ФЕДЕРАЛЬНОЕ АГЕНТСТВО ПООБРАЗОВАНИЮ
РОСТОВСКИЙГОСУДАРСТВЕННЫЙ СТРОИТЕЛЬНЫЙ УНИВЕРСИТЕТ
Институт экономики иуправления
Кафедра бухгалтерскогоучета
КУРСОВАЯ РАБОТА
по дисциплине«Бухгалтерская финансовая отчетность»
на тему:
Влияние условных фактовхозяйственной деятельности на бухгалтерскую отчетность
Студент Е. Третьякова
Руководитель работы
Ассист. И.В. Сысоева
Ростов-на-Дону
2009
Содержание
Введение
Глава 1. Условные фактыхозяйственной деятельности
1.1 Понятие условныхфактов хозяйственной деятельности
1.2 Последствия условныхфактов хозяйственной деятельности
1.3 Создание ииспользование резервов по условным обязательствам
1.4 Оценка последствийусловных фактов
Глава 2. Отражение вбухгалтерской отчетности условных фактов хозяйственной деятельности
2.1 Отражение последствийусловных фактов в бухгалтерской отчетности организаций
2.2 Раскрытие информациио последствиях условных фактов в бухгалтерской отчетности
Глава 3. Пути совершенствования условных фактов хозяйственнойдеятельности
3.1 Условные факты хозяйственной деятельности в МСФО
3.2 Оценка условных событий в МСФО
Заключение
Введение
С введением в действие «нового» ПБУ 8/01 по сравнению с ПБУ 8/98произошли ряд изменений в частности добавились условные факты и уменьшилисьпоследствия этих фактов с четырех до двух. Все последствия условных фактовдолжны отражаться в бухгалтерской отчетности если вероятность их наступлениявысокая или очень высокая (от 50 до 95%) или суммы будут существенными,существенной признается сумма, отношение которой к общему итогу соответствующихданных за отчетный год составляет не менее 5%.
Актуальность данной курсовой работы состоит в том, что без знанияоб условных фактах хозяйственной деятельности невозможна полное определениеэкономических выгод организации, уменьшаться или увеличатся они после отчетнойдаты, поэтому последствия условных фактов могут влиять на финансовый результат.
Цель курсовойработы – рассмотреть условные факты хозяйственной деятельности их структуру,классификацию и отражении в бухгалтерской отчетности.
Задачейданной работы является рассмотрение:
· измененийпонятий и определений условных фактов в связи с введением нового ПБУ 8/01;
· рассмотрениепоследствий условных фактов хозяйственной деятельности;
· созданияи использования резервов по условным обязательствам:
· оценкипоследствий и их отражение в бухгалтерской отчетности;
· раскрытиеинформации в бух отчетности об условных фактах;
· сравнениеусловных фактов хозяйственной деятельности в ПБУ и МСФО.
Работасостоит из трех глав. Первая глава посвящена понятию и последствий условныхфактов. Вторая глава – отражению их в отчетности. Третья глава рассмотрениеусловных фактов в ПБУ и МСФО.
Глава 1. Условныефакты хозяйственной деятельности
1.1 Понятиеусловных фактов хозяйственной деятельности
28 декабря 2001 года Минюстом России было зарегистрировано новоеПБУ 8/01 «Условные факты хозяйственной деятельности», утвержденноеприказом Минфина России от 28.11.2001 № 96н. Приказ Минфина России № 96нпризнает утратившим силу предыдущее ПБУ 8/98 и устанавливает правила отраженияусловных фактов и их последствий в хозяйственной деятельности и в бухгалтерскойотчетности организации.
Условнымфактом хозяйственной деятельности является имеющий место по состоянию наотчетную дату факт хозяйственной деятельности, в отношении последствий которогои вероятности их возникновения в будущем существует неопределенность, т.е.возникновение последствий зависит от того, произойдет или не произойдет вбудущем одно или несколько неопределенных событий. [9]
Новым ПБУ8/01 в отличие от ПБУ 8/98 уточнено, что не относятся к условным фактамснижение или увеличение стоимости материально — производственных запасов ифинансовых вложений организации на отчетную дату, а также расходы организации,которые признаются в бухгалтерском учете по получении от поставщика платежныхдокументов (например, по оказываемым коммунальным услугам, услугам телефоннойсвязи и т.п.).
Решение опризнании того или иного факта хозяйственной деятельности условным принимаетсябухгалтером организации в зависимости от степени уверенности в наступлениипоследствий, а также оценки вероятности их осуществления. Примерный подход коценке вероятности последствий условного факта хозяйственной деятельностиприведен в Приложении к ПБУ 8/01 и по сравнению с ранее действовавшим ПБУ 8/98,он не изменился.
Неопределенность наступления последствий условного фактарассматривается в вероятной оценке. В Положении приведено четыре степенивероятности наступления последствий условных фактов:
· оченьвысокая — 95-100%;
· высокая- 50-95%;
· средняя- 5-50%;
· малая- 0-5%.
Есливероятность уменьшения либо увеличения в будущем экономических выгодорганизации, обусловленного каким-либо фактом хозяйственной деятельностиорганизации, не является высокой (50%-95%) или очень высокой (95%-100%), то вэтом случае нормы ПБУ 8/01 на него не распространяются.
Напомним, чтоотчетной датой согласно ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетностьорганизации» является дата, по состоянию на которую организация должнасоставлять бухгалтерскую отчетность (последний календарный день отчетногопериода).[11]
Также как и ранее, к условным фактам относятся:
· незавершенныена отчетную дату судебные разбирательства, в которых организация выступаетистцом или ответчиком, и решения по которым могут быть приняты в последующиеотчетные периоды;
· неразрешенные на отчетную дату разногласия с налоговыми органами по поводу уплатыналогов в бюджет;
· выданныедо отчетной даты гарантии, поручительства и другие виды обеспеченияобязательств, в пользу третьих лиц, сроки исполнения по которым еще ненаступили;
· учтенные(дисконтированные) до отчетной даты векселя, срок погашения которых не наступилотчетной даты.
Также кусловным фактам относятся отличные от ПБУ 8/98 условные факты:
· какие-либоосуществленные до отчетной даты действия других организаций, в результатекоторых организация должна получить компенсацию, величина которой являетсяпредметом судебного разбирательства;
· выданныеорганизацией гарантийные обязательства организации в отношении проданной ею вотчетном периоде продукции, товаров, выполненных работ, оказанных услуг;
· обязательствав отношении охраны окружающей среды;
· продажаили прекращение какого-либо направления деятельности организации, закрытиеподразделений организации или их перемещение в другой географический регион идр. аналогичные факты.[9]
Последнийпункт добавлен в общий перечень по сравнению с приведенным в ПБУ 8/98. Примеромтакого условного факта может служить принятое на отчетную дату решение опрекращении деятельности одного их структурных подразделений в регионе. Суммыпредстоящих компенсационных выплат, связанных с увольнением сотрудников,расходов по ликвидации подразделения, запасов, предстоящих штрафные санкции всвязи с расторжением договоров и др. могут быть зарезервированы в порядке,оговоренном ПБУ.
К условнымфактам не могут быть отнесены:
· снижениеили увеличение стоимости материально-производственных запасов и финансовыхвложений на отчетную дату,
· расходыорганизации, которые признаются в бухгалтерском учете по получении отпоставщика платежных документов (например, по оказываемым коммунальным услугам,услугам связи).
Таблица 1Документы, содержащие информацию об условных событиях хозяйственной деятельности организации[14] Вид документов На что следует обратить внимание Комментарий Протоколы Протоколы собраний акционеров (участников), совета директоров и исполнительных органов организации, проведенных после подготовки баланса Эти документы могут содержать информацию о крупных сделках и грозящих финансовых трудностях Акты проверок и заключения Акты проверок налоговыми, таможенными, лицензирующими и надзорными органами Может быть получена информация о причитающихся к уплате штрафных санкциях и пенях, а также о фактах нарушения действующего законодательства Планы и прогнозы Долго-, средне– и кратко-срочные планы развития; бюджеты по направлениям деятельности; прогнозы финансового и имущественного состояния организации Указанные документы содержат предположения специалистов относительно наиболее вероятного значения финансового результата, активов, обязательств и иных показателей финансово-хозяйственной деятельности Договоры Долгосрочные хозяйственные договоры; договоры, предусматривающие существенные финансовые санкции за нарушение их условий; соглашения о намерениях и проекты сделок Такие документы могут помочь в формировании общего представления о состоянии договорной и претензионной работы. Особое внимание следует обратить на исполнение организацией условий хозяйственных договоров, в особенности тех из них, которые предусматривают значительные финансовые санкции Переписка Представителям общего собрания акционеров, банкам, заимодавцам, крупным кредиторам, юристу (юридической фирме) Из запросов, направленных специалистам и контрагентам, может быть получена информация о деталях взаимоотношений организации с контрагентами и акционерами, уточнены вопросы, недостаточно освещенные в иных источниках информации
1.2 Последствия условных фактов хозяйственной деятельности
Главное отличие содержания ПБУ 8/01 от ПБУ 8/98 заключается всокращении числа последствий условных фактов с четырех до двух: изъятыпоследствия «условный убыток» и «условная прибыль»,остались «условные обязательства» и «условные активы».Кроме того, и это правильно, упор сделан на отражение и раскрытие в отчетностине самих условных фактов, а их последствий.
В ПБУ 8/98 не было определения последствий условных фактов. Впункте 4 ПБУ 8/01 даны их определения. В частности, под условным обязательствомпонимается такое последствие условного факта, которое в будущем с очень высокойили высокой степенью вероятности может привести к уменьшению экономическихвыгод организации.
Условные активы являются последствиями таких условных фактов, принаступлении которых увеличиваются экономические выгоды организации (например,по незавершенному судебному процессу по возврату выданного организацией авансаи уплате штрафных санкций должником). Условные активы денежной оценке неподлежат и на счетах бухгалтерского учета не отражаются.
· Условное обязательство может привести к уменьшению экономическихвыгод организации, условный убыток — к их увеличению.
Из определений условного обязательства и условного актива видно,что ПБУ 8/01 распространяется только на те условные факты, по которымвероятность уменьшения или увеличения экономических выгод является высокой илиочень высокой. Примерный подход к оценке вероятности последствий условныхфактов приведен в приложении к ПБУ 8/01 (он соответствует приложению к ПБУ8/98).
Однако, если в ПБУ 8/98 упоминание о событиях со средней и малойвероятностью было оправданным (например, согласно пункту 16 ПБУ 8/98 условныйубыток не отражался в бухгалтерской отчетности, если вероятность его какфинансового результата была малая), то в ПБУ 8/01 говорится лишь о событиях,которые оцениваются с высокой степенью вероятности (50-95%). Поскольку обе этигруппы событий отражаются в бухгалтерской отчетности одинаково, достаточно былов тексте ПБУ указать на степень вероятности условного факта 50-100% и неприводить таблицу в качестве приложения.
1.3 Создание и использование резервов по условным обязательствам
Резервы по обязательствам, существующие на отчетную дату, в связис которыми в бухгалтерском учете создаются резервы, создаются при одновременномналичии двух условий:
· существует очень высокая или высокая вероятность, что в будущемпроизойдет уменьшение экономических выгод, т.е. у организации отсутствуетвозможность отказаться от исполнения обязательства в силу требований договораили действующего законодательства, либо сложившейся практики деятельностиорганизации;
· величина обязательства, порождаемого условным фактом, может бытьдостаточно обоснованно оценена.
Если не выполняется хотя бы одно из этих условий резерв несоздается, а информация об условном обязательстве раскрывается в пояснительнойзаписке к бухгалтерской отчетности.
Создание резерва признается в бухгалтерском учете или как резервпо обычным видам деятельности или прочий расход (операционный иливнереализационный).
Условные факты в будущем могут наступить или не наступить. При ихнаступлении необходимо в учете отразить использование резерва, созданного дляпогашения обязательства. Поскольку величина резерва определялась расчетнымпутем, то она может оказаться больше или меньше фактической суммы обязательства(их совпадение возможно только теоретически).
В течение отчетного года при фактическом поступлении фактовхозяйственной деятельности, ранее признанных условными, последствия которыхбыли учтены при создании резерва, в бухгалтерском учете отражается суммарасходов организации, связанных с выполнением признанных обязательств иликредиторская задолженность в корреспонденции со счетом учета резерва. В случаенедостаточности резерва не перекрытые резервом расходы отражаются вбухгалтерском учете в общем порядке. В случае избыточности зарезервированныхсумм неиспользованная сумма резерва признается внереализационным доходоморганизации.
Порядок расчета и отражения в бухгалтерском учете и отчетностиналоговых последствий создания и списания резервов согласно ПБУ 8/01устанавливается отдельным положением по бухгалтерскому учету. Однако этогоположения до сих пор нет, а вышеуказанные налоговые последствия могутрегламентироваться только налоговым законодательством.
В конце отчетного года должна быть проведена инвентаризациярезерва с целью проверки правильности его расчета и обоснованности создания. Порезультатам этой инвентаризации возможно следующее:
· сумма резерва остается без изменения (если нет необходимости вкорректировке резерва);
· сумма резерва может быть увеличена или уменьшена (при получениидополнительной существенной информации, позволяющей сделать уточнение расчетасуммы резерва);
· резерв списан полностью на внереализационные доходы организации(если резерв не был использован на цели, предусмотренные его созданием). В ПБУ8/01 рассматривается только вариант полного списания неиспользованного резервана внереализационные доходы, хотя по нашему мнению, возможно и частичное егосписание. [13]
Примером вышеуказанного резерва может являться резерв погарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию.
Данный резерв создается в отношении тех товаров (работ), покоторым в соответствии с условиями договоров с покупателями предусмотреныобслуживание и ремонт в течение гарантийного срока. Расходами признаются суммыотчислений в резерв на дату реализации указанных товаров (работ).
При этом делается запись:
Дебет счетов по учету затрат (20, 25, 26 и др.)
Кредит 96 «Резервы предстоящих расходов» субсчет«Резерв на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание».
В дальнейшем при необходимости фактические расходы по гарантийномуремонту и гарантийному обслуживанию списываются за счет вышеуказанного резерва:
Дебет 96 «Резервы предстоящих расходов» субсчет«Резерв на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание»
Кредит 10 (69, 70 и др.).
По товарам (работам), по которым истек срок гарантийного обслуживанияи ремонта, неизрасходованные по назначению суммы резерва включаются в составвнереализационных доходов.
Дебет 96 «Резервы предстоящих расходов» субсчет«Резерв на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание»
Кредит 91.1 «Прочие доходы».
Для целей налогообложения (ст. 267 НК РФ) размер создаваемогорезерва не может превышать предельного размера, определяемого как доляфактических расходов по гарантийному ремонту и обслуживанию в объеме выручки запредыдущие три года от реализации товаров (работ), по которым в соответствии сдоговорами предусмотрены гарантийный ремонт и обслуживание. Если организацияранее не осуществляла реализацию вышеуказанных товаров (работ), резервсоздается в размере, не превышающем ожидаемых расходов на указанные затраты(предусмотренных в плане на выполнение гарантийных обязательств).
По истечении года организация должна скорректировать размерсозданного резерва, исходя из доли фактически осуществленных расходов погарантийному ремонту и обслуживанию в объеме выручки от реализации указанныхтоваров за истекший год.
1.4 Оценка последствий условных фактов
Оценке в денежном выражении подлежат лишь условные обязательства.Для их оценки производят соответствующий расчет на основе информации, доступнойна отчетную дату. Если после отчетной даты организация получает дополнительнуюинформацию, свидетельствующую об изменении сделанной ранее оценки, торуководствуются ПБУ 7/98 «События после отчетной даты», утвержденнымприказом Министерства финансов РФ от 25 ноября 1998 г. N 56н.
Организация должна оценивать последствия каждого условногообязательства в отдельности, за исключением случаев, когда по состоянию наотчетную дату существует несколько условных обязательств, аналогичных похарактеру и порождаемой ими неопределенности, которые организация оценивает вцелом. При этом исходят из следующего допущения: несмотря на то что вероятностьвозникновения обязательства в отношении каждого условного факта в отдельностиможет быть малой, вероятность уменьшения экономических выгод в результате исполненияобязательств по всей совокупности условных фактов может быть высокой или дажеочень высокой.[11]
Например, организация продает товары с обязательством ихгарантийного обслуживания в течение 1 года с даты продажи. В отношении каждогоотдельного проданного товара вероятность уменьшения экономических выгод в связис его возвратом или расходами по устранению обнаруженных недостатковоценивается как низкая. Вместе с тем на основе прошлого опыта установлено, чтос высокой степенью вероятности 3% проданных товаров будет возвращено какнекачественные и еще 10% товаров потребует дополнительных затрат на устранениевыявленных недостатков в размере 20% стоимости товаров. В данном примереденежная оценка условного обязательства составит 5% стоимости проданных товаров(3% + 10% х 0,2).
При оценке величины условных обязательств применяют три способаоценки:
1) выбор из некоторого набора значений;
2) выбор из интервала значений;
3) выбор из набора интервалов значений.
При использовании первого способа оценки условного обязательствапринимается средневзвешенная величина, которая рассчитывается как среднее изпроизведений каждого значения на вероятность. Например, по состоянию наотчетную дату организация вовлечена в судебное разбирательство в качествеответчика. По данным экспертного заключения с высокой степенью вероятности судпризнает организацию виновной и ее потери составят либо 2 млн… руб. (прямыепотери), либо 3 млн… руб. (потеря плюс упущенная выгода истца). Вероятностьпервого и второго вариантов событий оцениваются экспертами соответственно как30 и 70%. В этих условиях организация оценивает условные обязательства как 2,7 млн.руб. (2 млн. руб. * 30%: 100% + 3 млн. руб. * 70%: 100%).
При использовании второго способа оценки условного обязательствапринимается среднее арифметическое из наибольшего и наименьшего значенийинтервала. Например, по данным экспертного заключения по вышеприведенномупримеру сумма потерь организации может составить от 2 до 3 млн. руб.Организация оценивает условное обязательство в 2,5 млн. руб. ((2 + 3)/2).
При использовании третьего способа оценки условного обязательствасначала определяют средние арифметические величины из наибольшего и наименьшегозначений каждого интервала, а затем эти средние величины оценивают с учетомстепени вероятности проявления соответствующего интервала значений. Например,по данным экспертного заключения по рассматриваемому примеру сумма потерь можетсоставить либо 2 млн. руб. (при возмещении только прямых потерь), либо 3-4 млн.руб. (при возмещении прямых потерь истца и упущенной им выгоды). Вероятностьпервого и второго вариантов решений суда эксперты оценивают соответственно как30 и 70%. Организация оценивает условное обязательство суммой в 3,05 млн. руб.:[2 млн. руб. * 30%: 100% + (3 + 4 млн. руб.): 2 * 70%: 100%].
При оценке величины условного обязательства организация можетпринять в расчет сумму встречного требования или сумму требования к третьимлицам только в тех случаях, когда право требования возникает непосредственнокак результат условного факта, породившего данное условное обязательство, авероятность удовлетворения требования очень высокая или высокая.
Например, по состоянию на отчетную дату организация А вовлечена всудебное разбирательство с организацией Б в качестве ответчика. Сумма компенсациисоставит, по оценке экспертов, от 2 до 3 млн. руб., и условное обязательствопринимается за 2,5 млн. руб. Одновременно организация А предъявила искорганизации В, являющейся соисполнителем работ, на 1 млн. руб. По оценкеэкспертов, положительное решение суда в пользу организации А оценивается сочень высокой степенью вероятности. Однако решение суда в хозяйственном спореорганизации А с организацией Б не находится в непосредственной зависимости отрешения суда между организацией А и организацией В, поэтому организация Авынуждена создавать резерв в полной сумме условного обязательства — 2,5 млн.руб.
Если организация А застраховала в страховой компании сделку сорганизацией Б от неисполнения в связи с нарушением договора соисполнителем — организацией В на сумму 1 млн. руб., то право требования страхового возмещенияу организации А возникает непосредственно как результат нарушения договораорганизацией В. В этом случае организация А создает резерв на 1,5 млн. руб.(2,5-1).
Глава 2.Отражение в бухгалтерской отчетности условных фактов хозяйственной деятельности
2.1 Отражение последствий условных фактов в бухгалтерскойотчетности организаций
Все существенные последствия условных фактов хозяйственнойдеятельности должны отражаться в бухгалтерской отчетности организации заотчетный год. Последствия условных фактов признаются существенными, если беззнания о них пользователями бухгалтерской отчетности невозможна достовернаяоценка финансового состояния организации, движения денежных средств илирезультатов деятельности организации на отчетную дату. Методическимирекомендациями о порядке формирования бухгалтерской отчетности, утвержденными ПриказомМинфина РФ от 22 июля 2003 г. N 67н «О формах бухгалтерской отчетностиорганизаций», существенной признается также сумма, отношение которой кобщему итогу соответствующих данных за отчетный год составляет не менее 5%.
Как уже отмечалось, условные активы в качестве последствийусловных фактов денежной оценке не подлежат и на счетах бухгалтерского учета неотражаются. Информация по ним лишь раскрывается в бухгалтерской отчетности.
Условные обязательства по способу отражения в бухгалтерскойотчетности делятся на две группы:
1) условные обязательства, существующие на отчетную дату;
2) возможные обязательства, существование которых на отчетную датуможет быть подтверждено лишь в будущем. Возможные обстоятельства, также как иусловные активы, лишь раскрываются в пояснительной записке к годовому отчету ина счетах бухгалтерского учета не отражаются.
Условные обязательства, существующих на отчетную дату, отражаютсяна счетах бухгалтерского учета путем создания и использования резервов напогашение условных обязательств. Дополнительным условием создания резервов всвязи с существующими на отчетную дату условными обязательствами являетсявозможность их денежной оценки.
Таким образом, условный факт отражается на счетах бухгалтерскогоучета путем создания и использовании резервов при следующих условиях:
· последствиемусловного факта являются условные обязательства;
· вероятностьнаступления условного обязательства должна быть высокой или очень высокой (т.е.50% и выше);
· условноеобязательство должно являться существенным для организации;
· условноеобязательство существует на отчетную дату;
· условноеобязательство можно оценить в денежном выражении.
Учет резервов под условные обязательства целесообразноосуществлять на счете 96 «Резервы предстоящих расходов». Созданиерезервов в зависимости от вида условных обязательств относят на расходы пообычным видам деятельности на прочие расходы или на уменьшение прибыли.
Например, расходы на гарантийное обслуживание проданной в отчетномгоду продукции относят к расходам по обычным видам деятельности, и поэтомусумму созданного на эти цели резерва отражают по дебету счетов 20«Основное производство», 25 «Общепроизводственные расходы»,26 «Общехозяйственные расходы» и др. и кредиту счета 96 «Резервыпредстоящих расходов». Уплачиваемые организацией штрафы, пени и неустойкиотносят к внереализационным расходам. Поэтому создание резерва под условныеобязательства, являющиеся результатом судебных разбирательств, в которыхорганизация выступает ответчиком, отражают по дебету счета 91 «Прочиедоходы и расходы» и кредиту счета 96.
По иску налоговой инспекции в арбитражный суд создание резерва подусловное обязательство отражают по дебету счета 99 «Прибыли и убытки»и кредиту счета 96.
При наступлении фактов хозяйственной деятельности по условнымобязательствам составляют бухгалтерские записи по использованию созданных наэти цели резервов. Например, уплачиваемые по исполнительным листам судебныхорганов суммы штрафов, пени, неустоек отражают по дебету счета 96 и кредитусчетов учета денежных средств (51, 52 и др.).
Если сумма созданного резерва недостаточна для покрытия условногообязательства, то непокрытая сумма обязательства оформляется обычнымибухгалтерскими записями по учету соответствующих расходов (дебетуют счета учетарасходов и кредитуют счета учета расчетов или счета по учету денежных средств).
Если сумма созданного резерва на покрытие условного обязательстваоказывается выше фактических расходов по погашению обязательства, тонеиспользованная часть резерва признается внереализационным доходом организациии отражается по дебету счета 96 и кредиту счета 91 «Прочие доходы ирасходы».
Часть созданных резервов под условные обязательства может в концегода оказаться неиспользованной. Кроме того, организация может получитьдополнительную информацию, позволяющую уточнить величину создаваемых резервовпод условные обязательства.
Для проверки правильности расчетов и обоснованности резервов подусловные обязательства в конце отчетного года проводят их инвентаризацию.
По результатам инвентаризации сумма резервов под условныеобязательства может остаться без изменения, быть увеличена, уменьшена илиполностью списана.
Увеличение резервов отражается по дебету счетов учета расходов пообычным видам деятельности или прочих расходов и кредиту счета 96, уменьшениерезервов или их списание отражают по дебету счета 96 и кредиту счета 91.
2.2 Раскрытие информации о последствиях условных фактов вбухгалтерской отчетности
По каждому условномуобязательству раскрывается следующая информация:
· краткоеописание характера обязательства и ожидаемого срока его исполнения;
· краткаяхарактеристика неопределенностей, существующих в отношении срока исполнения ивеличины обязательства.
Этитребования относятся и к существующим обязательствам, под которые созданрезерв, и к возможным обязательствам.
Для каждого резерва,образованного в связи с последствиями условного факта, дополнительнораскрывается следующая информация:
· суммарезерва на начало и конец отчетного периода;
· суммарезерва, списанная в отчетном периоде в связи с признанием организациейобязательства, ранее признанного условным;
· неиспользованная(излишне начисленная) сумма резерва, отнесенная в отчетном периоде навнереализационные доходы организации.
Информация обусловных активах, как отмечено выше, раскрывается в случае высокой вероятностиих получения.
При этом информацияоб условных фактах и образованных резервах может раскрываться по группам однородныхусловных обязательств или резервов, образованных в связи с однороднымиусловными фактами хозяйственной деятельности, (например в связи с выданнымигарантийными обязательствами организации, судебными разбирательствами и т.п.).
Информация оналичии и величине выданных организацией гарантий обязательства, вытекающие изучтенных (дисконтированных) организацией векселей, и другие аналогичныеобязательства, принятые на себя организацией, как правило, раскрываются в пояснительнойзаписке за отчетный период независимо от степени вероятности возникновенияпоследствий таких фактов хозяйственной деятельности.
ПБУ содержитспециальную оговорку, допускающую в исключительных случаях раскрытие информацииоб условных фактах не в полном объеме, а только путем указания общего характераусловного факта и причины, по которой более подробная информация нераскрывается. Такое допущение принимается, если раскрытие информации в полномобъеме наносит или может нанести ущерб организации в ходе урегулированиясоответствующего условного факта.
В заключенииприведем пример текста в разделе «Условные факты хозяйственнойдеятельности» пояснительной записки к бухгалтерской отчетности прирезервировании сумм под условные обязательства:
«По состояниюна 31 декабря организация вовлечена в незавершенное судебное разбирательство варбитражном суде в качестве ответчика по иску, предъявленному поставщиком занарушение условий оплаты поставленной продукции. Поставщик требует помимовозмещения штрафных санкций в сумме 10 000 руб. за нарушение договорныхусловий, требует уплаты суммы упущенной выгоды в размере 8 000 руб. Организацияоспаривает требование истца о возмещении упущенной выгоды, поскольку, по мнениюэкспертов-юристов, предъявленный поставщиком расчет суммы упущенной выгодынедостаточно обоснован.
Организацияоценивает вероятность удовлетворения иска судом в следующем году как достаточновысокую в сумме 10 000 руб. для признания условного обязательства. На указаннуюсумму создается резерв с отражением его в бухгалтерской отчетности за отчетныйгод».
При условномактиве:
«По состояниюна 31 декабря организация выступила истцом незавершенного судебногоразбирательства о взыскать штрафные санкции с поставщика в связи снесвоевременный поставкой товара. Руководство организации считает, чтоарбитражное дело может быть успешно решено в следующем году в пользуорганизации и его результаты окажут существенное влияние на ее финансовоесостояние».
Глава 3. Пути совершенствования условных фактов хозяйственнойдеятельности
3.1 Условные факты хозяйственной деятельности в МСФО
ПБУ 8/01 «Условные факты хозяйственной деятельности»основано на МСФО 10 «Условные события и события после отчетной даты»,который перестал действовать в части, касающейся раскрытия информации обусловных событиях, с отчетного периода, начинающегося после 1 июля 1999 года. В1998 году Комитетом по МСФО был принят МСФО 37 «Резервы, условныеобязательства и условные активы», в котором были коренным образомпересмотрены принципы формирования и раскрытия информации об условных событиях.Некоторые аспекты раскрытия и представления информации об условных событияхбыли рассмотрены ранее при анализе обязательств и резервов. [16]
В целом, основные отличия ПБУ 8/01 от подходов МСФО в части условныхсобытий состоят в следующем:
1. ПБУ 8/01, аналогично МСФО 10, определяет условные события каксобытия, исполнение которых зависит от того, произойдут или нет в будущемопределенные действия, результатом которых является условная прибыль (убыток).МСФО 37 оперирует понятиями «условный актив», «условноеобязательство» и «резервы», причем в учете и, соответственно,отчетности признаются только резервы. Таким образом, МСФО отказались отиспользования понятия «условная прибыль (убыток)».
2. МСФО 37 устанавливает жесткие критерии признания резерва(существование на отчетную дату обязательства как результата прошлых событий,большую вероятность оттока экономических выгод для исполнения этогообязательства, возможность сделать надежную оценку величины этого обязательства),в то время как для признания условного убытка, согласно ПБУ 8/01, достаточнотого, чтобы существовала вероятность того, чтобы будущие события подтвердилифакт существования обязательства на отчетную дату, и обязательство (либообесценение актива) могло быть надежно оценено. Т.е. критерии признаниязначительно сужены, что может привести к существенным расхождениям вотчетности, сделанной по ПБУ и МСФО (искажение отчета о прибылях и убытках — завышение убытков — при признании условного убытка в случае выдачи гарантии).[12]
3.2 Оценка условных событий в МСФО
В процессеведения бухгалтерского учета приходится постоянно рассчитывать оценочныезначения тех или иных показателей хозяйственной деятельности. При определениичисла лет, в течение которого будет производиться амортизация объекта основныхсредств, бухгалтер совместно со специалистами-инженерами рассчитывает сроквозможного использования актива для целей производства. В связи с отсутствиемточных значений по состоянию на отчетную дату практически на любом участкебухгалтерского учета применяются оценочные значения. Для исчисления оценочныхзначений необходимо использовать профессиональное суждение, подкрепленноенадежной информацией. При расчете резервов по безнадежным долгам руководствокомпании, исходя из опыта прошлых лет, определяет сумму задолженности неподлежащую взысканию. Аналогичным образом, на основе данных предыдущихпериодов, рассчитывается величина резерва на гарантийный ремонт и гарантийноеобслуживание. В МСФО содержится много примеров, предусматривающих использованиеоценочных значений. Следует отметить, что независимые аудиторы тщательнопроверяют исчисленные руководством оценочные значения и в случае ихнеобоснованности аудиторы добиваются изменения показателей финансовой отчетности.[12]
Международныестандарты финансовой отчетности предусматривают широкое применение оценочныхзначений. В МСФО описывается порядок расчетов таких значений. В опубликованномМСФО 37 (1998 г.) рассматриваются вопросы учета условных активов и обязательств.Условное обязательство определяется как возможное обязательство, котороевозникает из прошлых событий и существование которого будет подтверждено тольконаступлением или ненаступлением одного или более неопределенных будущихсобытий, не находящихся под полным контролем компании. Другими словами, укомпании может возникнуть обязательство при наступлении того или иного событияв будущем. В МСФО 37 перечислены критерии отражения обязательства в финансовойотчетности компании, а именно:
Еслинаступление условного факта хозяйственной деятельности вполне вероятно, а егопоследствия можно оценить с достаточной степенью достоверности, данныйпоказатель подлежит отражению в финансовой отчетности.
Еслинаступление условного факта хозяйственной деятельности представляетсявозможным, а его последствия поддаются примерной оценке, данный показательнеобходимо раскрывать только в пояснениях к финансовой отчетности.
Еслинаступление условного факта хозяйственной деятельности маловероятно, данныйпоказатель не следует раскрывать ни в самой отчетности, ни в пояснениях к ней.
Вышеуказанныекритерии (т.е. вероятность, возможность и маловероятность) устанавливаютсяисходя из профессионального суждения руководства и его консультантов (например,юристов и инженеров). Таким образом, в отчетности может отражаться оценочноезначение. В качестве примера рассмотрим гипотетическую ситуацию, когда ккомпании в 2000 г. предъявляют иск в размере $1.000.000. Если, по мнениююристов, проигрыш судебного процесса маловероятен, в отчетности не производитсяникаких корректировок и не раскрывается информация о данном факте хозяйственнойдеятельности. Если, по мнению юристов, проигрыш судебного процессапредставляется возможным, в результате чего, по их расчетам, придется выплатить$500.000, соответствующая информация раскрывается в пояснениях к отчетности.Если, по мнению юристов, проигрыш судебного процесса вполне вероятен и издержкисоставят, по их расчетам, $700.000, компания обязана в финансовой отчетности за2000 г. начислить расходы по судебному разбирательству в размере $700.000. Каквидно из данного примера, во всех случаях руководство компании и ее экспертыиспользуют свое профессиональное суждение, которое может быть изменено понастоянию внешних аудиторов в случае их несогласия с допущениями, сделаннымируководством. Прибыль от условного факта хозяйственной деятельности (например,если компания в результате судебного разбирательства может получить $1.000.000)не признается в отчетности вплоть до окончания судебного разбирательства.
СогласноМеждународному стандарту финансовой отчетности МСФО 10 события после отчетнойдаты – это события, как благоприятные, так и неблагоприятные, которые имеютместо в период между отчетной датой и датой утверждения финансовой отчетности квыпуску. В связи с данными событиями необходимо либо корректировать показателифинансовой отчетности, либо раскрывать дополнительную информацию в пояснениях котчетности. В качестве примера событий, отражаемых в отчетности, можно привестиурегулирование судебного иска, ранее раскрытого в пояснениях к отчетности.Используя данные примера, рассмотренного выше при анализе МСФО 37, допустим,что сумма в $500.000, раскрытая в пояснениях к финансовой отчетности за 2000г., была выплачена в феврале 2001 г. в счет урегулирования иска (до выпускафинансовой отчетности). В этом случае в отчетности необходимо отразить $500.000(в качестве дополнительных расходов). Другой пример применения МСФО 10 –списание значительной суммы дебиторской задолженности в связи с банкротствомосновного клиента. В МСФО 10 также рассматривается вопрос о том, достаточно лисильно ухудшилось финансовое положение компании в период между отчетной датой идатой утверждения финансовой отчетности к выпуску, чтобы поставить под сомнениенепрерывность деятельности компании в обозримом будущем.[14]
Ввышеуказанных МСФО оценочные значения применяются в целом ряде различныхаспектов бухгалтерского учета. В других Стандартах также используются оценочныезначения, но в гораздо меньшей степени. Применение оценочных значений вбухгалтерском учете получило широкое распространение, поэтому для обеспеченияпрозрачности финансовой отчетности предоставляются рекомендации по надежности иобоснованности данных оценочных значений.
Заключение
Условный фактхозяйственной деятельности представляет собой хозяйственную ситуацию,сложившуюся на отчетную дату, последствия которой могут возникнуть или невозникнуть только в будущем, т.е. возникновение последствий зависит от того,произойдет или нет в будущем одно или несколько каких-либо событий. Отчетнойдатой является дата, по состоянию на которую организация должна составлятьбухгалтерскую отчетность
К условнымфактам относятся:
· неразрешенныена отчетную дату разногласия с налоговыми органами по поводу уплаты платежей вбюджет;
· выданныедо отчетной даты гарантии, поручительства и другие виды обеспеченияобязательств в пользу третьих лиц, сроки исполнения по которым не наступили;
· учтенные(дисконтированные) до отчетной даты векселя, срок платежа по которым ненаступил до отчетной даты;
· какие-либоосуществленные до отчетной даты действия других организаций или лиц, врезультате которых организация должна получить компенсацию, величина которойявляется предметом судебного разбирательства;
· выданныеорганизацией гарантийные обязательства в отношении проданных ею в отчетномпериоде продукции, товаров, выполненных работ, оказанных услуг;
· обязательствав отношении охраны окружающей среды;
· продажаили прекращение какого-либо направления деятельности организации, закрытиеподразделений организации или их перемещение в другой географический регион идр.;
· другиеаналогичные факты;
· незавершенныена отчетную дату судебные разбирательства, в которых организация выступаетистцом или ответчиком и решения по которым могут быть приняты лишь впоследующие отчетные периоды.
В рамкахдальнейшего реформирования бухгалтерского учета в РФ с учетом Международныхстандартов финансовой отчетности (IAS) с 1 января 2002 года вступило в силуочередное Положение по бухгалтерскому учету (ПБУ) 8/01 «Условные фактыхозяйственной деятельности» взамен ранее действовавшего ПБУ 8/98. ВМеждународных стандартах правила учета условных фактов и раскрытия информацииустановлены в МСФО 37 «Резервы, условные обязательства и условныеактивы». Новое положение начиная с 2002 года применяется к отчетности всехкоммерческих предприятий за исключением субъектов малого предпринимательства икредитных организаций, не являющихся публичными компаниями. Другими словами,теперь в российском балансе должны быть отражены условные события. Всесущественные последствия условных фактов хозяйственной деятельности должныотражаться в бухгалтерской отчетности организации за отчетный год.
Главной цельюосуществления финансово-хозяйственной деятельности является получение выгоды.Условные факты могут влиять на количество полученных выгод в будущем, еслитолько они высокие или очень высокие. Условные факты делятся на условные активыи условные обязательства. Условные активы приводят к увеличению экономическихвыгод, а условные обязательства соответственно к уменьшению выгод. Поэтомуотражение условных фактов, а именно их последствий не маловажна для предприятияв рассмотрении получения прибыли от хозяйственной деятельности.
Списоклитературы
1. Гражданскийкодекс Российской Федерации. Полный текст (часть первая и вторая). –М.: Гном-ПРЕСС 1997. – 448 с.
2. Налоговыйкодекс Российской Федерации часть первая от 31 июля 1998 г. N 146-ФЗ и частьвторая от 5 августа 2000 г. N 117-ФЗ (с последующими изменениями и дополнениями)
3. Федеральныйзакон «О бухгалтерском учете» от 21.11.96г. №129-ФЗ
4. Положениепо ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РоссийскойФедерации. Утверждено приказом Минфина РФ №34н от 29 июля 1998г. (с изм. идоп.)
5. Плансчетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций иИнструкции по его применению. Утверждены приказом Минфина РФ №94н от 31октября2000г.
6. Положениепо бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» (ПБУ 1/98). Утвержденоприказом Минфина РФ №60н от 9 декабря 1998г.
7. Положениепо бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» (ПБУ 4/99).Утверждено приказом Минфина РФ №43н от 6 июля 1999г.
8. Положениепо бухгалтерскому учету «События после отчетной даты» (ПБУ 7/98). Утвержденоприказом Минфина РФ №56н от 25 ноября 1998г.
9. Положениепо бухгалтерскому учету «Условные факты хозяйственной деятельности» (ПБУ 8/01).Утверждено приказом Минфина РФ №96н от 28 ноября 2001г.
10. КондраковН.П. «Бухгалтерский учет»: Учеб. пособие. — 4-е изд., перераб. и доп. — М.:ИНФРА-М, 2004.
11. ФомичеваЛ. П. «Условныефакты хозяйственной деятельности» «Консультант» №6/2002
12. СергейМаксимов, Татьяна Шиманская «IAS: искусство иллюзии. Условные события как новыйфинансовый инструмент», журнал «Русский предприниматель", № 5-6,7 2002г.
13. «Условныефакты хозяйственной деятельности организации» Юрий ЛЕОНОВ, журнал «Русскийпредприниматель», № 12 2001г.
14. «Оценочныезначения, условные факты хозяйственной деятельности и вознаграждения работникам»Арт Франчек, деканом «Американского института бизнеса и экономики».
15. «Некоторыетипичные ошибки при формировании годовой финансовой (бухгалтерской отчетности)отчетности», Бух учет № 1 2005г
16. ЕреминО.Б. Реформирование бухгалтерского учета в России / О.Б.Еремин, Г.А.Ройко //Экон. газ. — 2002. — Июль (N 23). — С.6.
17. МосейчукМ.А. «Материалы: бухгалтерский учет и отражение в бухгалтерской отчетностиорганизаций», «Бухгалтерская отчетность организации», 2003 год №1
18. Е.П.Чикунова. Современное состояние МСФО, № 10,6 2003 год «Современный бухучет».
19. АгееваО.А. «Практика применения ПБУ: События после отчетной даты и условная оценка»//Бух учет – 2004г № 14.
20. НичукН.Е. «События после отчетной даты: влияние на годовую бухгалтерскую отчетность»//Практический бух учет – 2005г. № 3.
21. БондарьЕ.В. «Условные факты хозяйственной деятельности»// Экономика и жизнь – 2002г. №7(Бух приложение)