ТОЛЬЯТТИНСКИЙФИЛИАЛКУРСОВАЯ РАБОТА
По предмету: АУДИТ
На тему: Методика аудита расчетов с бюджетом
по налогуна добавленную стоимость
СпециальностьБухгалтерский учет, анализ и аудит
(5 лет,группа БА 651)
Студент:___________
Курс VI (заочный)
Научныйруководитель _________ _____________
фамилия и.о. подпись
Оценка_______________ Дата защиты _______________
ТОЛЬЯТТИ 2008год
Содержание
/>Введение
1. Цель,сущность и нормативное правовое регулирование аудита расчетов с бюджетом по НДС
1.1.Нормативное правовое регулирование учета расчетов по НДС
1.2. Цель и информационная база аудита расчетов сбюджетом по НДС
2. Основные этапы аудита расчетов по НДС
2.1. Ознакомительный этап проверки
2.2. Основной этап проверки
2.3. Заключительный этап
3. Проверкаучета сумм НДС по сегментам
3.1. Проверка учета сумм НДС по приобретенным для перепродажитоварам
3.2. Проверка правильности учета НДС по прочим материальнымценностям, приобретенным для производственных и непроизводственных целей
3.3. Проверка оплаты счетов поставщиков и подрядчиков
3.4. Проверка правильности отражения вычета по суммам авансов,засчитываемым в отчетном периоде при реализации или в случае возврата авансов
3.5. Сверка данных аналитического, синтетического учета, бухгалтерскойи налоговой отчетности
4. Аудиторская проверка расчетов с бюджетом по НДС на примерепредприятия ООО «ЛАДА Медсервис»
4.1. Понимание деятельности аудируемого лица ООО «ЛАДА Медсервис»
4.2 Аудиторская проверка расчетов с бюджетом по НДС на примере ООО«ЛАДА Медсервис»
Заключение
Список использованной литературы
Рецензия
Приложения
Введение
Налог на добавленнуюстоимость оказывает большое влияние на финансово-хозяйственную деятельностьорганизации и вызывает, как правило, больше всего трудностей, как при расчете,так и при проведении проверки. Поэтому является, необходимым в ходе аудиторскойпроверки обращать особое внимание на правильность исчисления и уплаты данногоналога.
Для каждого налоговогозаконодательного акта характерны определенные требования к применению ставкиналога, определению облагаемой налоговой базы, срокам уплаты налогов,подготовке отчетности и т.д. Часто меняющееся налоговое законодательство ипротиворечия некоторых положений нормативных актов обуславливают возможностьслучайных ошибок в расчетах по налогу на добавленную стоимость. При проведениидетальной аудиторской проверки по налогу на добавленную стоимость могутвыявиться следующие ошибки:
— неправильноеиспользование законодательных актов по налогам и официальных разъяснений к нимпри расчете налога на добавленную стоимость;
-применение невернойставки налога;
-неправильное определениеналогооблагаемой базы;
-неточный учет пеней иштрафов.
Аудитор в процессепроверки достоверности налогооблагаемой базы по налогу на добавленную стоимостьдолжен, прежде всего, удостовериться в правильности исчисления предприятиемоборота по реализации товаров (работ, услуг). Расчет, по сути, состоит в том,что сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, представляет из себя разность междусуммами налога, полученными от покупателей за приобретенные ими товары, исуммами налога, которые уплачены поставщикам за материальные ресурсы, работы,услуги, чья стоимость фактически отнесена в данном отчетном периоде на издержкипроизводства и обращения.
Особое внимание следуетобратить на два обстоятельства: обоснованность применения льгот по НДС как вцелом предприятию, так и по отдельным видам хозяйственных операций, связанным среализацией товаров и услуг, а также на точность расчета по возмещению избюджета сумм налога, которые были уплачены поставщикам. Также на размернеучтенной недоимки по налогу на добавленную стоимость могут влиять:
-искажение или сокрытиеданных, представляемых налоговым органам;
-неправильныеклассификация или расчет доходов, учитываемых при налогообложении в качествеосвобожденных от налогообложения, при определении задолженности бюджету по НДС;
-проведение в учетефиктивных сделок по расчетам между взаимозависимыми лицами в целях уменьшениясуммы налога, подлежащего уплате в бюджет.
Цель данной работы черезпроведение аудита расчетов с бюджетом по НДС конкретного предприятия — подтвердить достоверность бухгалтерской отчетности проверяемого экономическогосубъекта в части отражения задолженности перед бюджетом по НДС, а такжеотражения в пояснительной записке всех существенных обстоятельств, связанных снеурегулированными вопросами в сфере налогообложения.
1. Цель, сущность и нормативное правовоерегулирование аудита расчетов с бюджетом по НДС
1.1 Нормативное правовое регулирование учетарасчетов по НДС
Приступая к проверкерасчетов с бюджетом по НДС, аудиторы должны пользоваться нормативнымидокументами, с учетом всех внесенных в них изменений и дополнений.
Нормативная база (сучетом изменений и дополнений):
— Налоговый кодекс РФ,часть вторая;
— ФЗ РФ «Об аудиторскойдеятельности» от 07.08.2001 № 119;
— Методические рекомендации по применению главы 21«Налог на добавленную стоимость» Налогового кодекса РФ, утв. ПриказомМНС России от 20.12.2000 N БГ-3-03/447;
— Постановление Правительства РФ от 02.12.2000 N 914«Правила ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур,книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленнуюстоимость»;
— Правила (стандарты) аудиторской деятельности идругие.
НДС представляет собойформу изъятия в бюджет части добавленной стоимости, создаваемой на всех стадияхпроцесса производства, определяемой как разница между стоимостью реализованныхтоваров, работ и услуг и стоимостью материальных затрат, относимых на издержкипроизводства и обращения.
В приведенной таблице № 1наглядно отражены основные налоговые элементы по НДС в соответствии сдействующим содержанием главы 21 Налогового кодекса РФ, которая непосредственноустанавливает законодательные основы для расчета и уплаты данного налога:
Таблица 1
НАЛОГ НА ДОБАВЛЕННУЮ СТОИМОСТЬ
(в соответствии с #M12293 0 901765862 1540216064 24569 2929327695 4294960038 2347643964 682458184 24569 1265885411главой 21 Налогового кодекса Российской Федерации#S) 1 2 3 4 5 6 #M12293 0 901765862 7617091 408577368 7617091 1595119892 1406751650 2822 2246546204 528685864Плательщики#S #M12293 0 901765862 7617094 3840339214 1135869455 7617094 77 77 2063298628 1135869455Объект налогообложения#S #M12293 0 901765862 7617405 594938987 4201696418 77 594938987 4201696418 1088328 4009851204Налоговая база#S #M12293 0 901765862 7617719 594947443 374203812 77 594947443 374203812 439124781 590326Налоговый период#S #M12293 0 901765862 7617720 594947439 3446434936 77 3119250933 2161710053 3464 4257889665Ставка#S
#M12293 0 901765862 7618034 1376109634 4 2193671800 2140077019 1406751650 4294967294 3169535568Срок
уплаты#S
1) организац.;
2) индивидуал. предприним.;
3) лица, признаваемые налогопла-
тельщиками в связи с перемещением товаров через таможенную границу РФ, определяемые в соответствии с #M12291 9005480Таможенным кодексом РФ#S.
1) реализация товаров (работ, услуг) на территории РФ, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также имущественных прав;
2) передача на территории РФ товаров (выполнение работ, услуг) для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету при исчислении налога на прибыль организаций;
3) выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления;
4) ввоз товаров на таможенную территорию РФ.
1) #M12293 8 901765862 7617406 1376109634 2054173439 4257889665 4201696445 1088328 4009851204 2251405042при реализации товаров (работ, услуг)#S;
2) #M12293 7 901765862 7617407 2024542340 2054173439 4257889665 4201696445 1088328 1759569737 303995079при договорах финансирования под уступку денежного требования или уступки требования (цессии)#S;
3) #M12293 6 901765862 7617408 2024542340 2054173439 4257889665 4201696445 596875540 1550039052 311270712при получении дохода на основе договоров поручения;
4) #M12293 5 901765862 7617409 2024542340 2054173439 4257889665 4201696445 4 2963312772 2140077019при осуществлении транспортных перевозок и реализации услуг;
5) #M12293 4 901765862 7617410 2024542340 2054173439 4257889665 4201696445 1088328 4009851204 3851328691при реализации предприятия в целом как имущественного комплекса#S;
6) #M12293 3 901765862 7617411 1376109634 2054173439 4257889665 4201696445 1088328 196004696 4255690997при совершении операций по передаче товаров (выполнению работ, оказанию услуг) для собственных нужд;
#M12293 2 901765862 7617716 1376109634 2054173439 4257889665 4201696445 1088328 1971562663 2251405042 #S7) #M12293 1 901765862 7617717 2024542340 2054173439 4257889665 4201696445 1243808448 2740078180 77определение налоговой базы налоговыми агентами#S;
8) #M12293 0 901765862 7617718 2024542340 2054173439 4257889665 4201696445 13 2416054012 403950332определение налоговой базы с учетом сумм, связанных с расчетами по оплате товаров (работ, услуг);#S
9) при ввозе товаров на таможенную территорию РФ. квартал
#M12293 2 901765862 77 3119250933 2161710053 3464 4257889665 3446434933 76 25900025460#S%
#M12293 1 901765862 78 3119250933 2161710053 3464 4257889665 3446434933 24254 259000254610#S%
18#M12293 0 901765862 79 3119250933 2161710053 3464 4257889665 3446434933 24568 2590002546#S%
или
расчет. налог. ставки:
10/110
18/118 #M12293 1 901765862 80 4252911552 1406751650 458887092 4146843464 4294967294 3233935677 81не позднее 20-го числа месяца, следующ. за истекшим налог. периодом#S;
Плательщиками НДСявляются предприятия, организации, имеющие статус юридического лица и индивидуальныепредприниматели при наличии объектов налогообложения. Если их выручка отреализации товаров не превышает сумму 2 миллиона рублей выручки без учета НДСза три последовательных месяца, установленную НК РФ, то в соответствии со ст.145 НК РФ они имеют право на освобождение от уплаты налога.
НДС взимается с выручкиот реализации товаров, материальных ценностей, работ и услуг, вналогооблагаемую базу включаются также суммы авансов и предоплаты на поставку товаров,оказания услуг. Начисление налога производится независимо от формы расчетов ихарактера осуществления реализации. В частности не имеет значения формарасчетов: производятся ли они посредством денежных средств, путем прямоготоварообмена (бартера), с частичной оплатой. В случае передачи имуществабезвозмездно уплата налога производится передающей стороной. Если оплатапроизводится за счет государственных средств, то это также не влияет на вопросвключения этой операции в налогооблагаемый оборот. Поэтому аудитор при проверкеправильности уплаты НДС должен проконтролировать все счета, отражающие движениематериальных ценностей, платежные поручения и другие расчетные поручения.
Всоответствии со ст.164 налоговыми ставками по НДС является 0%, 10%, 18%.
Неподлежит налогообложению предоставление арендодателем в аренду на территорииРоссийской Федерации помещений иностранным гражданам или организациям,аккредитованным в Российской Федерации.
Неподлежит налогообложению реализация (а также передача, выполнение, оказание длясобственных нужд) на территории Российской Федерации:
1)медицинских товаров отечественного и зарубежного производства по перечню,утверждаемому Правительством Российской Федерации:
2)медицинских услуг, оказываемых медицинскими организациями и (или) учреждениями,врачами, занимающимися частной медицинской практикой, за исключениемкосметических, ветеринарных и санитарно-эпидемиологических услуг. Ограничение,установленное настоящим подпунктом, не распространяется на ветеринарные исанитарно-эпидемиологические услуги, финансируемые из бюджета.
3)услуг по уходу за больными, инвалидами и престарелыми, предоставляемых государственнымии муниципальными учреждениями социальной защиты лицам, необходимость ухода закоторыми подтверждена соответствующими заключениями органов здравоохранения иорганов социальной защиты населения;
4)услуг по содержанию детей в дошкольных учреждениях, проведению занятий с несовершеннолетнимидетьми в кружках, секциях (включая спортивные) и студиях;
5)продуктов питания, непосредственно произведенных студенческими и школьнымистоловыми, столовыми других учебных заведений, столовыми медицинскихорганизаций, детских дошкольных учреждений и реализуемых ими в указанныхучреждениях, а также продуктов питания, непосредственно произведенныхорганизациями общественного питания и реализуемых ими указанным столовым илиуказанным учреждениям.
6)услуг по сохранению, комплектованию и использованию архивов, оказываемых архивнымиучреждениями и организациями;
7)услуг по перевозке пассажиров.
Полныйперечень операций приведен в ст.149 НК РФ. Налоговая база (ст.153) при реализациитоваров (работ, услуг) определяется налогоплательщиком в зависимости отособенностей реализации произведенных им или приобретенных на стороне товаров(работ, услуг). При определении налоговой базы выручка от реализации товаров(работ, услуг), передачи имущественных прав определяется исходя из всех доходовналогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ,услуг), имущественных прав, полученных им в денежной и (или) натуральной формах,включая оплату ценными бумагами.
Учет налога надобавленную стоимость, начисляемый от реализации продукции, товаров, работ,услуг, учитывается на счете 68 «Расчеты с бюджетом» по субсчету «Расчеты поналогу на добавленную стоимость». Сумма НДС, полученная от покупателей,учитывается по Кт 68 счета с оборотов по реализации продуктов, работ, услуг ииного имущества предприятия, а также со всех сумм, получаемых предприятием,если это получение связано с расчетами по оплате товара Дт 90,91- Кт 68.
Налогна добавленную стоимость, подлежащий уплате поставщикам и подрядчикам заприобретенные у них материальные ценности, выполненные работы, оказанные услугипроизводственного значения, отражается по Дт счета 19 «Налог на добавленнуюстоимость по приобретенным ценностям», а затем после оприходованиятоварно-материальных ценностей списывается в уменьшение задолженности передбюджетом Дт 68 — Кт 19.
Налоговымвычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретениитоваров (работ, услуг), имущественных прав на территории Российской Федерации,либо фактически уплаченные ими при ввозе товаров на таможенную территориюРоссийской Федерации, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг),имущественных прав с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей ипри наличии соответствующих первичных документов. Вычеты, предусмотренные ст.171 Налогового кодекса, производятся на основании счетов-фактур, выставленныхпродавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг). С 2006г.вычетам подлежат суммы НДС, только предъявленные продавцом налогоплательщику,без условий оплаты упомянутого НДС. В случае использования материальныхценностей, работ, услуг для непроизводственных целей сумма НДС, приходившаясяна эти ценности (работы, услуги) восстанавливается как задолженность бюджету.Для того чтобы предприятие имело право зачесть сумму НДС, уплаченную поставщикам,необходимо, чтобы сумма НДС в документах, принятых к оплате, была выделенаотдельной строкой.
Всоответствии с пунктом 3 статьи 168 главы 21 Налогового кодекса РФ предприятияпри реализации товаров (работ, услуг) выставляют соответствующие счета-фактурыне позднее пяти дней, считая со дня отгрузки товара (выполнения работ, оказанияуслуг). Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 № 914 «Порядок веденияжурнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книгпродаж» утверждены: типовая форма счета-фактуры, порядок ведения журналов учетасчетов-фактур, форма книги продаж и книги покупок и требования к их ведению.Статьей 169 Налогового кодекса РФ определена обязанность каждого налогоплательщикапо осуществлению регистрации выписанных счетов-фактур покупателям в книгепродаж, а полученных от поставщиков — в книге покупок. Книги являютсяналоговыми регистрами и ведутся с целью обеспечения получения полной идостоверной информации по НДС, начисленному за реализованные товары, работы иуслуги — на основе книги продаж и подлежащему налоговому вычету — на основекниги покупок.
Такимобразом, необходимо проверить правильность отражения в учете сумм НДС, полученных(начисленных) с оборотов по реализации и других объектов налогообложения, а такжесумм НДС, уплаченных поставщикам ТМЦ.
1.2 Цель иинформационная база аудита расчетов с бюджетом по НДС
Целью проведения аудитарасчетов с бюджетом по НДС является проверка достоверности расчета налога надобавленную стоимость, полноты и своевременности его перечисления в бюджет.
Источники информации:
— счета-фактуры,выставленные покупателям за товар (работы, услуги);
— счета-фактуры,полученные от поставщиков за товар (работы, услуги);
— первичные документы подвижению товарно-материальных ценностей и другого имущества и денежных средств;
— журнал учетавыставленных и полученных счетов-фактур;
— книга продаж;
— книга покупок;
— декларации по НДС.
В ходе аудиторскойпроверки аудиторы должны проверить:
— правильность исчисленияналогооблагаемой базы;
— правильность примененияналоговых ставок;
— правомерностьприменения льгот при расчете и уплате налогов;
— правильностьначисления, полноту и своевременность перечисления налоговых платежей;
— правильность веденияаналитического и синтетического учета по счетам № 19 и 68;
— правильностьсоставления налоговой декларации.
Начиная проверку, следуетознакомиться с результатами предыдущих аудиторских и налоговых проверокпредприятия. Это позволит выяснить характер ошибок, если такие были допущены вучете в предыдущем отчетном периоде, и наметить объекты для углубленного контроля.
Проверка проводится выборочным или сплошным методомпо усмотрению аудитора. До начала проверки целесообразно провести тестированиеработников, занимающихся учетом НДС, с целью оценки надежности системыбухгалтерского учета и системы внутреннего контроля. После оценки уровнясистемы контроля определяется необходимый объем аудиторских процедур.
2. Основные этапыаудита расчетов по НДС
2.1 Ознакомительныйэтап проверки
На данном этапе выполняются:
— оценка систем бухгалтерского и налогового учета;
— оценка аудиторских рисков;
— расчет уровня существенности;
— определение основных факторов, влияющих наналоговые показатели;
— анализ организации документооборота и изучениефункций и полномочий служб, ответственных за исчисление и уплату налогов.
На данном этапе составляется план и программааудиторской проверки.
Выполнение процедур позволяет рассмотретьсуществующие объекты налогообложения, соответствие применяемого организациейпорядка налогообложения нормам действующего законодательства, оценить уровеньналоговых обязательств и потенциальных налоговых нарушений.
Документы необходимые для проведения аудита:
а)при проверке полноты определения налоговой базы:
Перечень вопросов, подлежащих проверке
Источники информации
1
2 1.Момент определения налоговой базы Приказ об учетной политике 2. Проверка сопоставимости данных бухгалтерского учета, налоговой отчетности и книги продаж Налоговые декларации, Бухгалтерские регистры по счетам 68/ндс, 62/авансы полученные, 62/расчеты с покупателями и заказчиками, главная книга, книга продаж 3. Проверка ведения журнала учета выставленных счетов-фактур и книги продаж, своевременности выставления и правильности оформления счетов-фактур Журнал учета выставленных счетов-фактур, счета-фактуры, книга продаж 4. Выделение операций, не подлежащих налогообложению в соответствии со ст.149 НК РФ с целью подтверждения правомерности невключения их в налогооблагаемую базу. Налоговая декларация Регистры аналитического учета по балансовым счетам: «90/1», «62/авансы полученные», «62/расчеты с покупателями и заказчиками» и пр.
5. Проверка порядка формирования налоговой базы при реализации товаров (работ, услуг)
5.1. Товарообменные (бартерные) операции
5.2. Реализация на безвозмездной основе
5.3. Передача права собственности на предметы залога
5.4. Передача товаров при оплате труда в натуральной форме
5.5. Реализация с учетом субсидий и льгот, предоставляемых в соответствии с федеральным законодательством
5.6. Реализация имущества, подлежащего учету по стоимости с учетом НДС
5.7. Реализация с/х продукции и продуктов ее переработки, закупленной у физических лиц (не являющихся налогоплательщиками)
5.8.Реализация в многооборотной таре
5.9. Реализация услуг на основе договоров комиссии, поручения и агентских договоров Регистры синтетического и аналитического учета по счетам: «90/1», «91/1», «62/расчеты с покупателями и заказчиками», «68/ндс», договоры с покупателями, отчеты посредников по совершенным сделкам, акты выполненных работ. Налоговая декларация (строки 1.1-1.9).
6. Проверка момента определения налоговой базы (с учетом отдельных особенностей)
6.1. При оплате путем зачета взаимных требований
6.2. При погашении задолженности векселями
6.3. По истечении срока исковой давности
6.4. При уступке права требования Регистры синтетического и аналитического учета по счету «62/расчеты с покупателями и заказчиками», акты взаимозачета, акты приема-передачи векселей, книга учета ценных бумаг, акты инвентаризации дебиторской задолженности, акты списания дебиторской задолженности
7. Проверка определения налоговой базы с учетом сумм, связанных с расчетами по оплате товаров (работ, услуг)
7.1. Авансы и иные платежи, связанные с предстоящей поставкой товаров (выполнением работ, оказанием услуг)
7.2. Штрафы, пени, неустойки за нарушение договорных обязательств
7.3. За реализованные товары (работы, услуги) в виде финансовой помощи
7.4. Проценты (дисконты) по векселям, облигациям, проценты по товарному кредиту Регистры синтетического и аналитического учета по счетам: «62/расчеты по авансам полученным», «50», «51», «52», «91», «76», «60». Налоговая декларация (4.1-4.4)
б)при проверке правильности формирования налоговых вычетов
Перечень вопросов, подлежащих Проверке
Источники информации
1
2 1. Проверка сопоставимости данных бухгалтерского и налогового учета Главная книга, налоговая декларация, книга покупок, журнал учета полученных счетов-фактур 2. Проверка правильности и своевременности регистрации счетов-фактур и заполнения налоговых регистров Журнал учета полученных счетов-фактур, книга покупок, счета-фактуры 3. Проверка правильности учета и формирования сумм НДС, заявленных к вычету: Данные бухгалтерского учета, налоговая декларация, книга покупок, журнал учета полученных счетов-фактур, документы на оприходование материальных ценностей и их на оплату — по приобретенным материалам, товарам
Регистры синтетического и аналитического учета по счетам 10, 19, 41, 60, 68, 76,. Записи: ( Дебет 10,41 Кредит 60,76 и Дебет 68 Кредит 19) — работам, услугам
( Дебет 20,26 Кредит 60,76 и Дебет 68 Кредит 19) — по приобретенным нематериальным активам
( Дебет 04 Кредит 08 и Дебет 68 Кредит 19) — по приобретенным основным средствам, из них: по приобретенным основным средствам, стоимость которых учитывается в затратах по капитальному строительству объектов
( Дебет 01 Кредит 08 и Дебет 68 Кредит 19) Налоговый регистр, в котором содержится информация о дате начисления амортизации 4. Проверка сумм налога, начисленных с авансов и предоплаты, засчитываемых в налоговом периоде при реализации (при возврате авансов)
Декларация. Книга продаж. Книга покупок. Регистры синтетического и аналитического учета по счетам 68, 62. Запись: Дебет 68 Кредит 62 5. Проверка учета сумм налога, уплаченных налогоплательщиком в бюджет при реализации в случае возврата этих товаров (отказа от выполнения работ, услуг)
Декларация. Книга продаж. Данные бухгалтерского учета Запись: Дебет 68 Кредит 90/3 Документы, обосновывающие возврат (отказ) 6. Проверка учета сумм налога, включенных ранее в налоговые вычеты и подлежащих восстановлению Декларация. Книга покупок. Данные бухгалтерского учета 7. Проверка учета сумм налога, предъявленных налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), при осуществлении им деятельности облагаемой и не облагаемой налогом Данные бухгалтерского учета Журнал учета полученных счетов-фактур. Книга покупок Расчет бухгалтерии
Аудитору необходимо получить информацию по следующимвопросам, касающимся проверяемой организации:
— как определен порядок исчисления НДС в учетнойполитике в целях налогообложения;
— как организована работа по исчислению НДС(назначены ли ответственные лица, распределены ли между ними обязанности,имеются ли в наличии должностные инструкции);
— каков порядок подготовки, оборота и хранениядокументов налогового учета и налоговой отчетности, отражения облагаемыхоборотов в регистрах бухгалтерского и налогового учета, каким образомпроисходит обобщение этих данных и как определяется налоговая база;
— при проведении каких операций наиболее велик рисквозникновения ошибок (как правило, наибольшее количество искажений в связи сисчислением НДС встречается при использовании организацией неденежных формрасчетов — зачета взаимных требований, бартерных операций, оплаты векселями ит.п.);
— ведется ли аналитический учет товаров, облагаемыхНДС по разным ставкам, имеется ли в организации перечень товаров, облагаемых попониженным ставкам;
— осуществляются ли операции, освобождаемые отналогообложения;
— представлены ли в налоговые органы соответствующиедокументы, подтверждающие право организации на освобождение или применениеналоговых вычетов;
— производится ли сверка статей налоговых декларацийс данными синтетического учета и налоговыми регистрами (книгой покупок ижурналом учета полученных счетов — фактур) должностными лицами (главнымбухгалтером или заместителем главного бухгалтера, начальником отдела и т.п.) вконце отчетного периода.
При анализе учетной политики организации в целяхобложения НДС аудитором устанавливается наличие в ней положений в части веденияраздельного учета по видам деятельности и операций; выбора налогового периодасогласно ст. 163 НК РФ; признания момента определения налоговой базы.
Состав включаемых в программу аудита процедур посуществу, направленных на получение аудиторских доказательств достоверностибухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности, как известно, определяетсяособенностями проверяемых операций, предпосылками подготовки (критериямидостоверности) бухгалтерской отчетности, планируемыми уровнями существенности иаудиторского риска, методами аудиторской деятельности, доступной аудиторуинформацией. Для аудита расчетов с бюджетом по НДС используются главным образомприемы проверки соблюдения нормативных актов при формировании элементовналогообложения, приемы прослеживания и подтверждения, а также синтаксического(формального) контроля заполнения документов, связанных с исчислением и уплатойНДС.
2.2 Основной этаппроверки
В целях получениядостоверных результатов от проведения аудиторской проверки необходимо тщательнопроанализировать: статус налогоплательщика; возможность применения налоговыхльгот и правильность их использования; объект налогообложения; формирование налоговойбазы; правомерность применения вычетов; составление и своевременность сдачи деклараций,а также своевременность уплаты налога.
Длятого чтобы проверить статус налогоплательщика аудитору следует проанализироватьобъем выручки от реализации товаров (работ, услуг) организации. Если за трипоследовательных календарных месяца величина выручки от реализации (без учетаНДС) не превысила в совокупности 2 млн руб., то организации имеют право (но необязанность) на освобождение от обязанности плательщика НДС (ст.145 НК РФ).Если результаты проверки показывают, что организация имеет основания получитьтакое освобождение, то аудитор может дать предложение об использовании этогоправа.
Необходимо,кроме того, проверить были ли у проверяемой организации следующие операции:
приобретениетоваров (работ, услуг) у иностранных лиц, не состоящих в Российской Федерациина учете в налоговых органах;
арендафедерального имущества, имущества субъектов Российской Федерации и муниципальногоимущества у органов государственной власти или органов местного самоуправления;
реализацияна территории Российской Федерации конфискованного имущества, бесхозяйныхценностей, кладов и скупленных ценностей, а также ценностей, перешедших поправу наследования государству.
Делов том, что по каждой из перечисленных операций организация должна была выступатьв качестве налогового агента (ст.161 НК РФ), то есть она была обязана исчислять,удерживать и перечислять в бюджет НДС за контрагентов-налогоплательщиков.Следовательно, аудитору стоит убедиться, сделала ли это организация, а такжепроверить, правильно ли исчислена налоговая база и своевременно ли перечисленналог в бюджет.
Припроверке статуса налогоплательщика программой аудита должны быть предусмотренытакие аудиторские процедуры, как сравнение данных об объеме выручки по месяцамотчетного периода, сопоставление фактических данных с требованиями НК РФ,выявление по данным аналитического бухгалтерского учета нетипичных операций,связанных с повышенным риском искажения данных о начисленном и уплаченном НДС.
Важным также при проведении аудиторской проверкиявляется анализ возможности применения налоговых льгот. Главным здесь являетсянеобходимость выявить, имеет ли основания организация воспользоваться льготамипо НДС, поименованными в ст.149 НК РФ, и тем самым уменьшить налоговые платежив бюджет. Если в ходе аудиторской проверки выяснится, что определенные операциимогут не облагаться НДС (в соответствии с нормами ст.149 НК РФ), то этот фактследует зафиксировать в письменном отчете аудитора.
Втом случае, если организация пользуется льготами, то аудитору целесообразнопроверить, ведет ли она раздельный учет облагаемых и не облагаемых НДС операций(согласно п.4 ст.149 НК РФ). Кроме того, аудитору стоит обратить внимание нато, что иногда организации, выступающие в роли посредников и реализующие необлагаемые НДС товары по посредническим договорам (агентским договорам,договорам комиссии, договорам поручения), не платят НДС со своеговознаграждения, мотивируя это тем, что реализация данных товаров не облагаетсяНДС (в соответствии со ст.149 НК РФ). Однако такая позиция не соответствуетнормам законодательства, так как льготы по НДС распространяются только наналогоплательщиков, которые являются собственниками льготируемых товаров, напосредников эти льготы не распространяются (п.7 ст.149 НК РФ).
Для обоснования применения налоговой ставки 0% иосвобождения от НДС привлекаются не только указанные в ст. 165 НК РФ документы,но и устанавливается соответствие видов деятельности аудируемого лицаОбщероссийскому классификатору видов экономической деятельности (ОКВЭД),рассматриваются лицензии организации на осуществление конкретных видов деятельности.
Следуеттакже проверить факт наличия или отсутствия у организации лицензии на льготируемыевиды деятельности. На основании п.6 ст.149 НК РФ операции, перечисленные в этойстатье, не подлежат налогообложению только при наличии у налогоплательщиков,осуществляющих данные операции, соответствующих лицензий согласно Федеральномузакону от 08.08.2001 N 128-ФЗ «О лицензировании отдельных видовдеятельности» (в ред. по состоянию на 26.03.2003). Таким образом, безлицензии на льготируемые виды деятельности организация не имеет правапользоваться льготами.
Припроверке объекта налогообложения аудитор должен выявить ошибки, связанные стем, что организация иногда ошибочно не начисляет НДС либо, наоборот, начисляетналог. Выявление вышеуказанных ошибок при проверке объекта налогообложенияможет осуществляться путем просмотра данных аналитического бухгалтерского учетапо движению товарно-материальных ценностей; ознакомления с содержаниемотдельных договоров, в том числе договоров дарения, безвозмездной передачи,актов выполненных строительно-монтажных работ, учредительных договоров и т.п.Например, иногда совершаются следующие ошибки:
- неначисляется НДС при передаче товаров (работ, услуг) при сделках на безвозмезднойоснове;
- ошибочноначисляется НДС при передаче товаров из одного структурного подразделенияорганизации в другое;
- неначисляется НДС по продукции, работам, услугам выполненным для собственных нуждв части затрат, которые не принимаются к вычету (в том числе черезамортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль организаций;
- неначисляется НДС по строительно-монтажным работам, выполненным хозспособом;
- ошибочноначисляется налог по операциям, которые входят в перечень операций, невключаемых в объект налогообложения НДС (ст.146 и 39 НК РФ), в частности:передача имущества организации-правопреемнику при реорганизации; передачаимущества в уставный капитал по договору простого товарищества; передачаобъектов социально-культурного и жилищно-коммунального назначения органамгосударственной власти или органам местного самоуправления; передача набезвозмездной основе основных средств органам государственной власти илиорганам местного самоуправления, а также бюджетным учреждениям, государственными муниципальным унитарным предприятиям.
Кроме того, аудитору следует обратить внимание напосреднические операции. При осуществлении таких операций на основе договоровпоручения, комиссии или агентских договоров организации-посредники нередкодопускают ошибку, включая в налоговую базу по НДС все суммы, полученныесоответственно от доверителя, комитента, принципала или покупателей. Аудиторунужно учитывать, что налоговая база по НДС у них формируется только в сумме посредническоговознаграждения. Все прочие суммы в налоговую базу не включаются и НДС необлагаются (ст.156 НК РФ).
Необходимоаудитору проверить цены, исходя из которых определяется налоговая база по НДСпри передаче товаров (выполнению работ, оказанию услуг) для собственных нужд.При передаче товаров (выполнении работ, оказании услуг) для собственных нужд,расходы на которые не принимаются к вычету при исчислении налога на прибыль,налоговая база определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг),исчисленная исходя из цен реализации идентичных товаров, аналогичных работ,услуг (ст.159 НК РФ). Если такие цены отсутствуют, то налоговая базаисчисляется исходя из рыночных цен с учетом акцизов и без включения в них НДС.Понятие рыночной цены дается в ст.40 НК РФ. Ею признается цена, сложившаяся привзаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных товаров (работ, услуг)в сопоставимых экономических условиях.
Особое внимание аудитордолжен уделить правомерности применения налоговых вычетов по НДС. Выполнениеработ по аудиту налоговых вычетов может быть разделено на два этапа. На первомэтапе проводится предварительная оценка существующей в организации системыисчисления НДС. На втором этапе осуществляется проверка правильности учета НДСпо приобретаемым ценностям, работам, услугам и правомерности налоговых вычетов.
Необходимоиметь в виду, что неправомерно применение вычетов в следующих случаях:
- принятияк вычету «входного» НДС по имуществу, использованному в операциях, с которыхНДС не уплачивается, таких случаях НДС должен включается в стоимость данногоимущества согласно пп.1 п.2 ст.170 НК РФ;
- еслиорганизация не ведет раздельный учет облагаемых и необлагаемых НДС операций(противоречит п.4 ст.170 НК РФ);
- еслиналоговый агент принял к вычету НДС, который он уплатил в бюджет (противоречитст.161 НК РФ).
- еслипринят к вычету НДС по сверхнормативным расходам (противоречит п.7 ст.171 НКРФ);
- еслипринят к вычету НДС на основании счет-фактуры оформленной с нарушениемтребований п.п.5 и 6 ст.169 НК РФ;
— если принят к вычету НДС по безвозмезднополученному имуществу (противоречит п.1 ст.172 НК РФ).
При проверке правомерности применения вычетов по НДСаудитору следует:
ознакомитьсяс организацией аналитического учета к счету 19 «НДС по приобретеннымценностям»;
оценитькачество учета и контроля операций;
убедитьсяв наличии раздельного учета НДС по приобретению товарно-материальных ценностей;
проверитьсоблюдение порядка и сроков осуществления вычетов.
Крометого, целесообразно выборочным порядком проверить соблюдение правил оформлениясчетов-фактур, на основании которых принимается к вычету НДС, а также убедитьсяв соблюдении принципа временного соответствия вычетов по НДС и оприходованиятоварно-материальных ценностей.
В процессе подтвержденияправильности исчисления НДС аудиторы выполняют расчет налогооблагаемой базы исравнивают полученные показатели с данными бухгалтерского учета предприятия.Правильность применения на предприятии ставок устанавливается аудиторами путемсравнения фактических ставок с их значениями, регламентированными нормативнымидокументами для соответствующих условий (виды деятельности, группы продукции итоваров, льготы и т.д.)
Оценивая правильностьсоставления налоговой отчетности, аудиторы проверяют наличие в ней всехустановленных форм, полноту их заполнения, производят пересчет отдельных показателей,осуществляют взаимную сверку показателей, отраженных в регистрах бухгалтерскогоучета и в формах отчетности.
Важныммоментом при проведении аудиторской проверки НДС является проверка правильностисоставления налоговой декларации. Объектом начисления НДС согласно ст.146 НК РФявляется реализация на территории Российской Федерации товаров (работ, услуг).Поэтому аудитору нужно проверить соответствие данных по строке 010 графы 4Налоговой декларации по НДС с данными строки «Выручка (нетто) от продажитоваров, продукции, работ, услуг (за минусом налога на добавленную стоимость,акцизов и аналогичных обязательных платежей)» Отчета о прибылях и убытках(форма N 2), учитывая, что декларация по НДС составляется за отчетный период, аформа N 2 — нарастающим итогом.
Крометого, аудитору стоит сравнить показатели строки 140 «Суммы полученнойоплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров или выполненияработ (услуг)» Налоговой декларации по НДС с данными строки«Средства, полученные от покупателей, заказчиков» в части поступившихавансов Отчета о движении денежных средств (форма N 4). Сумма, указанная вНалоговой декларации, должна быть не меньше суммы по строке из формы N 4. Впротивном случае есть основания предполагать неполное включение или невключение в облагаемый оборот авансов и предоплат, то есть занижение налоговойбазы по НДС в налоговом периоде.
Крометого, в Налоговой декларации по НДС показатели строки 220 «Сумма налога,предъявленная налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг),подлежащая вычету» должна соответствовать записям по кредиту счета 19«Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» и дебетусчета 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты поНДС». Если в бухгалтерском балансе отсутствуют остатки незачтенных суммНДС по счету 19 и одновременно имеется кредиторская задолженность поставщикам,то это может свидетельствовать об искажении данных декларации по НДС.
Важныммоментом является проверка своевременности сдачи деклараций и уплаты налога.Налогоплательщики (налоговые агенты), в том числе перечисленные в пункте 5статьи 173 НК РФ, обязаны представить в налоговые органы по месту своего учетасоответствующую налоговую декларацию в срок не позднее 20-го числа месяца,следующего за истекшим налоговым периодом. Уплата налога производится по итогамкаждого налогового периода исходя из фактической реализации (передачи) товаров(выполнения, в том числе для собственных нужд, работ, оказания, в том числе длясобственных нужд, услуг) за истекший налоговый период не позднее 20-го числамесяца, следующего за истекшим налоговым периодом.
Для аудита исчисления и уплаты НДС, оформленияналоговой отчетности применяются преимущественно приемы инспектирования(проверка записей, документов), нормативной и арифметической проверки (проверкаточности арифметических расчетов в первичных документах и бухгалтерских записяхлибо выполнение аудитором самостоятельных расчетов).
2.3 Заключительный этап
На данном этапе оформляются результаты аудита поНДС, включая анализ выполнения программы аудита, классификацию выявленныхошибок и нарушений. Результаты проверки обобщаются, формулируются выводыаудитора.
В заключение можно обобщить основные виды нарушений,которые могут быть выявлены в результате проведения аудита НДС:
— ошибки при исчислении налоговой базы;
— неправильное применение налоговых льгот;
— нарушение порядка определения налоговых вычетов;
— отсутствие или нарушение системы внутреннегоконтроля организации за правильностью исчисления НДС.
3.Проверка учета сумм НДС по сегментам
3.1 Проверка учета сумм НДС по приобретенным дляперепродажи товарам
По данным Главной книги устанавливается, какие формырасчетов с поставщиками применяются в организации (корреспонденции с дебетомсчетов 60 и 76): безналичные (кредит 51); наличные (кредит 50); взаимозачет(кредит 62); бартер (кредит 90, 91); ценными бумагами (кредит 91) и др.
Некорректные или редкие бухгалтерские записи должнырассматриваться более внимательно по существу. Следует отметить, чтосоответствующую информацию необходимо проверять одновременно со смежнымучастком учета — расчетами с поставщиками. При этом следует установить списокглавных поставщиков товаров, порядок поставок и их оплаты. Основные объемыпоставок, как правило, приходятся именно на сделки с крупными постоянными партнерами.Операции по этим поставкам обычно типовые и могут проверяться выборочно методомпрослеживания по нескольким видам товаров. Кроме того, организации — поставщикис большими объемами поставок более качественно оформляют свои первичныедокументы, поэтому чем крупнее поставщик, тем меньший объем выборки можноприменять, уделяя больше внимания документам, выписанным вручную, или разовымсделкам.
Аудитор прослеживает данные по цепочке:«накладная — приходный документ склада — счет — фактура — отражение вжурнале учета полученных счетов — фактур — документ на оплату — отражение вкниге покупок».
Далее необходимо проконтролировать дальнейший путьдвижения товара и убедиться, что его стоимость списана в связи с реализацией, ане в связи с другими вариантами выбытия (недостача, порча, передача длясобственных непроизводственных нужд и пр.). Другими словами, следует проверитьданные по документам: «накладная на выбытие на сторону — счет — фактура выданная».Для этого аудитор должен обратиться к результатам аудита товаров и проанализироватьнаправления их выбытия. Любое движение товаров, кроме списания в дебет счетовреализации — счет 90 или издержек обращения (расходов на продажу) — счет 44, недопускает формирования вычета по НДС.
При наличии записи по дебету счетов 94, 84, 76, 99 идр. в корреспонденции с кредитом счета 41 следует установить, производилось лисоответствующее восстановление сумм НДС путем сторнировочной записи: дебет 68,кредит 19, если НДС уже был принят к вычету в предыдущем отчетном периоде, илипутем записи по кредиту счета 19 с отнесением НДС на тот счет, на которыйотнесена стоимость товаров. В первом случае необходимо также проверить, какуказанная операция по восстановлению НДС отражена в налоговой отчетности.
3.2 Проверка правильности учета НДС по прочимматериальным ценностям, приобретенным для производственных и непроизводственныхцелей
Аудитор устанавливает, какие товароматериальныеценности и услуги приобретались за отчетный период (корреспонденции с кредитомсчетов 60 и 76): основные средства (дебет 07, 08), материалы (дебет 10), услуги(дебет 44). Следует обратиться к результатам аудита расчетов с поставщиками,операций с основными средствами, нематериальными активами, материалами — взависимости от того, факты приобретения каких ценностей присутствуют. Послетого как из общей совокупности приобретенных ценностей выделены те, которыеоднозначно носят непроизводственный характер (по ним НДС не принимается квычету), следует приступить к раздельной проверке каждой группы ценностей сучетом их особенностей.
В отношении сумм НДС по приобретенным материалампроводится контроль данных по цепочке, указанной выше. Кроме того, поматериалам надо учитывать нормативы расходов, принимаемых в целяхналогообложения. Пройдя по цепочке, аналогичной проверке документов по товарам,и убедившись, что материалы списаны на производственные нужды, необходимообратиться к используемым нормам или нормативам.
Так, организация может списывать ГСМ согласнопутевым листам автотранспортного средства по факту расхода и оплаты поставщикуГСМ, но в целях налогообложения прибыли будут приняты только затраты,подтвержденные обоснованными нормами расхода топлива. Эти нормы могут бытьобщеустановленными (например, утвержденные Минтрансом России) или разработаннымии обоснованными техническими службами самой организации (отражаются в учетнойполитике). В любом случае вычет по НДС, относящийся к расходам на ГСМ, формируетсятолько в пределах сумм, ограниченных указанными нормами.
При аудите НДС по внеоборотным активам необходимоубедиться в том, что приобретенные основные средства и нематериальные активыдействительно введены в эксплуатацию. По этим ценностям проверяется цепочка:«накладная поставщика — акт приемки — передачи — акт ввода в эксплуатацию- счет — фактура — журнал учета полученных счетов — фактур — документ об оплате- книга покупок».
3.3 Проверка оплаты счетов поставщиков и подрядчиков
Порядок формирования вычета по НДС зависит отварианта оплаты счетов поставщиков и подрядчиков. Эта важная процедура требуетособого внимания, особенно при неденежных формах расчетов.
Проверка оплаты векселями предполагает наличиеследующих вариантов.
1. Если аудируемая организация передает в качествеплаты за товары, работы, услуги собственный вексель, то вычет по НДС формируетсяв момент оплаты векселя деньгами или поставки под него векселедержателютоваров. Вычет формируется в сумме не большей, чем сумма оплаты или поставки повекселю.
2. Проверяемая организация, использующая в расчетахсобственный переводной вексель, на котором указано наименование того лица,которое должно платить по векселю (третьего лица, домицилианта, авалиста),имеет право на вычет сумм налога только в том налоговом периоде, в которомвекселедателем будет погашена задолженность по этому переводному векселю передтретьим лицом (домицилиантом, авалистом).
3. Аудируемая организация, акцептовавшая вексель,предъявленный к оплате поставщиком товаров (работ, услуг), имеет право на вычетналога по приобретенным (принятым к учету) товарам в том налоговом периоде, вкотором ею этот вексель будет оплачен.
4. При использовании векселя третьего лица врасчетах за товары (работы, услуги) сумма НДС, фактически уплаченная приприобретении указанных товаров (работ, услуг), исчисляется исходя из балансовойстоимости векселя, переданного в счет их оплаты. Моментом оплаты являетсямомент передачи векселя по индоссаменту, но только если этот вексель былполучен в качестве платы за ранее отгруженные товары (работы, услуги). Вычетформируется по наименьшей стоимости товаров (работ, услуг): либо реализованных,либо принятых к учету.
5. Если вексель третьего лица получен в обмен насобственный вексель, то вычет не может быть сформирован раньше, чем будетоплачен деньгами собственный вексель, а сумма вычета не должна быть большей,чем сумма НДС по собственному векселю.
6. В случае, когда для расчетов с поставщикамииспользуется финансовый вексель, оплаченный ранее деньгами, вычет формируется впределах суммы фактической оплаты.
При проверке перечисленных операций аудитору следуеттакже убедиться в том, что движение векселя правильно оформлено (составлен актустановленной формы, операции отражены в книге учета ценных бумаг и в актевыделена сумма НДС). Здесь может быть полезна информация по аудиту финансовыхвложений и ценных бумаг.
Проверка операций по зачету взаимных требованийбазируется на том, что погашение встречных обязательств должно производитьсяпутем составления договора (соглашения) и акта сверки взаимных расчетов, гдеуказываются погашаемые счета — фактуры и суммы НДС. При автоматизированномучете часто программа сама «погашает» встречные поставки, осуществляязапись: дебет 60, кредит 62. Однако это не освобождает организации отобязанности подтверждать данную операцию упомянутыми документами первичногоучета. Аналогичным образом проверяются вычеты по товарам, работам, услугам,если они получены по соглашению о предоставлении отступного или новации.
При товарообменных операциях вычету подлежат суммы вразмере, не превышающем объем реализованных в порядке обмена товаров, работ,услуг. Вычет формируется после свершения факта реализации. Если по бартеруреализуется амортизируемое имущество, то сумма вычета определяется исходя изстоимости этого имущества с учетом переоценок, проведенных в соответствии сзаконодательством Российской Федерации, и начисленной амортизации.
При переводе долга (цессия) аудируемая организацияможет возложить исполнение обязанности по оплате долга на третье лицо по сделкеперевода долга. В этом случае вычет по НДС сформируется только после оплаты третьимлицом переведенного долга.
3.4 Проверка правильности отражения вычета по суммамавансов, засчитываемым в отчетном периоде при реализации или в случае возвратаавансов
Многие организации, игнорируя аналитический учетавансов и предоплаты по каждому покупателю и заказчику, исчисляют НДС покредитовым остаткам по счетам расчетов с покупателями и заказчиками. В этомслучае вычет в следующем налоговом периоде по авансам, засчитанным приреализации, также будет предъявлен без аналитических данных. Таким образом,счет — фактура, сторнирующий в книге продаж запись по НДС с ранее зачтенныхавансов, будет выписан на общую сумму облагаемого в предыдущем налоговомпериоде кредитового остатка по авансам полученным. Это является нарушениемпорядка ведения учета счетов — фактур.
При проверке правомерности вычета следует убедиться,что под аванс действительно произошла реализация или что он фактическивозвращен покупателю.
3.5 Сверка данных аналитического, синтетическогоучета, бухгалтерской и налоговой отчетности
При проведении этой процедуры производится сверкаследующих регистров бухгалтерского и налогового учета и отчетности.
Журнал учета полученных счетов — фактур. Общая суммаза налоговый период по учтенным счетам — фактурам должна соответствовать общейсумме кредитовых оборотов за тот же период по счетам учета расчетов споставщиками (счета 60, 76).
Книга покупок. Общая сумма НДС по графам 8б и 9б заналоговый период при определенных условиях (например, в случае постановки научет приобретенных внеоборотных активов в том же периоде, в котором произведенаих оплата) должна соответствовать кредитовому обороту счета 19 в Главной книге.
Форма N 1 «Бухгалтерский баланс». Сумма,указанная по статье «Налог на добавленную стоимость по приобретеннымценностям», должна соответствовать сумме всех не оплаченных на начало и наконец отчетного периода счетов — фактур. Аудитор может произвести фактическуюинвентаризацию хранящихся в неподшитом виде счетов — фактур только на момент проверкии таким образом подтвердить текущее сальдо по счету 19. На начало и конецпериода сальдо по счету 19 можно подтвердить, только сравнив журнал учета скнигой покупок, но это реально лишь при небольшом количестве сделок поприобретению товаров, работ и услуг.
4.Аудиторская проверка расчетов с бюджетом по НДС на примере предприятия ООО«ЛАДА Медсервис»
4.1Понимание деятельности аудируемого лица ООО «ЛАДА Медсервис»
ООО «ЛАДА Медсервис»занимается оптовой продажей медицинской техники, косметологическогооборудования и расходных материалов, дезинфицирующих средств и др.Вышеуказанный виды деятельности не требуют лицензии.
Система налогообложенияобщая. Периодичность уплаты НДС ежеквартальная. Учет реализации, согласноучетной политике, ведется по отгрузке.
Общество с ограниченнойответственностью «ЛАДА Медсервис» является коммерческой организацией,созданной по решению учредителей. Общество является юридическим лицом и своюдеятельность организует на основании Устава и действующего законодательства. Порешению собрания учредителей было принято решение о проведении инициативногоаудита с целью снизить риск недоплаты налогов. Организация заключила договор наоказание аудиторских услуг с аудиторской фирмой «Альфа-Аудит». Данной фирмойбыло направлено руководству ООО «ЛАДА Медсервис» письмо-обязательство осогласии на проведение аудиторской проверки, был определен объем проверки напредприятии, определена цена аудиторской проверки. После этого предприятиезаключило договор на оказание аудиторских услуг фирмой «Альфа-Аудит».
4.2Аудиторская проверка расчетов с бюджетом по НДС на примере ООО «ЛАДА Медсервис»
Напредприятии ООО «ЛАДА Медсервис» был проведен налоговый аудит.
Периодпроведения аудита был определен с 01.06.2008 по 30.06.2008.
Перед ООО «Альфа-Аудит»были поставлены следующие вопросы:
1) Соответствует ликнига покупок и книга продаж ООО «ЛАДА Медсервис» за период с 01.01.2008 по31.03.08 Правилам ведения журналов учета полученных и выставленныхсчетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленнуюстоимость, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 № 914?
2) Соответствует лисумма, отраженная в книге продаж ООО «ЛАДА Медсервис» за период с 01.01.2008 по31.03.2008 сумме реализованной продукции (работ, услуг) и полученной оплаты,частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ,оказания услуг)?
3) Соответствует лисумма, отраженная в книге покупок ООО «ЛАДА Медсервис» за период с 01.01.2008по 31.03.2008 сумме налога, предъявленной истцу при приобретении товаров(работ, услуг) и исчисленная с сумм оплаты, частичной оплаты, подлежащиевычету?
4) Правильно липрименено освобождение от налога на добавленную стоимость в соответствии с п.п.1 п. 2 ст. 149 НК РФ?
В распоряжение аудиторовбыли предоставлены следующие документы за рассматриваемый период:
— налоговая декларация за1 квартал 2008г. (Приложение №1);
— книга продаж(Приложение № 2);
— книга покупок(Приложение № 3);
— журнал выставленных иполученных счетов-фактур;
— счет-фактуры выданные иполученные;
— товарные накладные,товаросопроводительные документы;
— развернутую карточкубухгалтерского счета, на котором оприходован приобретенный товар;
— банковские выписки иприложениями;
В вышеуказанный период впомещении ООО «ЛАДА Медсервис» были проведены исследования, которые состояли вследующем:
применяя метод сплошнойпроверки, была произведена проверка правильности оформления счетов-фактур итоварных накладных, отражающих получение и реализацию продукции (работ, услуг)за период с 01.01.2008 по 31.03.2008;
применяя метод сплошнойпроверки, были исследованы журналы учета полученных и выставленныхсчетов-фактур, книга покупок и книга продаж за период с 01.01.2008 по31.03.2008 на предмет соответствия требованиям Правил ведения журналов учетаполученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж прирасчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных ПостановлениемПравительства РФ от 02.12.2000 № 914;
методом сопоставлениясчетов-фактур выставленных, товарных накладных, отражающих реализацию продукции(работ и услуг), а также счетов-фактур на аванс и банковских выписок сприложениями, отражающих оплату (частичную оплату) в счет предстоящих поставоктоваров (работ, услуг) с соответствующими записями в книге продаж зарассматриваемый период была произведена проверка правильности заполнения книгипродаж;
методом сопоставлениясчетов-фактур полученных, товарных накладных, отражающих приходтоварно-материальных ценностей, оказания работ и услуг сторонними организациямис соответствующими записями в книге покупок за проверяемый период былапроизведена проверка правильности заполнения книги покупок;
для определенияправильности отражения хозяйственных операций по оприходованию товара былприменен прием взаимного контроля, а именно: были сопоставлены счета-фактурыполученные, товарные накладные поставщиков с соответствующими записями вкарточке бухгалтерского счета, на котором оприходован приобретенный товар(карточка счета № 41). При данной процедуре было выявлено расхождение – товар,полученный от ООО «Гаммамед Фарм» 15.03.08, был оприходован на меньшую сумму,чем указано в имеющихся первичных документах (товарная накладная № 207 от01.03.08 и счет-фактура № 207 от 01.03.08);
был применен методвстречной проверки (сопоставление данных счет-фактуры и товарной накладной,относящимися к спорной хозяйственной операции (товарная накладная № 207 от01.03.08 и счет-фактура № 207 от 01.03.08), у проверяемого предприятия, содноименными данными в одноименных документах у поставщика) для определенияналичия в данной ситуации арифметической ошибки при оприходовании товара илифакта подлога первичных документов у проверяемого предприятия. В результате былподтвержден факт подлога документов;
для определенияправильности применения освобождения от налога на добавленную стоимость всоответствии с п.п. 1 п. 2 ст. 149 НК РФ при реализации товаров было провереноналичие регистрационных удостоверений, выданных Минздравом России производителюизделий медицинского назначения, и сертификатов соответствия, подтверждающихпринадлежность данных изделий соответствующему коду ОКП.
В результате проведенныхисследований были сделаны следующие выводы и замечания аудируемому лицу:
1)Аудит оформления счетов-фактур, книги продаж, книги покупок.
Применяяметод сплошной проверки счетов-фактур выставленных, было установлено, что напредприятии нарушена хронологическая последовательность нумерации счетов — фактур. Для того чтобы обойти обязательное требование выписывать счета-фактурыв хронологической последовательности, на проверяемом предприятии пошли потакому пути: номер счета-фактуры начинался с буквы или комбинации букв,соответствующих названию фирмы-заказчика и далее следовал номер,соответствующий порядковому номеру счета-фактуры для этого заказчика. Выявитьфактическую хронологическую последовательность составления счетов — фактур приэтом становилось совершенно невозможно.
Порядокведения книги покупок также оказался нарушен. От некоторых поставщиков (подрядчиков)счета-фактуры так и не поступили, хотя НДС принят к зачету. Все это говорит о том,что на предприятии не налажен контроль за своевременным поступлением счетов-фактурпо приобретенным ресурсам.
Былиданы разъяснения лицам, ответственным за расчеты с поставщиками и подрядчикамио необходимости контролировать своевременность поступления счетов — фактур поприобретенным материальным ресурсам (работам, услугам), а лицам, ответственнымза ведение счетов — фактур, книги продаж, книги покупок — о содержаниитребований Постановления Правительства РФ от 02.12.2000г. № 914 „Обутверждении Правил ведения журналов учета полученных и выставленныхсчетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по НДС“, которыеявляются обязательными к исполнению в настоящее время.
2)Авансовые платежи.
Какправило, контракты с муниципальными учреждениями, заключаемые проверяемойфирмой, предусматривают предоплату на поставку товара в размере 30% от суммыдоговора. Многие заказчики, соблюдая условия договора, осуществляли предоплату,и в виду того, что поставка товара по контракту осуществлялась в течении 5 днейпосле предоплаты, счета-фактуры на полученную предоплату не составлялись, темсамым искажались данные в декларациях, подаваемых в налоговые органы по расчетуналога на добавленную стоимость. Авансы, полученные от заказчиков, отражаются сиспользованием счета 62 „Расчеты с покупателями и заказчиками“субсчет авансы полученные. В соответствии с Инструкцией по применению планасчетов бухгалтерского учета от 31 октября 2000 года № 49н при получении авансовпод выполнение работ, услуг произведенных для заказчиков, вся сумма, указаннаяв документах по предварительной оплате, отражается по дебету счетов учетаденежных средств и кредиту счета 62 „Расчеты с покупателями изаказчиками“ субсчет авансы полученные. Одновременно сумма налога, наосновании документов о полученных авансах, отражается в учете по дебету счета62 „Расчеты с покупателями и заказчиками“ субсчет авансы полученные икредиту 68 „Расчеты по налогам и сборам“ субсчет расчеты по НДС. Приотгрузке продукции, выполнении работ, услуг на сумму ранее учтенного налогаделается сторнировочная запись: Д-т 62- К-т 68, а затем отражаются операции,связанные с реализацией продукции.
Так,в январе была получена предоплата от МУЗ Городская клиническая поликлиника № 3на сумму 20000,00 рублей. У проверяемого предприятия проводки на датуоприходования авансовых платежей: Д-т 51 „Расчетный счет“ К-т 62»Расчеты с покупателями и заказчиками» имеются в журнале хозяйственныхопераций, тогда как последующие Д-т 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»субсчет авансы полученные К-т 68 «Расчеты по налогам и сборам» субсчетрасчеты по НДС на сумму НДС от предоплаты, не делались, счета-фактуры наполученную предоплату не составлялись и не вносились в книгу продаж, вналоговых декларациях суммы авансовых платежей и причитающийся по ним НДС неуказывались.
Такимобразом, сумма, отраженная в книге продаж ООО «ЛАДА Медсервис» за период с01.01.2008 по 31.03.2008 не соответствует сумме реализованной продукции (работ,услуг) и полученной оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставоктоваров (выполнения работ, оказания услуг). Аудиторы рекомендовали составитьсчета на полученные авансы, зарегистрировать их в книге продаж, начислить НДС сполученной предоплаты, дать проводку Д-т 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»субсчет авансы полученные К-т 68 «Расчеты по налогам и сборам»субсчет расчеты по НДС на сумму 3051 рубль. Позже уже в феврале в счет ранееполученного аванса, было поставлено медицинское оборудование, что следуетотразить в бухгалтерском учете проводками: Д-т 62 «Расчеты с покупателямии заказчиками» субсчет авансы полученные К-т 62 «Расчеты спокупателями и заказчиками» на сумму 20000,00 рублей; Д-т 90 «Продажи»субсчет НДС К-т 68 «Расчеты по налогам и сборам» субсчет расчеты поНДС на сумму 3051 рубля и Д-т 62 «Расчеты с покупателями изаказчиками» К-т 90 «Продажи» на сумму 3051 рублей. После корректировочныхопераций сделать перерасчеты налоговой декларации и представить в налоговуюинспекцию уточненную декларацию.
3) Проверка правильностиучета и формирования сумм НДС, заявленных к вычету.
Используя прием взаимногоконтроля (арифметическое сличение данных карточки счета № 41, на которомоприходован приобретенный товар, и счетов-фактур полученных и товарныхнакладных поставщиков) был выявлен факт нарушения, при котором сумма, указаннаяв первичной документации, не соответствовала сумме, оприходованного набухгалтерский счет товара и отраженной в книге покупок. А именно: было выявленорасхождение – товар, полученный от ООО «Гаммамед Фарм» 15.03.08, был оприходованна большую сумму и сделана запись в книгу покупок, чем указано в имеющихсяпервичных документах (товарная накладная № 207 от 01.03.08 и счет-фактура № 207от 01.03.08).
Метод встречной проверки(сопоставление товарной накладной и счет-фактуры, отражающих сомнительнуюхозяйственную операцию, у проверяемого предприятия, с одноименными данными водноименных документах у поставщика) указал на наличие арифметической ошибки состороны проверяемого предприятия. В виду вышеизложенного сумма, отраженная вкниге покупок ООО «ЛАДА Медсервис» за период с 01.01.2008 по 31.03.2008 вышесуммы налога, предъявленной при приобретении товаров (работ, услуг), подлежащейвычету, значит аудируемое лицо ненамеренно занизило сумму налога на добавленнуюстоимость, подлежащую уплате в бюджет за 1 квартал 2008г., путем увеличениясуммы налога, предъявленной фирме поставщиками при приобретении товаров (работ,услуг) и подлежащей вычету.
4) Для определенияправильности применения освобождения от налога на добавленную стоимость в соответствиис п.п. 1 п. 2 ст. 149 НК РФ при реализации товаров подтвержденарегистрационными удостоверениями, выданными Минздравом России производителюизделий медицинского назначения, и сертификатами соответствия, подтверждающимипринадлежность данных изделий соответствующему коду ОКП.
В результате проведенныхисследований ООО «Альфа-Аудит» даны следующие ответы на поставленные вопросы:
1) по вопросу:Соответствует ли книга покупок и книга продаж ООО «ЛАДА Медсервис» за период с01.01.2008 по 31.03.08 Правилам ведения журналов учета полученных ивыставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогуна добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства РФ от02.12.00 № 914?
Нет, не соответствует.
2) по вопросу:Соответствует ли сумма, отраженная в книге продаж ООО «ЛАДА Медсервис» запериод с 01.01.2008 по 31.03.2008 сумме реализованной продукции (работ, услуг)и полученной оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров(выполнения работ, оказания услуг)?
Нет, не соответствует.
3) по вопросу:Соответствует ли сумма, отраженная в книге покупок ООО «ЛАДА Медсервис» запериод с 01.01.2008 по 31.03.2008 сумме налога, предъявленной истцу приприобретении товаров (работ, услуг) и исчисленная с сумм оплаты, частичной оплаты,подлежащие вычету?
Нет, не соответствует.
4) по вопросу:Правильно ли применено освобождение от налога на добавленную стоимость всоответствии с п.п. 1 п. 2 ст. 149 НК РФ?
Да, правильно.
Такимобразом, аудиторской организацией «Альфа-Аудит» на предприятии ООО «ЛАДАМедсервис» был проведен аудит учета расчетов с бюджетом по НДС. Аудиторскаяпроверка осуществлялась выборочным методом. Аудит планировался и проводилсятаким образом, чтобы получить достаточную уверенность в том, что учет и расчетпо НДС является на предприятии достоверным. По результатам проверки выявленныеошибки были признаны существенными. Аудиторами было предложено руководствупредприятия исправить данные ошибки. Предприятием предложения аудиторской фирмыпо исправлению ошибок были приняты, соответствующие изменения внесены, поданауточненная налоговая декларация по налогу на добавленную стоимость за 1 квартал2008г., после чего аудиторами было выдано безоговорочно-положительноезаключение о достоверности налоговой отчетности.
Заключение
Таккак налог на добавленную стоимость представляет собой один из самых сложных длярасчета налогов, в процессе аудиторской проверки расчетов с бюджетом по НДСнеобходимо осуществить анализ налоговых деклараций и регистров налогового учетаза отчетные периоды; сравнить данные по счетам бухгалтерского учета, в частирасчета НДС, с данными регистров налогового учета и налоговыми декларациями запроверяемый период; проанализировать значительные или необычные отклонения;проанализировать уплату в бюджет НДС за проверяемый период.
ВООО «ЛАДА Медсервис» был проведен налоговый аудит за первый квартал2008года, были исследованы проблемы, возникающие при начислении, уплате ивозмещении (зачете) НДС:
1)Аудит счетов-фактур, как инструмента дополнительного контроля налоговых органовза полнотой сбора НДС, показал, что предприятие систематически допускает нарушениядействующего законодательства в части нумерации выставляемых счетов-фактур иведении книги покупок. В части составления счетов — фактур, ведения книгипродаж и книги покупок были составлены письменные инструкции для лиц, ответственныхза ведение этих регистров учета, и даны письменные разъяснения лицам, ответственнымза взаиморасчеты с поставщиками и подрядчиками о необходимости контролироватьсвоевременность поступления счетов-фактур по приобретенным материальнымресурсам (работам, услугам).
2)Аудит расчетов с заказчиками показал отсутствие начисления в некоторых случаяхНДС с поступающих авансов. Были выявлены причины возникновения подобныхнарушений, оценены последствия для правильности заполнения налоговой декларациипо рассматриваемому налогу, даны конкретные рекомендации по исправлениюдопущенных нарушений и предложения во избежание штрафных санкций со стороны налоговойинспекции.
3) При проверка правильностиучета и формирования сумм НДС, заявленных к вычету был выявлен факт нарушения,при котором сумма, указанная в первичной документации, не соответствоваласумме, оприходованного на бухгалтерский счет товара и отраженной в книгепокупок. В виду вышеизложенного сумма, отраженная в книге покупок ООО «ЛАДАМедсервис» за рассматриваемый период оказалась завышена, что существенно влияетна расчет налога на добавленную стоимость в данном налоговом периоде.
4) Правильностьприменения освобождения от налога на добавленную стоимость в соответствии сп.п. 1 п. 2 ст. 149 НК РФ при реализации товаров была подтвержденарегистрационными удостоверениями, выданными Минздравом России производителюизделий медицинского назначения, и сертификатами соответствия, подтверждающимипринадлежность данных изделий соответствующему коду ОКП.
Такимобразом, в процессе аудита учета НДС на предприятии были рассмотрены отдельныеаспекты учета выручки и начисления НДС, приняты меры к устранению ошибок иисправлению отчетности. Даны предложения по организации хозяйственнойдеятельности и бухгалтерского учета в этих ситуациях.
Списокиспользованной литературы:
Нормативные документы:
1. Налоговый кодекс Российской Федерации: части первая и вторая (сизменениями и дополнениями);
2. ПриказМинфина РФ от 29.07.1998 N 34н «Об утверждении положения по ведениюбухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ»;
3. Приказот 31.10.2000 N 94н «Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учетафинансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по егоприменению»;
4. ПостановлениеПравительства РФ от 02.12.2000 N 914 „Об утверждении Правил веденияжурналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книгпродаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость“;
5. ПисьмоМНС РФ от 24.03.2004 N 03-1-08/819/16 „О порядке определения налоговойбазы по НДС“;
6. Федеральныйзакон от 07.08.2001 № 119 «Об аудиторской деятельности»;
7. ПостановлениеПравительства РФ от 23.09.2002 № 696 «Об утверждении федеральных правил (стандартов)аудиторской деятельности».
Литература:
1. Ерофеева В.А. «Аудит:Учебное пособие». М.: Высшее образование, 2005;
2. Камышанов П.И. «Практическое пособие по аудиту».М.: ИНФРА-М, 2005;
3. Подольский В.И. «Аудит:Учебник для вузов». М.: Аудит, ЮНИТИ, 2005;
4. Шеремет А.Д. «Аудит:Учебник». М.: Инфра-М, 2005;
5. Полисюк Г.Б. «Аудитпредприятия». М.: Экзамен, 2001;
6. Глушков И.Е.«Практический аудит на современном предприятии». М.: Кнорус-Экор, 2000.
Периодическиеиздания:
1. Бычкова С.М. «Аудит операций, связанных с налогом надобавленную стоимость» // Аудиторские ведомости № 4, 2008;
2. Макаров А.С., Семин В.С. «Аудиторская проверка расчетов сбюджетом по НДС» // Аудиторские ведомости № 10, 2007;
3. Ларичев А.Ю. «Аудит налога на добавленную стоимость» //Аудиторские ведомости № 1, 2004;
4. «Практическоепособие по НДС», система «КонсультантПлюс», июль 2008.