7 500 руб. (1000 + 4 200 + 2 300) – из кассы выданы деньги на приобретение продуктов инапитков для буфетного обслуживания, на командировочные расходы и дляприобретения билетов в театр и концертный зал;
Дебет 60 субсчет«Расчеты по авансам выданным»Кредит51 – 9 440 руб. (8142 + 1 298) – перечислена предоплата на организацию деловой встречи и на транспортноеобслуживание делегации;
Дебет10 Кредит71– 1 000 руб. –оприходованы напитки и продукты, приобретенные для буфетного обслуживаниягостей;
Дебет50 субсчет 3 «Денежныедокументы» Кредит71– 2 300 руб. – отражена стоимость билетовв театр и концертный зал, приобретенных через подотчетное лицо;
Дебет26 Кредит71 – 4 123 руб. – наосновании авансового отчета отражены командировочные расходы.
В томслучае, когда деловую встречу организуют партнеры организации, командировочныерасходы, связанные с этой поездкой, не включаются в состав командировочныхрасходов. На основании Акта о списании представительских расходов наофициальный прием представителей в бухгалтерском учете организации были сделаныследующие записи:
Дебет26 Кредит60– 8 000 руб. (9440 – 1 242 – 198) – отражены расходы на организацию деловой встречи итранспортное обслуживание членов делегации;
Дебет19 Кредит60 – 1 440 руб. (1242 + 198) – на основании полученных счетов-фактур выделена сумма «входного»НДС по расходам на организацию деловой встречи и на транспортное обслуживание;
Дебет26 Кредит10– 1 000 руб. –списана стоимость продуктов питания и напитков, использованных в ходе деловойвстречи;
Дебет26 Кредит50 субсчет 3 «Денежныедокументы» – 2 300 руб. – использованы билеты в театр и концертный зал,приобретенные для участников деловой встречи. Таким образом, общаясумма представительских расходов составила 11 300 руб. (8 000 + 1 000 + 2 300):
Дебет90 Кредит44 – 11 300 руб. –на сумму представительских расходов уменьшены доходы по обычным видамдеятельности текущего периода.
Пример 9
Используемусловия предыдущегопримера. ООО «Шанхай»перечисляет авансовые платежи по налогу на прибыль ежемесячно, исходя изфактической прибыли. За 11 месяцев 2007 года расходы организации по оплате труда составили200 000 руб. Сумма представительских расходов, отраженная в бухгалтерском учетеза этот период, равна 11 300 руб. (без учета НДС). Помимо расходов наорганизацию деловой встречи, транспортного и буфетного обслуживания, в нихвключены расходы на посещение театра и концертного зала в размере 2 300 руб.Как мы уже говорили выше, в целях налогообложения указанные затраты неотносятся к представительским расходам. Более того, они вовсе не учитываются вцелях налогообложения. Поэтому включить в состав прочих расходов, связанных спроизводством и реализацией в целях налогообложения, ООО «Шанхай» можетпредставительские расходы в размере 9 000 руб. (11 300 – 2 300). При расчетеналога на прибыль за этот период организация может учесть в составе затраттекущего отчетного периода представительские расходы в размере 8 000 руб. (200000 руб. х 4%). Чтобы скорректировать данные бухгалтерского учета для целейналогообложения, в конце ноября бухгалтер ООО «Шанхай» составил следующийрасчет: ООО «Шанхай» БУХГАЛТЕРСКАЯ СПРАВКА-расчет нормативной величины представительскихрасходов за 11 месяцев 2007 года
1.Фактическая величина представительских расходов в бухгалтерском учете – 11 300руб.
2.Представительские расходы, учитываемые в целях налогообложения, – 9 000 руб.
3.Расходы по оплате труда – 200 000 руб.
4.Нормативная величина представительских расходов – 8 000 руб.
5.Сверхнормативная величина представительских расходов – 1 000 руб.
6.Величина представительских расходов, учитываемых в целях налогообложения, – 8 000руб.Главныйбухгалтер ООО «Шанхай» _______________ Краснова А.А. (подпись) 30 ноября 2007года
Вбухгалтерском учете ООО «Шанхай» были сделаны такие записи:
Дебет26–1 Кредит60, 71, 76…– 8 000 руб. –отражена сумма представительских расходов, которую можно учесть в целях налогообложения;
Дебет26–2 Кредит60, 71, 76 …. – 3 300 руб. (1000 + 2 300) – отражена сумма представительских расходов, которая неучитывается при расчете налога на прибыль.
Суммасверхнормативных представительских расходов в размере 1 000 руб. (9 000 руб. –8 000 руб.), а также величина расходов, связанных с проведениемкультурно-развлекательных мероприятий, в размере 2 300 руб. является постояннойразницей, на основании которой бухгалтер сформировал постоянное налоговоеобязательство:
Дебет99 субсчет «ПНО»Кредит68 субсчет«Расчеты по налогу на прибыль» – 792 руб. (3 300 руб. х 24%) – отражена суммапостоянных налоговых обязательств. В декабре 2007 года расходы на оплату трудасоставили 30 000 руб. Следовательно, в целом за год расходы на оплату трударавны 230 000 руб. Величина представительских расходов, осуществленныхорганизацией за отчетный период, не изменилась.
Предельнаявеличина представительских расходов, которую можно учесть в целяхналогообложения за 2007 год, составляет 9 200 руб. (230 000 руб. х 4%). Однакорасходы на посещение театра и концертного зала не включатся в составпредставительских расходов при расчете налога на прибыль.
Прирасчете налога на прибыль в целом за 2007 год ООО «Шанхай» может учестьпредставительские расходы в размере 9 000 руб. ООО «Шанхай» БУХГАЛТЕРСКАЯСПРАВКА-расчет нормативной величины представительских расходов за 2007 год
1.Фактическая величина представительских расходов в бухгалтерском учете – 11 300руб.
2.Представительские расходы, учитываемые в целях налогообложения, – 9 000 руб.
3.Расходы по оплате труда – 230 000 руб.
4.Нормативная величина представительских расходов – 9 200 руб.
5.Сверхнормативная величина представительских расходов – 0 руб.
6.Величина представительских расходов, учитываемых в целях налогообложения, – 9 000руб.Главныйбухгалтер ООО «Шанхай» _______________ Краснова А.А. (подпись) 31 декабря 2007года
Вбухгалтерском учете были сделаны такие записи:
Дебет26–1 Кредит26–2 – 1 000 руб. –сумма представительских расходов может быть полностью учтена в целяхналогообложения;
Дебет99 субсчет «ПНО»Кредит68 субсчет«Расчеты по налогу на прибыль» – 240 руб. – сторнирована часть суммы ранееначисленного постоянного налогового обязательства.
Пример 10
Вноябре 2007 года ЗАО «Альбатрос» приобрело офисное здание стоимостью 2 360 000руб., в том числе НДС – 360 000 руб. Для заключения договора купли-продажиэтого объекта недвижимости ЗАО «Альбатрос» организовало официальный прием спредставителями организации-продавца. Расходы на проведение этого приемасоставили 22 900 руб. (без учета НДС).
Вдекабре 2007 года было зарегистрировано право собственности на указанноездание. Расходы на госрегистрацию составили 7 500 руб. В этом же месяце офисноездание было введено в эксплуатацию.
Оплататруда за период с января по ноябрь 2007 года, рассчитанная в соответствии сположениями статьи 255 Налогового кодекса РФ, составила 550 000 руб., а в целомза 2007 год – 600 000 руб.
Нормативпредставительских расходов составил:
· за 11 месяцев с начала года – 22 000 руб. (550 000 руб. х4%);
· за 2007 год – 24 000 руб. (600 000 руб. х 4%).
В бухгалтерском учете ЗАО «Альбатрос» былисделаны следующие записи: В ноябре 2007 года Дебет 08–4 Кредит60, 71, 76 …. – 22 900 руб. –отражена сумма представительских расходов, которые связаны с приобретениемофисного здания;
Дебет08–4 Кредит60 – 2 000 000 руб.– отражены расходы на приобретение здания;
Дебет19 Кредит60 – 360 000 руб. –отражена сумма входного НДС по офисному зданию;
Дебет68 субсчет «Расчеты по госпошлине» Кредит51 – 7 500 руб. –перечислена государственная пошлина за государственную регистрацию правасобственности на объект недвижимости.
В целях налогообложения представительские расходыв размере 22 000 руб. учтены в составе прочих расходов, связанных спроизводством и реализацией. То есть указанная сумма уменьшает налогооблагаемуюприбыль в ноябре 2007 года. В бухгалтерском учете указанная сумма будетучитываться при расчете налога на прибыль через начисленную амортизацию в 2008и последующих годах. Поэтому разница, которая возникла между даннымибухгалтерского и налогового учета, в размере 22 000 руб. является временнойналогооблагаемой разницей. На ее основе бухгалтер сформировал отложенноеналоговое обязательство:
Дебет68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»Кредит77– 5 280 руб. (22000 руб. х 24%) – отражена сумма отложенного налогового обязательства.
В декабре 2007 года Дебет08–4 Кредит68 субсчет«Расчеты по госпошлине» – 7 500 руб. – расходы на оплату госпошлинывключены в затраты на приобретение объекта недвижимости;
Дебет01 Кредит08–4– 2 030 400 руб.(2 000 000 + 22 900 + 7 500) – отражена первоначальная стоимость офисногоздания.
В налоговом учете стоимость приобретенного зданиясоставит 2 000 000 руб. Расходы на оплату госпошлины за регистрацию правасобственности на объект недвижимости в размере 7 500 руб. включаются в составпрочих расходов, связанных с произвоством и реализацией, и уменьшаютналогооблагаемую прибыль текущего отчетного периода. В бухгалтерском учетеуказанная сумма будет учитываться при расчете налога на прибыль через суммуамортизации, начисленной в 2008 и последующих годах.
Следовательно, указанная разница являетсявременной налогооблагаемой разницей, на основе которой бухгалтер ЗАО«Альбатрос» сформировал отложенное налоговое обязательство:
Дебет 68 субсчет «Расчеты поналогу на прибыль»Кредит77 – 1 800 руб. (7500 руб. х 24%) – отражена сумма отложенного налогового обязательства порасходам на госрегистрацию. Норматив представительских расходов за 2007 годувеличился по сравнению с этим нормативом за 11 месяцев 2007 года и составил 24000 руб. Поэтому сумма представительских расходов в размере 900 руб. (22900 – 22 000), которая в ноябре являлась сверхнормативной, в декабре должнабыть включена в состав прочих расходов, связанных с производством иреализацией. В бухгалтерском учете указанная сумма включается в первоначальнуюстоимость офисного здания, и будет уменьшать налогооблагаемую прибыль черезсумму начисленной амортизации.
На основе возникшей разницы бухгалтер сформировалотложенное налоговое обязательство:
Дебет 68 субсчет «Расчеты поналогу на прибыль»Кредит77 – 216 руб. (900руб. х 24%) – отражена сумма сформированного отложенного обязательства. Общая суммаотложенных налоговых обязательств по состоянию на 31 декабря 2007 года составит7 296 руб. (5 280 + 1 800 + 216). Срок полезного использования здания былустановлен в размере 180 месяцев. Сумма ежемесячной амортизации в 2008 году вбухгалтерском учете составляет 11 280 руб. (2 030 400 руб.: 180 мес.), а вцелях налогообложения – 11 111,11 руб. (2 000 000 руб.: 180 мес.). Такимобразом, погашается временная налогооблагаемая разница, возникшая в 2007 году.Поэтому бухгалтер ежемесячно будет списывать в бухгалтерском учете часть ранеесформированного отложенного налогового обязательства в размере 40,53 руб. ((11280 руб. – 11 111 руб.) х 24%). В 2008 году ежемесячно в бухгалтерском учете ЗАО«Альбатрос» будут производиться такие записи:
Дебет26 Кредит02 – 11 280 руб. –отражена сумма амортизации, начисленной за текущий месяц;
Дебет77Кредит68 субсчет«Расчеты по налогу на прибыль» – 40,53 руб. – списана часть отложенногоналогового обязательства, сформированного при покупке объекта недвижимости. Через 180 месяцеввся сумма отложенного налогового обязательства будет погашена: 7 296 руб.: 40,53руб. = 180 мес.
Пример 11
Выручка организации, включая НДС, за 9 месяцев2002 года составляет 960 000 руб. Организация оплатила за изготовление призовсумму 12 000 руб., в том числе НДС – 2000 руб.
Вбухгалтерском учете организации будут сделаны следующие проводки:
Дебет60 Кредит51 – 12 000 руб.;
Дебет44 Кредит 60 – 10 000 руб.;
Дебет19 Кредит 60 – 2000 руб.;
Дебет90 Кредит 44 – 10 000 руб.
В налоговомучете в налоговую базу по налогу на прибыль включаем 8000 руб. (800 000 руб. х0,01). Важно, что сумма выручки принимается для расчета без НДС
Еслирасходы принимаются для целей налогообложения по нормативам, сумма НДС по такимрасходам подлежит вычету в размере, соответствующем указанным нормам. Этоследует из п. 7 ст. 171 НК РФ. Значит, при определении вычета по НДСорганизация вправе принять к вычету только сумму НДС, не относящуюся ксверхнормативным расходам, – 1600 руб. (8000 руб. х 20%). Сумма 400 руб. (2000руб. – 1600 руб.) не принимается к вычету по НДС и не уменьшает налоговую базупо налогу на прибыль. Вернемся к бухгалтерскому учету:
Дебет68 Кредит 19 – 1600 руб. – списан НДС по нормируемым расходам (в пределахнормы);
Дебет91 Кредит 19 – 400 руб. – сумма НДС отнесена на счет «Прочие доходы и расходы»(но эта сумма не уменьшает налогооблагаемую прибыль).
Предположим,организация не имеет других нормируемых рекламных расходов в течение налоговогопериода по налогу на прибыль (года). Выручка организации за налоговый период поналогу на прибыль по сравнению с 9 месяцами, очевидно, увеличится. Пусть онасостави 1 200 000 руб., включая НДС. Следовательно, организация сможетвключить в налогооблагаемую базу по налогу на прибыль 10 000 руб. (1 000 000руб. х 1%), то есть всю сумму нормируемых рекламных затрат.
Ведение налоговогоучета в организации в части рекламных затрат. Оно предусматривает два варианта:на основании данных бухгалтерского учета либо отдельное ведение налоговогоучета. В случае существенного различия в бухгалтерском и налоговом учетецелесообразно вести налоговый учет по второму варианту (см. таблицы 1 и 2).
Таблица1. Фрагмент регистрапрочих расходов за III квартал
Дата
Вид расхода
Договор
Общая сумма, руб.
Норматив для нормируемых расходов, %
Расчетная величина, руб.
Сумма расхода, учитываемая при исчислении налогооблагаемой базы, руб. 10.09.2002 Рекламные расходы №50 от 20.08.2002 10 000 1
Выручка
800 000 8000
Итого
8000
Таблица2. Фрагмент регистрапрочих расходов за год
Дата
Вид расхода
Договор
Общая сумма, руб.
Норматив для нормируемых расходов, %
Расчетная величина, руб.
Сумма расхода, учитываемая при исчислении налогооблагаемой базы, руб. 10.09. 2002 Рекламные расходы №50 от 20.08.2002 10 000 1 Выручка 1 000 000 10 000
Итого
10 000
Налоговыерегистры ведутся нарастающим итогом в течение налогового периода. Анализируяданные таблиц 1 и 2, видим, что в условиях нашего примера вся сумма нормируемыхзатрат в течение налогового периода включена в налоговую базу по налогу наприбыль. Заметим, что во многих регионах рекламные затраты облагаютсяналогом на рекламу. Например, в Москве ставка налога на рекламу составляет 5%суммы рекламных затрат без НДС. Налог на рекламу входит в состав прочихрасходов согласно п. 1 ст. 264 НК РФ. Однако для учета налогов удобновести отдельный налоговый регистр, приведенный в табл. 3.
Таблица3. Фрагмент регистрарасходов по налогам и сборам за III квартал 2002 года
Наименование налога
Налогооблагаемая база, руб.
Ставка налога, %
Сумма, руб. Налог на рекламу 10 000 5 500
Итого
500
3.2 Тесты
1. КакимПоложением установлены правила формирования в бухгалтерском учете информации орасходах?
a) ПБУ10/99
b) ПБУ9/99
c) ПБУ18/02
2. Существуетли в бухгалтерском учете понятие нормируемые расходы?
a) Да
b) Нет
3. Какиерасходы можно отнести к нормируемым для целей налогового учета?
a) Расходына командировки; расходы на рекламу; представительские расходы.
b) Процентыпо полученным кредитам и займам; взносы на добровольное страхование(негосударственное пенсионное обеспечение); расходы на компенсацию заиспользование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов.
c) Обаответа верны
4. Всоставе, каких расходов учитываются расходы на компенсацию за использование дляслужебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов?
a) Расходыпо обычным видам деятельности;
b) Прочиерасходы;
c) Обаответа неверны;
5. Всоставе, каких расходов учитываются командировочные расходы?
a) Прочиерасходы;
b) Прочиерасходы, связанные с производством и реализацией;
c) Расходыпо обычным видам деятельности;
6. Какиерасходы относятся к командировочным расходам?
a) Проездработника к месту командировки и обратно к месту постоянной работы;
b) Оформлениеи выдача виз, паспортов, приглашений и иных аналогичных документов;
c) Обаответа верны;
7. Какиекомандировочные расходы подлежат нормированию?
a) Суточноеи полевое довольствие
b) Проездработника к месту командировки и обратно к месту постоянной работы;
c) Консульские,аэродромные сборы, сборы за право въезда, прохода и иного транспорта, запользование морскими каналами, другими подобными сооружениями.
8. Всоставе, каких расходов учитываются расходы на рекламу?
a) Прочиерасходы, связанные с производством и реализацией;
b) Прочиерасходы;
c) Расходыпо обычным видам деятельности;
9. Всоставе, каких расходов учитываются прдставительские расходы?
a) Прочиерасходы;
b) Прочиерасходы, связанные с производством и реализацией;
c) Расходыпо обычным видам деятельности;
10. Чтоне относится к представительским расходам?
a) Расходына организацию развлечений, отдыха;
b) Расходына организацию профилактики или лечения заболеваний;
c) Обаответа верны;
11. Всоставе, каких расходов учитываются расходы в виде процентов по долговымобязательствам?
a) Внереализационныерасходы;
b) Прочиерасходы;
c) Обаответа неверны;
12. Процентыпо заемным средствам включаются в первоначальную стоимость основных средств иМПЗ (в налоговом учете)?
a) Да
b) Нет
13. Приопределении налоговой базы учитываются или нет расходы в виде процентов,начисленных налогоплательщиком – заемщиком кредитору сверх сумм, признаваемыхрасходами в целях налогообложения?
a) Да
b) Нет
14. Из кассы выданыденьги на приобретение продуктов и напитков для буфетного обслуживания, накомандировочные расходы и для приобретения билетов в театр и концертный зал отражается БЗ?
a) Дебет71 Кредит 50;
b) Дебет70 Кредит 50;
c) Дебет73 Кредит 50;
15. Перечисленапредоплата на организацию деловой встречи и на транспортное обслуживаниеделегацииотражается БЗ?
a) Дебет 60 субсчет«Расчеты по авансам выданным»
Кредит 51;
b) Дебет62 Кредит 51;
c) Дебет51 Кредит 70;
16. Суммапредставительских расходов может быть полностью учтена в целях налогообложения отражается БЗ?
a) Дебет26–2 Кредит 26–1;
b) Дебет26–1 Кредит 26–2;
c) Дебет26 Кредит 25;
17. Отражена суммапредставительских расходов, которые связаны с приобретением офисного здания?
a) Дебет 08–4 Кредит 60, 71, 76 ….
b) Дебет01 Кредит 60, 76;
c) Дебет08 Кредит 62;
18. Перечисленагосударственная пошлина за государственную регистрацию правасобственности на объект недвижимости, отражается БЗ?
a) Дебет 68 субсчет«Расчеты по госпошлине» Кредит 51;
b) Дебет68 – 11 Кредит 50;
c) Дебет51 Кредит 68 субсчет «Расчеты по госпошлине»;
19. Расходыдля целей бухгалтерского учета – это?
a) Расходыпо обычным видам деятельности; внереализационные расходы; расходы, связанные спроизводстовом и реализацией;
b) Расходыпо обычным видам деятельности; внереализационные расходы; операционные расходы;чрезвычайные расходы;
c) Обаответа неверны;
20. При какихусловиях можно признать расходы в бухгалтерском учете?
a) Суммарасхода может быть определена;
b) Имеетсяуверенность втом, что в результате конкретной операции произойдет уменьшениеэкономических выгод организации;
c) Обаответа верны;
Ответыктесту:
1 – a
2– b
3– c
4 – b
5 – b
6 – c
7 – a
8 – a
9 – b
10 – c
11 – a
12 – b
13 – b
14 – a
15– a
16 – b
17– a
18 – a
19 – b
20 – c
Список использованных источников
1. Налоговый Кодекс Российской Федерации части первая и вторая (сизменениями и дополнениями, вступившими в силу с 1 января 2009 г.) ред. От30.12.2008 г.
2. Борисов А.Б. Комментарий к Налоговому Кодексу РФ, частивторой постатейный. – М. 2009
3. ФедеральныйЗакон «О бухгалтерском учете» ФЗ – 129
4. Положениепо бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99 (утв. приказом Минфина РФот 6 мая 1999 г. №33н) (с изменениями от 30 декабря 1999 г., 30 марта2001 г.)
5. Положениепо бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» ПБУ18/02
6. ПостановлениеПравительства РФ от 8 февраля 2002 г. №93 «Об установлении норм расходоворганизаций на выплаты суточных или полевого довольствия, в пределах которыхпри определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций такие расходыотносятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией»
7. «Бухгалтерскийучет: просто о сложном» / под редакцией Касьяновой Г.Ю. – Москва, 2009
8. «Экономикапредприятия» / под редакцией В.Я. Хрипача – Минск: НПЖ «Финансы, учет,аудит», 2007.
9. Абрамова Н.В. Материально-производственныезапасы. Налогообложение и учет. М.: Бератор-Пресс, 2007. – 272 с.
10. Архипов А.,Баткилина Т., Калинин В. Государство и малый бизнес: финансирование,кредитование и налогообложение // Вопросы экономики, 2005 – №4
11. Бухгалтерскийучет материально-производственных запасов: Практическое пособие. Экзамен – 2005,318 стр.
12. Тумасян Р.З.«Бухгалтерский учет»: учебно-практическое пособие. ОМЕГА – Л: Москва, 2009
13. Вашналоговый адвокат, №1, I квартал 2007
14. www. provodka.ru
15. mns. garant.ru