Введение
Проблема управления затратами всовременных условиях актуальна для большинства российских компаний. Высокаясебестоимость продукции снижает ее конкурентоспособность и заставляетменеджмент искать причины и резервы снижения затрат. На предприятии отсутствуетэффективный механизм планирования, контроля и анализа затрат. Недостаточностькачественной и реальной информации о себестоимости отдельных видов продукции иих позиции на рынке по сравнению с продуктами других предприятий снижаетэффективность управления. Эффективное управление затратами является действенныминструментом повышения прозрачности и эффективности деятельности предприятия иее структурных подразделений и возможно только на основе комплексного исистемного подхода к решению проблемы, т.е. на основе единой системы управлениязатратами.
Система управления затратами позволяетполучить точную и своевременную информацию о затратах с любой необходимой дляуправления степенью детализации, проводить обоснованную тарифную политику,выявлять и расширять высокорентабельные направления деятельности, и на этойоснове повысить эффективность деятельности предприятия.
Особенность подхода зарубежныхисследователей к проблеме управления затратами заключается в рассмотрении ее врамках устойчиво функционирующей экономики со сформировавшимися рыночнымиинститутами, традициями, что не дает возможности автоматического переносазападного опыта на российские предприятия, так как разрыв в развитии рыночныхинститутов достаточно велик.
Внимание российских ученыхсосредотачивается, как правило, на отдельных элементах системы с заметнымакцентом в сторону собственно учета и его информационной реализации. Такимобразом, возникает необходимость адаптации зарубежного и отечественного опытауправления затратами для современного состояния экономики Российской Федерациии с учетом специфики конкретных предприятий.
Одним из путей решения этой задачиявляется разработка и внедрение в практику работы предприятий механизма управлениязатратами, что влечет за собой поиск научных подходов к выбору методов испособов целенаправленного воздействия на процесс формирования затрат в ходепроизводства. Необходимость практической проработки вопросов создания механизмауправления затратами на конкретном предприятии обусловили актуальность темыданной работы.
Основными задачами учета себестоимостипродукции (работ, услуг) являются: контроль за сохранностью материальныхресурсов, соответствием осуществленных затрат нормативам, организация контроляза выполнением планов; выявление фактических затрат, связанных с производствоми реализацией продукции; контроль за соблюдением норм производственногопотребления; правильное распределение стоимости израсходованных в производствематериалов по объектам калькуляции; рациональная оценка производственныхзапасов. В современных условиях усиливаетсяроль бухгалтерского учета и аудита в области себестоимости продукции (работ,услуг). Этим объясняется актуальность темы данной работы.
Целью данной работы является проведениеаудита себестоимости продукции (работ, услуг) на ООО «Мособлтелефонстрой».Для достижения поставленной цели в работе решены следующие задачи:
1. рассмотрены теоретические основы учетазатрат;
2. проведен анализ затрат на ООО «Мособлтелефонстрой»;
3. проведена аудиторская проверка затратна производство продукции в ООО «Мособлтелефонстрой».
Таким образом, объектом данногоисследования является ООО «Мособлтелефонстрой», являющееся предприятием пооказанию телекоммуникационных услуг со средней численностью персонала 215человек, динамично развивающееся и прибыльное, предметом – себестоимостьпродукции (работ, услуг).
1. Теоретические основы иорганизация учета прямых затрат на производство продукции
1.1 Нормативные документы, регулирующие вопросыорганизации и ведения учета затрат на производство в Российской Федерации
Федеральный закон от 6 июня 2005 г. №58-ФЗ«О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации инекоторые другие законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах» [2](далее – Закон №58-ФЗ) изменил перечень прямых расходов, перечисленных в п. 1ст. 318 НК РФ. В частности, в него были добавлены расходы на обязательноепенсионное страхование, идущие на финансирование страховой и накопительнойчастей трудовой пенсии.
Согласно пп. 2 и 5 ст. 8 Закона №58-ФЗизменения в ст. 318 НК РФ [1] вступают в силу 15 июля 2005 г. ираспространяются на правоотношения, возникшие с 1 января 2005 г. В такойситуации налогоплательщик должен сделать выбор: следовать рекомендации Закона изакреплять в своей учетной политике перечень расходов согласно новой редакциист. 318 НК РФ или воспользоваться правом, предоставленным ему этой жестатьей, и не изменять состав прямых и косвенных расходов, закрепленных в учетнойполитике.
До вступления в силу Закона №58-ФЗ взносына обязательное пенсионное страхование учитывались в составе косвенных расходови списывались в текущем отчетном периоде, поскольку не соответствовали понятиюналога. После принятия Закона состав прямых расходов дополнен расходами наобязательное пенсионное страхование работников, занятых в процессе производстватоваров, выполнения работ, оказания услуг. Также Закон №58-ФЗ (п. 41 ст. 1)предоставил налогоплательщикам право самостоятельно дополнять перечень прямыхрасходов с учетом отраслевой специфики.
Таким образом, изменился принципраспределения расходов. Согласно новой редакции ст. 318 НК РФналогоплательщик вправе сам определять, какие расходы являются прямыми, а какие– косвенными. При этом приведенный в п. 1 ст. 318 НК РФ переченьрасходов является примерным. Иными словами, налогоплательщик может учитывать вкачестве прямых любые иные расходы при условии закрепления их в учетнойполитике в целях налогообложения прибыли в соответствии с абз. 10 п. 1 ст. 318и абз. 6 ст. 313 НК РФ.
Такой же позиции придерживается и МинфинРоссии в Письме от 17 ноября 2005 г. №03–03–04/1/377. В нем, в частности,указано: «перечень прямых расходов, установленных п. 1 ст. 318 НК РФ,является приблизительным. Причем налогоплательщик вправе установить в своейучетной политике иной состав прямых расходов, отличный от предлагаемогоКодексом».
Исходя из указанных обстоятельств учет техили иных расходов является правом, а не обязанностью налогоплательщика, и онможет не вносить изменения в свою учетную политику.
Письмом от 21 октября 2005 г. №03–03–02/177Минфин России подтверждает, что «если налогоплательщик принимает решение онеизменности учетной политики для целей налогообложения прибыли в 2005 году,то, учитывая положения ст. 313 НК РФ, он имеет право внести в нееизменения и учесть изменения, внесенные Законом №58-ФЗ, начиная с налоговогопериода 2006 года». Следовательно, финансовое министерство прямо допускаетвозможность невнесения налогоплательщиком изменений в учетную политику за 2005 г.
Таким образом, указание п. 1 ст. 318НК РФ на то, что взносы на пенсионное страхование могут быть отнесены к числупрямых расходов, не обязывает налогоплательщика пересматривать перечень прямыхи косвенных расходов.
Кроме того, в абз. 6 ст. 313 НК РФпрописано требование об изменении налогоплательщиком порядка учета в целяхналогообложения отдельных хозяйственных операций и (или) объектов при изменениизаконодательства о налогах и сборах или применяемых методов учета. Решение окорректировке учетной политики в случае изменения методов учета принимается сначала нового налогового периода. При внесении поправок в законодательство оналогах и сборах – не ранее чем с момента вступления в силу этих поправок.
Нормам Закона №58-ФЗ, касающимся измененияперечня прямых расходов, придана обратная сила, и они распространены направоотношения, возникшие с 1 января 2005 г. Однако согласно п. 2 ст. 5НК РФ акты законодательства о налогах и сборах, вводящие новые налоги и (или)сборы, повышающие налоговые ставки и размеры сборов, устанавливающие илиотягчающие ответственность за нарушение законодательства или иным образомухудшающие положение налогоплательщиков, обратной силы не имеют.
Введение нового вида прямых расходов, аименно расходов на обязательное страхование, ухудшает положениеналогоплательщика. Ведь это не только оттягивает момент признания такихрасходов по сравнению с ранее действовавшим порядком, но и вынуждаетналогоплательщика произвести их перерасчет начиная с 2005 г. в связи сприданием обратной силы данному положению.
Даже если признать, что введение новоговида прямых расходов носит обязательный характер, эта норма не должнаприменяться, так как ст. 5 НК РФ содержит прямой запрет на ее введение.
Таким образом, налогоплательщик не обязанпересчитывать свои налоговые обязательства с 1 января 2005 г. из-завведения нового вида прямых расходов – на обязательное пенсионное страхование.
1.2 Затраты: ихповедение и классификация
В бухгалтерском учете затраты определяютсякак совокупность ресурсов, использованных на достижение какой-либо цели. Обычноэто сумма денежных средств, которую следует уплатить за приобретенные товарыили услуги. Различают прогнозные, бюджетные и фактические затраты. Подфактическими (или, иначе, историческими) понимаются реально произведенныезатраты.
Для принятия управленческих решений нужнаинформация о затратах на mo-либо» (продукция, оборудование, услуга, процесс и пр.). Мыназываем это «что-либо» объектом учета затрат или объектом калькулированиясебестоимости, по которому и производятся группировка и стоимостное измерениезатрат [22, c. 87].
Калькуляционный процесс, как правило,включает две основные стадии – накопление затрат и их распределение. Накоплениезатрат – это определенным образом организованные сбор и систематизация затрат вбухгалтерском учете. Например, данные о затратах на закупку бумаги,используемой при производстве журналов, в течение месяца накапливаются, затемподсчитываются ежемесячные итоги. Для группировки информации по объектам учетазатрат осуществляется распределение накопленных общих сумм. Понятиераспределения затрат включает две составляющие: 1) прямое отнесение собранныхзатрат на определенный объект; 2) косвенное распределение затрат междуразличными объектами. Для чего распределяются затраты? Например, затраты могутбыть отнесены на конкретный отдел или цех организации для оценки эффективностиего деятельности за определенный период времени. Распределение затрат по видампродукции или клиентам используется для подсчета и анализа рентабельностипродукции или покупателей. Ключевым моментом при распределении затрат являетсяхарактер их отношения к калькуляционному объекту: они могут относиться наобъект прямо или косвенно.
♦ Прямые затраты имеют непосредственное отношение к конкретному видупродукции (или другому объекту учета затрат), могут быть прямо на негоотнесены, и их прямое отнесение экономически целесообразно [26, c. 134].
♦ Косвенные затраты имеют отношениек объекту учета затрат, но их невозможно или экономически нецелесообразно прямоотносить на себестоимость конкретной продукции (или другой объект учета затрат)[31, c. 89].
В процессе отнесения затрат к прямым иликосвенным учитывается ряд факторов:
1. Существенность доли затрат. Чем выше удельный вес конкретных затрат в общейсебестоимости продукта, тем вероятнее, что экономически целесообразно отнестиих к прямым. Рассмотрим компанию, осуществляющую продажу и доставку товаров покаталогам. Вероятно, экономически целесообразно прямо отнести на конкретногопокупателя затраты, связанные с доставкой курьером заказанных товаров поопределенному адресу. То есть данные затраты будут прямыми. Напротив, стоимостьбумаги, расходуемой на изготовление квитанций,которые доставляются покупателю вместе с товаром, вероятнее всего, будетотнесена к косвенным затратам, так как сложные работы по прямому отнесениюэкономически нецелесообразны из-за незначительной доли затрат на квитанции всебестоимости заказа. Выгода от знания точной цифры (например, 0,5 центов на одинзаказ) не покроет затраченных средств и времени на установление прямой связистоимости квитанций и заказов на доставку [19].
2. Уровень информационных технологий. Чем совершеннее технологии сбора и обработки информации,тем большая доля затрат может быть отнесена к прямым Система штрих-кодов,например, позволила многим предприятиям часть затрат, ранее относимых ккосвенным, включить в категорию прямых затрат. Многие детали и компоненты,используемые в производстве продукции, теперь имеют определенные штрих-коды,информация с которых может считываться на любом этапе производства.
3. Характер бизнес-процессов. Отнесение затрат к группе прямых намного облегчено на техпредприятиях, где оборудование и другие мощности полностью или частичноразграничены между процессами производства конкретной продукции илиобслуживания конкретного покупателя.
4. Условия договоров. Например,если в договоре установлено, что определенный компонент может использоватьсялишь при производстве конкретного вида продукции, это намного упрощаетотнесение стоимости этого компонента к прямым затратам [23, c. 118].
Кроме того, необходимо отметить, что вряде случаев одни и те же затраты могут быть как прямыми, так и косвенными.Классификация затрат на прямые и косвенные во многом зависит от выбранногообъекта учета затрат. В качестве примера приведем следующий. Далее мырассмотрим вопросы, касающиеся поведения затрат, и их разделение в соответствиис поведением на переменные и постоянные [29, c. 219].
На основе информации, созданной в калькуляционныхсистемах, менеджеры могут определить поведение затрат. Рассмотрим два основныхтипа поведения затрат. Переменные затраты изменяются прямо пропорциональноизменению объема производства. Постоянные затраты, в свою очередь, остаютсянеизменными за рассматриваемый период времени вне зависимости от измененийобъемов производства и продаж. Выделение переменных и постоянных затратосуществляется по отношению к определенному объекту учета затрат и определенномупериоду времени [15, c. 169].
Не думайте, однако, что определенный видзатрат относится либо только к переменным, либо только к постоянным затратам.Рассмотрим затраты, связанные с оплатой труда. Если, например, заработная платарабочим начисляется на сдельной основе, т.е. в зависимости от количестваединиц, которые они произведут, то заработная плата относится к переменнымзатратам.
Заработная плата будет отнесена кпостоянным затратам в случае, если в трудовом соглашении установленфиксированный годовой размер оплаты труда работника, оговорены условияневозможности увольнения и перевода на другой участок в случае остановкипроизводства.
Драйверы (носители) затрат
Под драйвером (носителем) затратпонимается фактор оказывающий влияние на общую величину затрат в заданныйпериод времени, например объем производства или продаж. В этом случае имеетместо причинно-следственная связь, существующая между изменением уровня объемапроизводства / продаж и общей суммой затрат.
Драйвером (носителем) переменных затратявляется объем производства/ продаж, изменение которого приводит к прямопропорциональному изменению общей величины переменных затрат. Например,количество собранных на заводе автомобилей является драйвером затрат на рулевыеколеса для автомобилей [13, c. 91].
Для постоянных затрат, рассматриваемых вкраткосрочном периоде, подобных носителей затрат не существует. Однако вдолгосрочном периоде ситуация несколько иная. В долгосрочном периоде тем неменее предприятиеможет увеличить или уменьшить количество оборудованиястратегией изменения объемов производства. Следовательно, можно сделать вывод отом, что объем производства можно рассматривать как носитель затрат и для общейвеличины постоянных расходов, но только в долгосрочном периоде.
Диапазон релевантности
Диапазон релевантности (область релевантности)– это диапазон объемов произведенной или проданной продукции, работ, услуг, прикотором сохраняется определенная зависимость между объемом производства / продажи затратами. Например, постоянные расходы постоянны только в заданном диапазонеобъема производства / продаж (обычно широком) и в заданном отрезке времени(обычно бюджетном периоде) [20, c. 13].
Сумма постоянных затрат может изменятьсяот одного года к последующему. Например, в случае увеличения размерарегистрационного взноса возрастет и общая сумма постоянных затрат.
Взаимосвязи между разными группам затрат
Таким образом, в работе были представленыдве основные классификационные группы затрат: прямые/ косвенные и переменные /постоянные. Одновременно затраты могут быть:
♦ прямыми и переменными;
♦ прямыми и постоянными;
♦ косвенными и переменными;
♦ косвенными и постоянными.
1.3 Себестоимостьпродукции, ее составные и виды, варианты исчисления
На рубеже XIX–XX вв. вусловиях создания и функционирования транснациональных корпораций, усиленияконцентрации капитала, внешней и внутренней конкуренции, кооперирования икомбинирования производства и ряда других процессов существенно изменилисьтребования к ведению и организации бухгалтерского учета.
Особенно очевидными стали недостаткикалькуляционного учета.
При изготовлении конечно продуктанесколькими смежными цехами, а иногда и предприятиями, несколькими смежнымицехами, а иногда и предприятиями, продаже продукции в различные страны ирегионы усредненные данные о себестоимости конечного продукта не позволяютэффективно управлять себестоимостью продукции.
С целью совершенствования калькуляционногоучета в ряде передовых стран стали применять новые методы учета затрат напроизводство и калькулирование: учет затрат по центрам ответственности,калькулирование себестоимости по системам стандарт-кост и директ-костинг идругим, превратившим калькуляционный учет в систему производственного учета.
В процессе дальнейшего развития системыпроизводственного учета стали применять помимо учетной другие функцииуправления – планирования, контроля, анализа, принятия решений. Применениеосновных функций управления в системе производственного учета превратило этусистему в систему управленческого учета.
В настоящее время управленческий учетприменяется во многих крупных и средних фирмах во всех видах бизнеса – впромышленности, торговле, в сферах образования, медицины и т.д.
В управленческом учете используется восновном экономическая информация, состоящая из плановой, нормативной, учетной (данныефинансового, статистического, налогового и управленческого учета) и прочейинформации, к которой относятся материалы аудиторских проверок, объяснительныеи докладные записки, комментарии специалистов по проблемам производства и сбытасоответствующих продуктов и др.
Основные задачи управленческого учета:
– учет наличия и движения материальных,финансовых и трудовых ресурсов и представление информации по ним менеджерам;
– учет затрат и доходов и отклонений поним от установленных норм, стандартов и смет по организации в целом,структурным подразделениям, центрам ответственности, группам изделий,технологическим решениям и другим позициям;
– исчисление различных показателейфактической себестоимости продукции (работ, услуг) и отклонений от нормативныхи плановых показателей (полной производственной себестоимости, полнойсебестоимости реализованной продукции, себестоимости реализованной продукции позонам реализации и др.);
– определение финансовых результатовдеятельности отдельных структурных подразделений по центрам ответственности,новым технологическим решениям, реализованным изделиям, выполненным работам иуслугам и другим позициям;
– контроль и анализфинансово-хозяйственной деятельности организации в целом, ее структурныхподразделений и других центров ответственности;
– планирование финансово-хозяйственнойдеятельности организации в целом, ее структурных подразделений и других центровответственности;
– прогнозирование и оценка прогноза(представление заключения о воздействии ожидаемых в будущем событий на основеанализа прошлых событий и их количественная оценка для целей планирования);
– составление управленческой отчетности иее представлении управленческому персоналу и специалистам для управленияпроизводством и принятия решений на перспективу [29, c. 249].
Одной из основных текущих целейфункционирования каждого предприятия, конечно, является получение прибыли.Необходимое условие этого – определенная степень развития производства,обеспечивающая превышение выручки от реализации продукции (товаров, услуг) надзатратами (издержками) по ее производству и сбыту.
Российская экономика на существующем этапесвоего развития постепенно выходит из кризиса, следовательно, регулируязатраты, оптимизируя их объем и структуру, можно максимизировать отдачу от нихи ускорить этот процесс.
Не должно иметь места нецелесообразноепотребление материала и средств труда, потому что неразумно израсходованныематериалы и средства труда не принимают участия в образовании стоимостипродукта.
Управление издержками дает:
· знание того, где, когда и в какихобъемах расходуются ресурсы предприятия;
· наличие качественной и реальнойинформации о том, где и в каких объемах необходимы дополнительные финансовыересурсы;
· умение обеспечивать максимально высокийуровень отдачи от использованных ресурсов.
Управление затратами имеет преимущества:
· производство конкурентоспособнойпродукции за счет более низких издержек, а следовательно, и цен;
· наличие качественной и реальнойинформации о себестоимости определенных видов продукции и их позиции на рынкепо сравнению с продуктами других производителей;
· возможность использования гибкогоценообразования;
· предоставление объективных данных осостоянии бюджета предприятия;
· возможность оценки деятельности каждогопредприятия с финансовой точки зрения;
· принятие обоснованного и эффективногоуправленческого решения [31, c. 89].
На сегодняшний день в мировой теории ипрактике управления затратами получили распространение и развитие такие методыи подходы к управлению как
· Стандарт-кост. Система «стандарт-кост» –система учета затрат и калькулирования себестоимости с использованиемнормативных (стандартных) затрат, основными целями которой являются управлениеи контроль затрат, установление реальных цен, подготовка бюджетов и различных прогнозов.
· Директ-кост – Метод учета в системеконтроллинга, основанный на определении реальной стоимости продукции и услугвне зависимости от расчетных условно-постоянных и накладных расходов.
· Абзорпшн-кост – в калькуляциисебестоимости с полным распределением затрат постоянные производственныенакладные расходы (ПНР) включаются в себестоимость продукции.
· управление по центрам ответственности,
· кайзен-костинг – японский инструментснижения затрат, который используют менеджеры для достижения целевой себестоимостии обеспечения прибыльности производства.
· таргет-костинг,
· АВС,
· бенчмарктинг затрат,
· кост-киллинг,
· анализ точки безубыточности,
· управление цепочкой потребительскойстоимости,
· анализ затратообразующих факторов ирасчет затрат жизненного цикла продукции [30, c. 152].
Далее дадим краткую характеристикунаиболее интересующих нас методов.
«Стандарт-кост» в полном смысле словаозначает стандартные стоимости затрат. Эта система направлена прежде всего наконтроль за использованием прямых издержек производства, а смежные калькуляции –для контроля накладных расходов.
На основе установленных стандартов можнозаранее определить сумму ожидаемых затрат на производство и реализацию изделий,исчислить себестоимость единицы изделия для определения цен, а также составитьотчет об ожидаемых доходах будущего года.
Главное в «Стандарт-косте» – контроль занаиболее точным выявлением отклонений от установленных стандартов затрат, чтоспособствует совершенствованию и самих стандартов затрат. При отсутствии жетакого контроля применение «Стандарт-коста» будет иметь условный характер и недаст надлежащего эффекта.
Рыночные процессы, определяющие усложненияориентации отдельного товаропроизводителя, влияющие на колебания объемовпроизводства и реализации продукции, с одной стороны, а также увеличение долипостоянных затрат в их общем объеме, с другой стороны, существенно сказываютсяна поведении себестоимости изделий, а значит, и на их прибыли. По мере усиленияэтих тенденций увеличивается потребность товаропроизводителей в информации озатратах на изготовление изделий и их реализацию, не искаженных в результатераспределения косвенных расходов и относительно неизменных на единицувыпускаемой продукции при любом объеме производства. Такую информацию в видеданных о неполной производственной себестоимости (в части прямых, переменныхили всех производственных затрат) и маржинальном доходе (сумме покрытия) – разницемежду ценой продажи (выручкой от реализации) и неполной себестоимостью изделияили реализованной продукции в целом – и дает система «директ – костинг» [12, c. 210].
Важно, что, применяя систему «директ – костинг»(систему учета сумм покрытия или маржинального дохода), можно оперативноизучать взаимосвязи между объемом производства, затратами (себестоимостью,выручкой, прибылью, маржинальным доходом). Эту взаимосвязь можно изучать играфически, и аналитически. Строится так называемый график точки критическогообъема производства, то есть такого его объема, при котором выручка отреализации продукции равна ее полной себестоимости.
Из этого определения точки критическогообъема производства (К) выводится формула ее расчета:
К = Зпост / МДизд,
где Зпост – величина условно – постоянныхзатрат в составе текущих издержек производства отчетного периода,
МДизд. – величина маржинального дохода наединицу продукции (разница между ценой реализации изделия и величиной егосебестоимости, исчисленной по условно – переменным расходам) [29, c. 54].
Для обеспечения этих аналитическихрасчетов необходимо вести раздельный учет переменных и постоянных расходов сподсчетом маржинального дохода по изделиям.
Система «директ – котинг» заостряетвнимание руководства предприятия на изменении маржинального дохода (суммыпокрытия) по предприятию в целом и по различным изделиям. Она позволяетучитывать изделия с большой рентабельностью, чтобы переходить в основном на ихвыпуск, так как разница между продажной ценой и суммой переменных расходов незатушевывается в результате списания постоянных косвенных расходов насебестоимость конкретных изделий. За счет сокращения статей себестоимостиупрощается ее нормирование, учет, контроль и к тому же улучшается учет иконтроль условно – постоянных, накладных расходов, поскольку их сумма за данныйконкретный период показывается в отчете о доходах отдельной строкой, чтонаглядно демонстрирует их влияние на величину прибыли предприятия.
С учетом по системе «директ – костинг» такжесвязана возможность проведения демпинговой политики, расчета и выбора различныхкомбинаций цены на товар и объемов его реализации [31, c. 120].
Кроме уже перечисленных методов управлениязатратами, изложенных Е.С. Стояновой, используется также функционально-стоимостнойанализ (ФСА) – практический метод комплексного системного исследованияобъектов, направленный на обеспечение минимальных затрат на производство,реализацию или эксплуатацию при обеспечении необходимых потребительскихсвойств.
ФСА от других методов повышенияэффективности производства отличает совокупность принципов, которая включаетплановый характер проведения ФСА, комплексный подход, системный подход,функциональный подход, принципы соответствия значимости функций и затрат на ихосуществление, соответствия фактического значения параметра требуемому уровню,активизации творческого мышления, коллективного труда, междисциплинарногоподхода и др.
1.4 Роль учета затрат всистеме управления калькуляции
Прежде всего, необходимо обратить вниманиена то обстоятельство, что в официальных документах и авторских публикациях термины«затраты», «расходы», «издержки производства», «затраты на производство»нередко употребляют в самых разных значениях.
По одному мнению, затраты и расходы – разныепонятия: затраты – не что иное, как расходы, приходящиеся по времени наотчетный период, а расходы – использование материальных, трудовых и финансовых ресурсоввне связи с определенным отчетным периодом (уменьшение экономических выгод). Первыесвязаны с предпринимательской деятельностью и поэтому образуют себестоимостьпродукции (работ, услуг) [27, c. 58].
По другому мнению, затраты и расходы – этосинонимы [31, c. 29]. Нередко можно встретить словосочетания «издержки производства»и «затраты на производство» либо в одинаковом, либо в разных значениях.
Издержки производства представляют собойсовокупные затраты предприятия на производство и реализацию продукции заопределенный период безотносительно к тому, приходятся затраты на законченныйпродукт (что соответствует себестоимости продукции) или на незавершенноепроизводство. В этом отношении «издержки производства» и «затраты напроизводство» близки по своему экономическому содержанию. Но если первоепонятие обычно употребляют применительно к затратам по их назначению (т.е.затратам по статьям калькуляции, что равносильно понятию себестоимостивыпущенной продукции и себестоимости незавершенного производства в разрезекалькуляционных статей), то второе (затраты на производство) обычно соотносят сзатратами по экономическим элементам.
Понятие «затрат» не встречается ни в одномнормативном документе, ровно как и понятие «издержек». Как следствие всегоэтого, различные авторы приводят различные трактовки затрат и издержек, считаютсинонимами расходы организации, издержки и затраты. Некоторые авторы неиспользует понятие затрат, полностью заменяя его на издержки.
Так, например, с точки зрения дисциплины«Экономика промышленного предприятия» все затраты предприятия приравниваются кего издержкам, последние из которых делятся на две группы: издержки обращения ииздержки производства [17, c. 83].
В «Бухгалтерском учете», например, затратыи издержки рассматриваются с точки зрения производства, а понятие расходовупотребляется с точки зрения общих расходов предприятия, то есть не толькопроизводственных.
Приведем, наиболее корректные определенияэтих понятий:
Издержки производства – затраты труда, включающие в себя затраты прошлого труда,овеществленные в средствах и предметах труда, и затраты живого труда [30, c. 80].
Затраты на производство – потребленная в процессе производства часть материальных,трудовых финансовых ресурсов организации за определенный период времени. Мывидим, что в самом понятии издержек производство включается понятие затрат напроизводство, как составная их часть.
Поэтому понятие издержек производства ширепонятия затрат на производство. К тому же данные понятия отличаются с точкизрения момента времени. Затраты на производство рассматриваются с позициитекущего производственного этапа, они представляют собой затраты определенногопериода, а вот посчитать издержки производства за определенный период времени(производственный цикл) не представляется возможным.
Расходы – уменьшение экономических выгод в результате выбытияактивов (денежных средств, иного имущества) и (или) возникновения обязательств,приводящее к уменьшению капитала этой организации, за исключением уменьшениявкладов по решению участников (собственников имущества) [6].
Как мы видим, понятие расходов организациивключает в себя понятие издержек на производство и понятие производственных затрат,так как расходы образуются не только в сфере производства [27, c. 65].
Но если рассматривать производственныерасходы, то они будут равны затратам на производство, этим и объясняетсяподмена понятий некоторыми специалистами.
Рассмотрим эти категории с более глубокойэкономической точки зрения:
Издержки организации – денежное измерение суммы ресурсов, используемых с какой-либоцелью.
Затраты организации – часть издержек, понесенных организацией в моментприобретения каких-либо материальных ценностей или услуг. И лишь в моментреализации предприятие признает свои доходы и связанную с ними часть затрат – расходы.
Однако встречается объединение понятий издержеки затрат организации.
Затраты организации – общий объем ее текущих издержек, включающий какпроизводственное потребление, так и непроизводственное потребление.
Себестоимость продукции, работ или услугэто денежное выражение суммы затрат, необходимых на производство и сбыт даннойпродукции, а более точно ее единицы. Под затратами при этом понимаютсявыраженные в денежной форме затраты всех видов ресурсов: основных фондов,природного и промышленного сырья, материалов, топлива и энергии, труда,используемых непосредственно в процессе изготовления продукции и выполненияработ, а также для сохранения и улучшения условий производства и егосовершенствования (более подробно затраты будут рассмотрены чуть ниже). Составзатрат, включаемых в себестоимость продукции, их классификация по статьямопределяются государственным стандартом, а методы калькулирования – самимипредприятиями. При этом следует отметить, что состав и величина затрат в целяхформирования финансового результата и в целях налогообложения прибыли, всоответствии с действующим в России законодательством, неодинакова ирегламентируется следующими нормативными актами: ПБУ 10/99 «Расходыорганизации» и Глава 25 Налогового кодекса РФ «Налог на прибыль организаций».
Себестоимость продукции, представляя собойзатраты предприятия на производство и обращение, служит основой соизмерениярасходов и доходов, т.е. самоокупаемости – основополагающей признака рыночногохозяйственного расчета. Себестоимость – один из важнейших показателейэффективности потребления ресурсов [11, c. 96].
Себестоимость показывает все успехи инеудачи предприятия в организации производства того или иного продукта. Еслисебестоимость такого же или аналогичного продукта конкурентов ниже, то этоозначает, что производство и сбыт на нашем предприятии были организованнынерационально. Следовательно, необходимо внести изменения. Решить, какие нужныизменения, поможет опять же себестоимость, так как она является одним изфакторов формирования ассортимента.
Кроме того, себестоимость составляет частьстоимости продукции и показывает, во что обходится производство продукции дляпредприятия (фирмы), поэтому себестоимость является основным ценообразующимфактором. Чем больше себестоимость, тем выше будет цена при прочих равныхусловиях. Разница между ценой и себестоимостью составляет прибыль.Следовательно, для увеличения прибыли необходимо либо повысить цену, либоснизить себестоимость. Снизить ее можно путем сокращения включенных в неезатрат.
Каждая фирма заинтересована в анализезатрат в динамике их соотношения с уровнем цены на продукт.
1.5 Организация учетапрямых затрат в составе себестоимости продукции
Согласно пп. 2 и 5 ст. 8 Закона №58-ФЗизменения в ст. 318 НК РФ вступают в силу 15 июля 2005 г. ираспространяются на правоотношения, возникшие с 1 января 2005 г. В такойситуации налогоплательщик должен сделать выбор: следовать рекомендации Закона изакреплять в своей учетной политике перечень расходов согласно новой редакциист. 318 НК РФ или воспользоваться правом, предоставленным ему этой жестатьей, и не изменять состав прямых и косвенных расходов, закрепленных вучетной политике.
До вступления в силу Закона №58-ФЗ взносына обязательное пенсионное страхование учитывались в составе косвенных расходови списывались в текущем отчетном периоде, поскольку не соответствовали понятиюналога. После принятия Закона состав прямых расходов дополнен расходами наобязательное пенсионное страхование работников, занятых в процессе производстватоваров, выполнения работ, оказания услуг. Также Закон №58-ФЗ (п. 41 ст. 1)предоставил налогоплательщикам право самостоятельно дополнять перечень прямыхрасходов с учетом отраслевой специфики.
Таким образом, изменился принципраспределения расходов. Согласно новой редакции ст. 318 НК РФналогоплательщик вправе сам определять, какие расходы являются прямыми, а какие– косвенными. При этом приведенный в п. 1 ст. 318 НК РФ переченьрасходов является примерным. Иными словами, налогоплательщик может учитывать вкачестве прямых любые иные расходы при условии закрепления их в учетнойполитике в целях налогообложения прибыли в соответствии с абз. 10 п. 1 ст. 318и абз. 6 ст. 313 НК РФ.
Такой же позиции придерживается и МинфинРоссии в Письме от 17 ноября 2005 г. №03–03–04/1/377. В нем, в частности,указано: «перечень прямых расходов, установленных п. 1 ст. 318 НК РФ,является приблизительным. Причем налогоплательщик вправе установить в своейучетной политике иной состав прямых расходов, отличный от предлагаемогоКодексом».
Исходя из указанных обстоятельств учет техили иных расходов является правом, а не обязанностью налогоплательщика, и онможет не вносить изменения в свою учетную политику.
Письмом от 21 октября 2005 г. №03–03–02/177Минфин России подтверждает, что «если налогоплательщик принимает решение онеизменности учетной политики для целей налогообложения прибыли в 2005 году,то, учитывая положения ст. 313 НК РФ, он имеет право внести в нее измененияи учесть изменения, внесенные Законом №58-ФЗ, начиная с налогового периода 2006года». Следовательно, финансовое министерство прямо допускает возможностьневнесения налогоплательщиком изменений в учетную политику за 2005 г.
Таким образом, указание п. 1 ст. 318НК РФ на то, что взносы на пенсионное страхование могут быть отнесены к числупрямых расходов, не обязывает налогоплательщика пересматривать перечень прямыхи косвенных расходов.
Кроме того, в абз. 6 ст. 313 НК РФпрописано требование об изменении налогоплательщиком порядка учета в целяхналогообложения отдельных хозяйственных операций и (или) объектов при изменениизаконодательства о налогах и сборах или применяемых методов учета. Решение окорректировке учетной политики в случае изменения методов учета принимается сначала нового налогового периода. При внесении поправок в законодательство оналогах и сборах – не ранее чем с момента вступления в силу этих поправок.
Нормам Закона №58-ФЗ, касающимся измененияперечня прямых расходов, придана обратная сила, и они распространены направоотношения, возникшие с 1 января 2005 г. Однако согласно п. 2 ст. 5НК РФ акты законодательства о налогах и сборах, вводящие новые налоги и (или)сборы, повышающие налоговые ставки и размеры сборов, устанавливающие илиотягчающие ответственность за нарушение законодательства или иным образомухудшающие положение налогоплательщиков, обратной силы не имеют.
Введение нового вида прямых расходов, аименно расходов на обязательное страхование, ухудшает положение налогоплательщика.Ведь это не только оттягивает момент признания таких расходов по сравнению сранее действовавшим порядком, но и вынуждает налогоплательщика произвести ихперерасчет начиная с 2005 г. в связи с приданием обратной силы данномуположению.
Даже если признать, что введение новоговида прямых расходов носит обязательный характер, эта норма не должнаприменяться, так как ст. 5 НК РФ содержит прямой запрет на ее введение.
Таким образом, налогоплательщик не обязанпересчитывать свои налоговые обязательства с 1 января 2005 г. из-завведения нового вида прямых расходов – на обязательное пенсионное страхование[24, c. 23].
1.6 Учет затратосновных материалов
Основными нормативными документами,регулирующими учет материально-производственных запасов являются:
1. Положение по бухгалтерскому учету «Учетматериально-производственных запасов» ПБУ 5/01 [8];
2. Методические указания по бухгалтерскомуучету материально-производственных запасов [9];
3. Учетная политика предприятия.
Согласно ПБУ 5/01 к бухгалтерскому учету вкачестве материально-производственных запасов принимаются активы: используемыев качестве сырья, материалов и при производстве продукции, предназначенной дляпродажи; предназначенные для продажи; используемые для управленческих нужд.
Материально-производственные запасыпринимаются к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости.
Материально-производственные запасы, непринадлежащие организации, но находящиеся в ее пользовании или распоряжении всоответствии с условиями договора, принимаются к бухгалтерскому учету назабалансовые счета в оценке, предусмотренной в договоре.
Оценка материально-производственныхзапасов, стоимость которых при приобретении определена в иностранной валюте,производится в рублях путем пересчета иностранной валюты по курсу Центральногобанка Российской Федерации, действующему на дату принятия к бухгалтерскомуучету организацией запасов по договору.
В соответствии со вторым международнымстандартом Финансовой отчетности (МСФО 2) «Запасы», запасы – это активы:
· Предназначенные для продажи в ходенормальной деятельности предприятия;
· В процессе производства для такойпродажи;
· В форме сырья или материалов,предназначенные для использования в производственном процессе [21, c. 69].
Запасы отражаются в учете по следующемуправилу: запасы отражаются только тогда, когда право собственности на нихпереходит к покупателю.
В финансовых отчетах обычно выделяютследующие классификационные группы запасов: материалы; незавершенная работа;готовые изделия; товары, производственные запасы. Учетная политика предприятияООО «Мособлтелефонстрой» предусматривает следующее: активы и обязательстваорганизации существуют обособленно от активов и обязательств собственниковорганизации. Имущество, обязательства и иные факты хозяйственной деятельностидля отражения в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности подлежат оценкев денежном выражении. Оценка имущества, приобретенного за плату, осуществляетсяпутем суммирования фактически произведенных затрат на его покупку, имуществаполученного безвозмездно по рыночной стоимости на дату оприходования; имуществапроизведенного в самой организации – по стоимости его изготовления. Поступлениематериально-производственных запасов осуществляется без применения счета 15 исчета 16 при отпуске материально-производственных запасов в производство и иномвыбытии их оценка производится организацией по себестоимости каждой единицы.Инвентаризация активов и обязательств организации проводится:
· по ТМЦ при сменематериально-ответственных лиц;
· по учету материальных запасов каждыетри года.
Количество инвентаризаций в отчетном году,даты их проведения, перечень имущества и обязательств, проверяемых при каждомиз них, устанавливаются особым распоряжением руководителя предприятия [28, c. 137].
1.7 Учет затрат наоплату труда
При выдаче наличных денег из кассыорганизации необходимо руководствоваться «порядком ведения кассовых операций вРФ», утвержденным Советом директоров Центрального Банка России от 22 сентября 1993 г.№40. Деньги на выплату заработной платы, пособий по временнойнетрудоспособности, премий и т.д. получают в обслуживающем банке. Организации,имеющие выручку, могут по согласованию с банком расходовать часть ее на оплатутруда.
Заработная плата выплачивается не реже,чем каждые полмесяца, а отпускные – не позднее, чем за три дня до началаотпуска (ст. 136 Трудового Кодекса РФ). При увольнении работника всесуммы, причитающиеся ему от организации, выплачиваются в день увольнения.
Заработная плата выдается в сроки,установленные коллективным договором. Эти даты указываются в предоставленныхбанку кассовых заявках. За первую половину месяца (с 1-го по 15-е числовключительно) выдают аванс (обычно с 16-го по 20-е число текущего месяца).Наиболее распространен вариант, при котором аванс выплачивается в заранееобусловленном размере (например, 40% фактического заработка за прошлый месяц).Более целесообразной предоставляется выплата аванса в зависимости от заработказа фактически выполненную работу (при сдельной оплате) или фактическиотработанное время в первую половину месяца (за период с 1-го по 15-е числомесяца включительно) за минусом необходимых удержаний, установленныхдействующим законодательством. Таким образом, при выдаче аванса делаетсяфактически полный расчет с работником за проработанное время.
Заработная плата за вторую половину месяцавыдается с 1-го по 5-е число следующего месяца, если день выдачи заработнойплаты приходится на выходной или праздничный день, то она должна быть выплаченанакануне. Деньги для расчетов с работниками уволенными и уходящими в отпуск, атакже с работниками нештатного (несписочного) состава выдаются независимо отустановленных сроков выплаты заработной платы штатным работникам.
Для получения заработной платы в банкпредставляются следующие документы: чек, платежные поручения на перечисление вбюджет налоговых платежей, платежные поручения в пользу различных организаций илиц на суммы, удержанные из заработной платы работников по исполнительнымлистам, по другим исполнительным документам и личным обязательствам, а такжеплатежные поручения на перечисление платежей по единому социальному налогу,платежные поручения выписываются в рублях с округлением копеек до рублей пообщим правилам. Аванс и заработная плата за вторую половину месяца выдаются втечение 3 дней, включая день получения денег в банке. Так, если деньги полученыв понедельник, то в среду сумма неполученной зарплаты должна быть депонированаи сдана в банк. Выплата заработной платы, пособий и премий производится по расчетно-платежной(ф. №Т-49) или платежной (ф. №Т-53) ведомости. При получении денег работникрасписывается в ведомости. Выдача денег лицу, не являющемуся штатнымсотрудником, осуществляется по предъявлении документа, удостоверяющего личностьполучателя. Деньги могут выдаваться по расходному кассовому ордеру. В немполучатель указывает название и номер документа, дату его выдачи, наименованиеего организации.
Оформление получения заработной платыосуществляется следующими проводками:
Д 20 – К 70 – начисление заработной платыс отнесением на себестоимость продукции, работ, услуг основногопроизводственного персонала;
Д 23 – К 70 – начисление заработной платыс отнесением на себестоимость продукции, работ, услуг персоналавспомогательного производства;
Д 25 – К 70 – начисление заработной платыс отнесением на себестоимость продукции, работ, услуг общепроизводственногоперсонала;
Д 26 – К 70 – начисление заработной платыс отнесением на себестоимость продукции, работ, услуг общехозяйственногоперсонала;
Д 29 – К 70 – начисление заработной платыс отнесением на себестоимость продукции, работ, услуг обслуживающего персонала;
Д 44 – К 70 – начисление заработной платыс отнесением на себестоимость продукции, работ, услуг персонала коммерческойдеятельности.
по истечении срока выдачи заработной платыкассир в ведомости в графе «Расписка в получении» против фамилий лиц, неполучивших ее, делает отметку «Депонировано». На сумму выданной по ведомостизаработной платы бухгалтером оформляется расходный кассовый ордер, которыйзатем отражается в кассовой книге.
Не выплаченная в срок заработная платадепонируется, а деньги сдаются в банк и зачисляются на расчетный счеторганизации. Из банка их получают при обращении работника в бухгалтерию.Работник имеет право на получение депонированной заработной платы в течениетрех лет. По истечении этого срока невостребованные суммы как прочие доходыприсоединяются к прибыли.
Депонированная заработная платаоформляется следующим образом. Не выданные суммы по платежной(расчетно-платежной) ведомости кассир заносит в реестр невыданной заработнойплаты и передает его бухгалтеру. В бухгалтерии учет расчетов с депонентамиведут в книге учета депонированной заработной платы (ф. №8). В ней для каждогодепонента отводится отдельная строка, по которой указывают фамилию, имя,отчество и депонированную сумму, отмечается ее выдача. В книге ежемесячноподсчитываются общая депонированная сумма и сумма выданная, выводится остаток.Выдача депонентских сумм оформляется расходным кассовым ордером.
Оформление неполученной заработной платы(депонирование):
Д 70 – К 76 – закрываетсярасчетно-платежная ведомость на общую сумму депонируемой зарплаты;
Д 51 – К 50 – возврат денег на расчетныйсчет банка предприятия на эту же сумму.
Получение ранее депонированной заработнойплаты:
Д 50 – К 51 – получение средств срасчетного счета в банке на оплату депонентов;
Д 76 – К 50 – списание выданной заработнойплаты с депонента.
Также оформляются и другие неполученныеработником по различным причинам суммы (премии, выплаты, пособия и т.д.).
Своевременно не полученную работникамизаработную плату предприятия обязаны хранить на расчетном счете в течение 3-хлет и выдавать ее по первому требованию работника. При сдаче депонированнойзаработной платы на расчетный счет в назначении платежа указывается«депонированная заработная плата», что также обязывает банковское учреждениеучитывать данные средства отдельно.
В случае смерти работника неполученная кодню его смерти заработная плата оформляется следующей проводкой: Д 76 – К 99«Прибыли и убытки», и выдается совместно проживающим с ним членам семьи, атакже лицам, находившимся вследствие нетрудоспособности на иждивении умершего.
Пособия по временной нетрудоспособностивыдаются при заболевании (травме), связанной с утратой трудоспособности;санаторно-курортном лечении; болезни члена семьи в случае необходимости уходаза ним; карантине; временном переводе на другую работу в связи с заболеваниемтуберкулезом или профессиональным заболеванием; протезирования с помещением встационар протезно-ортопедического предприятия. Основанием для назначенияпособия служит выданный лечебным учреждением листок нетрудоспособности, а приего утрате – дубликат этого листка. Дубликат выдает лечебное учреждение,которое выдало листок нетрудоспособности, по предъявлении справки с местаработы о том, что за данное время пособие не выплачивалось.
Источником выплаты пособия по временнойнетрудоспособности служат средства фондов социального страхования.
Размеры пособия при общем заболеваниизависят от непрерывного трудового стажа работника: до 5 лет – 60% заработка, от5 до 8 лет – 80% заработка; 8 лет и более – 100% заработка.
Законодательством предусмотрены случаи,когда независимо от непрерывного стажа работы пособие выдается в размере 100%заработной платы работника: вследствие трудового увечья или профессиональногозаболевания; работающим инвалидам Великой Отечественной войны и другиминвалидам, приравненным в отношении льгот к инвалидам Великой Отечественнойвойны; лицам, имеющим на своем иждивении 3 и более детей, не достигших 16 лет(учащихся – 18 лет); по беременности и родам; гражданам, подвергшимсявоздействию радиации вследствие катастрофы на Чернобыльской АЭС, и в другихслучаях, предусмотренных законодательством.
Размер пособия одинаков для всех членовтрудового коллектива, как состоящих, так и не состоящих в профсоюзнойорганизации.
Пособие по временной нетрудоспособностиисчисляется из размера фактического заработка, не превышающего двойногомесячного оклада или двойной тарифной ставки.
Начисление пособий по временнойнетрудоспособности оформляется следующей проводкой:
Д 69–4 – К 70 – выплата пособий повременной нетрудоспособности, беременности и родам, единовременное пособиебеременным женщинам, вставшим на учет в медицинское учреждение, единовременноепособие по уходу за ребенком, ежемесячное пособие по уходу за ребенком до 1,5лет, пособие на погребение.
Виды заработной платы, подлежащиевключению в фактический заработок для исчисления пособия. В фактическийзаработок работника включаются все виды заработной платы, все виды денежныхпремий, предусмотренные системой оплаты труда; надбавки и доплаты к заработнойплате; вознаграждения по итогам работы за год и выплаты за выслугу лет.
В сумму заработка, из которого исчисляетсяпособие не включаются: заработная плата за работу в сверхурочное время, включаядоплату за часы сверхурочной работы, оплата за работу по совместительству (какв другой организации, так и по месту основной работы), доплата за работу, невходящую в обязанности рабочего или служащего по основной работе, заработнаяплата за дни простоя, за время очередного и дополнительного отпусков, за времявоенного учебного или поверочного сбора, выполнения государственных илиобщественных обязанностей, единовременные премии, не связанные с производственнойдеятельностью (например, к юбилейным датам, дням рождения и т.п.), разного родавыплаты компенсационного характера (компенсация за неиспользованный отпуск,выходное пособие и др.), заработная плата за работу в праздничные дни и в дниеженедельного отдыха, если в это время работник не должен был работать согласнографику выхода на работу.
Порядок включения премий в заработок прирасчете пособия. При исчислении пособия в заработок включаются премии,предусмотренные системой оплаты труда, независимо от периодичности и выплаты. Врасчет включаются ежемесячные и ежеквартальные премии за отдельные периоды, поитогам работы за год, а также единовременные, выплачиваемые за достижение особовысоких показателей труда. Если премия носит единовременный характер и несвязана с производственной деятельностью (например, к юбилейным датам, послучаю окончания учебного заведения), то в заработок для начисления пособия онане включается.
Вознаграждение по итогам работы запредшествующий год и единовременное вознаграждение за выслугу лет включаются взаработок текущего года в размере 1/12 их общей суммы.
Указом Президента от 15 марта 2001 г.установлено, что пособие по временной нетрудоспособности исчисляется изфактического заработка работающих граждан и не может превышать за полныйкалендарный месяц сумму, равную 85-кратному МРОТ, установленному Федеральнымзаконом.
Расчет пособия при сдельной оплате труда.Работникам со сдельной оплатой труда пособие исчисляется из среднего заработказа два календарных месяца, предшествующих 1-му числу месяца, в которомнаступила нетрудоспособность. Так, если рабочий – сдельщик заболел в июне, то воснову расчета берется его заработок за апрель и май. Если в эти месяцы(апрель, май) работник проработал не все рабочие дни, то берется заработок задни, фактически проработанные в каждом из этих месяцев. В рабочие дни, накоторые делится заработок, не включаются дни временной нетрудоспособности,отпуска по беременности и родам, очередного и дополнительных отпусков, а такжеосвобождения от работы в других случаях, предусмотренных действующимзаконодательством. В случае, когда работник в указанные два месяца не имелзаработка, пособие исчисляется по его фактическому заработку за проработанныедни в месяце нетрудоспособности с прибавлением к нему части среднемесячнойпремии.
В соответствии с постановлением ПравленияФонда социального страхования Российской Федерации от 15 апреля 1992 г. №30при длительном лечении пособие по временной нетрудоспособности индексируется вслучае увеличения минимального размера оплаты труда. Размер увеличения дневногопособия должен находиться в пределах коэффициента увеличения размераминимальной оплаты труда, но не выше коэффициента фактического роста заработнойплаты. Коэффициент увеличения размера минимальной оплаты труда определяетсяпутем деления нового размера минимальной месячной оплаты труда на ранеедействовавший.
Всем основным, временным и сезоннымработникам, а также лицам, работающим по совместительству, предоставляетсяежегодный оплачиваемый отпуск. продолжительность отпуска – 28 рабочих дней пришестидневной рабочей неделе. Некоторым категориям работников законодательствомустановлен удлиненный отпуск. Так, работники моложе 18 лет имеют ежегодныйотпуск не менее 31 календарного дня. Продолжительность отпуска работниковнекоторых научно-исследовательских организаций, учебных икультурно-просветительских организаций, учебных и культурно-просветительскихорганизаций, детских учреждений определяется Правительством РФ.
Кроме того, работнику может бытьпредоставлен ежегодный дополнительный отпуск. Такой отпуск предоставляетсялицам, занятым на работах с вредными условиями труда; работникам, занятым вотдельных отраслях на родного хозяйства, при продолжительном стаже работы наодном предприятии; работникам с ненормированным рабочим днем; в других случаях,предусмотренных законодательством, коллективными договорами и иными локальныминормативными актами. Продолжительность дополнительного отпуска устанавливаетсясоответствующими нормативными документами.
Размер оплаты дней основного идополнительного отпусков определяется умножением среднего дневного заработка наколичество дней отпуска.
В коллективном договоре или ином локальномнормативном акте может быть предусмотрена при уходе в отпуск выплатадополнительного единовременного пособия в процентах к должностному окладу(например, 75%) или в размере, кратном числу минимальных оплат труда (например,10 минимальных оплат труда).
Расходы по оплате основных идополнительных отпусков, предусмотренных законодательными актами, относятся наиздержки производства и обращения, а расходы по оплате дополнительных отпусков,обусловленных локальными нормативными актами или трудовыми договорами(контрактами), возмещаются за счет собственных средств организации.
На сумму начисленных отпускных составляютбухгалтерские записи:
Д 20 «Основное производство», 23«Вспомогательные производства», 25 «Общепроизводственные расходы», 26«Общехозяйственные расходы», 29 «Обслуживающие производства и хозяйства», 44«Расходы на продажу» К 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» – на суммуоплаты за отпуск, включаемую в себестоимость продукции, работ и услуг;
Д 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытыйубыток)» К 70 – на сумму оплаты, относимую за счет нераспределнной прибыли.
По письменному заявлению работниканеиспользованные отпуска могут быть предоставлены ему с последующим увольнением(за исключение случаев увольнения за виновные действия). При этом днеувольнения считается последний день отпуска (ст. 127 Трудового КодексаРФ).
Начисленные суммы денежной компенсации занеиспользованный отпуск в учете отражаются записью:
Д 20, 23, 25, 26, 29, 44 К 70.
Лицам, работающим по совместительству,ежегодные оплачиваемые отпуска предоставляются одновременно с отпуском поосновной работе. если на работе по совместительству работник не отработал шестимесяцев, то отпуск предоставляется авансом.
Если на работе по совместительствупродолжительность ежегодного оплачиваемого отпуска работника меньше, чемпродолжительность отпуска по основному месту работы, то работодатель по просьбеработника предоставляет ему отпуск без сохранения заработной платысоответствующей продолжительности (ст. 286 Трудового Кодекса РФ).
Работникам, занятым на сезонных работах,предоставляются оплачиваемые отпуска из расчета два календарных дня за каждыймесяц работы (ст. 295 Трудового Кодекса РФ).
1.8 Синтетический ианалитический учет прямых затрат на производство
Прямые расходы, относящиеся к текущемупериоду, в соответствии со ст. 318 Налогового кодекса РФ определяются последующей формуле:
Р = ОР + ГПн + ОПн + НЗПн – ГПк – ОПк – НЗПк,
где Р – прямые расходы, относящиеся ктекущему периоду; ОР – прямые расходы, произведенные в текущем периоде; ГПн(к) –прямые расходы, отнесенные к готовой продукции на складе на начало (конец)периода; ОПн(к) – прямые расходы по отгруженной, но не реализованной продукциина начало (конец) периода; НЗПн(к) – прямые расходы по незавершенномупроизводству на начало (конец) периода.
Пожалуй, самым сложным является отнесениепрямых расходов к «незавершенке». В бухучете фирма выбирает метод сама. Вналоговом же учете порядок распределения затрат на незавершенное производствораньше был четко регламентирован ст. 319 Налогового кодекса РФ.
Теперь для целей налогообложения фирмаможет, как и в бухучете, устанавливать метод распределения самостоятельно. ВКодексе есть только две оговорки. Во-первых, выбранный способ надо применять неменее двух лет. А во-вторых, распределяемые расходы должны соответствоватьвыпущенной продукции. Если же отнести расходы к производственному процессуневозможно, то метод распределения должен быть экономически обоснован.
На наш взгляд, здесь явно есть смыслвыбрать тот метод отнесения затрат на незавершенное производство, которыйприменяется в бухгалтерском учете. Это существенно облегчит работу бухгалтерии,ведь иначе базу для распределения придется рассчитывать дважды.
1.9 Метод учета затратна производство по центрам ответственности
Центр ответственности – это сегмент внутри предприятия, во главе которого стоитответственное лицо, принимающее решения. Управление затратами по центрамответственности нацелено на удовлетворение потребностей внутрифирменногопланирования.
Характерные особенности системы управлениязатратами по центрам ответственности заключаются в следующем:
Ø определение области полномочий иответственности каждого менеджера: менеджер отвечает только за те показатели,которые он может контролировать;
Ø персонализация документов внутреннейотчетности;
Ø участие менеджеров центровответственности в подготовке отчетов за прошедший период и планов (бюджетов) напредстоящий период.
Выбор способа деления предприятия нацентры ответственности определяется спецификой конкретной ситуации, при этомнеобходимо учитывать следующие требования:
ü в каждом центре ответственности долженбыть показатель для измерения объема деятельности и база распределениярасходов;
ü во главе каждого центра ответственностидолжно быть ответственное лицо;
ü необходимо четко определить сферуполномочий и ответственности менеджера каждого центра ответственности;
ü степень детализации должна бытьдостаточной для анализа, но не избыточной, чтобы ведение учета не было чересчуртрудоемким;
ü желательно, чтобы для любого видазатрат предприятия существовал такой центр затрат, для которого данные затратыявляются прямыми.
Деление предприятия на центрыответственности взаимосвязано с организационной структурой предприятия. Центрыответственности можно классифицировать по следующим принципам:
· объем полномочий и ответственности
· функции, выполняемые центром
Основные центры ответственностинепосредственно изготавливают продукцию, выполняют работы, оказывают услуги дляпотребителей. Их затраты напрямую относят на себестоимость продукции, работ,услуг.
В составе основных центров ответственностивыделяют центры, относящиеся к материальным запасам, участки и цехи основногопроизводства, управленческие и сбытовые центры. Центры ответственности, относящиесяк материальным запасам, включают снабжение и складское хозяйство. Участки ицехи основного производства охватывают технологический процесс изготовленияпродукции. К управленческим относятся центры ответственности, осуществляющиефункции управления предприятием, например, администрация, плановый, финансовыйотделы. Сбытовые центры ответственности решают задачи маркетинга и сбытапродукции предприятия.
Вспомогательные центры ответственностиучаствуют в производстве косвенно, оказывая услуги, выполняя работы,предназначенную не для потребителя, а для основных центров ответственности.Затраты вспомогательных центров ответственности невозможно напрямую отнести насебестоимость, поэтому их сначала распределяют по основным центрам, а уже потомв составе суммарных затрат основных центров включают в себестоимость.
В составе вспомогательных центровответственности выделяют общепроизводственные и обслуживающие процесспроизводства. Общепроизводственные центры обслуживают все подразделенияпредприятия (например, объекты социальной сферы, административно-хозяйственныйотдел). Центры, обслуживающие процесс производства, занимаются оказанием услугтолько для нужд основного производства (например, отдел контроля качества).
Центр затрат – это подразделение, руководитель которого отвечает только зазатраты (например, производственный цех, конструкторское бюро и др.) центрызатрат могут входить в состав других более крупных центров ответственности(любого типа). Центры затрат можно разбить на центры регулируемых, произвольных(частично регулируемых) и слабо регулируемых затрат.
Центр прибыли – это подразделение, руководитель которого отвечает как зазатраты, так и за прибыль, например, предприятия в составе крупногообъединения. Менеджер центра прибыли контролирует цены, объем производства иреализации, а также затраты, поэтому основным контролируемым показателемявляется прибыль.
Управление центром прибыли осуществляетсяс помощью операционного бюджета, форма которого напоминает отчет о прибылях иубытках, а также отчета об исполнении бюджета. Центр прибыли может, в своюочередь состоять из нескольких центров затрат. Например, предприятие, входящеев состав объединения, в свою очередь состоит из цехов и подразделений.
1.10 Организациясводного учета затрат на производство
Позаказный метод учета затрат икалькулирования себестоимости – метод, при котором все затраты собираются покаждому заказу или партии продукции, а не по отдельным подразделениям илиотчетным периодам.
Позаказный метод учета затрат напроизводство применяется в индивидуальном и мелкосерийном производстве сложныхизделий, а также при производстве опытных, экспериментальных, ремонтных и т.п.работ.
При позаказном методе объектом учетарасходов единицей калькулирования является отдельный производственный заказ,выдаваемый на заранее определенную продукцию и в определенном количестве.Фактическая себестоимость готовой продукции, изготовленной по заказу,определяется после его выполнения.
При позаказном методе аналитический учетзатрат строится по отдельным заказам и статьям калькуляции. Вся первичнаядокументация составляется с обязательным указанием номеров заказов. При этом вцелях обеспечения правильности отнесения затрат на себестоимость конкретногозаказа требуется организация надлежащего контроля за правильной выпискойпервичных документов в соответствии с нормативно-технической документацией.
Затраты, учтенные по местам ихвозникновения, списываются с соответствующих субсчетов счета 20 «Основноепроизводство» в дебет счета 43 «Готовая продукция» лишь по мере выпуска готовойпродукции, даже если полуфабрикаты, производством которых эти затраты быливызваны, уже переданы в другой цех на следующую операцию обработки.
По производственным цехам (участкам) дляопределения себестоимости отдельных частей производственного процесса могутбыть открыты субсчета по счету 20 «Основное производство», например:
20–1 – «Цех №1» (участок);
20–2 – «Цех №2» (участок);
20–3 – «Цех №3» (участок).
Что касается косвенных цеховых расходов,которые нельзя непосредственно отнести на себестоимость отдельного заказа, торасходы по управлению цехом, по обслуживанию основного производства отражаютсяпо дебету счета 25 «Общепроизводственные расходы». Учет организуется по цехамосновного производства и в разрезе заказов. Для этого также можно использоватьследующие субсчета:
25–1 – «Общепроизводственные расходы цеха №1»(участка);
25–2 – «Общепроизводственные расходы цеха №2»(участка);
25–3 – «Общепроизводственные расходы цеха №3»(участка).
По окончании месяца счет 25«Общепроизводственные расходы» закрывается. Списание всей суммыобщепроизводственных расходов производится в дебет счета 20 «Основноепроизводство». При позаказном методе учета затрат общепроизводственные расходыежемесячно распределяются между заказами, находившимися в производстве в данномцехе, пропорционально заработной плате производственных рабочих. Такой методраспределения общепроизводственных расходов должен быть закреплен в учетнойполитике организации.
Расходы для нужд управления, общехозяйственныерасходы согласно Плану счетов бухгалтерского учета учитываются на счете 26«Общехозяйственные расходы». Общехозяйственные расходы в конце месяца могутсписывать непосредственно в дебет счета 20 пропорционально заработной платерабочих, занятых выполнением заказа или в дебет счета 90 «Продажи». Выбранныйметод списания общехозяйственных расходов необходимо закрепить в учетнойполитике предприятия.
Для обобщения информации о доходах ирасходах, связанных с обычными видами деятельности организации, а также дляопределения финансового результата предназначен счет 90 «Продажи».
При признании в бухгалтерском учете суммывыручки за изготовление заказанного тиража, являющиеся доходами от обычныхвидов деятельности согласно п. 5 ПБУ 9/99 (34), отражаются по кредитусчета 90 «Продажи» с/сч 90–1 «Выручка», и дебету счета 62 «Расчеты спокупателями и заказчиками». В данном случае выручка будет признаваться присдаче готового тиража заказчику, при этом одновременно фактическаясебестоимость сданного тиража списывается с кредита счета 43 «Готоваяпродукция» в дебет счета 90 «Продажи», с/сч 90–2 «Себестоимость продаж».
НДС с выручки, причитающийся к уплате вбюджет, отражается по кредиту счета 68 в корреспонденции со счетом 90 «Продажи»с/сч 90–3 «Налог на добавленную стоимость».
Для многих производств характернопоследовательная переработка промышленного и сельскохозяйственного сырья взаконченный продукт на основе химико-физических, биологических и термическихпроцессов. Особенностью таких производств являются последовательные стадии,которые получили название передела. Передел– это совокупностьтехнологических операций, которая завершается выработкой промежуточногопродукта (полуфабриката) или же получением законченного готового продукта.Объемом учета затрат в таких производствах является каждый самостоятельныйпередел. Перечень переделов определяется на основе технологического процесса иисходя из возможности планирования, учета и калькулирования себестоимостипродукции передела и оценки незавершенного производства.
Из этих предпосылок и вытекает сущностьпопередельного метода.Она заключается в следующем. Прямые затратыотражают в текущем учете не по видам продукции, а по переделам либо стадиямпроизводства, даже если в одном переделе можно получить продукцию разных видов.Следовательно, объектом учета затрат является обычно передел.
Поскольку в таких производствах процессвыпуска готовой продукции состоит в основном из нескольких последовательныхтехнологически законченных переделов, в них, как правило, исчисляют себестоимостьпродукции каждого передела, т.е. не только готового продукта, но иполуфабрикатов, поскольку они могут быть частично (порой в значительныхразмерах) реализованы на сторону в качестве готовой продукции. Кроме того, вомногих случаях необходимо составлять калькуляции себестоимости отдельных видовили групп продукции, особенно если они получены из одного или однородногоисходного сырья. Значит, объектом калькулирования является вид или группапродукции каждого передела.
Попередельный метод учета преимущественноприменяют на предприятиях и в производствах с повторяющейся, однородной поисходному сырью, материалам и характеру выпуска массовой продукции.
При этом продукцию изготавливают условияходнородного непрерывного и, как правило, краткого технологического процесса илиряда последовательных процессов, каждый из которых или их группа составляетотдельные самостоятельные переделы. Из этого следует, что указанный методиспользуют предприятия таких отраслей промышленности, как нефтеперерабатывающая,металлургическая, химическая, целлюлозно-бумажная, хлопчатобумажная,текстильная и др.
Попередельный метод является единственнымметодом калькулирования, при котором принципиально невозможен (или возможентолько частично) аналитический учет затрат на производство по объектамкалькулирования. Калькуляционный учет затрат организуют по технологическимпеределам, а там, где это целесообразно и необходимо, – также по отдельнымагрегатам или процессам внутри агрегатов. Объективные условия производствачасто таковы, что непрерывные технологические процессы идут в закрытыхагрегатах и установках. Производственное потребление ресурсов осуществляетсячерез эти установки, создавая четкие границы размежевания прямых затрат.Следует иметь в виду несовпадения между технологическими переделами иструктурными подразделениями (цехами) предприятия, вносящие дополнительныетрудности в калькуляционный аналитический учет. Вместе с тем, там где этовозможно, организуют аналитический учет затрат на производство и по объектамкалькулирования. Таким образом, аналитический калькуляционный учет имеетмногоступенчатую структуру: затраты производства группируют по технологическимпеределам – агрегатам или группам агрегатов – калькуляционным объектам.
Будем исходить из того, что на условномпредприятии производство состоит из трех переделов, в последнем из нихполуфабрикат превращают в готовый продукт.
Учет затрат попередельным методом ведут покаждому обособленному переделу. По каждому переделу в организации учета затратесть сходство с попроцессным методом. Если же имеется несколько переделов,организовать учет затрат по передельному методу сложнее.
1. Документирование и учет прямых затрат
2. Документирование и учет затрат,включаемых в косвенные расходы
3. Группировка прямых затрат по переделам
4. Распределение косвенных затрат попеределам
5. Определение затрат за месяц по первомупеределу
6. Определение себестоимости выпускапередела и единицы полуфабриката
7. Определение стоимости полуфабрикатов,переданных на второй передел
8. Определение затрат за месяц по второмупеределу
9. Определение себестоимости выпускапередела и единицы полуфабрикатов
10. Определение себестоимостиполуфабрикатов, переданных на третий передел
11. Определение затрат за месяц потретьему переделу
12. Определение себестоимости выпускапередела (готовой продукции)
13. Определение себестоимости единицыкаждого вида продукта
Объектами калькулирования припопередельном методе являются не только готовые продукты, но и полуфабрикатытехнологических переделов. Собственно учет полуфабрикатов завершенного вида икалькулирование их себестоимости являются теми признаками, по которым в системеучета отделяют один передел от другого. Технологических переделов может бытьбольше, чем калькуляционных. Выбор калькуляционных переделов, конечно, зависитот технологического процесса, но во внимание принимают также возможностипланирования и учета затрат, характер получаемых полуфабрикатов, особенностивыявления и оценки незавершенного производства. В затратах на производство покаждому переделу, кроме первого, выделяется комплексная статья себестоимостиисходных полуфабрикатов собственного производства. Экономическая характеристикаполуфабрикатов в отдельных производствах такова, что они включаются всебестоимость следующих переделов в оценке по оптовым ценам. Это отражается вцехах-получателях по комплексной статье «Полуфабрикаты своего предприятия». Вэтом случае разница между их себестоимостью и указанными ценами относитсянепосредственно на результаты производственной деятельности цехов илипредприятия.
При бесполуфабрикатном вариантекалькуляции себестоимости полуфабрикатов не составляются и передача их из цеха вцех не сопровождается отражением их себестоимости в системе счетовбухгалтерского учета. В этом случае затраты на изготовление полуфабрикатовсвоего предприятия и после их передачи учитываются в цехах-изготовителях вразрезе калькуляционных статей расходов.
Применение каждого из этих вариантовсводного учета затрат на производстве позволяет определить фактическуюсебестоимость продукции, и независимо от них осуществляется оперативныйконтроль за движением полуфабрикатов в процессе производства продукции.Различие состоит лишь в том, что в первом случае полуфабрикаты собственнойвыработки являются объектом системного бухгалтерского учета, калькулирования ихсебестоимости, а во втором – контроль ограничивается только количественнымоперативным учетом движения полуфабрикатов.
В интересах надежного контроля задвижением полуфабрикатов (деталей, узлов) в производстве, их сохранностью ирациональным использованием и правильного определения результатов работыотдельных хозрасчетных подразделений предприятия более целесообразно применениеполуфабрикатного варианта учета затрат на производство.
На практике применяют оба варианта учетазатрат на производство, причем условия применения того или другого вариантаустанавливаются в отраслевых инструкциях по планированию, учету икалькулированию себестоимости.
Вопрос о выборе того или другого вариантасводного учета затрат возникает в таких производствах, где имеютсяполуфабрикаты (полупродукты, детали) и есть необходимость учета контроля за ихдвижением. Не встает такой вопрос на предприятиях, где нет вообщеполуфабрикатов, а изготовление продукции происходит в одном технологическомпроцессе в условиях применения однопередельного метода учета себестоимости.
Разновидностью попередельного методаявляется однопередельный метод.
Процесс калькулирования себестоимостипродукции состоит, во-первых, из исчисления себестоимости всего выпускаотдельных изделий и, во-вторых, из исчисления себестоимости единицы продукции.При этом наиболее сложным и трудоемким является разграничение затрат пообъектам калькуляции – видам продукции, которое осуществляется разнымиспособами. Поэтому при классификации способов калькулирования себестоимостипродукции необходимо исходить не из заключительной стадии – расчета единицыпродукции, а из всего комплекса калькуляционных работ.
Нормативный метод характеризуется тем, чтона предприятии по каждому виду изделия составляется предварительный нормативкалькулирования, то есть калькулирование себестоимости, исчисляется подействующим на начало месяца нормам расхода сырья, материалов и прочих затрат.
Норма – это заранее установленное числовоевыражение результатов хозяйственной деятельности в условиях прогрессивнойтехнологии и организации производства.
Норма реально рассчитывается на основетехнически обоснованных норм расхода материалов и прочих ресурсов, которая, всвою очередь, устанавливается в соответствии с технической документацией напроизводство продукции. Норматив калькулирования используется для определенияфактической себестоимости продукции, оценки брака в производстве и размеровнезавершенного производства
Нормативы должны непрерывно поддерживатьсяна уровне последних достижений науки и техники, путем их систематическогопересмотра, совершенствования методов определения потребности предприятия всредствах производства и разработки технически обоснованных норм расхода сырья,материалов, топлива, электроэнергии, времени.
При сопоставлении фактически произведенныхзатрат с утвержденными текущими нормативами осуществляется анализ хозяйственнойдеятельности, выявляются внутрипроизводственные резервы, намечаются пути ихиспользования, разрабатываются нормативы затрат на следующий отчетный период. Всвязи с этим появляется необходимость в учете изменения текущих норм затрат наединицу продукции. Они могут изменяться при внедрении новой технологии,реализации рационализаторских предложений, организационно-техническихмероприятиях повышении производительности труда, замене дорогостоящихматериалов более дешевыми. Это фиксируется в извещениях об изменении норм суказанием причин и виновников изменений, статей затрат, цехов, номеровтехнических операций, узлов изделий, процентов или денежного их выражения.
Чаще всего изменение норм производится посостоянию на новый отчетный период. Поэтому обязательному пересчету подлежатостатки незавершенного производства на начало месяца по соответствующей статьезатрат. Правильный и своевременный учет изменения норм позволяет руководствупредприятия осуществлять контроль за выполнением плана, оперативно решать иустранять недостатки в работе, если изменения произошли в сторону увеличениязатрат.
Извещения об изменениях норм оформляются:
ü техническим отделом по расходу материалов;
ü плановым отделом по изменению цен на материалы;
ü отделом труда и зарплаты по изменениям нормы выработки, цени расценок;
ü службой главного энергетика по изменениям норм расходатоплива и энергии.
Бухгалтерия на основании первичныхдокументов осуществляет учет затрат на производство по нормам, отклонения отнорм и изменения норм, составляет отчетную калькуляцию по изделиям, анализируетсебестоимость. Особенностью нормативного метода считается возможностьпредварительного контроля за расходами. В случае возникновения отклонений отнорм, т.е. их превышения, выписываются первичные документы (требования, наряды)с отметкой отклонений от норм или доплатные листы на зарплату. Эти документыдолжны быть подписаны лицами, контролирующими процесс производства и егозатраты. В них обязательно проставляются коды причин и виновников отклонений отнорм.
Наличие документов на отклонения от норм,кодов причин и виновников отклонений позволяют бухгалтерии по утвержденнымсрокам в течение месяца составлять рапорты об отклонениях от норм, дляруководителей предприятия с целью принятия мер по устранению этих причин.
Имея нормативные калькуляции, документы наотклонения от норм и их изменения, бухгалтер рассчитывает фактические затратыотчетного месяца. Фактическая себестоимость (Фс) продуктарассчитывается по следующей формуле:
/>
где Нс–нормативнаясебестоимость; Он–отклонения от норм; Ин–изменение норм.
Полная себестоимость продукции,планируемой к выпуску в предстоящем периоде, определяется в обобщенномдокументе – смете затрат на производство и реализацию продукции. Дляопределения производственной себестоимости из общей суммы затрат напроизводство прежде всего исключаются затраты, относимые на непроизводственныесчета, – стоимость работ по капитальному строительству и капитальному ремонту,которые выполнялись для своего предприятия; транспортные услуги, оказываемыесторонним организациям, непромышленным хозяйствам предприятия; стоимостьнаучно-исследовательских работ, выполняемых для сторонних организаций, и т.п.
2.Анализ себестоимости продукции в ООО «Мособлтелефонстрой»
2.1 Значение, задачи анализа себестоимостипродукции
Анализ занимает важное место в системеуправленческого учета. Проведение анализа позволяет выявлять отклоненияпоказателей в работе предприятия и причины, вызвавшие эти изменения. Наосновании результатов анализа (в частности показателей затрат на производство)принимаются различные управленческие решения, поэтому немаловажно провеститочный, достоверный анализ, позволяющий понять реальную ситуацию напредприятии.
Задачами анализа себестоимости продукцииявляются:
ü оценка обоснованности и напряженности плана посебестоимости продукции, издержкам производства и обращения на основе анализаповедения затрат;
ü установление динамики и степени выполнения плана посебестоимости;
ü определение факторов, повлиявших на динамику показателейсебестоимости и выполнения плана по ним, величины и причины отклоненийфактических затрат от плановых;
ü анализ себестоимости отдельных видов продукции;
ü выявление резервов дальнейшего снижения себестоимостипродукции.
Анализ себестоимости продукции направленна выявление возможностей повышения эффективности использования материальных,трудовых и денежных ресурсов в процессе производства, снабжения и сбытапродукции.
Анализ фактической себестоимости продукциипредприятия заключается в установлении степени ее соответствия нормативным иплановым величинам, изучении причин изменения уровня себестоимости, в выявлениирезервов дальнейшего ее снижения.
Анализ себестоимости единицы важнейшихвидов продукций позволяет определить, за счет чего именно произошло повышениеили понижение плановых затрат. Для глубокого анализа себестоимости продукцииследует проанализировать себестоимость товарной продукции по калькуляционнымстатьям расходов.
2.2 Анализ прямыхзатрат на производство продукции, работ, услуг
На основании формы №5 приложения к балансупроизводится анализ затрат на производство. В этой форме отражаются всематериальные, денежные и трудовые затраты, произведенные предприятием в ходехозяйственной деятельности в расчетном периоде. Они группируются поэкономическим элементам. Произведем анализ себестоимости по экономическимэлементам по ООО «Мособлтелефонстрой» за 2006–2008 гг., для чегосоставим таблицу 2.1.
Таблица 2.1. Анализ себестоимости ООО «Мособлтелефонстрой»за 2006–2008 гг. по элементам затратПоказатели Годы Изменение, (+,–) Темп изменения в% /> 2006 2007 2008
2007 г. к
2006 г.
2008 г. к
2007 г.
2007 г. к
2006 г.
2008 г. к
2007 г. /> /> 1. Материальные затраты, тыс. руб. 17210 20757 49371 3547 28614 120,6 в 2,4 раза
2. Затраты на оплату труда, тыс. руб. 13920 18105 23914 4185 5809 130,1 132,1 /> 3. Отчисления на социальные нужды, тыс. руб. 4955 6415 7566 1460 1151 129,5 117,9
4. Амортизационные отчисления, тыс. руб. 2999 4744 5065 1745 321 158,2 106,8 /> 5. Прочие затраты, тыс. руб. 1183 6383 24029 5200 17646 539,6 в 3,8 раза
ИТОГО 40267 56404 109945 16137 53541 140,1 194,9
Из данных таблицы 2.1 следует, чтосебестоимость продукции, работ, услуг ООО «Мособлтелефонстрой» в 2006 г.составила 40267 тыс. руб., в 2007 г. – 56404 тыс. руб., в 2007 г. –109945 тыс. руб. Наблюдается увеличение затрат на производство в 2007 г.по сравнению с 2005 г. на 16137 тыс. руб. или 40,1%, в 2008 г. посравнению с 2007 г. – на 53541 тыс. руб. или 94,9%. Увеличениесебестоимости продукции, работ, услуг за анализируемый период обусловленоростом составляющих затрат.
В составе себестоимости значительныматериальные затраты. Их величина в 20065 г. составила 17210 тыс. руб., в 2007 г.данная группа затрат увеличилась на 3547 тыс. руб. или 20,6% и составила 20757тыс. руб. В 2008 г. наблюдается дальнейшее увеличение материальных затратдо 49371 тыс. руб. В 2008 г. они увеличились на 28614 тыс. руб. или в 2,4раза по сравнению с 2007 г.
Затраты на оплату труда в 2007 г. посравнению с 2006 г. увеличились с 13920 тыс. руб. до 18105 тыс. руб., т.е.на 4815 тыс. руб. или 30,1%. В 2008 г. по сравнению с 2007 г. затратына оплату труда увеличиваются до 23914 тыс. руб. или на 32,1%, что обусловленоростом средней зарплаты работников.
Аналогичная тенденция прослеживается поотчислениям на социальные нужды. В 2007 г. по сравнению с 2006 г.сумма отчислений на социальные нужды увеличивается с 4955 тыс. руб. до 64154тыс. руб., в 2008 г. по сравнению с 2007 г. произошло увеличениепоказателя до 7566 тыс. руб. Амортизационные отчисления составили в 2006 г.4999 тыс. руб., в 2007 г. снизились на 255 тыс. руб. или 5,1% и достиглиуровня 4744 тыс. руб., в 2008 г. наблюдается увеличение амортизационныхотчислений до 5065 тыс. руб. За анализируемый период 2006–2008 гг. наблюдаетсятакже рост прочих затрат в составе себестоимости: с 1183 тыс. руб. в 2006 г.до 6383 тыс. руб. в 2007 г. и до 24029 тыс. руб. в 2008 г.
Затраты на один рубль товарной продукции –наиболее известный на практике обобщающий показатель, который отражаетсебестоимость единицы продукции в стоимостном выражении обезличенно, безразграничения ее по конкретным видам. Определяется он отношением общей суммызатрат на производство и реализацию продукции к стоимости произведеннойтоварной продукции в действующих ценах.
На основании ф. №2 «Отчет о прибылях иубытках»» рассчитаем показатель затрат на рубль выручки от продаж и оценим егодинамику (таблица 2.2).
Таблица 2.2. Динамика затрат на рубль выручки от продажООО «Мособлтелефонстрой» за 2006–2008 гг.Показатели Год Изменение (+,–) Темп изменения, % 2006 2007 2008
2007 г.
к
2006 г.
2008 г.
к
2007 г.
2007
к
2006
2008
к
2007 Выручка от продажи продукции (работ, услуг), тыс. руб. 52173 73448 132419 21275 58971 140,8 180,3
Полная себестоимость продукции,
тыс. руб. 46093 66083 123632 109945 57549 143,4 187,1 Затраты на рубль выручки от продаж, руб. 0,88 0,90 0,93 0,2 0,3 102,3 103,3
/>
Схема 1 – Динамика затрат на 1 рубльвыручки от продаж ООО «Мособлтелефонстрой»
Из данных таблицы 2.2 следует, что затратына 1 рубль выручки от продаж в ООО «Мособлтелефонстрой» за анализируемыйпериод в целом обнаруживают тенденцию к увеличению с 0,88 руб. в 2006 г.до 0,93 руб. в 2008 г. Однако по годам наблюдается неоднозначнаятенденция: в 2007 г. по сравнению с 2006 г. они повысились на 0,2руб. или 2,3%, а в 2008 г. по сравнению с 2007 г. увеличились на 0,03руб. или 3,3%. Таким образом, в 2008 г. на рубль выручки от продажприходилось 93 коп. затрат и 7 коп. прибыли. Графически динамика затрат на 1рубль выручки от продаж ООО «Мособлтелефонстрой» за 2006–2008 гг.представлена на схеме 1.
Влияние изменения доходов и расходов вабсолютном выражении на показатель чистой прибыли ООО «Мособлтелефонстрой»приведено в табл. 2.3.
Таблица 2.3. Влияние изменения доходов ирасходов на показатель чистой прибыли ООО «Мособлтелефонстрой» за 2007–2008 гг.,тыс. руб.Показатели Изменение за 2007 год (+,–) Изменение за 2008 год (+,–) Совокупное изменение за весь период 1. Доходы от обычных видов деятельности 21275 58971 80246 2. Расходы по обычным видам деятельности -19988 -57551 -77539 3. Превышение доходов по обычной деятельности над расходами по обычной деятельности 1288 1420 2707 4. Проценты к уплате -812 -812 5. Прочие доходы -36 93 57 6. Прочие расходы -35 154 119 8. Превышение прочих доходов над расходами -71 247 176 9. Прибыль до налогообложения 1216 854 2070 10. Текущий налог на прибыль -226 -206 -432 11. Чистая прибыль 990 648 1638
Необходимо отметить, что увеличениедоходов положительно влияет на формирование чистой прибыли организации,увеличение расходов, напротив, приводит к уменьшению показателя чистой прибыли.
Превышение доходов по обычным видамдеятельности над аналогичными расходами увеличилось на 2707 тыс. руб. Вструктуре расходов по обычным видам деятельности произошли некоторые изменения,это связано с увеличением доли себестоимости проданных товаров, продукции,работ, услуг до уровня 88, 9% и снижением коммерческих расходов до уровня 11,1%.Положительное влияние имеет превышение прочих доходов над расходами, которое увеличилосьв 2008 году по сравнению с 2007 годом на 247 тыс. руб. Таким образом, на ростчистой прибыли в большей степени повлияло увеличение доходов от обычнойдеятельности (выручка от продажи товаров, продукции, работ, услуг) на 80246тыс. руб. Рост коммерческих расходов на 7861 тыс. руб. и прочих расходов на 693тыс. руб. не имел доминирующего влияния. В результате прибыль доналогообложения за анализируемый период 2006–2008 гг. возросла на 2070тыс. руб. и чистая прибыль, соответственно, на 1638 тыс. руб.
2.3 Анализ косвенных затрат
Важным разделом управления издержкамипредприятия является анализ взаимосвязи себестоимости, объема продаж и прибыли.В ходе этого анализа вычисляют точку безубыточности или порог рентабельности.Эта точка характеризует объем выручки от продажи, когда уже нет убытков, но ещенет прибыли.
Данные для факторного анализа приведены втабл. 2.4. Сведения об объеме продаж, а также средней цене реализованныхтоваров (работ, услуг) ООО «Мособлтелефонстрой» за 2006–2008 гг. былипредставлены коммерческим директором предприятия.
Таблица 2.4. Исходные данные дляфакторного анализа прибыли от продаж ООО «Мособлтелефонстрой» за 2006–2008 гг.Показатели 2006 г. 2007 г. 2008 г.
Абсолютное изменение, (+,–)
2008 г. к 2006 г. 1. Объем продаж товаров (продукции, работ, услуг), шт. 189380 244830 378340 188960 2. Средняя цена за 1 шт. проданного товара, руб. 275 300,0 350,0 745 3. Выручка от продажи, тыс. руб. 52173 73448 132419 80246 4. Себестоимость проданных товаров, тыс. руб. 40267 56404 109945 69678 4.1 материальные затраты, тыс. руб. 26477 36374 71464 44987 4.2 затраты на оплату труда, тыс. руб. 8053 11300 21989 13936 4.3 отчисления на социальные нужды, тыс. руб. 3060 4294 8355 5295 4.4 амортизация основных средств, тыс. руб. 642 827 1430 788 4.5 прочие затраты, тыс. руб. 2035 3609 6707 4672 5. Коммерческие расходы, тыс. руб. 5826 9677 13687 7861 6. Прибыль от продажи, тыс. руб. 6080 7367 8787 2707
Используя метод цепных подстановок,находим изменение прибыли от реализации за счет изменения каждого фактора.Результаты анализа факторов первого порядка обоснованы в табл. 2.5.
По данным нижеприведенной табл. 2.5 можносделать вывод, что каждый фактор напрямую влиял на сумму прибыли от продаж,поэтому снижение или увеличение каждого показателя пропорционально вело кснижению или увеличению прибыли от продажи товаров (продукции, работ, услуг).
Таблица 2.5. Изменение прибыли от продажиООО «Мособлтелефонстрой» за счет изменения факторов первого порядка, тыс.руб.Наименование показателя Расчет Изменение (+,–) 1. Общее изменение прибыли от продаж 80246 – 69678 – 7861 2707 2. Изменение прибыли за счет изменения выручки от продажи товаров, продукции, работ, услуг (132419 – 40267 -5826) – 6080 80246 3. Изменение прибыли за счет изменения себестоимости проданных товаров, продукции, работ, услуг (132419 – 109945 -5826) – (132419 – 40267 – 5826) 69678 4. Изменение прибыли за счет изменения коммерческих расходов (132419 – 109945 -136872) – (132419 -109945 – 5826) -7861
Прибыль от продаж может рассчитыватьсяпосредством факторов второго порядка, к которым относятся: объем проданныхтоваров в натуральном выражении, цена за единицу проданного товара, затраты напроизводство и реализацию продукции по экономическим элементам.
Маржинальный подход к оценке финансовыхрезультатов и структуры затрат при данном объеме продаж предполагаетразграничение переменных и постоянных затрат на производство и продажупродукции. Признанные коммерческие и управленческие расходы как расходы периодарассматриваются как условно – постоянные расходы. К числу постоянных расходовможно отнести и амортизацию основных средств и прочие общепроизводственныерасходы. Корректировка себестоимости и валовой прибыли на сумму амортизации ипрочих общепроизводственных расходов позволит приблизить последний показатель квеличине маржинального дохода (как разнице между выручкой и переменнымизатратами).
Это дает возможность оценить динамикутаких показателей, как критический объем продаж, операционный рычаг, запасфинансовой прочности и делает выводы о рисках хозяйственной деятельности,связанных с нерациональной структурой затрат и последствиями вероятногоснижения объема продаж. Рассчитаем структуру маржинального дохода ООО «Мособлтелефонстрой»(табл. 2.6). Группировка затрат взята из формы №2 (Отчет о прибылях и убытках –Приложения 2, 3), а также формы №5 (Приложение к бухгалтерскому балансу, раздел«Расходы по обычным видам деятельности (элементам затрат) – Приложения 4, 5).
Таблица 2.6. Расчет структурымаржинального дохода ООО «Мособлтелефонстрой», тыс. руб.Показатели 2006 год 2007 год 2008 год 1. Выручка от продажи товаров, продукции, работ, услуг 52173 73448 132419 2. Затраты на производство и реализацию товаров, продукции, работ, услуг 46093 66081 123632
2.1 Постоянные:
– амортизация основных средств
– прочие
– коммерческие расходы
8503
642
2035
5826
13573
827
3609
9677
21824
1430
6707
13687
2.2 Переменные:
– материальные затраты
– затраты на оплату труда
– отчисления на социальные нужды
37590
26477
8053
3060
51968
36374
11300
4294
101808
71464
21989
8355 3. Маржинальный доход 14583 21480 30611 3.1 Прибыль 6080 7368 8787 4.1 Удельный вес прибыли в маржинальном доходе 41, 7 34,3 28,7 4.2 Удельный вес постоянных расходов в маржинальном доходе 58,3 65,7 71,3
Как видно из табл. 2.6, в структуре затратна производство и реализацию продукции ООО «Мособлтелефонстрой» переменныезатраты занимают более 80% и составляют в 2006 году 3759 тыс. руб., в 2008 годувозросли до уровня 101808 тыс. руб. Темп роста переменных затрат составил 270,8%или в 2,7 раза. Постоянные затраты увеличиваются в абсолютном выражении вменьших по сравнению с переменными затратами темпах – 256,6% или в 2,6 раза; в2006 году они составляли 8503 тыс. руб., в 2008 году – 21824 тыс. руб. Почтиравнозначное изменение постоянных и переменных затрат обусловлено как развитиемпроизводственных мощностей предприятия, так и влиянием инфляционного роста ценна сырье и материалы и арендную плату за использование производственныхпомещений. Затраты на оплату труда и отчисления на социальные нужды являютсяпрямозависимыми от инфляционного фактора.
Относительное сокращение переменных затратпо сравнению с объемом продаж обусловило формирование маржинального дохода в2006 году в размере 14583 тыс. руб., уровень которого увеличился заанализируемый период до 30611 тыс. руб.
Структура маржинального дохода ООО «Мособлтелефонстрой»претерпела существенные изменения. Доля прибыли, содержащейся в маржинальномдоходе снизилась с 41,69% в 2006 году до уровня 28,7%, при этом доля постоянныхзатрат, увеличилась, соответственно, на такую же величину. Структурумаржинального дохода в 2008 году можно признать неудовлетворительной, так какувеличивается негативное влияние роста постоянных затрат, снижающих показательприбыли от продаж. Таким образом, в процессе формирования результата пообычному виду деятельности ООО «Мособлтелефонстрой» все большее значениеприобретают постоянных (долгосрочные) расходы, не поддающиеся быстромуизменению. Рост постоянных затрат в дальнейшем может привести к образованиюгруппы расходов трудно управляемой и усложняющей финансовое состояниепредприятия.
Маржинальный доход предприятия позволяетопределить предельные показатели финансово – хозяйственной деятельности.Критический объем продаж, операционный рычаг, запас финансовой прочностивзаимосвязанные показатели. При определенном (критическом) объеме продажвыручка от продажи становится равной совокупным затратам на производство ипродажу продукции. Разница между годовым объемом продаж и критическим объемомпродаж составляет запас финансовой прочности, который рассматривается какпоказатель риска. Если снижение объема продаж станет равным запасу финансовойпрочности, то финансовый результат будет равен нулю. При снижении объемапродаж, превышающем запас прочности, финансовый результат обратиться в убыток.Чем ниже запас прочности, тем выше риск не покрыть постоянные расходы иполучить убыток при сокращении объема продаж. Иначе говоря, изменениепостоянных расходов не соответствует изменению объема продаж, то есть являетсяэкономически обоснованным.
В свою очередь операционный рычаг, являясьвеличиной обратной величине запаса финансовой прочности, свидетельствует обусилении риска, связанного с нерациональной структурой затрат при данном объемепродаж. Расчет этих показателей приведен в табл. 2.7.
Таблица 2.7. Оценка тенденций формированияприбыли от продаж ООО «Мособлтелефонстрой», тыс. руб.Показатели 2006 г. 2007 г. 2008 г. Абсолютное изменение (+/–) 1. Выручка от продажи продукции 52173 73448 132419 80246 2. Переменные затраты 37590 51968 101808 64218 3. Маржинальный доход 14583 21480 30611 16028 4. Постоянные затраты 8503 13573 21824 13321 5. Прибыль от продаж 6080 7368 8787 1288 6. Коэффициент покрытия постоянных затрат (Маржинальный доход / Выручка от продаж) 0,3 0,3 0,2 -0,1 7. Критический объем продаж (Постоянные расходы / коэффициент покрытия постоянных затрат) 30368 46803 94887 64519 8. Операционный рычаг (Переменные затраты / Прибыль от продаж) 6,2 7,1 11,6 5,4 9. Запас финансовой прочности, (1 / Операционный рычаг), % 16,2 14,2 6,6 -9,6
За анализируемый период 2006–2008 гг.операционный рычаг возрос с 6,2 до 11,6, а запас финансовой прочности снизилсяс 16,2 до 6,6, что свидетельствует о неблагоприятной тенденции в формированиифинансовых результатов ООО «Мособлтелефонстрой».
Более высокие темпы роста постоянныхрасходов по сравнению с объемом продаж меняют структуру маржинального дохода.Снижение коэффициента покрытия постоянных расходов признается отрицательным,так как происходит снижение доли прибыли в маржинальном доходе.
Итак, прибыль от продаж отражаетэффективность маркетинговой и производственной деятельности. Влияние на объемпродаж сомнительной дебиторской задолженности можно связать не только с потерейприбыли, но и с недостатками в финансовом управлении. Необоснованный рост затрати, как следствие, увеличение потребности в оборотном капитале, чрезмерный росткраткосрочных обязательств говорят о несбалансированности производственных и финансовыхпланов. Отсутствие доходов от финансовой вложений может свидетельствовать оботсутствии продуманной инвестиционной политики.
Анализ формирования финансовых результатовдополняется оценкой показателей рентабельности, рассчитываемых по данным отчетао прибылях и убытках. Кроме рентабельности текущей деятельности ирентабельности продукции (по прибыли от продаж) определяется показательрентабельности продаж, рассчитываемый по чистой прибыли.
В табл. 2.8 представлены показателидоходности и рентабельности ООО «Мособлтелефонстрой».
Таблица 2.8. Показатели доходности ирентабельности ООО «Мособлтелефонстрой» за 2006–2008 гг.Показатели 2006 год 2007 год 2008 год Абсолютное изменение (+,–)
1. Рентабельность текущей деятельности
(Прибыль от продаж / Полная себестоимость проданной продукции), % 13,2 11,2 7,1 -6,1
2. Рентабельность продаж по прибыли от продаж
(Прибыль от продаж / Выручка от продаж), % 11,7 10,0 6,6 -5,0 3. Рентабельность по чистой прибыли (Чистая прибыль / Выручка от продаж), % 8,4 7,3 4,5 -3,8
4. Общая рентабельность
(Прибыль до налогообложения / Выручка от продаж), % 11,2 9,6 6,1 -5,1
Динамика развития показателейрентабельности свидетельствует о снижение доходности различных сфердеятельности ООО «Мособлтелефонстрой». Снижение рентабельности текущейдеятельности за анализируемый период 2006–2008 гг. на 6,1 свидетельствуето росте затрат на единицу продукции и сокращении доходности операций пореализации товаров (продукции, работ, услуг). Снижение рентабельности продаж,рассчитанной как на основании чистой прибыли, так и на основании прибыли отпродаж, свидетельствует о сокращении эффективности реализационной деятельности,имеющей отражение в направлениях и методах маркетинговой политики организации.
В результате можно наблюдать сокращениепоказателя общей рентабельности на 5,1, характеризующего результативность и доходностьвсех видов деятельности коммерческой организации.
Таким образом, можно сделать вывод, чтоприрост прибыли ООО «Мособлтелефонстрой» в абсолютном отношении не создалдостаточных условий для экономического развития капитала предприятия.
3. Аудит учета прямыхзатрат на производство продукции (работ, услуг)
3.1 Цели аудиторской проверки и источникиинформации
Основная задача производственного цикла – превратитьресурсы (материалы, труд и накладные расходы) в конечный продукт. Цельюаудиторской проверки себестоимости готовой продукции является установлениеобоснованности формирования и правильности учета издержек производства(обращения), от которых в конечном счете зависит уровень достоверностиконечного финансового результата от реализации произведенной продукции(купленных товаров). Себестоимость продукции – один из наиболее важныхсинтетических показателей, позволяющих оценить эффективность использования впроцессе производства продукции (работ, услуг) материальных и трудовых затрат,рентабельность, прибыльность и финансовую устойчивость экономического субъекта.При проверке затрат на начальном этапе аудитор должен обратить особое вниманиена документальное подтверждение правильности исчисления себестоимости продукции(работ, услуг).
Перечень затрат, включаемых всебестоимость продукции с целью налогообложения, установлен гл. 25 НК РФ[1]. Согласно ПБУ 10/99 «Расходы организации» [6] и отраслевым методическимуказаниям по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции(работ, услуг) в процессе аудиторской проверки необходимо убедиться вправильности и законности отражения расходов на производство и реализациюпродукции (работ, услуг).
На втором этапе до начала проведениядокументальной проверки аудитор обязан изучить организационные итехнологические особенности данной деятельности экономического субъекта,определить характер, специализацию, масштабы и структуру каждого видапроизводственной деятельности организации-клиента.
Учет всех видов затрат, включаемых всебестоимость продукции, должен подтверждаться первичными документами, которыесодержат обязательные реквизиты: наименование документа (формы); код формы;дату составления; содержание хозяйственной операции; количественное истоимостное выражение затрат; подписи ответственных лиц с расшифровкой фамилии,имени, отчества. Таким образом, в сомнительных случаях подлинность первичныхдокументов и обоснованность списания затрат нетрудно установить.
Отнесение затрат на себестоимостьпродукции проверяется на третьем этапе по следующим группам:
материальные затраты;
затраты на оплату труда;
отчисления на социальные нужды;
амортизация основных средств;
прочие затраты.
Переходя непосредственно к проверкеправильности учета затрат на производство продукции, аудитор должен особоевнимание обратить на конкретные вопросы (рис. 3.1).
При проверке состава производственныхзатрат организации на четвертом этапе необходимо установить, какой способформирования себестоимости продукции (работ, услуг) используется в организации:традиционный для отечественного учета, так называемый калькуляционный вариант,или принятый в международной практике – «директ-костинг» (учет прямых затрат).
При первом (традиционном) способеисчисляют полную производственную себестоимость продукции, списывая поокончании отчетного периода косвенные расходы в дебет счетов 20 «Основноепроизводство», 23 «Вспомогательные производства» и на другие счета учета затрат(на которых учитываются издержки по другим видам деятельности организации) сосчетов 25 «Общепроизводственные расходы» и 26 «Общехозяйственные расходы».Суммы производственной себестоимости продукции и работ переносят с кредитасчетов 20 и 23 в дебет счетов 43 «Готовая продукция», 40 «Выпуск продукции(работ, услуг)», 45 «Товары отгруженные» или 90 «Продажи». При этом способенеобходимо обратить внимание на проверку правильности распределения косвенныхрасходов между объектами производства и калькулирования пропорционально той илииной базе (оплате труда, прямым затратам и др.).
Метод «директ-костинг» предполагаетразделение всех затрат за отчетный период на производственные (переменные),обусловленные технологией производственного процесса, и периодические(условно-постоянные), в большей степени связанные с длительностью отчетногопериода. Периодические затраты собираются на счетах 26, 44 «Расходы на продажу»[7] и не включаются в себестоимость объектов калькулирования, а списываются вконце отчетного периода непосредственно в дебет счета 90.
Каждый из двух способов учета затрат имеетсвои особенности, но, безусловно, оба требуют контроля достоверностипоказателей себестоимости.
Учет инвентаря и хозяйственныхпринадлежностей со сроком полезного использования менее двенадцати месяцев ворганизации ведется на счете 10 «Материалы». Практика показывает, что подобнаяорганизация учета значительно снижает степень реализации контрольной функциибухгалтерского учета и требует более подробного аудиторского контроля.
Отметим, что нередки факты, когда взатраты данного отчетного периода включают расходы, произведенные в другихотчетных периодах. Согласно законодательству и принципу временнойопределенности фактов хозяйственной деятельности затраты организации подлежатвключению в себестоимость продукции того отчетного периода, к которому ониотносятся, независимо от времени их оплаты. Затраты, по которым нельзя точноустановить, к какому калькуляционному периоду они относятся, включаются всебестоимость продукции в сметно-нормализованном порядке.
Часто допускаются также ошибки, связанныес тем, что в затраты производства включают начисления и платежи, которые должныпокрываться за счет других источников. Например, возникают ситуации, что вдебет счетов 20, 23 и др. относят суммы материальной помощи работникам,дивиденды, начисленные в пользу учредителей и акционеров, тогда как такие суммыдолжны выплачиваться за счет прибыли, оставшейся в распоряжении организации.
На пятом этапе определяются условияобоснованности отнесения (списания) расходов на издержки производства. Видырасходов и соответствующие законодательные положения представлены в табл. 3.1.
Таблица 3.1. Виды расходов изаконодательные положения по расходамУсловия обоснованности списания затрат Законодательные положения Представительские расходы Расходы списываются в пределах сметы организации, утвержденной советом директоров (правлением) на отчетный год и разработанной на базе установленных законодательством норм и нормативов. Расходы должны быть документально подтверждены. Сверхнормативные расходы покрываются за счет прибыли организации Расходы на служебные командировки Командировка должна быть связана с производственной деятельностью. Расходы в пределах фактических затрат за минусом НДС со стоимости проездных билетов и стоимости найма жилья должны быть документально подтверждены Расходы на рекламу Расходы в пределах фактических затрат за минусом НДС и налога на рекламу должны быть документально подтверждены Расходы на подготовку и переподготовку кадров Необходимо наличие договора с учебным заведением, имеющим лицензию на образовательную деятельность. Расходы в пределах норматива должны быть документально подтверждены Компенсационные выплаты за использование личного транспорта Расходы в пределах норматива должны быть документально подтверждены. Компенсационные выплаты сверх норматива относятся за счет прибыли, остающейся в распоряжении организации, с последующим включением их в совокупный доход физического лица с целью обложения налогом Суммы по недостачам ценностей Необходимо наличие акта инвентаризации ценностей, в котором обоснована имеющаяся недостача, а также недостача в пределах норм естественной убыли; приказ руководителя организации о списании стоимости недостающих ценностей на затраты производства; документальное подтверждение списанных сумм недостач
Внимания аудитора на шестом этапе требуетдостоверность величины амортизационных отчислений по основным средствам инематериальным активам. В частности, необходимо проверить, нет ли начисленийамортизации основных средств сверх срока их полезного использования. Нередко впроизводственные затраты включаются расходы на ремонт основных средств, иодновременно на финансирование расходов на ремонт за счет производственныхзатрат создают резервы. Поэтому надо проанализировать соблюдение порядка учетазатрат на ремонт основных средств и создания резервов.
Встречаются случаи создания излишнихрезервов для других целей (на выплату отпускных работникам, вознаграждений поитогам года и др.), а также необоснованного увеличения расходов будущихпериодов (например, последние расходы своевременно не включают в затратыотчетного месяца). Иногда суммы, израсходованные на ремонт арендованныхосновных средств, направляются на увеличение себестоимости продукции отчетногопериода, хотя такое допустимо лишь в случае, если ремонт за счет арендаторапредусмотрен договором с арендодателем. Кроме того, при проверке начисленнойарендной платы за счет затрат на производство следует иметь в виду, что взатраты производства могут быть ошибочно включены суммы начисленного арендногопроцента, которые должны покрываться за счет прочих доходов организации.
Аудиторской проверке подвергается такжеобоснованность отнесения на затраты производства сумм по отдельным налогам,сборам, платежам. Зачастую здесь допускаются ошибки в корреспонденции счетов.
На последующих этапах аудитор проверяетдостоверность показателей незавершенного производства и правильность списаниязатрат на готовую продукцию. Особое внимание следует уделить корректировочнымзаписям с целью установления правильности списания калькуляционных разниц.Здесь могут быть нарушения, увеличивающие или уменьшающие себестоимостьпродукции при ее реализации [25, c. 15].
3.2 Аудиторскаяпроверка обоснованности формирования издержек по элементам и статьям
Средства контроля включают политику и процедуры,которые в добавление к контрольной среде устанавливаются для достиженияконкретных целей организации.
В ходе выполнения задания были полученыдоказательства в отношении действенности следующих средств внутреннего контроляпо каждому из проверяемых разделов бухгалтерского учета:
разрешительные надписи руководителя и(или) главного бухгалтера на документах;
подпись главного (старшего) бухгалтера напроверяемом им бухгалтерском регистре;
сплошная нумерация создаваемых документов;
регистрация документов в специальныхжурналах;
подшивка копий документов в специальныепапки;
надлежащим образом организованныйдокументооборот;
встречные взаимопроверки бухгалтерскихзаписей;
сверки расчетов;
инвентаризация;
периодический анализ состояния активов ирасчетов.
На основе полученных доказательств сделанывыводы о полноте, существовании, стоимостной оценке средств внутреннегоконтроля по отдельным объектам учета. Оценка эффективности средств контроля наосновании проведенных контрольных процедур является обоснованно высокой,поскольку при учете отдельных сегментов предусмотрены основные законодательные,нормативные акты.
Определим уровень существенности для ООО «Мособлтелефонстрой».
По данным бухгалтерской отчетностиопределяются базовые финансовые показатели, перечисленные в графе 1 табл. 3.2.Их значения заносятся в графу 2 в денежных единицах, в которых подготовленабухгалтерская отчетность. От этих показателей берутся процентные доли,приведенные в графе 3, а результат заносится в графу 4.
Таблица 3.2. Определение уровнясущественностиНаименование базового показателя Значение базового показателя, млн. руб. Доля, (%) Значение, применяемое для нахождения уровня существенности, тыс. руб. Балансовая прибыль 2026 5 101,3 Валовой объем реализации без НДС 196813 2 3936,26 Валюта баланса 62080 2 1241,6 Собственный капитал 10547 10 1054,7 Общие затраты 166725 2 3334,5
Кроме того, как видно из данных табл. 3.2,разброс вероятных значений существенности в абсолютном выражении достаточноширок. При определении уровня существенности необходимо учитывать, какой изиспользуемых базовых показателей наилучшим образом отражает специфику условийдеятельности организации. Так, если ее доходы значительно колеблются, вкачестве базы при определении уровня существенности выбирают валюту баланса.Если организация, подлежащая аудиту, относится к отрасли с высокой динамикойактивов, то лучше использовать показатель валового объема реализации илибалансовой прибыли.
Далее следует определить единый уровеньсущественности для этого нам необходимо проанализировать числовые значения,записанные в графе 4 табл. 2.1, и рассчитать на их основе среднюю величину:
(101,3 + 3936,26 + 1241,6 + 1054,7 +3334,5): 5 = 1933,7 (тыс. руб.)
Аудитор может отбросить значения, сильноотклоняющиеся в большую и (или) меньшую сторону от среднего значения. В текстеправила (стандарта) аудиторской деятельности «Существенность и аудиторскийриск» есть противоречие. В приложении 1 к стандарту, где описан алгоритмрасчета, указано, что анализируемые величины следует сравнивать с другимивеличинами, а не со средним значением. Значит, уже до расчета средней аудитормог отбросить наименьшее значение – 101,3 и наибольшее значение – 3936,26.Однако в приложении 3 к указанному правилу (стандарту), в котором приводятся примерырасчетов, крайние значения сравниваются не с другими величинами, а срассчитанной на базе всех показателей средней величиной.
Для анализируемого предприятия этозначения 101,3 тыс. руб. и 3936,26 тыс. руб.
(3936,26–1933,7): 1933,7 х 100% = 103,56(%).
Наименьшее значение отличается от среднегона:
(1933,7–101,3): 101,3 х 100% = 1808,88(%).
На базе оставшихся показателейрассчитывается средняя величина:
(1241,6 + 1054,7 + 3334,5): 3 = 1876,9(тыс. руб.)
Для удобства дальнейшей работы среднеезначение можно округлить, но так, чтобы после округления оно изменилось неболее чем на 20%, например до 2000 тыс. руб.:
(2000–1876,9): 1876,9 x 100% = 6,56%.
Таким образом, величина 2000 тыс. руб.является единым показателем уровня существенности при аудите в ООО «Мособлтелефонстрой».
Система внутреннего контроля – этосовокупность организационных мер, методик и процедур, используемых руководствомпредприятия в качестве средств для упорядоченного и эффективного веденияфинансово-хозяйственной деятельности предприятия, обеспечения сохранностиактивов, выявления, исправления и предотвращения ошибок и искажения информации,а также своевременной подготовки финансовой отчетности.
На основе полученных результатовпроведенного тестирования оценки системы внутреннего контроля и бухгалтерскогоучета себестоимости продукции в ООО «Мособлтелефонстрой», можно поставитьвысокую оценку системы внутреннего контроля.
Высокая надежность и эффективность систембухгалтерского учета и внутреннего контроля позволяет ограничиться проведениемвыборочной аудиторской проверки.
Таблица 3.3. Оценка системы внутреннегоконтроля и бухгалтерского учета материально-производственных запасов в ООО «Мособлтелефонстрой»Наименование процедуры контроля Конечные задачи процедуры контроля Оценка наличия СВК + - Контроль законности совершения операции и создания первичной документации Все хозяйственные операции совершаются и фиксируются в учете с письменного разрешения руководства + Все хозяйственные операции совершаются в строгом соответствии с заключенными договорами и действующим законодательством + Формальная проверка документации на наличие обязательных реквизитов Все первичные документы в части наличия необходимых реквизитов отвечают требованиям законодательства о бухгалтерском учете + Соответствие первичной документации регистрируемым оперативным фактам На каждую операцию составлен документ, верно зафиксировавший совершенный оперативный факт + Контроль полноты регистрации первичных документов Все первичные документы введены и обработаны + Контроль точности регистрации и обработки первичных документов Точный количественный и качественный перенос данных из документов в систему учета + Контроль своевременности регистрации и обработки первичных документов Принцип временной определенности соблюден, т.е. документы составлены в то время, когда совершаются операции + Контроль документопотока Исполнение действующего графика документооборота + Контроль за истребованием дебиторской и кредиторской задолженности С любой сомнительной или просроченной задолженностью на предприятии проводится работа по ее истребованию + Контроль за правильностью отражения операций с материально-производственными запасами на счетах бухгалтерского учета Все операции по расчетным операциям отражены на бухгалтерских счетах +
3.3 Аудиторскаяпроверка правильности учета прямых затрат на основное производство
Целью аудита затрат на производствоявляется установление соответствия применяемой в организации методикибухгалтерского учета, действующей в проверяемом периоде, нормативнымдокументам, с тем чтобы сформировать мнение о достоверности бухгалтерской(финансовой) отчетности во всех существенных аспектах.
Задачи аудита затрат на производство:
– оценка обоснованности применяемоговарианта формирования информации о расходах организации по обычным видамдеятельности, метода учета затрат, варианта сводного учета затрат, методараспределения общехозяйственных и общепроизводственных расходов;
– подтверждения первоначальной оценкисистем бухгалтерского учета и внутреннего контроля;
– подтверждение достоверностиоформления и отражения в учете прямых (косвенных) расходов;
– оценка качества инвентаризациинезавершенного производства;
– арифметический контроль показателейсебестоимости по данным сводного учета затрат на производство.
Последовательность работ при проведенииаудита затрат на производство можно разделить на три этапа – ознакомительный,основной и заключительный. На каждом этапе должны быть выполнены определенныепроцедуры проверки, позволяющие достичь цели и решить поставленные задачи.
В процессе аудиторской проверки затрат напроизводство следует руководствоваться следующими нормативными документами:
– Федеральный закон от 21.11.1996 №129-ФЗ«О бухгалтерском учете» [3];
– План счетов бухгалтерского учетафинансово-хозяйственной деятельности предприятий и Инструкция по егоприменению, утвержденные Приказом Минфина России от 31.10.2000 №94н;
– Положение по бухгалтерскому учету «Расходыорганизации» ПБУ 10/99, утвержденное Приказом Минфина России от 06.05.1999 №33н;
– Приказ Минфина России от 22.07.2003№67н «О формах бухгалтерской отчетности организаций» [5].
При аудите используются документы:бухгалтерский баланс (форма №1); отчет о прибылях и убытках (форма №2); главнаякнига или оборотно-сальдовая ведомость; положение об учетной политикеорганизации; регистры бухгалтерского учета по счетам 20, 21, 23, 25, 26, 28,29, 96, 97 и др.; карточки (ведомости) по заказам; таблицы (ведомости) пораспределению заработной платы, отчислений на социальные нужды, услугвспомогательных производств, расчета амортизационных отчислений по основнымсредствам, нематериальным активам; ведомости распределения общехозяйственных,общепроизводственных расходов, расходов будущих периодов; акты инвентаризациинезавершенного производства; ведомости сводного учета затрат.
На основе полученной информации аудиторызаполняют тесты. По результатам тестирования оцениваются системы внутреннегоконтроля и бухгалтерского учета затрат на производство продукции, оценкасравнивается с первоначальной оценкой, полученной на стадии планированияаудита. Результаты сводятся в таблицу 3.4.
Таблица 3.4
Планирование аудита бухгалтерского учетасебестоимости
Организация_____________________________________
Аудитор_________________________________________
Проверяемый период _____ Дата началапроверки ______
Предоставленные документы________________________
Проверяемый период____________________________
Масштаб выборки_______________________________
Дата окончания проверки_________________________Вопрос Ответ (да, нет) Примечание Автоматизирован ли процесс учета затрат на производство Да Указать, с применением какого программного продукта Соблюдается ли график документооборота по учету затрат на производство Да Привести примеры, подтверждающие данный факт Имеются ли нарушения законодательства о бухгалтерском учете при оформлении первичных учетных документов по учету затрат Да Привести примеры, подтверждающие данный факт Существуют ли нормативы на затраты Да Привести результаты выборки Нет Отметить данный факт в качестве нарушения Проводится ли инвентаризация незавершенного производства Да Проверить ее результаты Нет Отметить данный факт в качестве нарушения Правильно ли классифицируются затраты на производство по элементам и по статьям калькуляции Да Проверить применяемую в организации классификацию на соответствие учетной политике Нет Отметить данный факт в качестве нарушения Организован ли учет потерь от брака Да Проверить применяемый в организации учет потерь Нет Отметить данный факт в качестве нарушения Регулярно ли сверяются данные аналитического и синтетического учета затрат на производство Да Проверить периодичность сверки Нет Отметить данный факт в качестве нарушения
Далее необходимо проверить, каксгруппированы расходы на затратных счетах. Прямые расходы, связанныенепосредственно с выпуском продукции, выполнением работ и оказанием услуг,которые можно отнести на конкретную единицу готовой продукции, должныотражаться по дебету счета 20 «Основное производство», а косвенные – предварительноучитываться на счетах 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственныерасходы», 28 «Брак в производстве» для дальнейшего распределенияпропорционально какому-либо показателю, закрепленному в приказе об учетнойполитике.
Кроме того, следует определитьсебестоимость работ, услуг вспомогательных и обслуживающих производств. Вовспомогательных производствах применяются практически те же методы учета затратна производство и способы калькулирования производственной себестоимости, как ив основном производстве. При этом прямые расходы, связанные непосредственно свыпуском продукции, выполнением работ и оказанием услуг, которые можно отнестина конкретную единицу готовой продукции после прохождения определенного циклаобработки в цехах вспомогательных производств, относятся в дебет счета 20.Неподдающиеся непосредственному списанию затраты этих участков распределяютсяна счета учета: прямых расходов основного производства (счет 20), готовойпродукции (счета 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)», 43 «Готовая продукция»),продаж (счет 90 «Продажи») пропорционально установленному учетной политикойпоказателю.
Следующим этапом аудиторской проверкиявляется проверка распределения затрат на обслуживание производства иуправление. При этом косвенные расходы, учитываемые на счетах 25, 26,распределяются на счета основного производства. В соответствии с действующиминормативными документами на счетах учета затрат может формироваться либо полнаяфактическая себестоимость продукции, либо фактическая производственнаясебестоимость. Выбор того или иного метода должен быть отражен в учетнойполитике организации.
Однако вне зависимости от того, чтоуказано в учетной политике, организация должна в конце отчетного периода затраты,учитываемые на счете 25, распределить на счета 20, 23 «Вспомогательныепроизводства». Аналогичным образом должны быть распределены затраты,учитываемые на счете 26. Однако если в учетной политике организации сказано,что общехозяйственные расходы списываются непосредственно на счета учетапродаж, на счетах затрат формируется фактическая производственная себестоимость(т.е. неполная).
Для проверки потерь от брака и включенияих в себестоимость произведенной продукции аудитор должен установить, что стоимостьзабракованной продукции по цене возможного использования, суммы, подлежащиеудержанию с виновников брака, суммы, подлежащие удержанию с поставщиков запоставку недоброкачественных материалов и полуфабрикатов, в результатеиспользования которых был допущен брак, составляют статью расходов «Потери отбрака». Такие расходы относятся в затраты на производство и распределяютсямежду всеми изделиями.
Далее проверяется правильность исчислениясебестоимости незавершенного производства и выпущенной продукции.
Используемый метод оценки незавершенногопроизводства должен быть указан в учетной политикой организации.
Стоимость производственной программы(выпущенной продукции) определяется по правилам бухгалтерского учета каксуммарные затраты основного производства за отчетный период с учетомабсолютного изменения остатка незавершенного производства относительно началаэтого периода без учета возвратных отходов.
Расчет фактической производственнойсебестоимости выпущенной продукции (Сф) осуществляется по формуле:
Сф = Нн + Зф – Со – Нк,
где Нн, Нк – стоимость незавершенногопроизводства на начало и конец месяца соответственно;
Зф – фактические затраты на производствопродукции за месяц;
Со – стоимость возвратных отходов [14, c. 23].
После обобщения полученной информации одвижении и стоимости готовой продукции проверяются расчеты (калькуляция)фактической производственной себестоимости единицы продукции и всего выпуска заотчетный период.
Также необходимо определить расходы напродажу готовой продукции (коммерческие расходы). Учет таких расходов ведетсяна счете 44 «Расходы на продажу». При этом расходы, связанные с коммерческимпродвижением товарной продукции, подлежат ежемесячному списанию (полностью либочастично) на счета учета реализации продукции (работ, услуг) и в совокупности сопределенной полной фактической себестоимостью готовой продукции составляют еекоммерческую стоимость. При частичном списании подлежат распределению расходына упаковку и транспортировку (между отдельными видами отгруженной и проданной продукцииисходя из ее веса, объема, производственной себестоимости, других показателей).
Заключительный этап аудита себестоимостивключает в том числе проверку своевременности проведения инвентаризациинезавершенного производства, выявление ее результатов и отражение на счетахбухгалтерского учета. Если аудитор производит лишь проверку результатовинвентаризации, то этот факт необходимо отметить при составлении аудиторскогоотчета и аудиторского заключения. Однако для формирования более достоверноговывода о качественной инвентаризации затрат на производство целесообразнопровести ее самостоятельно. Затем аудитор формирует пакет рабочих документов,составляет аудиторский отчет и представляет его совместно с рабочейдокументацией руководителю проверки.
Типичными ошибками, которые выявляются входе аудита себестоимости, являются:
– несвоевременное включение всебестоимость отдельных видов затрат;
– несоответствие применяемого методаучета затрат методу, указанному в учетной политике организации;
– неправильная оценка остатковнезавершенного производства;
– необоснованное (без документальногооформления) включение расходов в состав себестоимости.
Рассмотрим программу аудита себестоимостипродукции в ООО «Мособлтелефонстрой» (табл. 3.5).
Таблица 3.5. Программа аудитасебестоимости в ООО «Мособлтелефонстрой»N Перечень проверяемых вопросов Ссылка на аудиторские процедуры Рабочие документы аудитора 1 Правовая оценка договоров с поставщиками и покупателями Контрольный лист 1.1 Экспертиза договоров с покупателями Проверка договоров, соглашений, контрактов 1.2 Экспертиза договоров с поставщиками 2 Аудит организации первичного учета Контрольный лист 2.1 Проверка достоверности полноты и точности фактов поступления и реализации ТМЦ, продажи товаров Проверка первичных документов (накладные, счета-фактуры, акты сдачи-приемки), 2.2 Проверка оперативности регистрации фактов продажи товаров 2.3 Проверка законности первичной учетной документации Проверка договоров, данных складского учета, книги покупок и книги продаж 2.4 Проверка соблюдения графика документооборота 2.5 Проверка полноты и точности регистрации документа в учетных регистрах 3. Аудит состояния кредиторской и дебиторской задолженности 3.1 Проверка реальности дебиторской и кредиторской задолженности Проверка распечаток по счетам 60,62, 76, актов сверок Контрольный лист 4. Проверка соответствия данных аналитического учета материально-производственных запасов данным сводного (синтетического) учета Лист контроля 4.1 Проверка соответствия данных аналитического учета оборотам и остаткам по счетам синтетического учета Проверка распечаток по счетам 10, 20, 25 и 26 регистрам аналитического учета Проверочный лист 4.2 Проверка правильности отражения в отчетности итоговых данных по операциям с материально-производственными запасами 5 Проверка положений учетной политики, касающихся материально-производственных запасов Проверка учетной политики 6 Проверка формирования налогооблагаемой базы по НДС Проверка регистров налогового и бухгалтерского учета, налоговых деклараций, счет фактур, книг покупок и книг продаж
Таким образом, при проведении аудитасебестоимости продукции (работ, услуг) в ООО «Мособлтелефонстрой» быловыявлено следующее:
– нарушений в учетной политике невыявлено;
– недостатков в системе налоговогоучета и внутреннего контроля, которые привели или могут привести к нарушениямпри учете себестоимости продукции (работ, услуг) не выявлено;
– отсутствие некоторых реквизитов впервичных документах предприятия.
Таким образом, аудит себестоимостипродукции (работ, услуг) в ООО «Мособлтелефонстрой» показал и подтвердилправильность учета материально-производственных запасов.
Выбор аналитических процедур произведем наоснове Федерального правила (стандарта) №20 «Аналитические процедуры» [4]. Согласноданному Стандарту аналитические процедуры включают рассмотрение:
финансовой и другой информации о клиенте всравнении с сопоставимой информацией за предыдущие периоды, с ожидаемымирезультатами деятельности клиента сметами или прогнозами, а также предположениямиаудитора, с информацией об организациях, ведущих аналогичную деятельность;
взаимосвязей между элементами информации,которые предположительно должны соответствовать прогнозируемому образцу исходяиз опыта работы клиента;
соотношений между финансовой информацией идругой информацией, имеющейся в распоряжении аудитора.
При этом используются:
запросы, направляемые представителямруководства, персоналу, выполняющему руководящие и контролирующие функции, идругим сотрудникам на разных уровнях организационной структуры аудируемоголица, а также пособия по процедурам внутреннего контроля, описания служебныхобязанностей и т.п.;
документы и записи, ведущиеся в рамкахсистем бухгалтерского учета и внутреннего контроля;
наблюдение за деятельностью и операциямиаудируемого лица, в том числе за организацией компьютерных операций.
Федеральные правила (стандарты)аудиторской деятельности содержат информацию, требующую оценивать системубухгалтерского учета с применением аналитических процедур, которые рассматриваютсякак один из инструментов исследования этих систем. Приведем положения некоторыхстандартов в этой связи.
Правилом (стандартом) №3 «Планированиеаудита» определено, что при разработке общего плана аудита аудитору необходимопринимать во внимание: особенности аудируемого лица, его деятельности,финансовое состояние, требования к его финансовой (бухгалтерской) или инойотчетности, включая изменения, произошедшие с даты предшествующего аудита;системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля. В качестве конкретныхнаправлений исследования этих систем названы учетная политика, принятаяаудируемым лицом, и ее изменения; влияние новых нормативных правовых актов вобласти бухгалтерского учета на отражение в финансовой (бухгалтерской)отчетности результатов финансово-хозяйственной деятельности аудируемого лица.Все перечисленные направления реализуются с помощью аналитических процедур.
Правилом (стандартом) №4 «Существенность ваудите» установлено понятие существенной информации. Информация об отдельных активах,обязательствах, доходах, расходах и хозяйственных операциях, а такжесоставляющих капитала считается существенной, если ее пропуск или искажениеможет повлиять на экономические решения пользователей, принятые на основефинансовой (бухгалтерской) отчетности. Аудитор оценивает то, что по егопрофессиональному суждению может считаться существенным. Примерами искаженийявляется недостаточное или неадекватное описание учетной политики, когдасуществует вероятность того, что пользователь финансовой (бухгалтерской)отчетности будет введен в заблуждение таким описанием. Это искажение может бытьобнаружено только в результате применения аналитических процедур дляисследования системы бухгалтерского учета.
На этапе планирования в целях ознакомленияс данными системами и вынесения предварительного суждения о степени ихнадежности применяются аналитические процедуры преимущественно качественногохарактера, позволяющие оценивать:
соответствие систем контроля специфике имасштабам деятельности;
адекватность организационной структуры сучетом размера и степени сложности бизнеса клиента;
состояние кадровой политики;
уровень организационной структурыбухгалтерской службы;
правомерность применения той или инойсистемы налогообложения;
технические и методические аспекты ведениябухгалтерского учета и порядка составления бухгалтерской отчетности.
В ходе сбора аудиторских доказательств вотношении конкретных предпосылок подготовки бухгалтерской отчетностианалитические процедуры используются наряду с детальными проверками операций иостатков по счетам бухгалтерского учета. На данном этапе использованы следующиеаналитические процедуры, позволяющие выполнить анализ:
соответствия реально применяемых способовведения бухгалтерского учета, закрепленных в учетной политике;
нетипичных бухгалтерских записей инехарактерных сальдо отдельных счетов;
взаимосвязей между оборотами сопряженныхсчетов;
соотношений между статьями различных формотчетности;
соответствия между данными учетныхсинтетических регистров и различных форм отчетности [10, c. 19].
На этапе завершения аудита аналитическиепроцедуры применяются для окончательной проверки наличия в отчетностисущественных искажений, подтверждения первичной оценки надежности системвнутреннего контроля, бухгалтерского учета, соблюдения в отношении клиентапринципа непрерывности деятельности. От результатов их применения зависят формааудиторского заключения и мнение пользователей отчетности.
Заключение
Основной источник информации для анализафинансовых результатов – форма №2 «Отчет о прибылях и убытках» годовой иквартальной бухгалтерской отчетности.
Прибыль ООО «Мособлтелефонстрой»подлежит налогообложению в порядке, предусмотренном действующимзаконодательством РФ. Чистая прибыль, остающаяся у предприятия после уплатыналогов и иных платежей в бюджет, поступает в полное его распоряжение ииспользуется ООО «Мособлтелефонстрой» самостоятельно.
Выручка от продажи товаров, продукции(работ, услуг) ООО «Мособлтелефонстрой» возросла за 2007 г. на 21275тыс. руб. или 40,8% по сравнению с 2006 г., за 2008 г. выручкаувеличилась на 58971 тыс. руб. или тыс. руб. или 80,3%. Увеличение выручки отпродаж обусловлено ростом объемов товарной продукции в натуральном выражении на99,7%. Себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг возросла на 40,1%или 16137 тыс. руб. за 2007 г. по сравнению с 2006 г. За 2008 г.данный показатель увеличился на 53541 тыс. руб. или 94,9%. Неравномерноеувеличение выручки от продаж и себестоимости проданных товаров на фоне ростаобъемов производства обусловлено также и влиянием ценового фактора, значительноотразившегося на формирование себестоимости товарной продукции.
Проведенный факторный анализ прибыли отпродажи продукции выявил, что основное влияние на размер получаемой прибыли оказываетобъем реализованной продукции, увеличение которого на 153,8% вызвало приростприбыли от реализации на 2707 тыс. руб.
Но такие факторы, как материальныезатраты, затраты на оплату труда, коммерческие расходы оказали на размер суммыприбыли отрицательное влияние.
Незначительное увеличение в абсолютномвыражение прочих доходов на сумму 93 тыс. руб. за 2008 г. в сравнении спрочими расходами не повлияло на снижение прибыли до налогообложения. Так,прочие доходы увеличились за анализируемый период на 93 тыс. руб. Прочиерасходы ООО «Мособлтелефонстрой» представлены процентами к уплате ипрочими расходами.
Проценты к уплате отмечаются в 2008 г.в размере 812 тыс. руб., прочие расходы снизились на 35 тыс. руб. за 2007 г.и на 154 тыс. руб. или 46,4% в 2008 г. Проценты к уплате учитываютпроценты, предназначенные выплате за пользование предоставленными денежнымисредствами в виде кредитов и займов. Прочие расходы учитывают те же денежныесредства, что и прочие доходы, за той лишь разницей, что прочие расходы подлежатуплате самой организацией.
Прибыль до налогообложения в 2007 г.составляла 5820 тыс. руб., в 2008 г. она возросла до уровня 7890 тыс.руб., т.е. на 35,6%.
Это обусловило повышение чистой прибылипредприятия при данных условиях развития на 1638 тыс. руб. или 37,6% посравнению с 2006 г.
Таким образом, увеличение объемовреализации товарной продукции и некоторое увеличение себестоимости единицыреализованной продукции (3,8%), наличие прочих доходов и расходов в общем итогепредопределило увеличение чистой прибыли ООО «Мособлтелефонстрой» на 37,59%.
Аудиторская проверка велась в соответствиис договором №234 от 06.02.2009 г. и касалась учета себестоимости продукции(работ, услуг).
Бухгалтерский учет в проверяемойорганизации имеет следующие особенности:
1. Бухгалтерский учет осуществляетсяспециализированным подразделением – бухгалтерий, возглавляемым главнымбухгалтером.
2. Систематизация и накопление информации,содержащейся в принятых к учету первичных документах, для отражения на счетахбухгалтерского учета и в бухгалтерской отчетности ведется в регистрахбухгалтерского учета по журнально-ордерной системе. Исходя из потребностей имасштаба своего производства и управления предприятие выбралоавтоматизированную форму учета (по программе 1С: Предприятие);
При планировании и проведении аудита былорассмотрено состояние внутреннего контроля Предприятия. Ответственность засостояние внутреннего контроля несет бухгалтерия ООО «Мособлтелефонстрой».Рассмотрение состояния внутреннего контроля было нужно исключительно для того,чтобы определить объем работ, необходимых для формирования аудиторскогозаключения о достоверности отчетности в отношении себестоимости продукции(работ, услуг). Проделанная в процессе аудита работа не означает проведенияполной и всеобъемлющей проверки системы внутреннего контроля Предприятия.
В процессе аудита не были обнаруженысерьезные факты, из которых можно было сделать вывод о несоответствиивнутреннего контроля Предприятия масштабу и характеру его деятельности.
При проверке был рассмотрен учетсебестоимости продукции (работ, услуг).
2. Выявленные нарушения
– отсутствие некоторых реквизитов впервичных документах предприятия;
– нарушения, допущенные приоформлении первичного документа.
Исходя из полученных результатов проверки,Наше мнение о достоверности бухгалтерского учета следующее: значительныхнарушений, установленного порядка ведения бухгалтерского и налогового учета иподготовки бухгалтерской отчетности выявлено не было, проверенныефинансово-хозяйственные операции осуществлялись ООО «Мособлтелефонстрой»во всех существенных отношениях в соответствии с установленнымзаконодательством. В связи с этим, после исправлений выявленных ошибокПредприятию будет выдано положительное аудиторское заключение.
Списокиспользованной литературы
1. Налоговыйкодекс Российской Федерации (часть вторая) от 05.08.2000 №117-ФЗ (в ред.Федерального закона от 30.12.2008 №323-ФЗ) // Собрание законодательстваРФ, 07.08.2000, №32, ст. 3340.
2. ПриказМинистерства финансов Российской Федерации от 22.07.2003 №67н «О формахбухгалтерской отчетности организаций» (в ред. Приказа Минфина РФ от 18.09.2006 №115н) //Финансовая газета, №33, 2003.
3. ПриказМинистерства финансов Российской Федерации от 06.05.1999 №33н «Об утвержденииПоложения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99» (в ред.Приказа Минфина РФ от 27.11.2006 №156н) // Бюллетень нормативных актовфедеральных органов исполнительной власти, №26, 28.06.1999.
4. ПриказМинистерства финансов Российской Федерации от 31.10.2000 №94н «Об утвержденииПлана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельностиорганизаций и инструкции по его применению» (в ред. Приказа Минфина РФ от18.09.2006 №115н) // Экономика и жизнь, №46, 2000.
5. ПриказМинистерства финансов Российской Федерации от 09.06.2001 №44н «Об утвержденииПоложения по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов»ПБУ 5/01» (в ред. Приказа Минфина РФ от 27.11.2006 №156н) // Российскаягазета, №140, 25.07.2001.
6. ПриказМинистерства финансов Российской Федерации от 28.12.2001 №119н «Об утвержденииметодических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственныхзапасов» (в ред. Приказа Минфина РФ от 23.04.2002 №33н) // Российскаягазета, №36, 27.02.2002.
7. АманжоловаБ.А., Наумова А.В. Роль аналитических процедур в исследовании систембухгалтерского учета и внутреннего контроля // Аудиторские ведомости,2005, №12. – с. 19.
8. Барнгольц С.Б.,Мельник М.В. Методология экономического анализа деятельностихозяйствующего субъекта. М., 2006. С. 96
9. Бахрушина М.А. Бухгалтерский управленческий учет: Учебникдля вузов. – М.: Финстатинформ, 2006. С. 210.
10. Безруких П.С. Учет икалькулирование себестоимости продукции. – М.: Финансы, 2006. – 320 с.
11. Бычкова С.М., Фомина Т.Ю. Аудитзатрат на производство // Аудиторские ведомости, 2005, №1. – с. 23.
12. Вахрушина М.А. Бухгалтерскийуправленческий учет: Учебник для вузов. – М.: Финстатинформ, 2006. – 533 с.
13. Друри К.Н. Введениев управленческий и производственный учет: Пер. с англ. / Под ред. С.А. Табалиной.– М.: Аудит, ЮНИТИ, 2006. – 560 с.
14. Зайцев Н.Л. Экономикапромышленного предприятия. – М.: Инфра – М. – 1998. – 335 с.
15. Керимов В.Э., Минина Е.В. Управленческийучет и проблемы классификации затрат // Маркетинг в России и за рубежом – 2007.– №1 – С. 15 – 18.
16. Клейникова В.Г. Классификацияи учет затрат по экономическим элементам. // Консультант бухгалтера. – №7–8– июль-август 2006. – СПС «Гарант».
17. Ладутько Е.Н. Цели,объекты, организации учета и анализа затрат // Консультант 2006 – №4. –С. 12–17.
18. Николаева О.Е. Международныестандарты финансовой отчетности. М.: Эдиториал УРСС, 2001
19. Николаева С.А. Принципыформирования и калькулирования себестоимости. Особенности учета затрат вусловиях рынка: система «директ – костинг». – М.: Аналитика – Пресс, 2007. – 144 с.
20. Новиченко Н.Н. Учети калькулирование себестоимости продукции в важнейших отраслях промышленностиМ.: Экономика, 2006. – 210 с.
21. Парамонов Д.И. Распределениепрямых и косвенных расходов // Новое в бухгалтерском учете и отчетности,2006, №8.
22. Попова А.Х. Аудиторскаяпроверка себестоимости готовой продукции: основные этапы // Аудиторскиеведомости. 2007, №6 – с. 15.
23. Пошерстник Е.Б.,Пошерстник Н.В. Состав и учет затрат в современных условиях. Москва –Санкт-Петербург. Издательский Торговый Дом «Герда» 2006. – 210 с.
24. Сергеев И.В. Экономикапредприятия / Учебное пособие для вузов. М.: Финансы и статистика, 2006. С. 58
25. Соловьева О.В. МСФО иГААП учет и отчетность. М.: ФБК-Пресс, 2003
26. Управленческий учет:Учеб. пособие / Под ред. А.Д. Шеремета. – М.: ФБК – ПРЕСС, 2005. – 512 с.
27. Финансовый менеджмент:теория и практика: Учебник / Под ред. Е.С. Стояновой. – 2-е изд., перераб.и доп. – М.: Изд-во Перспектива, 2006. – С. 152.
28. Хонгрен Ч.Т., Фостер Дж.Бухгалтерский учет: управленческий аспект. – М.: Финансы и статистика, 2006. –С. 89.