Введение
Основныеспособы восстановления объектов основных средств изложены в п. 66Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств [1] и включают всебя: ремонт (текущий, средний, капитальный), модернизацию и реконструкцию.Разница между ремонтом и другими видами восстановления объектов основныхсредств заключается в том, что все виды ремонта относятся к текущим затратам(затраты на обслуживание: технический осмотр, уход и т.п.), а реконструкция имодернизация – к капитальным. Это и определяет особенности отражения вбухгалтерском и налоговом учете затрат, осуществляемых в связи с проведениемреконструкции и модернизации ОС. В соответствии с п. 1 ст. 260 НК РФрасходы на ремонт основных средств, произведенные налогоплательщиком,рассматриваются как прочие расходы и признаются для целей налогообложения в томотчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, в размерефактических затрат. Однако при отнесении работ, связанных с восстановлением ОС,к ремонту (текущему, среднему, капитальному) или модернизации (реконструкции)необходимо учитывать нормы п. 2 ст. 257 НК РФ, в соответствии скоторыми в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации,технического перевооружения объектов основных средств изменяется ихпервоначальная стоимость. К достройке, дооборудованию, модернизации относятсяработы, вызванные изменением технологического или служебного назначенияоборудования, здания, сооружения или иного объекта амортизируемых основныхсредств, повышенными нагрузками и (или) другими новыми качествами.
1. Ремонт основных средств. Отражение вучете подрядным и хозяйственным способом
В зависимости от периодичности и сложности ремонт бывает текущим,средним и капитальным.
Текущий ремонт состоит в ежедневномтехническом обслуживании машин и оборудования с целью поддержания их вработоспособном состоянии. Объем работ по текущему ремонту незначителен.
Текущий ремонт следует рассматривать с двух позиций:
ü периодичности проведения;
ü характера работ.
По периодичности текущийремонт отдельных объектов производится в пределах одного года.
Характер работ предусматриваеттекущую профилактику объекта, связанную со сменой отдельных узлов без разборкиагрегата, регулировку механизмов, их смазку, что обеспечивает постояннуюготовность объекта к эксплуатации.
Средний ремонт по сложности ипериодичности проведения находится между текущим и капитальным. Его назначение– продлить межремонтный период до очередного капитального ремонта.
Капитальный ремонт предполагает заменуосновных узлов и агрегатов, несущих конструкций и т.п.
Следует помнить, чтоперечень работ, относящихся к тому или иному виду ремонта, регулируетсяотраслевыми положениями о планово-предупредительном ремонте.
Основным первичным документом, согласно которому определяетсяобъем работ по капитальному ремонту, его сметная стоимость и продолжительность,является дефектная ведомость или акт о выявленных дефектах.
На основании этого документа служба главного механика выписываетнаряд-заказ в 3-х экземплярах:
ü первый передается в цех – исполнитель заказа;
ü второй остается в отделе главного механика;
ü третий экземпляр передается в бухгалтерию.
Для получения со склада необходимых запасных частей, инструментасоставляются требования-накладные по форме №М-11 в двух экземплярах:
ü первый – на склад;
ü второй – в ремонтный цех.
Материально ответственные лица ремонтного цеха и складаподписывают эти накладные и сдают их в бухгалтерию.
Затем ремонтным рабочим выписывают наряды на заработную плату.
Данные требований-накладных и нарядов на заработную плату заносятв специальную карточку многографной формы, открываемой на отдельный ремонт. Эторегистр аналитического учета затрат на капитальный ремонт. В конце месяца вкарточку заносят данные об общепроизводственных расходах, приходящихся настоимость ремонтных работ. И после этого калькулируется себестоимостьпроизведенного ремонта.
Какой бы ремонторганизация не проводила: текущий, средний, капитальный, затраты на негопризнаются в бухгалтерском учете текущими и относятся на счета учета издержекпроизводства или обращения.
По способу проведения ремонтных работ различают подрядный ихозяйственный способ.
Поскольку ремонтные работы отличаются друг от друга сложностью,объемом, то на практике применяют различные варианты учета затрат на ремонт(независимо от способа проведения).
Первый вариант – применяется в случаенезначительного объема ремонтных работ. Все затраты на ремонт относятнепосредственно на счета учета издержек производства, поскольку незначительныеобъемы ремонтных работ не приведут к резкому увеличению себестоимостипродукции, т.е. ее удорожанию.
Отражение в учете ремонта основных средств
Подрядным способом Хозяйственным способом
Дт. 20,25,26 – Кт. 60 – отражена стоимость услуг подрядчика за проведение ремонта без НДС;
Дт. 19 – Кт. 60 – отражена сумма «входного» НДС согласно счету-фактуре подрядчика;
Дт. 68/ «Расчеты по НДС» – Кт. 19 – сумма «входного» НДС по услугам предъявлена к вычету.
Эти записи в учете делаются на основании:
ü дефектной ведомости;
ü договора подряда;
ü счета-фактуры подрядчика;
акта о приеме-сдаче отремонтированных, реконструированных, модернизированных объектов основных средств (форма №ОС-3) и др.
Дт. 20,23,25,26 – Кт. 10, 70, 69 … – отражаются затраты на ремонт, проведенный хозяйственным способом
Эти записи в учете делаются на основании:
ü дефектной ведомости;
ü требований-накладных (форма №М-11);
ü нарядов на работы;
ü акта о приеме-сдаче отремонтированных, реконструированных, модернизированных объектов основных средств (форма №ОС-3) и др.
1.1 Бухгалтерский и налоговый учетотремонтированного основного средства
1.1.1 Формирование ремонтного фонда. Пример №1
Исходные данные: В марте 2009 г. ООО «Х» отремонтировалосилами рабочих ремонтного подразделения здание офиса.
На ремонт было израсходовано 725 950 руб., в том числе:
ü 230 000 руб. – заработная плата рабочих ремонтногоподразделения;
ü 59 800 руб. – ЕСН с заработной платы рабочих ремонтногоподразделения;
ü 1150 руб. – тариф на страхование от несчастных случаев ипрофессиональных заболеваний;
ü 435 000 руб. – стоимость использованных строительныхматериалов.
Вместе с тем, для ремонта главного входа была приглашенаспециализированная подрядная организация, которая выставила счет на280 840 руб., в том числе НДС – 42 840 руб.
Справочные данные: Организация в 2009 г.не формирует резерв на ремонт основных средств.
Решение:
Март 2009 г.:
Дт. 23 – Кт. 70 – 230 000 – начислена заработная платарабочим ремонтного подразделения;
Дт. 23 – Кт. 69 – 59 800 – начислен ЕСН от заработной платырабочих ремонтного подразделения;
Дт. 23 – Кт. 69 – 1 150 – начислен тариф на страхование отнесчастных случаев и профессиональных заболеваний рабочих ремонтногоподразделения;
Дт. 23 – Кт. 10.8 – 435 000 – списаны строительные материалы,использованные при ремонте;
Дт. 26 – Кт. 23 – 725 950 – списаны расходы по ремонту,выполненному ремонтно-строительным подразделением;
Дт. 26 – Кт. 60 – 238 000 – отражена стоимость услуг подрядчика насумму без НДС;
Дт. 19 – Кт. 60 – 42 840 – отражена сумма «входного» НДС согласносчету-фактуре подрядчика;
Дт. 60 – Кт. 51 – 280 840 – перечислены денежные средстваподрядчику;
Дт. 68 «Расчеты по НДС» – Кт. 19 – 42 840 – сумма «входного» НДСпо услугам предъявлена к вычету.
Для целей налогового учета расходы на ремонт основных средстврассматриваются как прочие расходы и признаются для целей налогообложения в томотчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, в размерефактических затрат (п. 1 ст. 260 НК РФ).
Это положение распространяется и на арендаторов амортизируемыхосновных средств, если по условиям договора арендодатель не возмещаетарендатору произведенных им расходов (п. 2 ст. 260 НК РФ).
Если в ходе ремонта основных средств были получены какие-либоматериалы, то при оприходовании их стоимость определяют:
ü расчетным путем, если материалы будут использоваться внутрипредприятия и использоваться в составе материальных расходов – стоимостьматериалов умножают на ставку налога на прибыль (абз. 2 п. 2 ст. 254НК РФ);
ü по рыночным ценам, если материалы будут реализовываться насторону.
Согласно п. 1 ст. 324 НК РФ фактически произведенныехозяйственным способом расходы на ремонт основных средств следует отражать вспециальном налоговом регистре в разрезе следующих групп:
ü запасные части и расходные материалы;
ü расходы на оплату труда ремонтных рабочих;
ü расходы на оплату работ, выполненных силами сторонних организаций;
ü прочие расходы.
Расходы на ремонт, выполненный подрядным способом, отражают врегистре без вышеприведенной группировки, т.е. общей суммой.
Однако, поскольку расходы на ремонт в бухгалтерском и налоговомучете принимаются в полном объеме в том отчетном периоде, в котором они былипроизведены, то вместо налоговых регистров можно использовать регистрыбухгалтерского учета. Но в этом случае регистры бухгалтерского учета должныбыть составлены в соответствии с группировкой затрат на ремонт, принятой в налоговомучете.
Второй вариант: Если организациинеобходимо провести капитальный ремонт, то встает задача равномерного включенияпредстоящих расходов на ремонт в издержки производства. Для ее решения ворганизации создается резерв расходов на ремонт основных средств. Для тогочтобы создать такой резерв, рассчитывают предельную сумму отчислений в него.Эта планируемая сумма расходов на ремонт в текущем году, которая рассчитываетсяисходя из стоимости деталей, узлов, которые должны быть заменены в ходе ремонта,а также периодичности ремонтных работ.
Планируемая суммарасходов указывается в смете расходов на ремонт, которая составляется иутверждается руководителем в начале каждого года.
Наосновании этой сметы определяют норматив (N) ежемесячных отчислений в резерв: N = Сумма сметы \ 12 мес.
В конце года излишнезарезервированные суммы сторнируются, если ремонтные работы этого объектазакончены. В случае если ремонт не закончен, неизрасходованную сумму резерваможно перенести на следующий год.
В учете ежемесячно отражаются отчисления в ремонтный фонд поустановленному нормативу.
Дт. 25, 26 – Кт. 96 «Ремонтный фонд» – сформирован резерв наремонт.
Рассмотрим записи в учете по использованию резерва на ремонтосновных средств:
Отражение в учете затрат на ремонтПодрядный способ Хозяйственный способ
Дт. 96/ «Ремонтный фонд» – Кт. 60 – отражена списание расходов на ремонт, проведенный подрядным способом за счет ремонтного фонда на сумму без НДС.
Дт. 19 – Кт. 60 – отражена сумма «входного» НДС согласно счету-фактуре подрядчика.
Эти записи в учете делаются на основании:
ü дефектной ведомости;
ü графика ремонта основных средств с указанием периодичности проведения ремонта;
ü сметы расходов на ремонт основных средств.
ü договора подряда;
ü счета-фактуры подрядчика;
ü акта о приеме-сдаче отремонтированных, реконструированных, модернизированных объектов основных средств (форма №ОС-3) и др.
Дт. 23 – Кт. 10, 70, 69, … – отражаются расходы на ремонт, проведенный хозяйственным способом;
Дт. 96 «Ремонтный фонд» – Кт. 23 – списаны расходы на ремонт, выполненный собственными силами за счет ремонтного фонда.
Если в организации ремонтного подразделения нет, то делаются записи:
Дт. 96 / «Ремонтный фонд» – Кт. 10, 70, 69, … – отражаются расходы на ремонт, проведенный хозяйственным способом.
Эти записи в учете делаются на основании:
ü дефектной ведомости;
ü графика ремонта основных средств с указанием периодичности проведения ремонта;
ü сметы расходов на ремонт основных средств.
ü требований-накладных (форма №М-11);
ü нарядов на работы;
ü акта о приеме-сдаче отремонтированных, реконструированных, модернизированных объектов основных средств (форма №ОС-3) и др.
На практике достаточно часто возникает вопрос, следует линачислять НДС на стоимость ремонтных работ. Согласно подп. 3 п. 1 ст. 146НК РФ НДС начисляется на стоимость строительно-монтажных работ, выполненныххозяйственным способом для собственного потребления. Однако в НК РФ нет никакихуказаний на то, что считать строительно-монтажными работами. Вместе с тем, вписьме Минфина России от 05.11.2003 №04–03–11/91 указывается, что в результатеСМР создаются новые объекты основных средств или меняется их первоначальнаястоимость. В результате проведения ремонта новых объектов не создается, и ихпервоначальная стоимость остается неизменной. Таким образом, при проведенииремонтных работ объекта обложения НДС не возникает.
Для целей налогового учета согласно п. 3 ст. 260 НК РФорганизации могут для обеспечения в течение двух и более налоговых периодовравномерного включения расходов на проведение ремонта основных средствсоздавать резервы. Таким образом, резервы на ремонт основных средств уменьшаютналогооблагаемую прибыль.
При этом должны быть оформлены следующие первичные документы:
ü дефектная ведомость;
ü график ремонта основных средств с указанием периодичностипроведения ремонта;
ü смета расходов на ремонт основных средств.
Порядок формирования резерва на ремонт основных средств вналоговом учете предусмотрен ст. 324 НК РФ:
1. Определяют совокупную стоимость основных средств, как сумму первоначальнойстоимости всех амортизируемых объектов, введенных в эксплуатацию по состояниюна начало налогового периода, в котором образуется резерв;
2. Определяют норматив отчислений в резерв. Для этого необходимоисчислить предельную сумму отчислений в резерв исходя из периодичностиосуществления ремонта, частоты замены элементов основных средств и сметнойстоимости ремонта. При этом предельная сумма резерва не может быть большесредней суммы фактических расходов на ремонт за последние три года. Для организаций,которые не проводили ремонт за эти три года, в Налоговом кодексе никакихуказаний нет. Однако, Минфин РФ в своем письме от 08.04.2005 №03–03–01–04/1/180указывает на то, что в данной ситуации организация имеет право формироватьрезерв только в части особо сложных и дорогих видов капитального ремонта. Приэтом за счет такого резерва нужно списывать все фактические расходы на ремонтосновных средств, имевшие место в отчетном году.
Если планируемая сумма резерва окажется больше средней суммы, товеличина резерва для целей налогового учета будет равна средним расходам.
Следует отметить, что порядок формирования резерва на ремонтосновных средств для целей налогового учета применим и для целей бухгалтерскогоучета.
Норматив (N) отчислений в резерв наремонт основных средств, определяется по следующей формуле:
N = Рмакс.: ПС * 100%, где
N – норматив отчислений в резерв;
Рмакс. – максимальная сумма резерва;
ПС – первоначальная (восстановительная) стоимость всех основныхфондов, имеющихся на предприятии на 1 января того года, в котором создаетсярезерв.
3. Величину норматива следует указать в учетной политике для целейналогообложения. Исходя из этого норматива, организация может в конце каждогоотчетного (налогового) периода уменьшать налогооблагаемую прибыль.
Организации, которые уплачивают налог на прибыль исходя изфактически полученной прибыли (у них отчетный период месяц), рассчитываетежемесячную сумму отчислений в резерв следующим образом:
Рмес. = ПС * N \ 12 мес., где
Рмес. – сумма ежемесячных отчислений в резерв;
ПС – первоначальная (восстановительная) стоимость всех основныхфондов на 1 января года, в котором создается резерв;
N – норматив отчислений в резерв.
В этих организациях сумма отчислений в резерв уменьшаетналогооблагаемую прибыль в конце каждого месяца.
Для организаций, уплачивающих налог на прибыль, ежемесячно исходяиз прибыли, полученной в предыдущем отчетном периоде, а также для организаций,уплачивающих налог на прибыль раз в квартал, сумма отчислений в резерврассчитывается следующим образом:
Ркв. = ПС * N \ 4 квартала, где
Ркв. – сумма ежеквартальных отчислений в резерв;
ПС – первоначальная (восстановительная) стоимость всех основныхфондов на 1 января года, в котором создается резерв;
N – норматив отчислений в резерв.
В этом случае сумма отчислений в резерв уменьшает налогооблагаемуюприбыль в конце каждого квартала.
4. Если в конце отчетного (налогового) периода сумма расходов наремонт окажется больше, чем резерв, то остаток затрат для целей налоговогоучета включается в состав прочих расходов на дату окончания налогового периода.Если же в конце налогового периода резерв на ремонт основных средств имеетостаток, то его включают в состав доходов по состоянию на 31 декабря.
Особое внимание в ст. 324 НК РФ было уделено порядку образованиярезерва для проведения особо сложных и дорогих видов ремонта основных средств.Предполагается, что такие резервы организация формирует в течение несколькихналоговых периодов. В том налоговом периоде, в котором организация принимаетрешение о создании резерва предстоящих расходов на ремонт, рассчитываетсяпредельный размер отчислений в этот резерв.
При этом разрешается предельный размер отчислений в резервпредстоящих расходов на ремонт увеличить на сумму отчислений на финансированиеуказанного ремонта в каждом последующем налоговом периоде. Однако должнысоблюдаться следующие условия:
ü Расходына ремонт в каждом последующем налоговом периоде должны соответствовать графикупроведения ремонтных работ;
ü Проведенныев налоговом периоде виды ремонтных работ не осуществлялись в предыдущихналоговых периодах.
Следует отметить, что в учетной политике для целей налогообложенияследует предусмотреть формирование резерва для проведения особо сложных идорогих видов ремонта основных средств. При этом необходимо разработатькритерии особой сложности и дороговизны, а также составить смету и графикпроведения таких видов капитального ремонта.
Если организация накапливает средства на финансирование указанныхвидов ремонта в течение нескольких налоговых периодов, то на конец текущегоналогового периода остаток таких средств не включают в доходы для целейналогообложения.
В заключение следует отметить еще некоторые важные особенности.
Согласно п. 3 ст. 260 НК РФ создание резервапредусматривается только на ремонт основных средств, который будет длитьсяболее двух налоговых периодов.
Если организация создает резерв, его следует использовать наремонт всех основных средств, а не отдельных объектов. То есть в течениеотчетного года для целей налогового учета признаются в качестве расходов толькосуммы отчислений в резерв. Таким образом, фактически произведенные в отчетномгоду расходы на ремонт должны списываться за счет созданного резерва (абз. 5 п. 2ст. 324 НК РФ). Это неоднократно было подтверждено и соответствующими письмамиМинфина России от 20.06.2005 №03–03–04/1/8, от 19.07.2006 №03–03–04/1/588.
1.1.2 Формирование резерва на ремонт. Расходыбудущих периодов. Пример №2
Исходные данные: В декабре 2008 г. ООО «Х» принялорешение о создании в 2009 г. резерва на капитальный ремонт основныхсредств производственного назначения.
Согласно критериям, разработанным специалистами фирмы,предполагаемые виды ремонта не относится к категории особо сложных идорогостоящих. Планируемая сумма расходов на ремонт согласно смете – 2 730 000руб.
Совокупная стоимость основных средств на 01.01.2009 составила9 000 000 руб.
Фактические затраты наремонт за предыдущие три года составили:
ü В2006 г. – 2 872 035 руб.;
ü В2007 г. ремонтных работ фирма не производила;
ü В2008 г. – 3 798 765 руб.
Итого: 6 670 800руб.
Вместе с тем всоответствии с графиком особо сложных видов ремонта фирма предполагает провестикапитальный ремонт здания производственного цеха в 2010 г. Согласно сметепредполагаемая сумма расходов – 5 880 000 руб.
Справочные данные: Согласно учетной политикефирма в 2009 г. создает резерв на ремонт основных средств. Резервформируется в бухгалтерском учете в соответствии с требованиями налоговогоучета.
Вместе с тем, согласноучетной политике фирма осуществляет накопление средств для финансирования особосложного ремонта здания производственного цеха в течение 2009–2010 гг. До2009 г. особо сложных и дорогостоящих ремонтов фирма не проводила.
Фирма уплачивает налог наприбыль ежемесячно исходя из фактически полученной прибыли.
Решение:
Сначала рассчитаем предельный размер отчислений в резерв для целейналогового учета и сравним его с планируемой суммой расходов:
Средняя стоимость ремонтов за последние три года = 6 670 800 руб.\ 3 года = 2 223 600 руб. Таким образом, эта величина оказывается меньшесметной стоимости ремонта. Поэтому расчет норматива (N) отчислений в ремонтный фонд будетпроизводиться исходя из предельного размера отчислений в резерв для целейналогового учета.
Рассчитаем норматив отчислений в ремонтный фонд:
N = 2 223 600 руб. \9 000 000 руб. * 100% = 24,7%. Тогда размер ежемесячных отчислений врезерв (Рмес.) составит 185 250 руб. (9 000 000 руб. * 24,7% \12 мес.).
Далее необходимоопределить сумму отчислений в резерв на капитальный ремонт здания производственногоцеха (Рмес.). Для этого сметную стоимость необходимо разделить на 24 месяца.
Рмес. =5 880 000 руб. \ 24 мес. = 245 000 руб.
Таким образом, общаясумма ежемесячных отчислений в резерв составит 430 250 руб. (185 250руб. + 245 000 руб.).
Дт. 25 – Кт. 96 «Резерв на ремонт основных средств» – 430 250– сформирован резерв на ремонт основных средств. Такая запись в учете будетделаться в течение оставшихся одиннадцати месяцев.
В 2010 г. будет продолжено накапливание средств дляпроведения особо сложного ремонта здания производственного цеха.
Третий вариант: В организации можетвозникнуть ситуация, когда необходимо произвести крупный незапланированныйремонт.
В этом случае целесообразно все затраты предварительно собирать насчете 97 «Расходы будущих периодов»:
Отражение в учете затрат на ремонтПодрядный способ Хозяйственный способ
Дт. 97 – Кт. 60 – отражена стоимость услуг подрядчика за проведение ремонта на сумму без НДС;
Дт. 19 – Кт. 60 – отражена сумма «входного» НДС согласно счету-фактуре подрядчика;
Дт. 68/ «Расчеты по НДС» – Кт. 19 – сумма «входного» НДС по услугам предъявлена к вычету.
Эти записи в учете делаются на основании:
ü дефектной ведомости;
ü графика ремонта основных средств с указанием периодичности проведения ремонта;
ü сметы расходов на ремонт основных средств.
ü договора подряда;
ü счета-фактуры подрядчика;
ü акта о приеме-сдаче отремонтированных, реконструированных, модернизированных объектов основных средств (форма №ОС-3) и др.
Дт. 23 – Кт. 10, 70, 69, … – отражаются расходы на ремонт, проведенный хозяйственным способом;
Дт. 97 – Кт. 23 – списаны расходы на ремонт;
или
Дт. 97 – Кт. 10, 70, 69 – списаны расходы на ремонт, если в организации нет ремонтного подразделения.
Эти записи в учете делаются на основании:
ü дефектной ведомости;
ü графика ремонта основных средств с указанием периодичности проведения ремонта;
ü сметы расходов на ремонт основных средств.
ü требований-накладных (форма №М-11);
ü нарядов на работы;
ü акта о приеме-сдаче отремонтированных, реконструированных, модернизированных объектов основных средств (форма №ОС-3) и др.
Затем ежемесячно, в течение определенного периода времени, расходыбудущих периодов равномерно списываются в Дт. счетов учета издержек. Другимисловами, расходы будущих периодов присоединяются к расходам текущего периода.
Дт. 20,25, 26 – Кт. 97 – присоединена часть расходов будущихпериодов к расходам отчетного периода.
Составляя учетнуюполитику, организация обязана предусмотреть порядок списания расходов будущихпериодов.
2. Модернизация и реконструкция основногосредства
Модернизацияи реконструкция – это переустройство объекта. В результате улучшаются егокачественные характеристики (например, увеличивается мощность, расширяютсятехнические возможности, повышается срок службы и т.п.). В результате достройкиили дооборудования объект обретает дополнительные возможности (например,увеличивается полезная площадь здания) и может нести повышенные нагрузки.
Техническое перевооружение – комплекс мероприятий по повышениютехнико-экономических показателей основных средств на основе внедренияпередовой техники и технологии, механизации, автоматизации производства,модернизации и замены морально устаревшего и физически изношенного оборудованияновым, более производительным (ст. 257 НК РФ)
Модернизация и реконструкция могут быть произведены как подрядным,так и хозяйственным способом.
Но вне зависимости от способа проведения работ затраты намодернизацию и реконструкцию признаются капитальными. Согласно ПБУ 6/01 этизатраты должны увеличить первоначальную стоимость основных средств. Однакопоследнее возможно только в том случае, если в результате проведенных работулучшаются первоначально принятые нормативные показатели функционированияосновного средства (срок полезного использования, мощность, качество выпускаемойпродукции и т.д.).
Понятия «модернизация» и «реконструкция» определены как вбухгалтерском, так и в налоговом учете.
Так, в письме Минфина СССР от 29.05.1984 №80 «Об определениипонятий нового строительства, расширения, реконструкции и технического перевооружениядействующих предприятий» отмечалось, что к реконструкции действующихпредприятий относится переустройство существующих цехов, объектов основного иобслуживающего назначения, как правило, без расширения имеющихся зданий исооружений. При этом такое переустройство связано с совершенствованием процессапроизводства, повышением его технико-экономического уровня на основе достиженийНТП и осуществляемое по комплексному проекту. Результатом такого переустройствадолжно быть увеличение производственных мощностей, изменение номенклатурыпродукции, улучшение его качества. Такое же определение дает и п. 2 ст. 257НК РФ.
Понятие «модернизация»,используемое для целей бухгалтерского учета, расшифровано в Методическихуказаниях по учету основных средств. Так, согласно этому документу кмодернизации относят работы по восстановлению объектов основных средств,которые приводят к улучшению ранее принятых нормативных показателейфункционирования. Что касается НК РФ, то в п. 2 ст. 257 сказано, чток работам по достройке, дооборудованию, модернизации относят работы вызванныеизменением технологического назначения оборудования, здания, сооружения идругого амортизируемого объекта, повышенными нагрузками и другими новымикачествами.
Проще говоря, модернизация и реконструкция проводятся с цельюулучшения качественных характеристик основных средств. Затраты на ихосуществление относятся на увеличение первоначальной стоимости основныхсредств.
2.1 Бухгалтерский учет. Отражение в учете
С 1 января2006 года стоимость работ по модернизации и реконструкции ОС учитываетсяпо-новому. Так, если до внесения изменений в бухгалтерский стандарт по учету ОСорганизация по своему усмотрению увеличивала первоначальную стоимость на суммуулучшений, то после указанной даты у нее такого права нет. Пунктом 27 ПБУ 6/01установлено, что затраты на модернизацию и реконструкцию объекта ОС после ихокончания увеличивают первоначальную стоимость такого объекта, если врезультате модернизации и реконструкции улучшаются (повышаются) первоначально принятыенормативные показатели функционирования (срок полезного использования,мощность, качество применения и т.п.) объекта ОС.
Пунктом 20 ПБУ 6/01 определено, что срок полезного использования(СПИ) модернизированного (реконструированного) ОС либо пересматривается, либоне пересматривается в зависимости от того, происходит улучшениепоказателей функционирования объекта или нет. Если показатели улучшились, топересмотр СПИ объекта ОС обязателен. Однако это не означает, что организацияобязана увеличить этот срок. В результате проведенного анализа (пересмотра) СПИмодернизированного (реконструированного) объекта может не измениться, например,если целью реконструкции было существенное увеличение мощности объекта илиулучшение качества его применения.
2.2 Налоговый учет
Для целей налогообложенияприбыли, как и в бухгалтерском учете, организация увеличивает первоначальнуюстоимость объекта ОС на сумму расходов на его модернизацию (п. 2ст. 257 НК РФ). При этом согласно п. 1 ст. 258 НК РФналогоплательщик вправе увеличить СПИ объекта ОС, если после реконструкции(модернизации) этого объекта произошло увеличение срока его полезногоиспользования. Увеличение срока полезного использования ОС может бытьосуществлено в пределах сроков, установленных для той амортизационной группы, вкоторую ранее было включено такое ОС.
Для целей бухгалтерского и налогового учета стоимость работ пореконструкции и модернизации включается в первоначальную стоимость основногосредства (п. 14 ПБУ 6/01, п. 2 ст. 257 НК РФ).
Согласно п. 1.1 ст. 259 НК организация можетвоспользоваться правом на единовременное списание 10% от сумм, истраченных намодернизацию, достройку, дооборудование, техническое перевооружение и частичнуюликвидацию основных средств (т.е. правом на амортизационную премию).
Право на такое списание появляется у организации только послезавершения работ по модернизации, достройке, дооборудованию, техническомуперевооружению и частичной ликвидации основных средств.
Если организация модернизует основные средства, первоначальнойстоимостью менее 20 тысяч рублей (их стоимость списана для целейналогообложения единовременно в составе материальных расходов), то расходы намодернизацию, включаются в состав прочих расходов, связанных с производством иреализацией (письмо Минфина России от 15.01.2009 г. №03–03–06/1/16).
Таким образом, и в бухгалтерском, и в налоговом учете СПИ можетувеличиваться или не увеличиваться.
2.3 Бухгалтерский и налоговый учет модернизированного основного средства.Пример №3
Компания установила на грузовой автомобиль манипулятор. В связи стем, что после установки манипулятора улучшились технические характеристикиавтомобиля (появилась возможность загружать и перевозить крупногабаритныегрузы), расходы по его установке относятся к дооборудованию и увеличиваютпервоначальную стоимость автомобиля. Установленное устройство не продлеваетсрока службы транспортного средства, поэтому в бухгалтерском учете решено неувеличивать срок его использования.
– по бухгалтерскому учету: согласноразъяснениям финансистов (см., например, Письмо МФ РФ от 23.06.04 №07–02–14/144)в этом случае годовая сумма амортизационных отчислений пересчитывается исходяиз остаточной стоимости объекта, увеличенной на затраты на модернизацию иреконструкцию, и оставшегося СПИ. Следовательно, в бухгалтерском учетепроисходит увеличение годовой суммы амортизации.
– по налоговому учету: срокполезного использования объекта не изменился. В целях налогообложения суммыамортизации начисляются в соответствии с п. 4 ст. 259 НК РФ наосновании нормы амортизации, определенной для принятия объекта ОС к налоговомуучету. Следовательно, если СПИ не изменяется, то и норма амортизации остаетсяпрежней (письма МФ РФ от 02.03.06 №03–03–04/1/168, ФНС РФот 14.03.05 №02–1–07/23).
При таком порядке начисления амортизации в налоговом учете нельзясписать всю стоимость объекта ОС в течение оставшегося СПИ. Чиновники указываютна то, что в рассматриваемой ситуации организация продолжает начислятьамортизацию и включать эти суммы в расходы, учитываемые при исчислении налогана прибыль, до полного списания стоимости ОС или выбытия данного объекта изсостава ОС (письма МФ РФ №03–03–04/1/168, от 13.03.06 №03–03–04/1/216).
И, нужно обратить, внимание, что, представленная позицияпротиворечит Налоговому кодексу, согласно п. 1 ст. 258 которого, еслиувеличения срока полезного использования объекта не произошло, при исчисленииамортизации налогоплательщик учитывает оставшийся срок полезного использования.Другими словами, для подобных случаев в НК РФ прописан специальныйпорядок, в соответствии с которым можно рассчитать сумму амортизационныхотчислений исходя из остаточной стоимости объекта и оставшегося СПИ. Однакотакой подход (в силу разъяснений налоговиков и финансистов) вызовет споры спроверяющими органами, поэтому налогоплательщик должен быть готов к трактовкезаконодательства, изложенной в упомянутых письмах.
2.4 Амортизационная премия при модернизацииосновного средства. Пример №4
Такимобразом, затраты на модернизацию, реконструкцию, достройку и дооборудование основныхсредств не включают в состав «налоговых» и «бухгалтерских» расходов. Их относятна увеличение первоначальной стоимости объекта. Это значит, что расходы будутуменьшать «налоговую» и «бухгалтерскую» прибыль не единовременно, а в течениедлительного периода времени (по мере начисления на основное средствоамортизации).
И все же 10процентов от первоначальной стоимости основных средств разрешено списывать в«налоговые» расходы сразу в том отчетном (налоговом) периоде, в котором фирманачинает их амортизировать (п. 1.1 ст. 259 НК РФ). Также поступатьможно и с модернизированными (достроенными, дооборудованными) объектами. В соответствии с пунктом 9 статьи 258 НК РФ налогоплательщик имеетправо включать в состав расходов отчетного (налогового) периода так называемую«амортизационную премию», т.е. расходы на капитальные вложения, а такжерасходы, понесенные в случаях достройки, дооборудования, реконструкции,модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации основныхсредств. При этом изменениями, внесенными Федеральным законом от 26.11.2008 №224-ФЗ,предусмотрено, что размер амортизационной премии зависит от амортизационнойгруппы, к которой отнесены основные средства.
Так,размер «амортизационной премии» в отношении основных средств, относящихся к 1,2 и 8–10 амортизационным группам, не может превышать 10% их первоначальнойстоимости и / или 10% расходов, которые понесены в случаях достройки,дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения,частичной ликвидации основных средств. В отношении основных средств, включенныхв 3–7 амортизационные группы, размер «амортизационной премии» не долженпревышать 30%.
Приреализации налогоплательщиком «права на амортизационную премию» соответствующиеобъекты основных средств включаются в амортизационные группы (подгруппы) посвоей первоначальной стоимости за вычетом не более 10% (не более 30% – вотношении основных средств, относящихся к 3–7 амортизационным группам)первоначальной стоимости, отнесенных в состав расходов отчетного (налогового)периода. Суммы, на которые изменяется первоначальная стоимость объектов вслучаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, техническогоперевооружения, частичной ликвидации объектов, учитываются в суммарном балансеамортизационных групп (подгрупп) (изменяют первоначальную стоимость объектов,амортизация по которым начисляется линейным методом в соответствии со статьей259 НК РФ) за вычетом не более 10% (не более 30% – в отношении основныхсредств, относящихся к 3–7 амортизационным группам) таких сумм.
Напомним,что в соответствии с пунктом 3 статьи 272 НК РФ расходы в виде капитальныхвложений, предусмотренные пунктом 9 статьи 258 НК РФ, признаются в качествекосвенных расходов того отчетного (налогового) периода, на который всоответствии с главой 25 НК РФ приходится дата начала амортизации (датаизменения первоначальной стоимости) основных средств, в отношении которых былиосуществлены капитальные вложения.
Этотпорядок получил название «амортизационная премия».
Пример 4.
В февралеотчетного года ЗАО «Актив» приобрело компьютер, первоначальная стоимостькоторого составила 30000 руб. В этом же месяце фирма ввела объект вэксплуатацию и модернизировала его: улучшила технические характеристикикомпьютера, заменив процессор на более мощный и установив DVD-дисковод. Работувыполнила сторонняя фирма. Стоимость работ (с учетом стоимости новых деталей)составила 8000 руб. (без учета НДС).
Такимобразом, первоначальная стоимость компьютера с учетом расходов на модернизациюсоставила 38 000 руб. (30 000 + 8000). Именно по такой стоимости компьютеротразили и в бухгалтерском, и в налоговом учете.
Вбухгалтерской и налоговой учетной политике «Актива» записано, что амортизациюосновных средств начисляют линейным методом.
Срокполезного использования компьютера – 3 года (36 месяцев). Значит, ежемесячнаянорма амортизации равна 2,78% (100%: 36 мес.). Соответственно ежемесячнаясумма «бухгалтерской» амортизации составит 1056,4 руб. (38 000 руб. Х 2,78%).Эту сумму отразили в бухгалтерском учете в марте отчетного года.
В налоговомучете начислили «амортизационную премию»:
38000 руб.*10%=3800руб.
Кроме того,в налоговом учете нужно отразить ежемесячную сумму «обычной» амортизации. Еесумма такова:
(38 000руб. – 3800 руб.) Х 2,78% = 950,76 руб.
Сумму«налоговой» амортизации (950,76 руб.) нужно учесть в марте отчетного года, атакже в последующих месяцах – до тех пор, пока компьютер не будет полностьюамортизирован.
Такимобразом, в марте отчетного года в составе расходов фирмы будут отраженыследующие суммы:
– вбухгалтерском учете – 1056,4 руб.
– вналоговом учете – 4750,76 руб. (3800 + 950,76).
Пример 5.
20 января 2009 г.ООО «Х» приобрела производственную линию, бывшую в эксплуатации за 1770 000 руб., в том числе НДС – 270 000 руб.
Поскольку руководствомбыло принято решение о модернизации, приобретенной производственной линии, тоона будет числиться на счете 08 до окончания всех работ.
Модернизация былапроведена в феврале с привлечением сторонней подрядной организации, котораявыставила счет на сумму 531 000 руб., в том числе НДС – 81 000 руб.
27 февраля 2009 г.производственная линия была поставлена на бухгалтерский и налоговый учет ивведена в эксплуатацию.
Справочныеданные: В соответствии с Классификацией основных средств, производственнаялиния относится к пятой группе. Согласно приказу руководителя был установленсрок полезного использования с учетом срока эксплуатации у предыдущеговладельца – 7 лет.
Согласноучетной политике, амортизация начисляется линейным способом в бухгалтерском иналоговом учете; фирма применяет амортизационнуюпремию. Размер премии – 30%.
Решение:
20 января2009 г.
Дт. 08.4 –Кт. 60 – 1 500 000 – отражена покупная стоимость производственной линии насумму без НДС;
Дт. 19.1 –Кт. 60 – 270 000 – отражена сумма «входного» НДС согласно счету-фактурепоставщика;
Дт. 60 –Кт. 51 – 1770000 – перечислены денежные средства поставщику.
Февраль2009 г.:
Дт. 08.4 –Кт. 60 – 450000 – отражена стоимость услуг по модернизации на сумму без НДС;
Дт. 19 –Кт. 60 – 81000 – отражена сумма «входного» НДС согласно счету-фактуре подряднойорганизации;
Дт. 60 –Кт. 51 – 531000 – перечислены денежные средства подрядной организации;
Дт. 01 –Кт. 08.4 – 1 950 000 – постановлена на учет производственная линия попервоначальной стоимости и введена в эксплуатацию.
В налоговомучете первоначальная стоимость приобретенного объекта определяется с учетомамортизационной премии 585 000 руб. (1 950 000 руб. 30%) (п. 9ст. 258 НК РФ).
Такимобразом, первоначальная стоимость производственной линии в налоговом учете будетравна 1 365 000 руб. (1 950 000 руб. – 585 000 руб.).
Припостановке этого объекта на налоговый учет необходимо составить регистрформирования первоначальной стоимости.№ п/п Расходы на приобретение основного средства Источник информации Сумма стоимости для целей бухгалтерского учета Сумма стоимости для целей налогового учета 1 Стоимость производственной линии Договор купли-продажи 1 500 000 1 500 000 2 Стоимость расходов по модернизации Договора оказания услуг 450 000 450 000 3 Амортизационная премия Справка-расчет бухгалтера - (585 000) Итого 1 950 000 1 365 000
Поскольку амортизационная премия дляцелей бухгалтерского учета расходом не признается, то возникаетналогооблагаемая временная разница, которая проведет к образованию ОНО.
ОНО по амортиз. премии = 585 000руб. * 20% = 117 000 руб.
Дт. 68 «Расчеты по налогу на прибыль» – Кт. 77 «ОНО по амортиз. премии»– 117 000 – отражено начисление отложенного налогового обязательства(ОНО).
По мере начисления амортизации в бухгалтерском учете ОНО подлежатсписанию.
Март 2009 г.:
Рассчитаемамортизацию для целей бухгалтерского учета.
Na = 100% \ 7 лет = 14,29%
Агод =1 950 000 руб.* 14,29% = 278 655 руб.
Амес. =278 655 руб.\ 12 мес. = 23 221,25 руб.
Дт. 20 (25)– Кт. 02 – 23 221,25 – начислена амортизация производственной линии замесяц.
Рассчитаемразмер отложенного налогового обязательства по амортизационной премии,подлежащей списанию в отчетном месяце.
ОНОмес. по амортиз.премии = 117 000 руб. \ 7 лет \ 12 мес. = 1 393 руб.
Дт. 77 «ОНО по амортиз. премии» – Кт. 68 «Расчеты по налогу наприбыль» – 1 393 – списана часть отложенного налогового обязательствапо амортизационной премии, относящаяся к отчетному месяцу.
Такиезаписи делаются в учете в течение всего срока полезного использования.
Рассчитаемамортизацию для целей налогового учета
К = 1/84 мес.* 100% = 1,2%
Амес. =1 365 000 руб.* 1,2% = 16 380 руб.
А поосновным средствам, которые фирма получила безвозмездно, начислять«амортизационную премию» нельзя.
2.5 Модернизация не доамортизированного основногосредства. Пример №6
В январе 2006 г. предприятие провело модернизацию ОС сосроком полезного использования 180 мес. (15 лет). К моменту проведениямодернизации срок полезного использования составлял 132 мес. (11 лет),первоначальная стоимость объекта – 110 000 руб. Затраты на модернизациюсоставили 80000 руб. Способ начисления амортизации линейный. Срок полезногоиспользования объекта в результате модернизации не изменился. Различий вначислении амортизации в целях бухгалтерского и налогового учета домодернизации не было.
Налоговый учет. Так как СПИ объектапосле модернизации не изменился, то, согласно разъяснениям финансистов, данным,например, в Письме от 02.03.06 №03–03–04/1/168, норма амортизации в целяхналогообложения не изменилась и составляет 0,555% (1 /180 мес. х 100%) (п. 4ст. 259 НК РФ).
До модернизации ежемесячная сумма амортизационных отчисленийсоставляла 611 руб. (110 000 руб. х 0,555%).
Воспользовавшись нормой п. 1.1 ст. 259 НК РФ, бухгалтерсразу включит в состав расходов отчетного периода 10% затрат на модернизацию всумме 8 000 руб. (80 000 руб. х 10%), а оставшиеся 72 000 руб. (80 000 – 8 000)отнесет на увеличение первоначальной стоимости ОС, которая составит 182 000руб. (110 000 + 72 000). Следовательно, ежемесячная сумма амортизационныхотчислений после модернизации будет равна 1 010 руб. (182 000 руб. х 0,555%).
Бухгалтерский учет. До модернизацииежемесячная сумма амортизационных отчислений составляла 611 руб. (110 000 руб./180 мес.) (п. 19 ПБУ 6 /01), то есть не отличалась от налоговой.
В соответствии с ПБУ 6 /01 организация не может воспользоватьсяамортизационной премией и обязана увеличивать стоимость объекта на всю суммузатрат на модернизацию. Для расчета новой суммы амортизации остаточнуюстоимость ОС – 80 667 руб. (110 000 руб. – (110 000 руб./180 мес. х 48 мес.))– увеличиваем на размер расходов по модернизации и при этом учитываемоставшийся СПИ – 132 мес. Новая ежемесячная сумма амортизационныхотчислений составит 1 217 руб. ((80 667 + 80 000) руб. /132 мес.).
Период списания стоимости ОС в налоговые расходы составитприблизительно 151 месяц ((182 000 руб. – 611 руб. х 48 мес.) /1 010руб.), то есть на 19 месяцев (151 – 132) больше, чем в бухгалтерском учете.
Так как новые ежемесячные суммы амортизации будут разные вбухгалтерском и налоговом учете, возникнут временные разницы согласно ПБУ18/02.
В бухгалтерском учете данные операции бухгалтер отразит следующимобразом:Содержание операции Дебет Кредит Сумма, руб.
В январе 2006 г.
(в месяце окончания модернизации) Затраты на проведение модернизации отнесены на увеличение стоимости объекта ОС 01 08 80 000 Начислено отложенное налоговое обязательство (ОНО) на сумму амортизационной премии (8 000 руб. х 24%) 68 77 1 920 Ежемесячно с февраля 2006 г. по январь 2017 г. (в течение оставшегося срока полезного использования) Начислена амортизация, рассчитанная по правилам бухгалтерского учета 20, (23, 25, 26, 44) 02 1 217 С февраля 2006 г. по март 2009 г.
Отражено уменьшение ОНО
((1 217 – 1 010) руб. х 24%) 77 68 50 В апреле 2009 г. Погашен остаток ОНО 77 68 20
Отражен отложенный налоговый актив (ОНА)
((1 217 – 1 010) х 24% – 20 руб.) 09 68 30 С мая 2009 г. по январь 2017 г.
Начислен ОНА с разницы между бухгалтерской и налоговой амортизацией
((1 217 – 1 010) руб. х 24%) 09 68 50 Ежемесячно с февраля 2017 г. Отражено уменьшение ОНА (1 010 руб. х 24%) 68 09 242
Как уже было отмечено, согласно п. 1 ст. 258 НК РФможно увеличить СПИ (в пределах, установленных для той амортизационной группы,в которую ранее был включен объект) ОС после даты ввода его в эксплуатацию вслучае, если после реконструкции (модернизации, технического перевооружения)объекта ОС произошло увеличение срока его полезного использования.
В бухгалтерском учете в соответствии с п. 4 ПБУ 6/01 СПИявляется период, в течение которого использование объекта ОС приноситэкономические выгоды (доход) организации. В пункте 60 Методических указаний поучету ОС приведен пример расчета новой амортизации.
В бухгалтерском и налоговом учете новый срок полезногоиспользования объекта определяется на основании Классификации ОС №1 в пределахтой амортизационной группы, к которой относится основное средство.
3. Отличиямодернизации (реконструкции) от ремонта основного средства. Пример №7
Очень важноразличать расходы на реконструкцию и затраты на ремонт основных средств. Дело втом, что затраты на любой ремонт (текущий, средний или капитальный) можно сразуи полностью включить в состав расходов. Это правило действует и вбухгалтерском, и в налоговом учете.
Поэтому,фирме намного выгоднее, чтобы проведенные работы были классифицированы какремонт.
Основноеотличие реконструкции от ремонта состоит в том, что в результате реконструкцииизменяются качественные характеристики объекта: повышается производительностьили мощность основного средства; изменяется его функциональное назначение.
Врезультате же ремонтных работ качественные характеристики оборудования (здания,сооружения) остаются прежними. Цель ремонта – поддерживать объект в рабочемсостоянии. Поэтому любые расходы на обслуживание основного средства(технический осмотр, уход, устранение неисправностей и поломок) – это расходына ремонт.
На практикеразногласия с налоговиками возникают как раз из-за того, что инспекторыпытаются «подвести» те или иные ремонтные работы под реконструкцию. А задачабухгалтера – доказать обратное.
Однако,сделать это вряд ли удастся, если в договоре с ремонтной фирмой фигурируетслово «реконструкция». В этом случае, придется доказывать, что фактическиреконструкции не было (что само по себе крайне сложно). Поэтому от подобныхформулировок лучше отказаться.
Пример 7.
Коммерческаяфирма отремонтировала производственное оборудование. Все расходы на ремонт быливключены в состав «налоговых» затрат. В договоре и счетах-фактурах выполненныеработы назывались «технологическая модернизация и реконструкция оборудования».
Припроверке на это обратили внимание инспекторы и исключили ремонтные расходы изсостава «налоговых» затрат. Свою позицию они аргументировали так: из документоввовсе не следует, что выполненные работы не соответствовали названию договора.А каких-либо доказательств того, что работы были связаны исключительно сремонтом, фирма не представила.
Дело дошлодо суда, и судьи поддержали контролеров. По их мнению, в такой ситуации нужно«исходить из буквального толкования текста документов» (см. постановление ФАССеверо-Западного округа от 21 марта 2001 г. №А56–996/00).
Если же сдокументами все более или менее в порядке, доказывать правомерность списаниятех или иных расходов в налоговом учете фирма уже не обязана. Если инспекторы счем-то не согласны, аргументировать свою позицию должны именно они. Какпоказывает практика, здесь шансов у контролеров гораздо меньше.
Заключение
Проанализировавизложенное выше, можно сделать вывод о том, что понятия «модернизация» и «реконструкция»для целей бухгалтерского учета и для целей налогового учета тождественны. В целях главы 25 НК РФ креконструкции относится переустройство существующих объектов основных средств,связанное с совершенствованием производства и повышением еготехнико-экономических показателей, и осуществляемое по проекту реконструкцииосновных средств в целях увеличения производственных мощностей, улучшениякачества и изменения номенклатуры продукции. К техническому перевооружениюотносится комплекс мероприятий по повышению технико-экономических показателейосновных средств или их отдельных частей на основе внедрения передовой техникии технологии, механизации и автоматизации производства, модернизации и заменыморально устаревшего и физически изношенного оборудования новым, болеепроизводительным. Исходя из сказанного, к ремонтным работам (затратам, неувеличивающим инвентарную стоимость объекта) относятся такие виды работ, послекоторых не улучшаются (не повышаются) показатели объекта.
Бухгалтеруследует решить непростой вопрос, как квалифицировать проведенныевосстановительные работы: или это модернизация и реконструкция, или этокапитальный ремонт?
На практике достаточночасто возникают споры с налоговым инспектором по поводу квалификациипроизведенных расходов – считать ли эти расходы расходами на ремонт, или намодернизацию (реконструкцию). Позиция инспекторов ясна. Они изыскивают любыевозможности отнесения произведенных организацией расходов к модернизации(реконструкции). Многочисленная арбитражная практика позволяет дать некоторыерекомендации налогоплательщикам:
ü внимательноизучить отраслевые инструкции по проведению текущего и капитального ремонта.Они должны содержать перечень работ, включаемых в понятие «ремонт»;
ü неуказывать в первичных документах, что объект модернизировался(реконструировался). Особенно это относится к договорам подряда;
ü пригласитьэксперта, который даст квалифицированное заключение;
ü доказать,что назначение объекта не изменилось.
Послепроведения ремонта, реконструкции или модернизации необходимо оформить Акт оприеме-сдаче отремонтированных, реконструированных, модернизированных объектовосновных средств по форме №ОС-3, который служит основанием для измененияпервоначальной стоимости основного средства. Акт подписывается членамиприемочной комиссии или лицом, уполномоченным на приемку объектов основныхсредств, а также представителем организации (структурного подразделения),проводившей ремонт, реконструкцию, модернизацию. Он утверждается руководителеморганизации или уполномоченным им лицом и сдается в бухгалтерию. Если ремонт,реконструкцию и модернизацию выполняет сторонняя организация, то актсоставляется в двух экземплярах. Первый экземпляр остается в организации,второй – передается организации, проводившей ремонт, реконструкцию,модернизацию. Данные ремонта, реконструкции, модернизации вносятся винвентарную карточку учета объекта основных средств (форма №ОС-6). Форма №ОС-3состоит из двух страниц. На первой странице есть две таблицы. Первая называется«Сведения о состоянии объектов основных средств на момент передачи в ремонт, нареконструкцию, модернизацию». В ней указывают название основного средства,инвентарный, паспортный, заводской номера, срок эксплуатации, остаточную стоимостьобъекта. Во второй таблице приводят сведения о затратах, связанных с ремонтом,реконструкцией, модернизацией объектов основных средств. Заполняя форму,бухгалтер должен четко разграничить ремонт и работы по реконструкции имодернизации. На второй странице формы №ОС-3 приводится заключение комиссии,которая проводила прием-передачу основного средства. Здесь должно быть указано,завершены ли работы по восстановлению объекта, записывают, какие измененияпроизошли. Вторую страницу формы подписывают председатель и члены приемнойкомиссии, работники, которые сдавали основное средство, а также главныйбухгалтер. Бухгалтерский учет. В соответствии с п. 14 ПБУ 6/01 [8]изменение первоначальной стоимости основных средств, в которой они приняты кбухгалтерскому учету, допускается в случаях достройки, дооборудования,реконструкции, модернизации. При этом затраты на модернизацию и реконструкциюобъекта основных средств после их окончания могут увеличивать первоначальнуюстоимость такого объекта, если в результате модернизации и реконструкцииулучшаются (повышаются) первоначально принятые нормативные показателифункционирования (срок полезного использования, мощность, качество применения ит.п.) (п. 27 ПБУ 6/01). Если по результатам достройки, дооборудования,реконструкции и модернизации объекта основных средств принимается решение обувеличении его первоначальной стоимости, то корректируются данные в инвентарнойкарточке этого объекта. Если отразить корректировки в инвентарной карточкеневозможно, взамен открывается новая инвентарная карточка (с сохранением ранееприсвоенного инвентарного номера), в которой отражаются новые показатели,характеризующие достроенный, дооборудованный, реконструированный илимодернизированный объект (п. 40 Методических указаний по учету основныхсредств). Затраты на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизациюобъекта основных средств учитываются на счете 08 «Вложения во внеоборотныеактивы». По завершении работ по достройке, дооборудованию, реконструкции,модернизации объекта основных средств затраты, учтенные на счете 08,увеличивают первоначальную стоимость этого объекта основных средств, поэтому ихлибо списывают в дебет счета 01 «Основные средства», либо учитывают на счете 01обособленно, в этом случае открывается отдельная инвентарная карточка на суммупроизведенных затрат (п. 42 Методических указаний по учету основныхсредств). При отражении расходов по реконструкции объектов основных средствприменяются формы инвентарных карточек №ОС-6а «Инвентарная карточка групповогоучета объектов основных средств» (ведется на группу объектов основных средств),№ОС-6б «Инвентарная книга учета объектов основных средств» (составляется наобъекты основных средств малых предприятий), №ОС-6 «Инвентарная карточка учетаобъекта основных средств» (на прочие объекты основных средств). Сведения ореконструкции объектов основных средств отражаются в разделе 5 «Измененияпервоначальной стоимости объекта основных средств» формы №ОС-6. В других формахинвентарных карточек сведения о расходах по реконструкции отдельно неотражаются. В связи с этим именно в части тех объектов, по которым ведутсяформы №ОС-6а и ОС-6б, расходы по реконструкции могут отражаться в отдельнозаведенных инвентарных карточках.
Список используемых источников
1. Учет и налогооблажениеосновных средств. Учебник. М.: 2009 г. Агабекян О.В.,Макарова К.С.
2. www.klerk.ru/buh/articles/48859/ -05.05.06Бератор «Бератор «Налогна прибыль от А до Я»»
3. www.buh.document-1492 – 04.09.2009 г. Восстановление амортизационной премии в «1С: Предприятии 8»
4. www.klerk.ru/articles/Модернизация и реконструкция основных средств.07.02.07 Глава из книги «Годовой отчет под редакций Васильева Ю.А -2006»,Бухгалтерский учет.
5. Клерк.Ру/ «Актуальные вопросы бухгалтерского учета иналогообложения»./ Восстановление основных средств.