Вступ
В даний часусі підприємства незалежно від їхнього виду, форм власності і підпорядкованостіведуть бухгалтерський облік майна і господарських операцій відповідно дочинного законодавства.
Виробничо-господарськадіяльність підприємства забезпечується не тільки за рахунок використанняматеріальних, трудових і фінансових ресурсів, але і за рахунок основних фондів.
Невід'ємною частиною господарських засобівпідприємства є нематеріальні активи.
Відмінною рисою основних засобів є їхнє багатократневикористання в процесі виробництва, зберігання початкового зовнішнього виглядупротягом тривалого періоду. Під впливом виробничого процесу і зовнішньогосередовища вони зношуються поступово і переносять свою початкову вартість навитрати виробництва протягом нормативного терміна служби шляхом нарахуваннязносу (амортизації) по встановлених нормах.
Вартість виробничих потужностей адекватна функціональній(виробничій) корисності предметів протягом усього терміна їхньої експлуатації(тобто періоду, протягом якого майно, що відноситься до основних засобів,здатне виконувати функції, що приносять прибуток його власнику). Основні засобиберуть участь у процесі виробництва тривалий період (протягом багатьох виробничихциклів), зберігаючи початкову форму і властивості, але поступово зношуються іпереносять свою вартість на виготовлений продукт.
1.Амортизація в податковому та бухгалтерському обліку
Обранняподаткового методу обчислення амортизації для бухгалтерських цілей не врятуєбухгалтера від необхідності провадити два паралельні обліки.
Метою нарахування амортизаціїметодом, визначеним ЗУ «Про оподаткування прибутку підприємств», є зменшеннябази оподаткування.
Метоюнарахування амортизації за одним з п'яти методів, запропонованих ПБО 7, єстворення реального джерела відновлення основних засобів.
Якщо визаради уявного полегшення своєї бухгалтерської долі вирішили знехтуватиекономічними інтересами підприємства і навіть змогли переконати керівництво внедоцільності обчислення амортизації за якимось іншим методом, аніж податковий(а ПБО 7 дозволяє це робити), то приводу радіти у вас все одно не буде,оскільки навіть у такому випадку ваш облік основних засобів за трудомісткістюнічим не відрізнятиметься від обліку, запровадженого на підприємствах, деекономічні інтереси ставляться понад усе.
Найгірше те,що поширення податкового методу обчислення амортизації на бухгалтерський обліквсе одно не дасть очікуваного ефекту об'єднання податкових інтересів з економічними,адже «бухгалтерська» і «податкова» вартість основних засобів (як база дляобчислення амортизації) не збігатимуться за жодних обставин.
Узяти хоча бдля порівняння вимоги до складу первісної вартості основних фондів Закону «Прооподаткування прибутку підприємств» і вимоги ПБО 7 з цього питання. Так,відсотки за кредитами, отриманими на придбання основних засобів, ПБО 7 недозволяє відносити до їх первісної вартості, а податковий закон, навпаки,вимагає це робити. Те ж саме з адміністративними витратами, пов'язаними зпридбанням ОЗ і введенням їх в експлуатацію. Є також певні розбіжності міжподатковим і бухгалтерським поглядами щодо витрат на ремонт основних засобів. Ачого вартий податковий облік вибуття основних засобів?
Не можу такожне наголосити і на тому, що податкова амортизація нараховується не на основнізасоби як такі, а на витрати з їх придбання, тобто на капітальні інвестиції. Іпочаток нарахувань податкової амортизації залежить не від моменту введення вексплуатацію, а від моменту понесення перших витрат, завдяки чому в податковомуобліку амортизується навіть вартість недобудованого об'єкта.
За три рокидії ст. 8 ЗУ «Про оподаткування прибутку підприємств» бухгалтеризіткнулися з такими парадоксами, як утворення від'ємного (дебетового) сальдо порахунку зношення основних засобів, а також утворення в обліку груп основнихфондів, в яких не міститься жодного об'єкта, бо витрати на ремонт орендованихосновних засобів утворюють групу. І це далеко не всі розбіжності.
Отже, навітьза умови застосування виключно податкового методу обчислення амортизаціїбухгалтерська і податкова бази для її визначення різнитимуться. А це означає,що різнитимуться і суми амортизації. А все разом означає, що обранняподаткового методу обчислення амортизації для бухгалтерських цілей не спасебухгалтера від необхідності провадити два паралельні обліки. Не кажу вже пронегативний вплив такої амортизації на ціноутворення. Тож питання про те, чиварто використовувати податковий метод обчислення амортизації для відображенняїї у бухгалтерському обліку, не повинно навіть ставитись, а ілюзорну надію наполегшення бухгалтерської долі у разі застосування єдиного методу і длябухгалтерського відображення, і для податкових розрахунків краще облишити.
Однакнеобхідність ведення паралельного обліку, гадаю, не слід сприймати як вирок.Річ у тім, що, який би метод нарахування амортизації ми не обрали, облікосновних засобів насправді залишається один – бухгалтерський, а те, що вимагаєвід нас ДПА, – це вже не облік, а розрахунок з кількох арифметичних дій, якийможе вміститися навіть на одному аркуші, в крайньому разі – на трьох (закількістю груп основних фондів). Адже облік основних засобів, пристосований дофіскальних вимог, 31.07.2000 р. відходить в історію разом з Інструкцією №159.Це дуже добре. Відтепер уся робота з нарахування податкової амортизаціїзводиться до підбиття один раз на квартал підсумків залишкової вартості групосновних фондів (а точніше, груп капітальнихінвестицій), збільшення і зменшення за якими, звісно, записується протягомкварталу відповідно до вимог ст. 8 Закону, і множення цих підсумків навідповідну норму амортизації. Визначений таким чином результат і має бутизаписаний до відповідного рядка декларації. І жодних бухгалтерських проведень!Як на мене, то кращого рішення існуючої вже три роки проблеми важко знайти.
Податковаамортизація, по суті, – це пільга для підприємств, які інвестують свій капіталу розширення виробництва, придбання основних засобів і підтримання їх уналежному стані. Щоправда, ця пільга розтягується на довгі роки, але все одно:значення податкової амортизації важко переоцінити.
Інша річ, щотак званої податкової амортизації, облік якої було б відокремлено від облікуекономічно обгрунтованої амортизації, немає ніде в цивілізованому світі. І вСША, і в Канаді, і в країнах Західної Європи знають лише одну амортизацію – ту,що ми називаємо бухгалтерською. І саме ця, економічно обгрунтована, амортизаціявикористовується також і з метою зменшення бази оподаткування. Тому підприємствапри виборі методу обчислення амортизації керуються не тільки економічними, а йподатковими міркуваннями з точки зору вигідності (невигідності) обраного методупри сплаті податків. У нас, на жаль, ще немає такої довіри до підприємців збоку держави (нічого гріха таїти – небезпідставно), тож ми ще довго будемо «зметою оподаткування» обчислювати таку амортизацію, яку нам продиктують. Ну ате, що нарешті нашому бухгалтерському обліку основних засобів дозволилирозлучитися з податковим, – добрий знак. У цьому я бачу початок поступовоговідходу від непотрібного втручання державних органів у підприємницькудіяльність.
2. Ліквідаційна вартість і вартість, якаамортизується
Термін«ліквідаційна вартість» виник не на порожньому місці, а з тих міркувань, щобудь-який об'єкт основних фондів після закінчення терміну експлуатації незникає безслідно, а просто перестає використовуватися за призначенням, і узв'язку з тим, що надалі цей об'єкт вже не може входити до складу необоротнихактивів, його:
· абопродають і таким чином списують з балансу;
· абодемонтують на окремі вузли і агрегати, розбирають на запчастини і таким чиномпереводять до складу оборотних активів (щоправда, зі складним обладнаннямможливі випадки, коли окремі частини залишаються у складі необоротних активів,однак у такому разі це вже інший об'єкт, має інше призначення, а тому набалансі він буде врахований у тих же необоротних активах, але за іншоюстаттею);
· абовизнається металобрухтом, дровами чи іншим корисним матеріалом, отже, цей матеріалсписується з балансу внаслідок продажу (наприклад, здавання металобрухту) абовикористання на внутрішньогосподарські потреби (дрова теж спалюються в печі длячогось, а не просто так).
Цитата з ПБО7: «Ліквідаційна вартість – сума коштів або вартість інших активів, якупідприємство очікує отримати від реалізації (ліквідації) необоротних активівпісля закінчення строку їх корисного використання (експлуатації), завирахуванням витрат, пов'язаних з продажем (ліквідацією)».
Якщопідприємство, яке спеціалізується на транспортних послугах, придбаловантажівку, то перш ніж її експлуатувати, керівництво повинно вирішити, скількироків підприємство має намір використовувати цю вантажівку за призначенням і заяку суму сподівається продати згодом.
Приклад обчисленняліквідаційної вартості
Наприклад,вартість придбання і підготовки до експлуатації (тобто первісна вартість)вантажівки становить 40,0 тис. грн. Власник, керівник або інша уповноваженаособа вирішує, що експлуатувати цю вантажівку більше трьох років немає сенсу,набагато вигідніше через три роки придбати новішу модель, використавши дляцього в тому числі і кошти, виручені від продажу цієї, вже до того часучастково зношеної, вантажівки. Отже, планує через три роки її продати ісподівається отримати виручку 15,0 тис. грн. Ця вартість, тобто 15,0 тис. грн,і буде з цього часу називатися ліквідаційною вартістю щойно придбаноївантажівки.
Таким чином,вартість, яка підлягає амортизації, становить:
40,0 – 15,0 =25,0 тис. грн.
Щоправда, привизначенні ліквідаційної вартості ми знехтували умовою, даною визначенням цьоготерміна в ПБО 7 – «за вирахуванням витрат, пов'язаних з продажем(ліквідацією)» (див. цитату, наведену вище), і не вирахували іззапланованої на майбутнє виручки тих витрат, які, ймовірно, будуть понесені приліквідації (продажу) цього об'єкта. Вважаю, що не можна з достатнім рівнемвірогідності визначити, скільки нам коштуватиме продаж або ліквідація того чиіншого об'єкта через кілька років, бо не завжди знаємо, що буде через місяць. Упорівнянні з тим, що й очікувану суму виручки підприємство визначає доволіприблизно (ну хто вам гарантує, що через 3 роки ви точно продасте цю вантажівкусаме за 15,0 тис. грн, а не за 30,0, не за 10,0 чи за якусь іншу суму?),планування витрат, які лише ймовірно будуть понесені у зв'язку з ліквідацією(продажем), вважаю справою несерйозною, а суму таким чином запланованих витрат –не настільки істотною, щоб брати її до уваги. Можна бути певними, що напрактиці таке планування нікому не згодиться, тож і нам захаращувати прикладнемає сенсу.
У деякихкоментарях з приводу запровадження ПБО 7 висловлюється абсолютно безпідставнадумка, ніби відтепер бухгалтер, крім економічної і фінансової відповідальності,повинен нести ще й інженерну, оскільки, згідно з ПБО 7, підприємство самостійновизначає термін експлуатації основних засобів, а для цього, як відомо, потрібнояк мінімум розбиратися в експлуатаційних властивостях об'єктів основнихзасобів. Така думка є наслідком неправильного тлумачення деяких положеньСтандарту 7. Зокрема, якщо ПБО 7 дозволяє термін експлуатації визначатисамостійно підприємству, то (зверніть увагу!) ніде не сказано, що ці обов'язкипокладаються саме на бухгалтера. Я впевнена, що розробникам ПБО 7 таке навітьна думку не спадало. Бухгалтерія – це ще не все підприємство. У бухгалтераосвіта економічна, досвід роботи – теж, звідки узятися інженерній кваліфікації?Та й чи потрібно це йому? Кожен повинен займатися своєю справою. Бухгалтерпрацює з документами, інженер – з верстатами.
Якщопідприємство придбало новий верстат для цеху, комп'ютер для офісу чи холодильнеобладнання для торговельного залу, то бухгалтеру (не вважайте за цинізм!) немаділа до технічних характеристик цього обладнання. Для нього воно існує напапері або не існує, якщо папірця немає (до інвентаризації, звісно).
Є такийдокумент – картка, яка називається «Акт введення в експлуатацію», де інженер,менеджер, керівник або інші, відповідальні за цей об'єкт, особи ставлять своїпідписи. Кожен підпис має своє значення, бо кожна особа відповідає за цейоб'єкт у межах своєї компетенції. Звичайно, бухгалтер (головний бухгалтер) тежставить свій підпис, бо він відповідає за облік цього об'єкта. За облік! І небільше.
Так булозавжди. Так буде і надалі. Єдине, що має змінитися у формі Акта, – це назвадодаткової графи (або рядка) «Допустимий термін експлуатації» і, можливо, щеоднієї – «Ліквідаційна вартість». Однак за визначення терміна експлуатації, атакож за визначення ліквідаційної вартості несе відповідальність не бухгалтер,а інженер, керівник, власник врешті-решт, але (підкреслюю!) не бухгалтер, ботехнічне обслуговування, експлуатація і, у зв'язку з цим, прийняття рішень щодоліквідації об'єктів основних засобів виходить за межі компетенціїбухгалтера. Це справедливо навіть для випадків, коли бухгалтер (і такебуває) має інженерну кваліфікацію. Межі компетенції в такому разі визначаютьсяне рівнем підготовки, не фахом, а посадою.
Я непобоялася б сказати: бухгалтер не має права самостійно, на власний розсуд,визначати термін експлуатації основних засобів. Його прямий обов'язок – вестиоблік, і робити це фахово, розумно, вигідно для підприємства. Так, самевигідно, бо від методу, який обере бухгалтер для нарахування амортизації (а цевже справді його обов'язок, його відповідальність, його компетенція), залежатьі собівартість, і ціноутворення, і капіталізація зношеної частини основнихзасобів, і багато інших наслідків амортизаційної політики як важелів дляприйняття управлінських рішень на підтримання фінансової стабільностіпідприємства.
Отже,спираючись на дані, записані в Акті введення в експлуатацію того чи іншогооб'єкта, а це – первісна вартість (її визначає бухгалтер), ліквідаційнавартість (її визначає власник або уповноважена керівна особа), термінексплуатації (його визначає керівництво разом з особою, відповідальною заексплуатацію), – бухгалтер повинен з цих, запропонованих Стандартом 7, методівнарахування амортизації вибрати оптимальний. І дуже добре, що такий вибір тепервін має.
3. Методи амортизації, наведені у ПБО 7
Прямолінійнийметод
У спеціальнійлітературі описання прямолінійного методу нарахування амортизації подекудизустрічається під іншими назвами: лінійний метод, метод рівномірного списання,рівномірний метод – що, як можна здогадатись, не дає підстав вважати, що йдетьсяпро різні речі. Називати можна як завгодно – суті методу це не змінює.Прямолінійний метод не є методом, з яким ми стикаємося вперше. Методнарахування амортизації, що діяв до 01.07.97 р., був, по суті,прямолінійним. З тією лише різницею, що вартістю, яка амортизується, вважаласявся первісна вартість об'єкта без вирахування ліквідаційної. Дещо іншим був ісам підхід, бо підприємства не мали права самостійно провадити амортизаційнуполітику. У цьому був свій сенс, оскільки до кінця 80-х років приватногопідприємництва просто не було, а держава, як власник усього майна, цілкомправомірно могла диктувати свої правила. Сьогодні вже можна про це забути, боринкові умови потребують ринкових механізмів регулювання інвестиційної політикипідприємств. Але прямолінійний метод залишається прямолінійним: річна нормаамортизації залежить тільки від терміну служби об'єкта, а сума амортизації зроку в рік не змінюється.
Прямолінійнийметод амортизації за ПБО 7 полягає в тому, що «річна сума амортизаціївизначається діленням вартості, яка амортизується, на очікуваний період часувикористання об'єкта основних засобів». До речі, вислів «період часу» вданому разі є неточним, оскільки, якщо йдеться про річну сумуамортизації, то ділити потрібно саме на кількість років використанняоб'єкта, бо період часу може вимірюватись, як відомо, не лише роками, а ймісяцями, кварталами, днями, десятиріччями зрештою. Гадаю, в офіційномудокументі не слід допускати таких неточних висловів. Особливо коли йдеться проформули, за якими обчислюються цілком конкретні величини. Можна такожприпустити, що автори ПБО 7 мали на увазі випадки, коли очікуваний термінексплуатації не перевищує одного року. Можливо. Але в такому разі замість слова«річна» (сума амортизації), нехай би стояло «місячна», і,відповідно до цього, вартість, яка амортизується, ділилася б (знову ж таки) нена «період часу», а на кількість місяців експлуатації. Одним словом,неточність бажано усунути.
На нашомуприкладі з вантажівкою річна сума амортизації дорівнює:
25
– = 8,33 тис. грн.
3
Отже, місячнасума становить:
8,33
– = 0,694 тис. грн.
12
Висновки
За три роки дії ст. 8 ЗУ «Про оподаткуванняприбутку підприємств» бухгалтери зіткнулися з такими парадоксами, як утвореннявід'ємного (дебетового) сальдо по рахунку зношення основних засобів, а такожутворення в обліку груп основних фондів, в яких не міститься жодного об'єкта,бо витрати на ремонт орендованих основних засобів утворюють групу. І це далеконе всі розбіжності.
Відтепер уся робота з нарахування податкової амортизаціїзводиться до підбиття один раз на квартал підсумків залишкової вартості групосновних фондів (а точніше, груп капітальних інвестицій), збільшення ізменшення за якими, звісно, записується протягом кварталу відповідно до вимогст. 8 Закону, і множення цих підсумків на відповідну норму амортизації.
У деяких коментарях з приводу запровадження ПБО 7висловлюється абсолютно безпідставна думка, ніби відтепер бухгалтер, крімекономічної і фінансової відповідальності, повинен нести ще й інженерну, оскільки,згідно з ПБО 7, підприємство самостійно визначає термін експлуатації основнихзасобів, а для цього, як відомо, потрібно як мінімум розбиратися вексплуатаційних властивостях об'єктів основних засобів.
Прямолінійний метод не є методом, з яким мистикаємося вперше. Метод нарахування амортизації, що діяв до 01.07.97 р.,був, по суті, прямолінійним. З тією лише різницею, що вартістю, якаамортизується, вважалася вся первісна вартість об'єкта без вирахуванняліквідаційної.
Кому потрібно, щоб левова частка амортизаціїпридбаного об'єкта припала саме на перші роки експлуатації, – запроваджуйте цейметод, не пошкодуєте.
Списоквикористаної літератури
1 Закон України «Пробухгалтерський облік та фінансову звітність» від 16 липня 1999 р. №996-XIV;
2 Положення про організаціюбухгалтерського обліку і звітності в Україні, затверджене постановою КабінетуМіністрів України від 3 квітня 1993 р. №250, зі змінами та доповненнями;
3 Положення (стандарт)бухгалтерського обліку №7 «Основні засоби», затверджене наказом Міністерствафінансів України від 25.02.2000 р. №39;
4 Астахов В.П. Теориябухгалтерского учета: Учебник.-М.: Экспертное бюро. – 1997. – 351 с.;
5 Кузьмінський А.М., Сопко В.В.,Завгородній В.П. Організація бухгалтерського обліку, контролю і аналізу:Підручник.-К.: Вища школа. – 1993. – 223 с.;
6 Любушин Н.П.,Жариков В.В., Бородина Н.В. Теория бухгалтерского учета: Учебноепособие для вузов.-М.: ЮНИТИ-ДАНА. – 2000. – 294 с.;
7 «Новий»бухгалтерський облік в Україні: побудова і застосування: Навчально-методичнийпосібник.-Тернопіль: Карт-бланш. – 2000. – 288 с.;
8 Голов С.,Пархоменко В. Новий план рахунків: побудова і застосування // К.: журналБухгалтерський облік і аудит. – 2000. – №1;