Искажения в бухгалтерской отчетности, способы выявления и роль аудита в оценке достоверности

Федеральное агентство по образованию
Омскийгосударственный институт сервиса
Кафедрабухгалтерского учета, анализа и аудитаЗАДАНИЕ НА КУРСОВУЮ РАБОТУСтудент_ группа______31Б____
 (фамилия,имя, отчество)
1. Темакурсовой работы «Искажения в бухгалтерской отчетности, способы выявления и рольаудита в оценке достоверности»______________
____________________________________________________________
2. Срокпредставления работы к защите
«____»______________200__г.
3. Исходныеданные для научного исследования
____________________________________________________________
____________________________________________________________
4. Содержаниепояснительной записки курсовой работы
Введение
1.Обзор литературы
2.Виды искажений бухгалтерскойотчетности
3.Влияние ошибок на содержание отчетных форм.  Классификациябухгалтерских ошибок
4.Способы выявления ошибок при подготовке бухгалтерской отчетности. Порядок исправлениябухгалтерских ошибок
5.Фальсификация и вуалирование бухгалтерских балансов. Сущность вуалирования ифальсификации. Примеры фальсификации и вуалирования балансов
6.Аудиторскоезаключение: его виды и роль в бухгалтерской отчетности
Заключение
Библиографический список
Приложения
____________________________________________________________
____________________________________________________________
____________________________________________________________
Руководительработы_______________ ___________________
(подпись) (инициалы, фамилия)
Задание принял к исполнению ____________«___»___________200_г.
                                                        (подпись)

Содержание
Введение
1. Обзорлитературы
2. Видыискажений бухгалтерской отчетности
3.Влияние ошибок на содержание отчетных форм. Классификация бухгалтерских ошибок
4.1.Способы выявления ошибок при подготовке бухгалтерской отчетности
4.2.Порядок исправления бухгалтерских ошибок
5.Фальсификация и вуалирование бухгалтерских балансов. Сущность вуалирования ифальсификации. Примеры фальсификации и вуалирования балансов
6.Аудиторское заключение: его виды и роль в бухгалтерской отчетности
Заключение
Библиографическийсписок
Приложения
Решениекурсового задания
Приложения

Введение
Важную роль при принятии различных управленческих реше­ний играетинформация о деятельности организации, которая со­держится в бухгалтерскойотчетности. В настоящее время бухгал­терская (финансовая) отчетность — этопрактически единственный официально доступный источник информации одеятельности ор­ганизации для различных групп пользователей.
Все этоповышает уровень требований к бухгалтерской отчет­ности. А одним из самыхважных было и остается требование до­стоверности. Согласно Положению побухгалтерскому учету «Бух­галтерская отчетность организации» (ПБУ 4/99)бухгалтерская отчетность должна давать достоверное и полное представление офинансовом положении организации, финансовых результатах ее деятельности иизменениях в ее финансовом положении. Допу­щенная при формировании отчетностиошибка должна быть свое­временно выявлена и исправлена.
Актуальностьвыбранной темы подтверждается тем, что в специальных и научных изданияхвопросы, связанные с искажением в бухгалтерской отчетности, способы выявления ироль аудита в оценке достоверности, представлены достаточно широко.
Главной цельюданной курсовой работы является определение влияния ошибок на содержаниеотчетных форм, а также способы выявления ошибок и порядок их исправления.
Всоответствии с поставленной целью определяется задачи:
 - Изучитьдоступную литературу по данной теме;
 -Рассмотреть виды искажений бухгалтерской отчетности;
 - Изучитьвлияние ошибок на содержание отчетных форм;
 -Рассмотреть классификацию бухгалтерских ошибок;
 -Проанализировать способы выявления ошибок при подготовке бухгалтерскойотчетности;
 -Разработать порядок исправления бухгалтерских ошибок;
 -Рассмотреть фальсификацию и вуалирование бухгалтерских балансов, сущность фальсификациии вуалирования и их примеры;
 - Изучитьаудиторское заключение, его виды и роль в бухгалтерской отчетности.
Работавыполнялась на базе новейших законодательных актов, учебных пособий,монографий, также были рассмотрены и изучены статьи по данной теме из такихжурналов, как «Главбух» и «Бухгалтерский учет».
При написании курсовой работы использовались такие приемы и методыисследования, как монографическое исследование, сравнение, графический способ.
Курсовая работа выполнялась с применением средствкомпьютерной техники. При написании курсовой работы использоваласьинформационно-правовая система Консультант Плюс. Данная курсовая работарассматривалась с целью углубить знания по всем вопросам, поставленным в рамкахвыбранной темы. Выполнение практической части курсовой работы закрепитимеющиеся теоретические знания.

Обзор литературы
При ведении бухгалтерского учета финансово-хозяйственных операцийи подготовке бухгалтерской отчетности организации не всегда правильно приме­няютсятребования законодательных и нормативных актов. В результате возникают ошибки,которые могут привести к искажениям показателей бухгалтерской отчетности,занижению налоговой базы и другим нару­шениям, следствием которых может бытьприменение к организации соответствующих штрафных санкций.
При обнаружении ошибок необходимо своевре­менно вноситьисправления в первичные и учетные документы в соответствии с установленнымиправилами. Нередки случаи, когда ошибки возникают не только при осуществлении иучете хозяйственных операций, но и при исправлении допущенных ошибок. Поэтомуважно правильно применить установленные законодательством правила исправлениядопущенных ошибок.
Порядок внесения изменений в регистры бухгалтерского учета ибухгалтерскую отчетность установлен приказом Минфина России от 22 июля 2003 г.№63н «О формах бухгалтерской отчетности организации».
Самойлов И.В. [20]пишет, что при выборе установленногозаконодательством способа исправления ошибок необходимо учитывать следующиеобстоятельства:
период, в котором допущена ошибка:
— текущий отчетный период,
— отчетные периоды прошлых лет;
период, в котором обнаружена ошибка
 - текущий отчетный период,
 - следующий отчетный период до утверждения годовой бухгалтерскойотчетности,
— следующий отчетный период после утверждения годовойбухгалтерской отчетности;
способ обнаружения ошибки:
 - сама организация (в результате сверки расче­тов, анализаоборотов по счетам бухгалтерского уче­та, инвентаризации имущества иобязательств организации и т.п.),
 - в ходе аудиторской проверки,
 - в ходе налоговой проверки;
документ, в котором обнаружена ошибка:
— документ первичного учета,
 - регистр бухгалтерского учета,
 - форма бухгалтерской или налоговой отчетности;
вид хозяйственной операции, где допущена ошибка:
 - учет имущества и обязательств,
 - осуществление расчетов,
 - формирование финансовых результатов;
последствия ошибки:
— искажение показателей бухгалтерской отчетности,
— изменение налоговой базы при исчислении налогов и сборов.
Известные отечественные ученые Я.В. Соколов, М.Ю. Брюханов, С.М.Бычкова [20,5,1] в своих трудах разработали и обосновали клас­сификацию типовбухгалтерских ошибок (приложение 1).
Новодворский В.Д. [16] пишет, что прежде чем рассматриватьконкретные способы поиска оши­бок, необходимо сделать несколько предварительныхзамечаний.
Замечание 1. Следует различать существенные и несуществен­ныеошибки. Поскольку для целей формирования бухгалтерской отчетности существеннойпризнается сумма (значение показате­ля), отношение которой к общему итогусоответствующих дан­ных составляет не менее 5%, то этим правилом необходимо руководствоваться при определении размеранесущественной ошибки. Например, для актива бухгалтерскою баланса величиной Мруб. и содержащего п статей, суммарная ошибка по каждой статье в размере (5% *М/(100% * п), не повлияет на качественные характеристики отчетной информации.Баланс, содер­жащий такие ошибки, при отсутствии других искажений считаетсядостоверным. Это не означает, что можно не обращать внимания на наличие в учетеи отчетности несущественных ошибок: во-первых, до начала работы надсоставлением отчетности невозможно опре­делить уровень существенности;во-вторых, как указано в п. 4 Ме­тодических рекомендаций о порядке формированияпоказателей бухгалтерской отчетности организации, следует иметь в виду, чтоотдельные показатели, которые недостаточно существенны для того, чтобытребовалось отдельное представление их в формах № 1 и № 2, могут бытьдостаточно существенны, чтобы представляться обособленно в пояснениях.
Замечание 2. От ошибочных следует отличать уточняемые показатели —те, для точной оценки которых на дату составления отчетности у организацииотсутствует полная и достоверная ин­формация. К ним относят, например,стоимость неотфактурован­ных поставок, непогашенную задолженность покупателей,сумма которой выражается в условных денежных единицах, неполучен­ные выплаты понаступившим страховым событиям. Несмотря на то, что значение этих показателей,возможно, подлежит коррек­тировке в последующих отчетных периодах, в текущиймомент их величина определяется с максимальной степенью точности. По­этомуотчетность, содержащую такие показатели, нельзя считать фальсифицированной.
Замечание 3. Поиск ошибок может быть существенно облегчен, если вовнимание принимаются индивидуальные особенности сотрудников бухгалтерской идругих экономических служб орга­низации, ответственных за сбор, регистрацию иобобщение ин­формации на всех стадиях учетного процесса, предшествующихподготовке бухгалтерских отчетов. Среди основных личных ка­честв сотрудников,влияющих на безошибочность работы, можно выделить: психофизиологическиехарактеристики (тип характера, состояние здоровья, возраст), уровеньпрофессиональной подготовки, культурный и духовный потенциал.
Психологическая сторона учетной деятельности требует повышенноговнимания, особенно в условиях отказа государства от жесткого регламентированиясистемы бухгалтерского учета, поскольку в процессах разработки и практическойреализации учет­ной политики, отбора данных для включения в отчеты и, нако­нец,выбора самого формата отчетности исполнители не могут быть абсолютнобеспристрастными. Как отмечают российские ученые В.В. Ковалев и В. В. Патров,«важно понять, что разные люди готовят и потребляют информацию различнымиспособами. Разработка в содружестве с психологами тестов, позволяющих получитьпсихологические портреты всех лиц, участвующих в процессе управления, готовящихи использующих для этого учет­ные данные, могла бы существенно повыситьэффективность бух­галтерской работы». Несмотря на важность проблемы управлениякадрами бухгалтерии, пути ее решения сегодня лежат за рамками курса«Бухгалтерская (финансовая) отчетность».
С точки зрения Домбровской Е.Н. и Пономаревой П.В. [10,18]процедура выявления ошибок, как правило, подразумевает их локализацию иидентификацию. Локализация заключается в уста­новлении временного интервалавозникновения ошибки и перечня ее возможных документальных носителей.Идентификация пред­полагает определение точного места нахождения и конкретногоошибочного значения показателя.
Исходя из последовательности учетного процесса, условно ­делят егона две стадии:
с начала отчетного периода (года) до момента окончания фор­мированиябухгалтерской отчетности;
с момента окончания формирования бухгалтерской отчетнос­ти (датыподписания) до момента ее представления.
На первой стадии — до и в процессе составления отчетности — поискошибок осуществляется посредством внутреннего контро­ля и самоконтроля.
Под системой внутреннего контроля понимают совокупностьорганизационной структуры, методик и процедур, принятых ру­ководствомэкономического субъекта в качестве средств для упо­рядоченного и эффективноговедения финансово-хозяйственной деятельности, включая надзор за исполнениемприказов, обеспе­чение сохранности активов, предотвращение и обнаружение фак­товошибок, точность и полноту бухгалтерских записей, а также своевременнуюподготовку достоверной финансовой информации.
Система внутреннего контроля, таким образом, выходит за рамки техвопросов, которые непосредственно относятся к функциям системы бухгалтерскогоучета, что способствует сокращению количества как неумышленных, так иумышленных бухгалтерских ошибок.
Самоконтроль заключается в выполнении контрольных меро­приятийсилами бухгалтерской службы организации.
Самойлов И.В. и Уткина С.А. [20,24] рассматривают основные способывыявления ошибок с помощью системы внутреннего контроля.
1. Инвентаризация — периодическая проверка наличия, состо­яния иоценки находящегося в организации имущества, ее обяза­тельств, а такжереальности данных бухгалтерского учета на определенную дату. Инвентаризацияпроводится силами инвен­таризационной комиссии, формируемой приказомруководителя организации, которая выполняет натуральную (для материальныхценностей) и документальную (для нематериальных объектов и обязательств)проверку. Таким образом, инвентаризация сочета­ет методы фактического контроляи аналитической обработки бухгалтерской информации.
По результатам инвентаризации каждой балансовой статьи определяютфактические данные об остатках всех видов имущества (активов) и о размерахзадолженности перед каждым кредитором. На основе полученных значений принеобходимости корректиру­ются сальдо соответствующих счетов бухгалтерскогоучета с помо­щью проводок, отражающих выявленный излишек или недостачу. Тем самымустраняются ошибки, допущенные в учете, но при этом происходит только ихидентификация, поскольку фиксируются значения показателей в строгоустановленный момент.
Обязанность организаций проводить инвентаризацию передсоставлением годовой бухгалтерской отчет­ности прямо установлена Законом «Обухгалтерском учете» (п. 2 ст. 12). Следовательно, бухгалтерский баланс закаждый отчетный год является генеральным (поскольку «книжные» остатки по сче­тамприводятся в соответствие с фактическими), что повышает достоверность егоданных.
2. Горизонтальный (динамический) и вертикальный (структур­ный)анализ показателей бухгалтерской отчетности заключается в построенииспециальных аналитических отчетов (таблиц) и пос­ледующей обработкесодержащейся в них информации.
При проведении горизонтального анализа исследуется измене­ниепоказателей во времени с помощью рядов динамики.
Вертикальный анализ — это представление бухгалтерской от­четностив виде относительных величин, которые характеризуют структуру итоговыхпоказателей. Здесь подлежат расчету удельные веса (доли) каждой статьи всовокупном значении по отчетной форме в целом или по отдельной ее части.Например, для анализа активов и пассивов организации за 100% может приниматьсявалюта баланса, итог соответствующего раздела или группы ста­тей. Припостроении аналитического отчета о прибылях и убыт­ках за 100%, как правило,принимают объем выручки-нетто. С помощью вертикального анализа производитсяоценка суще­ственности отдельных показателей при формировании общего итогаотчета. Также выявляются нетипичные для организации или незапланированныеизменения тех или иных статей, что говорит о возможном наличии ошибок.
3. Тестирование бухгалтерских записей (алгоритмов обработкибухгалтерской информации) находит широкое применение в усло­виях компьютернойобработки данных и базируется на очевидном факте наличия взаимосвязи междуданными бухгалтерского учета и отчетными показателями. Тестирование включаетформирование выборки хозяйственных операций, внесение данных в компьютер­нуюсистему или ручную их обработку по принятым в организации алгоритмам (цикламобработки) и сравнение полученных итоговых показателей с заранее определеннымирезультатами.
Методика исправления выявленных процедурных ошибок, свя­занных сневерным отражением хозяйственных операций вследствие нарушения установленныхправил ведения бухгалтерского учета, напрямую зависит от периода, к которомуотносится ошибка. В Методических рекомендациях о порядке формирования показате­либухгалтерской отчетности организации (п. 11) приведены три варианта действийбухгалтера по корректировке учетных данных.
1. При выявлении неправильного отражения хозяйственных операцийтекущего периода до окончания отчетного года исправ­ления производятся записямипо соответствующим счетам бухгал­терского учета в том месяце отчетного периода,когда эти иска­жения выявлены.
2. При выявлении неправильного отражения хозяйственных операций вотчетном году после завершения отчетного года, но за который годоваябухгалтерская отчетность не представлена и не утверждена в установленномпорядке, исправления производятся записями декабря того года, за которыйподготавливается бухгал­терская отчетность.
3. При выявлении в текущем отчетном периоде неправильно­гоотражения хозяйственных операций на счетах бухгалтерского учета в прошлом году,за который бухгалтерская отчетность ут­верждена в установленном порядке,исправления в бухгалтерский учет и отчетность за прошлый год не вносятся.
В последнем случае нужно руководствоваться требованиями 39 и 80Положения о порядке ведения бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности вРФ, согласно которым изменения, связанные с исправлением данных за прошлый год(или ряд предшествующих лет), отражаются в отчетности того периода, в которомбыла обнаружена ошибка. При этом производится бухгалтер­ская запись вкорреспонденции со счетом 91 «Прочие доходы и расходы» или 99 «Прибыли иубытки» (при необходимости кор­ректировки сумм налога на прибыль, пеней иналоговых санкции).
Отметим, что организация должна раскрывать значение показа­теляприбылей или убытков прошлых лет, выявленных в отчет­ном году, в форме № 2(стр. 220, графы 3-6).
Исправительные записи в бухгалтерском учете производятся одним изуказанных ниже способов:
а) неправильно сделанная бухгалтерская запись сторнируется (отнем. Storno — отмена), то есть повторяется в той же коррес­понденции, но сознаком «минус», и одновременно производит­ся правильная запись. Такой способобычно используется в 1-м и 2-м вариантах, когда нужно исправить ошибку вкорреспонден­ции счетов. Если требуется полностью удалить ошибочную запись, товыполняется только сторнировочная проводка;
б) производится дополнительная запись на сумму, не отражен­ную насчетах бухгалтерского учета. Этот способ также использу­ется в 1-м и 2-мвариантах для исправления ошибок в докумен­тировании и оценке;
в) выполняется обобщенная проводка, приводящая записи на счетах вотчетном периоде к такому состоянию, какое имело бы место в случаепервоначально правильного отражения операций в прошлых отчетных периодах (для3-го варианта). Это позволяет организации не искажать показатели продаж(выручки, себесто­имости и др.) отчетного периода.
Для оформления исправительных проводок следует составить бухгалтерскую справку — первичныйучетный документ, служащий основанием для выполнения записей в регистрахбухгалтерского учета. Бухгалтерская справка составляется в произвольной форме,с соблюдением требований Закона «О бухгалтерском учете» (п. 2 ст. 9) к наличию обязательных реквизитов. В качествеобразца организация может использовать типовую форму бухгалтерской справки,утвержденную Госкомстатом России для бюджетных учреждений.
Ошибки автоматизированной обработки информации исправ­ляются спомощью настройки и внесения соответствующих кор­ректировок в используемыеорганизацией бухгалтерские про­граммы. Существенную роль играют также повышениеквалифи­кации пользователей, внедрение современных программных продуктов.
Что касается методов исправления локальных арифметических ошибок иошибок в отчетной информации, не связанных с иска­жениями данных бухгалтерскогоучета, то действующие норматив­ные акты не содержат запрета на исправлениеошибочных пока­зателей путем зачеркивания неверных чисел или слов и внесенияправильных записей непосредственно в отчетные формы. В этих случаях вбухгалтерской отчетности делаются соответствующие оговорки, которыеподтверждают лица, ее подписавшие, с указа­нием даты исправления. Еслиуточняются существенные показа­тели, то необходимые сведения о внесенныхисправлениях реко­мендуется приводить в пояснительной записке исходя из требо­ваниясопоставимости отчетных данных.
Соколов Я.В. [22] пишет, что добиться точного отраженияхозяйственной деятельности предприятия в бухгалтерской отчетности невозможно,обычно имеют дело с двумя ее искажениями: вуалированием и фальсификацией.
Если требования нормативных документов выполняются, но абсолютнаяистина все-таки не достигнута, то говорят о вуалировании отчетности. Если жеприменяемые учетные приемы выходят за границы, допускаемые нормативнымидокументами, то в таком случае го­ворят о фальсификации отчетности. Когда внашей стране по всем проблемам методологии учета устанавливались нормативнымидокументами однозначные решения, то любое отклонение от них, естественно,рассматривалось как фальсификация. (Теперь, по примеру англоязычных стран, помножеству проблем норматив­ные положения предусматривают определенный репертуарреше­ний. Этот репертуар задает границы, в пределах которых ад­министрацияможет менять значение имущественного положения фирмы и величину ее финансовогорезультата.)
Таким образом, все искажения бухгалтерской отчетности в пределах,разрешенных нормативными документами, мы можем рассматривать как вуалирование.Репертуар разрешенных отклонений представляет собой учетную политику, подкоторой следует понимать возможность выбора методологических приемов,позволяющих увеличить или уменьшить представленные в отчетности данные обимущественном положении и финансовых результата хозяйствующего субъекта.
Соколов Я.В. [22] отмечает, что в жизни мыслящего бухгалтера-счетоводамогут встретиться четыре ситуации, возникающих в результате возможных ответовна два вопроса:
1.Объективно ли отражает отчетность имущественное состояние фирмы?
2.Соблюдаются ли в отчетности требования нормативных документов?
Разберем каждую ситуацию.
Ситуация 1. Отчетность объективно отражает имущественное положениефирмы и отвечает требованиям нормативных документов.
В этом случае отсутствует и вуалирование, и фальсифика­ция.
Ситуация носит гипотетический характер, но эта гипотеза име­етглубокий методологический смысл, потому что подавляющее большин­ствобухгалтеров-счетоводов совершенно искренне убеждены, что если они работаютчестно и скрупулезно, соблюдают требования нормативных документов, тоотчетность, составленная ими, явля­ется объективной. Но это не так. В реальнойжизни, даже когда соблюдаются требования всех нормативных документов, невоз­можнодостичь объективности отчетных данных, потому что следует при­нять во вниманиезаложенное в принципе ясности противоречие, раскрываемое принципомдополнительности, предполагающее: чем более точно количественно измерен одинпоказатель, тем менее точно исчислен другой, связанный с ним показатель. Так,чем точнее оценивается стоимость имущества, тем менее точным оказываетсяотраженный в учете финансовый результат, и наобо­рот. Пытаясь, по возможности,более реально представить имуще­ственное положение предприятия, администрацияувеличивает в условиях инфляции оценку актина, тем самым она автоматическиувеличивает пассив, кредитуя счет «Убытки и прибыли» или иной фондовый счет, иискажает величину финансового результата или вложенных инвестиций. И, наоборот,пытаясь наиболее реально отразить в отчетности (учете) полученный финансовыйрезультат.
Таким образом, ситуация 1 носит идеальный характер, можетрассматриваться только в счетоведении, но в реальной жизни — в счетоводстве —недостижима, именно поэтому столь велико ее значение. Она учит всех участниковхозяйственного процесса не­возможности достижения идеала, но не отрицает, что кидеалу надо стремиться. Именно потому, что ситуация 1 носит идеальный характер,она как бы лежит вне фальсификации, хотя и приводит к мысли, что без искаженийпредставить отчетность невозможно. И ее пользователи должны понимать, что чемшире границы учетной политики, разрешаемые и раздвигаемые этими докумен­тами,тем меньше поле вуалирования и фальсификации бухгал­терской отчетности
Ситуация 2. Отчетность объективно отражает имущественное положениефирмы, но не отвечает требованиям нормативных документов.
В этом случае нет вуалирования, но есть фальсификация.
Тут необходимо заметить: бухгалтерская отчетность не может, впринципе, объективно отразить имущественное положение фир­мы, гак как каждая изгрупп пользователей часто выдает свои субъективные цели за цели объективные.Поэтому, согласно при­нципу интерпретации, мы должны понимать объективностьвсегда с точки зрения тех пользователей, которые анализируют отчет­ность.
Ситуация отражает принцип «true and fair vier»— достоверного идобросовестного регистрирования объектов финансовой отчетно­сти. Согласно этомуподходу фирма может отклониться от приня­тых нормативных требований, если онине позволяют точно и объективно представить данные отчетности. Однако, если непридерживаться английских взглядов, из ситуации 2 вытекает вывод огромнойважности: бухгалтерская отчетность считается фальсифицированном, если она cоставлена с нарушением требований нормативных документов, даже если она более ясно, правильно, точно и объективно, с точки зрения пользователя,отражает имущественное положение фирмы. Здесь нет парадокса, потому чтопользователь отчетности, зная требования нормативных документов, будет исходитьиз нормативных правил, а следовательно, с точки зрения, представленные вотчетности данные станут для него неясными или трудно выявляемыми, что будетсвидетельствовать, с его точки зрения, о фальсификации финансовой отчетности.Ситуация 2 подчеркивает неприемлемость действующих нормативных документов. Онаучит всех пользователей критическому отношению к этим документам, а в этом иесть источник совершенствования как отчетности, так и всего счетоводства.
Ситуация 3. Отчетность необъективно отражает имущест­венноеположение фирмы, но отвечает требованиям нормативных документов.
В этом случае есть вуалирование, но нет фальсификации.
Ситуация 3 может быть рассмотрена как обращая к преды­дущей.
Соколов Я.В. [22] пишет, что еще И.Ф. Шер отмечал, что «…правдивость баланса, согласно юридическому пониманию, не всегда является такжеправди­востью и в хозяйственном смысле, и мы должны признавать при известныхобстоятельствах баланс (исходя из точки зрения хозяйственной правдивости)вуалированным также и в тех случаях, когда он вполне соответствует, согласноюридическому пониманию, принципу правдивости и ясности баланса».
Н.А. Блатов, представитель советской бухгалтерской мысли, развилэту мысль и вывел пять критерий правдивости:
1.соответствие счетов Главной книги и их корреспонденциидействующему плану счетов;
2.полное отражение всех факторов хозяйственной жизни, имевшихместо в отчетном периоде;
3.подтверждение отчетности данными оборотными ведомостей посинтетическим и аналитическим счетам;
4.наличие коллации между данными Главной книги и агентами икорреспондентами;
5.построение баланса по данным инвентаризации;
В данной ситуации все-таки лучше иметь в виду более общийкритерий: соответствие отчетности требованиям нормативных документов. Они, вчастности, могут и не требовать ни коллации, ни инвентаризации.
Совсем по-иному Блатов трактовал реальность баланса, под которойон понимал соответствие его оценок действительности.
Можно привести много примеров, иллюстрирующих абсурдностьтребований нормативных документов. Большинство из них связано с тем, чтозаконодатель часто путает учетные мантии – юридические и экономическиепризнаки. Однако сложность, заключается в том, что те, кто формирует требованияк отчетности, как правило, убеждены, что их требования всегда правильны, ипоэтому именно ситуация 3 лежит в основе счетоводства. Однако, как былоотмечено, из ситуации 1 и 2 вытекает принципиальная невозможность полученияобъективных данных в бухгалтерской отчетности, а следовательно, составителинормативных документов не в состоянии выработать требования, позволяющиеотразить в отчетности абсолютную истину, но, конечно, могут и должны приблизитьсяк ней.
В ситуации 3 не может быть фальсификации данных, ибо в этом случаепод фальсификацией понимается любое отступление от требований нормативныхдокументов, но может быть ее вуалирование.
Ситуация 4. Отчетность необъективно отражает имущест­венноеположение фирмы и не отвечает требованиям нормативных документов.
В этом случае есть и вуалирование, и фальсификация.
Это самый распространенный на практике вариант. В первом случае(вуалирование) администрация может не подозревать о неаде­кватности представленныхданных, во втором — речь идет о фаль­сификации отчетности: администрациейпредприятия ставится цель ввести в заблуждение акционеров относительно величиныполученной прибыли для создания возможности выплаты дополнительных премий(завышение прибыли) или выплат повышенных дивидендов, или, наоборот, ихминимизации, приводящей к увеличению сумм, остающихся в собственном(администрации) распоряжении (занижение прибыли); обмануть рабочих и служащихза счет снижения базы выплаты соответствующих премий; дезинформироватькредиторов относительно платежеспособности (ликвидности фирмы, налоговыеорганы, в целях сокрытия налогооблагаемых сумм, и т.д.) при этом, как видно изприведенных целей, в той или иной ситуации интересы администрации исобственников предприятия могут, как полностью совпадать (вследствиеобъективных или субъективных причин), так и быть кардинальнопротивоположенными.
И так, отметим, что ситуация 1 составляет, прежде всего, объектизучения счетоведения – большой науки, для бухгалтера-практика это толькоориентир для лучшего понимания других ситуаций. Ситуация 2 подчеркиваетнедостатки нормативной базы и предполагает или ее изменение, что и должныделать бухгалтеры юридической ориентации, или переход на английский вариант,позволяющий бухгалтерам-практикам, согласно концепции true and fair, самим решать «что такоехорошо и что такое плохо». Ситуация 3 составляет всю суть живого счетоводства,ибо показывает, что даже соблюдая все предписания нормативных документов,объективно отразить реальное состояние имущественных отношений невозможно. И,наконец, ситуация 4 самая распространенная она приводит к необходимостиинститута аудиторов, внешних и внутренних ревизоров. Именно аудиторы в первуюочередь должны понимать, что искажение отчетности, как по объективным, так и посубъективным причинам (по греховности человеческой натуры) – дело хотя иненормальное, но естественное.
В соответствии со ст. 7 Федерального закона от 07.08.2001 № 119-ФЗ«Об аудиторской деятельности» под обязательным аудитом понимается ежегодная обязательнаяаудиторская проверка ведения бухгалтерского учета и финансовой (бухгалтерской)отчетности организации.
Сугаипова И.В. [23] пишет, что обязательный аудит осуществляется вслучаях, если:
1) организация имеет организационно-правовую форму открытогоакционерного общества;
2)организация является кредитной организацией, страховойорганизацией или обществом взаимного страхо­вания, товарной или фондовойбиржей, инвестицион­ным фондом, государственным внебюджетным фон­дом,источником образования средств которого явля­ются предусмотренныезаконодательством Российской Федерации обязательные исчисления, производимые физическимии юридическими лицами, фондом, источниками образования средств которогоявляются добро­вольные отчисления физических и юридических лиц.
3) объем выручки организации от реализации продукции (выполненияработ, оказания услуг) за один год превы­шает в пятьсот тысяч раз установленныйзаконодатель­ством Российской Федерации минимальный размер оп­латы труда илисумма активов баланса превышает на конец отчетного года в двести тысяч разустановленный законодательством Российской Федерации минимальный размер оплатытруда;
4) Организация является государственным унитарным предприятием,муниципальным унитарным предприятием, основанным на праве хозяйственноговедения, если финансовые показатели его деятельности соответствуют показателям,приведенным в п. 3 (при этомдля муниципальных унитарных предприятийзаконом субъекта Российской Федерации финансовые показате­ли могут быть понижены);
5) обязательный аудит в отношении каких-либо организа­цийпредусмотрен федеральным законом.
Аудиторская проверка осуществляется не позднее I квар­тала года, следующего за отчетным.
Аудиторское заключение о бухгалтерской отчетности, представляющеемнение аудиторской фирмы (аудитора) о ее достоверности, содержит оценкусоответствия этой от­четности нормативным актам, регулирующим ведениебухгалтерского учета и отчетности в Российской Федера­ции.
Фомина Т.Ю. [26] оговаривает в своем учебном пособие, что аудиторскоезаключение должно состоять из трех час­тей: вводной, аналитической и итоговой.Во вводной части приводятся общие сведения об аудиторской фирме (ауди­торе).Аналитическая часть представляет собой отчет ауди­торской фирмы (аудитора) обобщих результатах проверки состояния внутреннего контроля организации,постановки бухгалтерского учета и отчетности и соблюдения организа­циейзаконодательства при совершении хозяйственно-фи­нансовых операций.
Итоговая часть аудиторского заклю­чения представляет собой мнениеаудиторской фирмы (аудитора) о достоверности бухгалтерской отчетностиорганизации. При этом мнение о достоверности бухгалтерской от­четности порезультатам проведенного аудита аудиторская фирма (аудитор) выражает в форме:безусловно положи­тельного, условно положительного или отрицательногоаудиторского заключения либо может отказаться от выражения своего мнения ваудиторском заключении.
Безусловно положи­тельное аудиторское заключение о достоверностибухгалтерской отчетности означает, что эта отчетность подготовлена по всемпоказателям исходя из действующих нормативных актов, регулирующих бухгалтерскийучет и отчетность в стране.
В условно положительном аудиторском заключении мнение аудиторскойфирмы (аудитора) о достоверности бухгалтерской отчетности организации означает,что, за исключением отмеченных в аудиторском заключении обстоятельств,бухгалтерская отчетность в основном подготовлена в соответствии с действующиминормативными актами регулирующими бухгалтерский учет и отчетность в стране.
Отрицательное аудиторское заключение означает, что подготовленнаяорганизацией отчетность не обеспечива­ет во всех существенных аспектахдостоверное отражение активов и пассивов и финансовых результатов за отчетныйпериод действующим нормативным актом, регулирующим бухгалтерские учет иотчетность.
Аудиторская фирма (аудитор) может отказаться от вы­ражения своегомнения о достоверности бухгалтерской отчетности организации, если она (он) неможет выразить та­кое мнение в одной из установленных форм.
При составлении аудиторского заключения должны приниматься вовнимание все существенные обстоятель­ства, выявленные в результате аудитабухгалтерской от­четности организации. При этом существенными призна­ютсяобстоятельства, которые оказали значительное влия­ние на достоверностьбухгалтерской отчетности.
В аудиторском заключении, кроме безусловно положительного, должныбыть ясно и полно изложены все сущест­венные обстоятельства, приведшие ксоставлению ауди­торского заключения, отличного от безусловно положи­тельного.По возможности оно должно содержать оценку в стоимостном выражении влиянийтаких обстоятельств на бухгалтерскую отчетность организации. Исправлений ваудиторском заключении не допускается.
Оплата стоимости услуг аудиторских организаций (ау­диторов) по получениюаудиторского заключения относится на себестоимость продукции (работ, услуг) всоответствии с подпунктом 17 п. 1ст. 264 НК РФ.
Правила формирования аудиторского заключения по финансовой(бухгалтерской) отчетности определены в настоящее время постановлениемПравительства РФ от 23.09.2002 №696 «Об утверждении федеральные правилстандартов аудиторской деятельности ».
2.Видыискажений бухгалтерской отчетности
В силуразличных причин бухгалтерская отчетность может не­точно отражать имущественноесостояние или финансовый результат деятельности организации. Нередкосоставители отчет­ности умышленно или неумышленно допускают отступление оттребования полноты и достоверности отчетной информации. От­четность,подготовленная и представленная с нарушением указан­ного требования, называетсяискаженной.
Досто­вернойи полной считается бухгалтерская отчетность, сформирован­ная исходя из правил,установленных нормативными актами по бухгалтерскому учету (п. 6 ПБУ 4/99«Бухгалтерская отчетность организации»).
В случае,когда применение действующих правил составления отчетности может помешатьзаинтересованным лицам верно оценить положение дел в организации, допускаетсяотступ­ление от этих правил. Если о таком отступлении организация со­общает впояснительной записке, то составленная таким образом отчетность также считаетсядостоверной и полной.
Рассмотрим подробнее ситуации, приводящие к искажению отчетности,в отечественной практике.
1)        вуалирование(скрывать, затуманивать) отчетности – отчетность подготовлена в соответствии сустановленными правилами, но необъективно отражает финансовое положениеорганизации. Это искажение данных при соблюдении требований, установленныхнормативными актами по бухгалтерскому учету.
Возможностьиспользования организацией вуалирования возникает из-за:
— несоответствия экономической природы факта хозяйственной жизни, способу егоотражения в бухгалтерском учете согласно действующим правилам.
— наличие уорганизаций «нежесткой» учетной политики. Учетная политика формируется главнымбухгалтером и утверждается руководителем организации, который одновременнонесет ответственность за организацию бухгалтерского учета в целом.
— наличиепротиворечий между нормативными актами, незавершенность системы регулированиябухгалтерского учета
— отсутствиедетализированных требований к публичной бухгалтерской отчетности. Правилапубликации годовых отчетов допускают представление ее в виде, позволяющеммаскировать финансовое состояние организации
Вуалирование достаточночасто встречается в российской учетной практике и редко бывает неумышленным.Таким образом, возможность использовать вуалирование является следствиемнедостатков системы регулирования бухгалтерского учета.
2)        фальсификация(подделывать) – отчетность подготовлена с отступлением от установленных правили необъективно отражающая финансовое положение организации.
В случаефальсификации отчетности, то есть применения законодательно не оговоренныхучетных приемов, не отвечающих действующим требованиям отражения фактовхозяйственной жизни организации.
Фальсифицированнаяотчетность тем самым является следствием бухгалтерских ошибок, допущенных навсех стадиях учетного процесса.
Ошибкой вбухгалтерской отчетности является неверная денежная оценка статей отчетности(объекта учета), неправильное формирование итоговых показателей илинеправильная их группировка в отчетных формах.
3.Влияние ошибок на содержание отчетных форм. Классификация
бухгалтерскихошибок
Искаженнаябухгалтерская отчетность в той или иной степени может нанести вредпользователям, так как риск неверных решений, принятых на основе такойотчетности существенно возрастает.
Ошибкиснижают качественные характеристики отчетной информации, делая еенесоответствующей предъявляемым требованиям. В случае обнаруженияпользователями факта фальсификации организация может лишиться необходимых ейинвестиций, что ведет к утрате платежеспособности и сокращению масштабовдеятельности
Согласностатьи 120 НК РФ систематическое (2 раза и более в течении календ года),несвоевременное или неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета иотчетности хозяйственных операций, а также имущества организации, влечетвзыскание штрафа. При этом привлечение организации к налоговой ответственностине освобождает ее должностных лиц при наличии соответствующих оснований отадминистративной, уголовной или иной ответственности, предусмотреннойдействующим законодательством.
Известные отечественные ученые разработали клас­сификацию типовбухгалтерских ошибок. Систематизация этих подходов позволила в приложении 1табл.1 представить группировку бухгал­терских ошибок по различнымклассификационным признакам.
Делениеошибок на существенные и несущественные основано на определении существенногопоказателя отчетности В Указани­ях о порядке составления и представлениябухгалтерской отчетно­сти (утвержденных Приказом Минфина России от 22 июля 2003г. № 67н) сказано, что показатель «считается существенным, если его нераскрытиеможет повлиять на экономические решения заинте­ресованных пользователей,принимаемые на основе отчетной ин­формации. Решение организацией вопроса,является ли данный показатель существенным, зависит от оценки показателя, егохарактера, конкретных обстоятельств возникновения. Организация может принятьрешение, когда существенной признается сумма, отношение которой к общему итогусоответствующих данных за отчетный год составляет не менее 5%». Объявить о том,какая ве­личина показателя будет приниматься как существенная, следует вучетной политике.
По характеру возникновения различают непреднамеренные ипреднамеренные ошибки. Вероятность возникновения непреднаме­ренных ошибокповышается в условиях изменения инструктивно-методических материалов,касающихся бухгалтерского учета и налогообложения. Непреднамеренные ошибкимогут быть связаны с применением неправильной ставки при расчете суммы налога;с ошибками при отражении на счетах бухгалтерского учета финан­сово-хозяйственныхопераций; неверным переносом данных бух­галтерского учета в налоговыедекларации и формы бухгалтерской отчетности и т.д. На выявление подобных искаженийдолжна быть нацелена система внутрихозяйственного контроля.
Преднамеренные ошибки при составлении отчетности могут вы­ражатьсяв вуалировании баланса — лишении его конкретности и определенности, вследствиечего создается возможность получения выводов, противоречащих действительности.Это позволяет скрыть отрицательные моменты работы или затрудняет ихобнаружение. К приемам вуалирования относится отражение отдельных показа­телейне в тех строках баланса, где они должны располагаться, объ­единение статей,свертывание сальдо по активно-пассивным сче­там и т.д.
Если преднамеренные ошибки при формировании отчетностипротиворечат законодательству, то это приводит к фальсификации баланса.
Фальсификация баланса представляет собой совокупность при­емов,направляющих экономическую информацию по ложному пути (подмена однихпоказателей другими, создание превратного представления о состоянииорганизации, качественных результатах ее деятельности и т.д.). Для этогосознательно искажаются сведе­ния об имеющихся объектах налогообложения и ихстоимости; в учетные регистры вносится ложная информация; занижается вы­ручкаот реализации продукции, выполняемых работ, оказанных услуг; оформляютсяфиктивные документы об оплате услуг кон­сультативного и информационногохарактера, связанных с обес­печением производственного процесса; не приходуетсяполученная выручка и т.д.
Деление ошибок на локальные и транзитные связано со сте­пеньювлияния на бухгалтерскую информацию. Локальная ошибка допущена в одномдокументе и вовремя выявлена. При этом искаженная информация еще не отражена вучетных регистрах. Тран­зитная ошибка характеризуется широтой распространения,отра­жена в учетных регистрах, и ее исправление требует определенных приемов.
По отношению к процедуре бухгалтерского учета ошибки делятся натехнические и процедурные. Если ошибка касается толь­ко техники оформленияинформации (арифметические ошибки, описки и пропуски), то она являетсятехнической. Процедурная ошибка связана с содержанием отраженной информации иможет выражаться как в искажении первичных документов, так и в не­вернойкорреспонденции и оценке.
Наиболее подробной и обширной являетсяклассификация бух­галтерских ошибок по способу отражения в бухгалтерском учете.В основе этой классификации лежит содержание допущенных ошибок. Знаниевозможных искажений позволит бухгалтеру пред­отвратить их на стадииформирования учетной информации или выявить и исправить на стадии подготовки ксоставлению бухгал­терской отчетности.
Неполнота учета фактов хозяйственной жизни часто встречает­сяиз-за слабого знания правил учета и приводит к занижению от­четных данных.Например, поступившие от поставщиков товары, приобретенные по договору поставкиили купли-продажи, орга­низация не отразила, так как по договору товары должныоплачиваться после их реализации, хотя право собственности на товары возникаетв момент их приемки. Или предприятие не учло штрафы от дебитора, присужденныесудом, не отразило полученные вексе­ля, выданные на его имя.
Необоснованность учетных записей означает, что факт хозяй­ственнойжизни отражен в учете без достаточных на то оснований. Типичной ошибкой данноготипа является включение в баланс имущества, на которое предприятие не имеетправа собственности (например, основных средств, взятых в аренду, или товаров,полу­ченных на комиссию, а также векселей и других ценных бумаг, принятых взалог). Ошибки в обоснованности приводят к завыше­нию показателей отчетности.
Ошибки в периодизации связаны с неверным распределением операцийпо учетным периодам, когда их отражают в Главной кни­ге и отчетности «несвоего» отчетного периода. Существует два рода таких ошибок — раннее и позднеезакрытие счетов. В первом случае счет закрывают до отчетной даты и отражаютоперацию от­четного года на счетах следующего года; во втором — наоборот, счетзакрывают после отчетной даты, а операции, которые следо­вало отразить вследующем периоде, включают в счета отчетного года. Раннее закрытие счетовприводит к занижению отчетных дан­ных, а позднее — к их завышению.
Ошибки в корреспонденции возникают в случае неверно состав­леннойбухгалтерской проводки. Подобные ошибки могут быть связаны с низкойкомпетентностью учетных работников, неверной трактовкой отдельных фактовхозяйственной жизни, а также со слабой системой внутрихозяйственного контроля.
Ошибки в оценке предполагают, что в отчетности неправильно оцененыактивы, капитал, обязательства, доходы или расходы. На­пример, невернопроведена переоценка основных средств; не спи­сана безнадежная задолженность;неправильно оценены основные средства, нематериальные активы; невернорассчитана амортиза­ция; не списаны недостачи материалов; не определенастоимость незавершенного производства и др. Ошибки в оценке могут вести как кзавышению, так и к занижению итога баланса. Поэтому на наличие таких ошибокследует проверять и актив, и пассив балан­са организации.
Ошибки в представлении информации в бухгалтерской отчетностивозникают из-за неправильного переноса сальдо счетов в отчетные формы(например, взаимное сальдирование дебиторской и креди­торской задолженности), атакже из-за отражения средств филиалов, обособленных подразделений, имеющихотдельный баланс, не по соответствующим статьям (основные средства, материалы,денежные средства), а по статьям дебиторов; отражения задолженности поставщикампо статье «Прочие дебиторы»; неверной группировки прочих доходов и расходов вОтчете о прибылях и убытках. К дан­ному типу ошибок относится и недостаточностьинформации в отчетности, т.е. отсутствие пояснений и расшифровок, требуемых какпо российским, так и международным стандартам.
Написаниеданного раздела ознакомило с влиянием ошибок на содержание отчетных форм, атакже с группировкой бухгалтерских ошибок по различным классификационнымпризнакам, где конкретно видно как та или иная ошибка влияет на отчетные формы.
 
4.1. Способы выявленияошибок при подготовке бухгалтерской
отчетности
Процедура выявления ошибок подразумевает их локализациюидентификацию. Локализация заключается в установлении временного интервалавозникновения ошибки и перечня ее возможных документальных носителей.Идентификация предполагает определение точного места нахождения и конкретногоошибочно­го значения показателя.
На стадии формирования бухгалтерской отчетности поиск оши­бокосуществляется посредством внутреннего контроля и самокон­троля.
Основными способами выявления ошибок с помощью системы внутреннегоконтроля и самоконтроля являются:
• инвентаризация;
• динамический (горизонтальный) и структурный (верти­кальный) анализпоказателей бухгалтерской отчетности;
• тестирование бухгалтерских записей;
• самоконтроль при составлении отчетов (арифметико-логи­ческийконтроль, проверка взаимной увязки показателей).
Инвентаризация проводится силами инвентаризационной ко­миссии,назначаемой руководителем организации. Необходимость проведения инвентаризацииперед составлением годового бухгал­терского отчета установлена Федеральнымзаконом «О бухгалтер­ском учете». По результатам инвентаризации каждойбалансовой статьи определяют фактические данные об остатках по всем видамактивов и о размерах задолженности перед каждым кредитором. На основеполученных значений при необходимости корректиру­ются сальдо соответствующихсчетов, на которых отражаются вы­явленные излишки и недостачи.
Динамический (горизонтальный) и структурный (вертикальный) анализпоказателей бухгалтерской отчетности заключается в по­строении специальныханалитических отчетов (таблиц) и последу­ющей обработке содержащейся в нихинформации. При проведении динамического (горизонтального) анализа исследуетсяизме­нение показателей во времени с помощью рядов динамики. При этомрассчитываются темпы роста (прироста) каждой статьи по отношению к ее базисному(предыдущему) значению.
Для получения объективных выводов динамический (горизон­тальный)анализ дополняется структурным (вертикальным). Вертикальный анализ — этопредставление бухгалтерской отчетности в виде относительных показателей,которые характеризуют струк­туру итоговых данных. То есть рассчитываютсяудельные веса каж­дой статьи в совокупном значении по форме отчетности или поее отдельной части.
Внимательное «чтение»построенных аналитических таблиц, анализ динамики и структуры показателейпозволяет выявить на­рушения в их взаимосвязи, нетипичные для организации илине­запланированные изменения отдельных статей, что свидетель­ствуете возможномналичии ошибок.
Тестирование бухгалтерских записей находит широкое примене­ние вусловиях автоматизированной обработки данных и основано на очевидном фактеналичия взаимосвязи между данными бухгал­терского учета и отчетнымипоказателями. Тестирование включает формирование выборки хозяйственныхопераций, внесение дан­ных в компьютерную систему или ручную их обработку поприня­тым в организации алгоритмам и сравнение полученных итоговых показателейс заранее определенными результатами.
Самоконтроль при составлении отчетов находит выражение впроведении арифметико-логического контроля и проверке взаим­ной увязкипоказателей. Арифметико-логический контроль состо­ит в проверке правильностивыполненных расчетов, группировки и разноски показателей, порядка оформленияотчетных форм. При этом показатели, подлежащие отражению в бухгалтерской отчет­ности,сравниваются с другими документальными данными, опре­деляется объективнаявозможность достижения отчетными пока­зателями тех значений, в размере которыхих планируется в отчет­ности отразить. Арифметико-логический контрольпредполагает сравнение показателей, содержащихся в регистрах синтетического ианалитического учета, в Главной книге и регистрах синтетичес­кого учета, вформах бухгалтерской отчетности и Главной книге.
Проверкавзаимной увязки показателей различных форм бух­галтерской отчетности основанана наличии в указанных формах экономически взаимосвязанных, а в некоторыхслучаях — иден­тичных показателей.

4.2.Порядок исправления бухгалтерских ошибок
Порядок исправления ошибок и их последствий во многом зависит отхарактера этих ошибок. Но существуют основные правила, которых необходимопридерживаться независимо оттого, какая ошибка была допущена.
Исправление отчетных данных как текущего, так и прошлого года(после их утверждения) производится в бухгалтерской отчетности, составленной заотчетный период, в котором были обнаружены искажения данных отчетности, причемисправления вносятся в данные за отчетный период (квартал, с начала года).
Порядок исправления ошибок, затрагивающих налоговые обя­зательства,не зависит от того, кем данная ошибка выявлена — на­логоплательщиком илиналоговым органом. Бухгалтерские записи и в том и в другом случае будутодинаковыми, однако, если ошибка выявлена налоговой инспекцией придокументальной проверке, к предприятию будут применены финансовые санкции(штрафы). При исправлении обнаруженных бухгалтерских ошибок необхо­димосоставить бухгалтерскую справку. В ней следует указать, что хозяйственныеоперации на счетах бухгалтерского учета отражены неправомерно, и обосноватьнеобходимость исправительных за­писей.
Определив тип допущенной ошибки, можно приступить к ееисправлению. Исправительные записи в бухгалтерском учете могут производитьсяодним из трех способов.
1. Выявленная ошибочная сумма сторнируется, и делается пра­вильнаязапись. Как правило, это бывает в том случае, когда пред­приятием допущеныошибки при отражении операций по счетам бухгалтерского учета (неправильнаякорреспонденция счетов). Та­кой способ в основном используется длякорректировки ошибок текущего отчетного периода (года).
2. Производится дополнительная запись на сумму, не отражен­ную насчетах бухгалтерского учета.
3. Производятся обобщающие учетные записи, в результате чего вучетных регистрах организации отражается информация, которая была бы там, вслучае первоначального правильного отражения операций. Данный способкорректировки применяется в основном при нахождении бухгалтерских ошибокпрошлых отчетных пери­одов (лет) и позволяет не искажать показателисебестоимости и выручки текущего отчетного периода.
Методика исправления выявленных процедурных ошибок связанных сневерным отражением хозяйственных операций вследствие нарушения установленныхправил ведения бухгалтер­ского учета, напрямую зависит от периода, к которомуотносится ошибка.
1. При выявлении неправильного отражения хозяйственных операцийтекущего периода до окончания отчетного года исправле­ния производятся записямипо соответствующим счетам бухгалтер­ского учета в том месяце отчетного периода,когда эти искажения выявлены.
2. При выявлении неправильного отражения хозяйственных операций вотчетном году после его завершения, но за который го­довая бухгалтерскаяотчетность не представлена и не утверждена в установленном порядке, исправленияпроизводятся записями де­кабря того года, за который подготавливаетсябухгалтерская отчет­ность.
3. При выявлении в текущем отчетном периоде неправильно­гоотражения хозяйственных операций на счетах бухгалтерского учета в прошлом году,за который бухгалтерская отчетность ут­верждена в установленном порядке,исправления в бухгалтерский учет и отчетность за прошлый год не вносятся. Этосвязано с тем, что перечень пользователей бухгалтерской отчетности теорети­ческине ограничен и в ряде случаев практически невозможно представить пользователюисправленную отчетность за предыду­щие периоды. Поэтому согласно п. 39Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности вРоссийской Федерации все изменения, относящиеся как к отчетному году, так и кпредшествовавшим периодам, производятся в отчетности, составляемой за отчетныйпериод, в котором были обнаружены искажения ее данных. В таких случаяхвыявленные доходы (рас­ходы) согласно п. 8 ПБУ 9/99 «Доходы организации» и п.80 По­ложения подлежат обособленному отражению на счете 91 в со­ставе прочих доходов (расходов) какприбыль (убы­ток), выявленная в отчетном году, но относящаяся к операциямпрошлых лет. Организация должна отражать результаты произ­веденныхкорректировок в расшифровке отдельных прибылей и убытков к форме № 2, посколькуэта информация интересует пользователей отчетности.
В соответствии со ст. 54 НК РФ при обнаружении ошибок в исчисленииналоговой базы, относящихся к прошлым отчетным периодам, в текущем (отчетном)периоде перерасчет налоговых обязательств производится в периоде совершения ошибки. Еслиневозможно определить конкретный период, корректируются на­логовыеобязательства отчетного периода, в котором выявлены ошибки (искажения). Вналоговый орган представляется уточнен­ная декларация по этому налогу за тототчетный период, в котором была допущена ошибка.
В ходе написания данного раздела было установлено, что способисправления ошибочно сделанных записей в первичных документах, учетныхрегистрах зависит от момента их выявления и характера ошибки.
А также в случае обнаружения ошибки необходимо составить бухгалтер­скуюсправку, где фиксируется выявленная ошибка, отражаются причины ее возникновенияи способы исправления.

5.Фальсификация и вуалирование бухгалтерских балансов.
Сущностьвуалирования и фальсификации. Примеры
фальсификациии вуалирования балансов
Добиться точного отражения хозяйственной деятельности предприятияв бухгалтерской отчетности невозможно, обычно имеют дело с двумя ееискажениями: вуалированием и фальсификацией.
Если требования нормативных документов выполняются, но абсолютнаяистина все-таки не достигнута, то говорят о вуалировании отчетности. Если жеприменяемые учетные приемы выходят за границы, допускаемые нормативнымидокументами, то в таком случае го­ворят о фальсификации отчетности. Когда внашей стране по всем проблемам методологии учета устанавливались нормативнымидокументами однозначные решения, то любое отклонение от них, естественно,рассматривалось как фальсификация. (Теперь, по примеру англоязычных стран, помножеству проблем норматив­ные положения предусматривают определенный репертуарреше­ний. Этот репертуар задает границы, в пределах которых ад­министрацияможет менять значение имущественного положения фирмы и величину ее финансовогорезультата.)
Таким образом, все искажения бухгалтерской отчетности в пределах,разрешенных нормативными документами, мы можем рассматривать как вуалирование.Репертуар разрешенных отклонений представляет собой учетную политику, подкоторой следует понимать возможность выбора методологических приемов,позволяющих увеличить или уменьшить представленные в отчетности данные обимущественном положении и финансовых результата хозяйствующего субъекта.
Соколов Я.В. отмечает, что в жизни мыслящего бухгалтера-счетоводамогут встретиться четыре ситуации, возникающих в результате возможных ответовна два вопроса:
1.Объективно ли отражает отчетность имущественное состояние фирмы?
2.Соблюдаются ли в отчетности требования нормативных документов?
Разберем каждую ситуацию.
Ситуация 1. Отчетность объективно отражает имущественное положениефирмы и отвечает требованиям нормативных документов.
В этом случае отсутствует и вуалирование, и фальсифика­ция.
Ситуация носит гипотетический характер, но эта гипотеза име­етглубокий методологический смысл, потому что подавляющее большин­ствобухгалтеров-счетоводов совершенно искренне убеждены, что если они работаютчестно и скрупулезно, соблюдают требования нормативных документов, тоотчетность, составленная ими, явля­ется объективной. Но это не так. В реальнойжизни, даже когда соблюдаются требования всех нормативных документов, невоз­можнодостичь объективности отчетных данных, потому что следует при­нять во вниманиезаложенное в принципе ясности противоречие, раскрываемое принципомдополнительности, предполагающее: чем более точно количественно измерен одинпоказатель, тем менее точно исчислен другой, связанный с ним показатель. Так,чем точнее оценивается стоимость имущества, тем менее точным оказываетсяотраженный в учете финансовый результат, и наобо­рот. Пытаясь, по возможности,более реально представить имуще­ственное положение предприятия, администрацияувеличивает в условиях инфляции оценку актина, тем самым она автоматическиувеличивает пассив, кредитуя счет «Убытки и прибыли» или иной фондовый счет, иискажает величину финансового результата или вложенных инвестиций. И, наоборот,пытаясь наиболее реально отразить в отчетности (учете) полученный финансовыйрезультат.
Таким образом, ситуация 1 носит идеальный характер, можетрассматриваться только в счетоведении, но в реальной жизни — в счетоводстве —недостижима, именно поэтому столь велико ее значение. Она учит всех участниковхозяйственного процесса не­возможности достижения идеала, но не отрицает, что кидеалу надо стремиться. Именно потому, что ситуация 1 носит идеальный характер,она как бы лежит вне фальсификации, хотя и приводит к мысли, что без искаженийпредставить отчетность невозможно. И ее пользователи должны понимать, что чемшире границы учетной политики, разрешаемые и раздвигаемые этими докумен­тами,тем меньше поле вуалирования и фальсификации бухгал­терской отчетности
Ситуация 2. Отчетность объективно отражает имущественное положениефирмы, но не отвечает требованиям нормативных документов.
В этом случае нет вуалирования, но есть фальсификация.
Тут необходимо заметить: бухгалтерская отчетность не может, впринципе, объективно отразить имущественное положение фир­мы, гак как каждая изгрупп пользователей часто выдает свои субъективные цели за цели объективные.Поэтому, согласно при­нципу интерпретации, мы должны понимать объективностьвсегда с точки зрения тех пользователей, которые анализируют отчет­ность.
Ситуация отражает принцип «true and fair vier»— достоверного идобросовестного регистрирования объектов финансовой отчетно­сти. Согласно этомуподходу фирма может отклониться от приня­тых нормативных требований, если онине позволяют точно и объективно представить данные отчетности. Однако, если непридерживаться английских взглядов, из ситуации 2 вытекает вывод огромнойважности: бухгалтерская отчетность считается фальсифицированном, если она cоставлена с нарушением требований нормативных документов, даже если она более ясно, правильно, точно и объективно, с точки зрения пользователя,отражает имущественное положение фирмы. Здесь нет парадокса, потому чтопользователь отчетности, зная требования нормативных документов, будет исходитьиз нормативных правил, а следовательно, с точки зрения, представленные вотчетности данные станут для него неясными или трудно выявляемыми, что будет свидетельствовать,с его точки зрения, о фальсификации финансовой отчетности. Ситуация 2подчеркивает неприемлемость действующих нормативных документов. Она учит всехпользователей критическому отношению к этим документам, а в этом и естьисточник совершенствования как отчетности, так и всего счетоводства.
Ситуация 3. Отчетность необъективно отражает имущест­венноеположение фирмы, но отвечает требованиям нормативных документов.
В этом случае есть вуалирование, но нет фальсификации.
Ситуация 3 может быть рассмотрена как обращая к преды­дущей.
Соколов Я. В. пишет, что еще И. Ф. Шер отмечал, что «…правдивость баланса, согласно юридическому пониманию, не всегда является такжеправди­востью и в хозяйственном смысле, и мы должны признавать при известныхобстоятельствах баланс (исходя из точки зрения хозяйственной правдивости)вуалированным также и в тех случаях, когда он вполне соответствует, согласноюридическому пониманию, принципу правдивости и ясности баланса».
Н.А. Блатов, представитель советской бухгалтерской мысли, развилэту мысль и вывел пять критерий правдивости:
1.соответствие счетов Главной книги и их корреспонденциидействующему плану счетов;
2.полное отражение всех факторов хозяйственной жизни, имевшихместо в отчетном периоде;
3.подтверждение отчетности данными оборотными ведомостей посинтетическим и аналитическим счетам;
4.наличие коллации между данными Главной книги и агентами икорреспондентами;
5.построение баланса по данным инвентаризации;
В данной ситуации все-таки лучше иметь в виду более общийкритерий: соответствие отчетности требованиям нормативных документов. Они, вчастности, могут и не требовать ни коллации, ни инвентаризации.
Совсем по-иному Блатов трактовал реальность баланса, под которойон понимал соответствие его оценок действительности.
Можно привести много примеров, иллюстрирующих абсурдностьтребований нормативных документов. Большинство из них связано с тем, чтозаконодатель часто путает учетные мантии – юридические и экономическиепризнаки. Однако сложность, заключается в том, что те, кто формирует требованияк отчетности, как правило, убеждены, что их требования всегда правильны, ипоэтому именно ситуация 3 лежит в основе счетоводства. Однако, как былоотмечено, из ситуации 1 и 2 вытекает принципиальная невозможность получения объективныхданных в бухгалтерской отчетности, а следовательно, составители нормативныхдокументов не в состоянии выработать требования, позволяющие отразить вотчетности абсолютную истину, но, конечно, могут и должны приблизиться к ней.
В ситуации 3 не может быть фальсификации данных, ибо в этом случаепод фальсификацией понимается любое отступление от требований нормативныхдокументов, но может быть ее вуалирование.
Ситуация 4. Отчетность необъективно отражает имущест­венноеположение фирмы и не отвечает требованиям нормативных документов.
В этом случае есть и вуалирование, и фальсификация.
Это самый распространенный на практике вариант. В первом случае(вуалирование) администрация может не подозревать о неаде­кватностипредставленных данных, во втором — речь идет о фаль­сификации отчетности:администрацией предприятия ставится цель ввести в заблуждение акционеровотносительно величины полученной прибыли для создания возможности выплатыдополнительных премий (завышение прибыли) или выплат повышенных дивидендов,или, наоборот, их минимизации, приводящей к увеличению сумм, остающихся всобственном (администрации) распоряжении (занижение прибыли); обмануть рабочихи служащих за счет снижения базы выплаты соответствующих премий;дезинформировать кредиторов относительно платежеспособности (ликвидности фирмы,налоговые органы, в целях сокрытия налогооблагаемых сумм, и т.д.) при этом, каквидно из приведенных целей, в той или иной ситуации интересы администрации исобственников предприятия могут, как полностью совпадать (вследствиеобъективных или субъективных причин), так и быть кардинальнопротивоположенными.
И так, отметим, что ситуация 1 составляет, прежде всего, объектизучения счетоведения – большой науки, для бухгалтера-практика это толькоориентир для лучшего понимания других ситуаций. Ситуация 2 подчеркиваетнедостатки нормативной базы и предполагает или ее изменение, что и должныделать бухгалтеры юридической ориентации, или переход на английский вариант,позволяющий бухгалтерам-практикам, согласно концепции true and fair, самим решать «что такоехорошо и что такое плохо». Ситуация 3 составляет всю суть живого счетоводства,ибо показывает, что даже соблюдая все предписания нормативных документов,объективно отразить реальное состояние имущественных отношений невозможно. И,наконец, ситуация 4 самая распространенная она приводит к необходимостиинститута аудиторов, внешних и внутренних ревизоров. Именно аудиторы в первуюочередь должны понимать, что искажение отчетности, как по объективным, так и посубъективным причинам (по греховности человеческой натуры) – дело хотя иненормальное, но естественное.
6. Аудиторское заключение: его виды и роль вбухгалтерской
отчетности
Важнейшим средством оценки «качества» бухгалтерской отчет­ностиперед ее представлением заинтересованным пользователям является аудит.
Согласно п.3 ст.1 Федерального закона «Об аудиторской дея­тельности»от 07.08.01 г. № 119-ФЗ «целью аудита является вы­ражение мнения одостоверности финансовой (бухгалтерской) от­четности аудируемых лиц и соответствиипорядка ведения бух­галтерского учета законодательству Российской Федерации».Такое понимание цели аудита признано и в международной практике.
Аудит годовой бухгалтерской отчетности организации про­водитсянезависимыми лицами — аудиторами (гражданином-предпринимателем или сотрудникамиаудиторской фирмы), имеющими соответствующий аттестат. Независимость означаетполную самостоятельность аудитора, отсутствие его подчинен­ности или какой-либоиной связи с экономическим субъектом, чья отчетность подвергается аудиту. Темсамым гарантируется свобода аудитора в выражении своего мнения. Такой аудитназывается внешним, в отличие от внутреннего, организуемого непосредственноруководством организации и входящим в си­стему внутреннего контроля.
Результаты проведенного аудита (аудиторской проверки) оформ­ляютсяв виде аудиторского заключения — официального доку­мента, содержащеговыраженное в установленной форме мнение о достоверности проверенных отчетов иимеющего юридическое значение для всех юридических и физических лиц, органовгосу­дарственной власти и управления, а также для любых других ка­тегорийпользователей бухгалтерской отчетности.
Заключение составляется с соблюдением единых требований к егоформе и содержанию, установленных Федеральным правилом (стандартом) № 6«Аудиторское заключение по финансовой (бух­галтерской) отчетности»,утвержденным постановлением Прави­тельства РФ от 23.09.02 г. № 696, и включаеттри основные части: вводную часть; часть, описывающую объем аудита; часть,содер­жащую мнение аудитора.
Во вводной части содержатся данные о составе отчетности,подвергнутой аудиторской проверке, и указание на орган управ­ления аудируемоголица, ответственный за подготовку и представление отчетности.
В части, описывающей объем аудита, содержатся перечень нор­мативныхактов, которыми аудитор руководствовался при проведении проверки, описаниеприменяемых процедур аудита, а также заявление аудитора относительно того, чтоаудит проводился на выборочной основе и предоставляет достаточные основания длявыражения мнения о достоверности отчетности.
В части, содержащей мнение аудитора, излагается информация о том,насколько достоверно во всех существенных отношениях финансовая (бухгалтерская)отчетность отражает финансовое положение и результаты деятельности аудируемоголипа за опреде­ленный период.
Если аудитор не может выразить безоговорочно положитель­ное мнениеили в организации, представляющей отчетность, име­ют место события, о которыхаудитор считает необходимым про­информировать пользователей (например, сомнениев возможно­сти соблюдения принципа непрерывности деятельности), то заключениемодифицируется путем введения дополнительной части с описанием фактов,заслуживающих внимания.
Законом «О бухгалтерском учете» установ­лено, что в составбухгалтерской отчетности организации включа­ется аудиторское заключение, еслиона в соответствии с федераль­ными законами подлежит обязательному аудиту.Действующим за­конодательством предусмотрен обязательный аудит годовойбухгалтерской отчетности открытых акционерных обществ, кредит­ных организаций,страховых компаний, инвестиционных фондов и некоторых других группэкономических субъектов.
Из сказанного следует, что для выработки объективного мнения одостоверности бухгалтерской отчетности аудитору необходимо по­лучить доказательстватого, что она не содержит существенных ис­кажений и обеспечивает во всехэкономически и юридически зна­чимых отношениях адекватное отражениеимущественного положе­ния и финансовых результатов деятельности организации.Процесс получения доказательств заключается в применении процедур ауди­та:определенного порядка и последовательности действий, которые рекомендованыправилами (стандартами) аудиторской деятельно­сти или разработаны аудиторомсамостоятельно и направлены на снижение до требуемых пределов уровняаудиторского риска.
Процедуры аудита весьма разнообразны по своему содержанию иохватывают все стадии аудита. Они могут включать методы, ис­пользуемыеорганизацией для выявления ошибок, а также специальные методики получениянеобходимых доказа­тельств достоверности бухгалтерской отчетности. Так, ваудиторской практике широко распространена процедура проверки информации посуществу, предполагающая:
 - детальную проверку верности отражения в бухгалтерском уче­теоборотов и сальдо по счетам путем инспектирования, наблю­дения, запросов иподтверждений, пересчета;
 - аналитические процедуры, состоящие в определении, оценке ианализе соотношений финансово-экономических показателей деятельностипроверяемого экономического субъекта для выявле­ния необычных или неверноотраженных в бухгалтерском учете фактов и результатов хозяйственнойдеятельности.
К важнейшим аналитическим процедурам относят:
а) сравнение фактических показателей бухгалтерской отчетнос­ти сразличными экономическими характеристиками, в том числе:
* с плановыми (сметными) показателями, определяемыминепосредственно организацией;
* с прогнозными показателями, определяемыми аудитором са­мостоятельно;
* с показателями деятельности аналогичных организаций илисреднеотраслевыми данными;
* с данными, не входящими в состав бухгалтерской отчетности(информацией, полученной от руководства организации, матери­алами публикаций впрессе и др.);
б) расчет относительных показателей (коэффициентов) на ос­новеданных бухгалтерской отчетности за определенный период, характеризующихизменение имущественного и финансового по­ложения организации, их сопоставлениеи анализ;
в) использование экономико-математических и статистических методови моделей для оценки возможных значений отдельных показателей и тенденций ихизменения.
В случае обнаружения искажений аудитор должен оценить их влияниена достоверность проверяемой отчетности. Сведения о выявленных искаженияхподлежат отражению в модифицирован­ном аудиторском заключении.
Ввиду того, что аудит обычно проводится до момента представлениябухгалтерской отчетности ее пользователям, выяв­ленные в результате проверкизначимые ошибки, в случае со­гласия организации с выводами аудитора, должныбыть устра­нены, а отчетность откорректирована с учетом предложенных поправок.Если организация уже осуществила передачу отчет­ности какому-либо пользователю(пользователям), то ошибки, на которые указано в итоговой части аудиторскогозаключе­ния, подлежат исправлению в том отчетном периоде, когда было подписанозаключение.
В зависимости от степени уверенности аудитора в достоверно­стибухгалтерской отчетности экономического субъекта различа­ют четыре типааудиторских заключений:
1. Безусловно положительное аудиторское заключение содер­житмнение аудитора, что проверенная бухгалтерская отчетность достоверна, то естьподготовлена таким образом, чтобы обеспе­чить во всех существенных аспектахотражение активов и пассивов организации на отчетную дату и финансовогорезультата ее де­ятельности за отчетный период исходя из Закона «О бухгалтерс­комучете».
2. В условно положительном аудиторском заключении выража­етсямнение с оговоркой, означающее, что за исключением спе­циально раскрытыхобстоятельств бухгалтерская отчетность под­готовлена таким образом, чтобыобеспечить во всех существенных аспектах отражение активов и пассивоворганизации на отчетную дату и финансового результата ее деятельности заотчетный период исходя из Закона «О бухгалтерском учете».
3. Отрицательное аудиторское заключение содержит мнение аудитора,что в связи с определенными обстоятельствами (напри­мер, значительнымотклонением порядка ведения бухгалтерско­го учета в организации отпредусмотренного нормативными ак­тами) бухгалтерская отчетность содержитсущественные искаже­ния и может ввести в заблуждение ее пользователей.
4. Отказ от выражения мнения о достоверности бухгалтер­скойотчетности в аудиторском заключении означает, что в ре­зультате определенныхобстоятельств (ограничения объема аудита, нарушения принципа независимости идр.) аудитор не может выразить и не выражает такого мнения в одной из об­щепринятыхформ.
Если аудиторская организация (индивидуальный аудитор) со­ставилазаключение, содержащее отказ от выражения мнения, или отрицательное мнение, этоможет явиться причиной неут­верждения годовой бухгалтерской отчетности высшиморганом управления организацией, а также послужить поводом для при­нятиярешений в отношении руководства организации.
Наличие в составе бухгалтерской отчетности аудиторскогозаключения, несомненно, оказывает влияние на восприятие пользователямисодержащихся в ней данных. Cогласно постулату американского ученого Дж. Робертсона,«информа­ция, подвергшаяся аудиторской проверке, более полезна, чем неподвергшаяся ей». Однако следует учитывать, что, во-пер­вых, аудиторскоезаключение представляет собой лишь мне­ние аудитора, которое не исключает иныхмнений о досто­верности бухгалтерской отчетности и не гарантирует полногоотсутствия в ней ошибок. Во-вторых, аудитор несет имущественную ипрофессиональную ответственность только за свое мнение о достоверностиотчетности, но не за саму достовер­ность, обязанность по обеспечению которойвозложена на ру­ководство организации.
Итак,аудиторское заключение о бухгалтерской отчетности, представляет из себя мнениеаудитора о ее достоверности, содержит оценку соответствия этой от­четностинормативным актам, регулирующим ведение бухгалтерского учета и отчетности вРоссийской Федера­ции. А также при составлении аудиторского заключения должныприниматься во внимание все существенные обстоятель­ства, выявленные врезультате аудита бухгалтерской от­четности организации.

Заключение
В рыночной экономике бухгалтерская отчетностьиграет весьма важную роль, поскольку выступает в качестве одного из основныхисточников информации для многих групп ее пользователей. Содер­жание иструктура бухгалтерской отчетности в последние годы пре­терпели существенныеизменения. Отчетность приблизилась по сво­им параметрам к международнымтребованиям, но процесс ее совер­шенствования как на отечественном, так имеждународном уровнях носит перманентный характер. Вопросы реформированиябухгалтер­ской отчетности постоянно обсуждаются на российских и междуна­родныхконгрессах бухгалтеров и других профессиональных форумах. Речь идет преждевсего о создании эффективной системы отчетных данных, позволяющих пользователямполучать всю необходимую по количественным и качественным параметраминформацию.
Согласно п. 3 Федерального закона РФ N 129-ФЗ от21.11.96 «О бухгалтерском учете» одной из основных задачбухгалтерского учета является формирование полной и достоверной информации одеятельности организации и ее имущественном положении.
Для обеспечениядостоверности данных бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетностиорганизации обязаны проводить инвентаризацию имущества и обязательств, в ходекоторой проверяются и документально подтверждаются их наличие, состояние иоценка. Проведение инвентаризации осуществляется в соответствии с Методическимиуказаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденнымиприказом Министерства финансов Российской Федерации от 13 июня 1995 г. N 49.

Библиографический список
1.        Алдарова Т.М. Бычкова С.М., Понятия достоверности и существенностив бухгалтерском учете // Аудиторские ведомости. — 2006г.
2.        Бабаева Ю. А. / Бухгалтерский (финансовый) учет: Учебник – М.:ВЗФЭИ,2006.-524с.
3.        Белоусова. С.В. /Банки строгой отчетности. Справочник. Москва. –2005.
4.        Бородина. Е.И. /Анализ финансовой отчетности. Учебное пособие длястудентов обучающихся по специальностям «Финансы и кредит», «Бухгалтерскийучет, анализ и аудит» Москва – 2007.
5.        Брюханов М.Ю. Схемы искажения отчетных данных и надлежащегораскрытия информации в финансовой отчетности публичных компаний Финансовыйменеджмент. – 2006.
6.        Букина О.А./ Существенные показатели бухгалтерской отчетности //Бухгалтерский бюллетень. – 2005.
7.        Вахрушина М.А., Мельникова Л.А., Пласкова Н.С. Международныестандарты финансовой отчетности. Учебное пособие. / Москва 2006.
8.        Гражданский кодекс Российской Федерации. Части I и II. — М. Проспект, 1998.Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской от­четности вРоссийской Федерации. Утверждено приказом Минфина РФ от 29.07.98 г. № 34н(в ред. приказа Минфина РФ от 24.03.2000 г. №31н).
9.        Дивинский Б.Д. Профессиональное суждение аудитора при определенииуровня существенности в аудите // Финансовые и бухгалтерские консультации. –2004.
10.     Домбровская И.В. /Учебное пособие/ Бухгалтерская финансовая отчетность.– 2007г.
11.      Илышева Н.Н., Крылов. С.И. /Анализ финансовой отчетностикоммерческих организаций. Учебное пособие.– Москва. – 2006.
12.     Как решить проблему с ошибкой в бухгалтерской отчетности //Главбух. № 9 – 2005.
13.     Камышанов П.И. / Бухгалтерская и финансовая ответственность.Москва – 2007.
14.     Коробейникова Л.С. Пожидаева Т.А. Щербакова Н.Ф. Практикум поанализу финансовой отчетности. Учебное пособие. /– 2005.
15.     Маренков И.Л. /Учебное пособие/ Бухгалтерская финансовая отчетность.– 2004г.
16.     Новодворский В.Д. /Учебное пособие/ Бухгалтерская финансовая отчетность.– 2005г.
17.     План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной дея­тельностиорганизации и Инструкция по его применению. Утверждены приказом Минфина РФ от31.10.2000 г. № 94н.
18.     Пономарева П.В. /Учебное пособие/ Бухгалтерская финансовая отчетностьорганизации. – 2004г.
19.     Радченко. Ю.В. / Анализ финансовой отчетности. Учебное пособие. /– 2006.
20.     Самойлов И.В. / Ошибки, выявленные в бухгалтерском учете – порядокисправления и внесения изменений // Консультант бухгалтера. – 2004.
21.     Сиднева В.П. Международные стандарты финансовой отчетности.Учебное пособие. / Москва. – 2007.
22.     Соколов Я.В. /Учебное пособие/ Бухгалтерская финансовая отчетность.– 2004г.
23.     Сугаипова И. В. /Учебное пособие/ Бухгалтерская финансовая отчетность.– 2004г.
24.     Уткина С.А. Типичные ошибки в бухгалтерском учете о отчетности.Практическое пособие. /. Москва. – 2007.
25.     Федеральный закон «О бухгалтерском учете» от 21.11.96 г. № 129-ФЗ.
26.     Фомина Т.Ю., Бычкова С.М./ Аудит бухгалтерской отчетности /Аудиторские ведомости. – 2006.
27.     Шеремет А.Д., Суйц. В.П. / Аудит. / Москва. – 2006.
28.     Шубцов А.И. / Готовимся к аудиторской проверке. – Москва. – 2006.