ОСОБЕННОСТИ ФОРМИРОВАНИЯ АУДИТОРСКОЙ ВЫБОРКИ
МАЛЫМИ АУДИТОРСКИМИ ОРГАНИЗАЦИЯМИ
Введение
Практика свидетельствует, что многие вопросыаудиторской деятельности в полной мере не нашли отражения в федеральныхстандартах аудита, поэтому являются элементами собственных (внутрифирменных)стандартов аудиторских организаций. В частности, федеральные стандартыаудиторской деятельности, на наш взгляд, не учитывают специфику малыхаудиторских организаций.
Под малой аудиторской организацией нами понимаетсякоммерческая организация, в штате которой состоит минимально необходимое дляучреждения аудиторской организации число аттестованных аудиторов. В связи снебольшим штатом специалистов система внутрифирменного контроля качества аудитатаких организаций, как правило, не отвечает требованиям Федерального правила(стандарта) аудиторской деятельности N 7 «Внутренний контроль качествааудита». Клиентами малых аудиторских организаций выступают в основномпредприятия с небольшими объемами выручки и масштабами деятельности либоопределенных отраслей народного хозяйства. Например, некоторые малыеаудиторские организации специализируются на проверках сельскохозяйственныхпредприятий, посреднических организаций и др. В результате основную массудоговоров на оказание аудиторских услуг представляют «малобюджетные»договоры. В связи с этим объем финансовых ресурсов оказывается недостаточнымдля работы в области новых направлений деятельности аудиторской организации,разработки и совершенствования методик аудиторских проверок. В этих условияхцелесообразно применение выборочного метода проверки. Аудиторский выборочныйметод включает набор процедур, позволяющих провести проверку менее 100%элементов, подлежащих аудиту, и собрать доказательства для выражения мнения огенеральной совокупности фактов хозяйственной деятельности и компрометациидирекции.
Особенности функционирования малых аудиторскихорганизаций, безусловно, складываются на выборе подхода к построениюаудиторской выборки.
Методология выборки
На этапе планирования аудита аудитору малойаудиторской организации необходимо решить, использовать ли выборочный методисследования совокупности документов, представленных к проверке. Аудитор путемсопоставления группы необходимых и достаточных условий для применения выборкидолжен определить возможность и целесообразность построения выборки.
Необходимые и достаточные условия применениявыборочного метода проверки достаточно широко описаны в теории аудита. Кнеобходимым условиям относятся следующие:
— должны быть сделаны выводы о сальдо счета или классеопераций;
— характер и данные сальдо счета или класса операцийне требуют полной проверки всей генеральной совокупности.
Достаточные условия включают следующие:
— объем генеральной совокупности должен бытьдостаточно большим. Считается, что применять статистическую выборку следует,если объем генеральной совокупности превышает 2000 единиц;
— допустимый уровень ошибок должен быть достаточнонизким (5% и менее);
— должна быть обеспечена возможность идентификацииединицы генеральной совокупности;
— выборка должна соответствовать цели аудиторскоготеста;
— выборка должна быть репрезентативной;
— генеральная совокупность должна охватывать операциивсего проверяемого периода.
В условиях проверкидеятельности малых предприятий совокупность однородных первичных учетныхдокументов обычно не превышает указанную величину. Признание генеральнойсовокупности «достаточно большой», на наш взгляд, должнопроизводиться аудитором на основании собственного профессионального сужденияисходя из конкретных условий хозяйствования проверяемого экономическогосубъекта.
Финансовые показатели аудируемых лиц также влияют нарешение о применении аудиторской выборки. По нашему мнению, нецелесообразноприменять выборочный метод при проведении аудита экономических субъектов,выручка которых (без НДС) не превышает 10 000 МРОТ на момент проверки и/иливалюта баланса не превышает 5000 МРОТ на момент проверки.
Кроме того, необходимо учитывать характер аудиторскогозадания. В частности, нам представляется мало оправданным осуществлять выборкупо бухгалтерским счетам, первичным учетным документам, хозяйственным операциям,затрагивающим расчеты аудируемого лица с контрагентами, бюджетом ивнебюджетными фондами, а также в случае налогового аудита, когда по условиямаудиторского задания аудиторская организация берет на себя налоговые риски(например, ответственность за возмещение убытков в случае некачественногоаудита в размере полученного аудиторского гонорара) и впоследствии представляетинтересы клиента в судебных спорах с налоговыми органами.
Сплошной проверке в обязательном порядке подвергаютсяобъекты аналитического учета по счетам:
— денежных средств (50 «Касса», 52«Валютные счета», 55 «Специальные счета в банках»);
— расчетов с подотчетными лицами (71 «Расчеты сподотчетными лицами»);
— расчетов с дебиторами и кредиторами (60«Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 62 «Расчеты спокупателями и заказчиками», 67 «Расчеты по завышеннымрасценкам», 68 «Расчеты с бюджетом», 69 «Расчеты с внебюджетнымифондами», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»).
Объекты аналитического учета по остальным счетамбухгалтерского учета проверяются выборочно с учетом выбранных временныхинтервалов.
Таким образом, возможность применения выборочногометода проверки малыми аудиторскими организациями в их деятельности зависит восновном от трех групп факторов: наличия необходимых и достаточных условийприменения выборки, финансовых показателей аудируемого лица и характерааудиторского задания.
После принятия решения о применении выборки встает вопросо выборе подхода к формированию выборочной совокупности: статистического илинестатистического.
В Федеральном правиле (стандарте) аудиторскойдеятельности N 16 «Аудиторская выборка» аудитору предоставлено правовыбора того или иного подхода с указанием целесообразности примененияконкретного подхода в определенных случаях. По нашему мнению, вовнутрифирменных стандартах малым аудиторским организациям необходимо четкооговорить условия применения данных подходов, поскольку каждый из них имеетсвои преимущества и недостатки.
Известно, что если выборка порождается или еерезультаты оцениваются на базе теории вероятностей, то подход являетсястатистическим, если же и то, и другое делается иначе — то нестатистическим.При статистическом подходе следует ожидать гораздо больших объемов выборки, чемпри нестатистическом.
На методы формирования аудиторской выборки влияюттакие факторы, как предположение о местонахождении большинства ошибок, объем(размер) совокупности, значимость совокупности, состояние системы внутреннегоконтроля, использование других методов проверки, требуемая точность результатоввыборки, ожидаемая ошибка и др.
Нам представляется, что при построении выборки малымиаудиторскими организациями предпочтительнее нестатистический подход.
Аудитор на этапе планирования, учитывая результатытестирования неотъемлемого риска и риска систем внутреннего контроля ибухгалтерского учета аудируемого лица, предполагает, в каких документах клиентамогут содержаться ошибки. Чем больше аудитор знает о возможных ошибках, темпредпочтительнее применение нестатистической выборки. Кроме того, при небольшойсовокупности аудитор может применить произвольную выборку элементов с высокимриском появления ошибок. Математический и статистический подходы для проверкинебольшой совокупности могут оказаться неэффективными, так как в этом случаесуществуют требования минимального объема выборки, который не зависит от объемасовокупности в целом. Еще одним преимуществом использования нестатистическойвыборки малыми аудиторскими организациями является то, что произвольная выборкаэффективна, когда количество несоответствий или ошибок относительно невеликоили они сосредоточены в известных местах.
Учитывая изложенное, можно сделать вывод, что дляформирования выборки малыми аудиторскими организациями целесообразноакцентировать внимание на рисковых областях аудита проверяемого экономическогосубъекта в так называемых точках угрозы недостоверности бухгалтерской(финансовой) отчетности аудируемого лица путем построения матрицы точек угрозынедостоверности.
Точки угрозы недостоверности бухгалтерской(финансовой) отчетности, представляющие собой факторы повышения неотъемлемогориска, следует разделить на две группы: общие (характерные для всех предприятийнезависимо от отрасли и вида деятельности) и специфические (в которых отраженыособенности деятельности предприятия).
Общими точками угрозы недостоверности финансовой(бухгалтерской) отчетности аудируемого лица являются временные интервалы(месяцы), в которых зафиксированы:
— максимальный документооборот по каждой значимойгруппе операций;
— завершение технологического цикла;
— завершение финансового года;
— смена материально ответственного лица;
— смена руководства, собственников предприятия;
— реорганизация предприятия;
— факты хищений;
— факты недостач и излишков по результатам проведенияинвентаризации;
— стихийные бедствия;
— сложные и не характерные для данной отраслихозяйственные операции;
— слабые места в учете (по результатам прошлыхаудиторских проверок);
— существенные изменения в бухгалтерском и налоговомзаконодательстве, затрагивающем деятельность предприятия.
Специфические точки угрозы недостоверности финансовой(бухгалтерской) отчетности аудируемого лица отражают отраслевые особенностиорганизации и функционирования проверяемого экономического субъекта.
Например, при проверке животноводческого предприятияпо разведению крупного рогатого скота специфическими точками угрозынедостоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица являютсявременные интервалы, в которых:
уровень падежа животных превышает средний уровень запоследние три года;
уровень оприходования молодняка животных ниже среднегоза последние три года;
выявлена несопоставимость данных при переводе животныхиз одной технологической группы в другую;
имеется низкий либо значительный привес живой массыживотных и при этом работникам начислены премии за значительный привес живоймассы животных;
выявлены факты непроведения контрольных доек либонадой молока при контрольных дойках выше, чем при обычных дойках;
обнаружено несоответствие между товарно-транспортныминакладными на приемку-отправку молока на молокозаводы и актами приемки молокана молокозаводах;
выявлены случаи применения завышенных норм расходакормов, несоответствия величины расхода кормов с привесом животных.
Матрица точек угрозы недостоверности (далее — УН)бухгалтерской отчетности составляется в виде следующей таблицы.
Матрица точек угроз недостоверности
бухгалтерской (финансовой) отчетности
животноводческого предприятия
Точки УН
Месяц
Примечание
1
2
3
4
5
6
7
8
9
10
11
12
Общие
...
...
Специфические
...
...
Выбор периодов
для проведения
процедур по
существу
В строках таблицы указаны точки УН, сгруппированные пообщим и специфическим признакам. В первых 12 столбцах указаны номера месяцевгода, в последнем дается краткая характеристика соответствующих точек УН.Работай головой, а не воруй из Сети.
К общим точкам УН отнесены:
— максимальный документооборот по значимым операциям;
— завершение технологического цикла;
— завершение финансового года;
— смена материально ответственного лица;
— смена руководства, собственников;
— реорганизация предприятия;
— факты хищений;
— факты недостач и излишков по результатам проведенияинвентаризации;
— стихийные бедствия;
— сложные и не характерные для данной отраслихозяйственные операции;
— слабые места в учете (по результатам прошлыхаудиторских проверок);
— существенные изменения в бухгалтерском и налоговомзаконодательстве, затрагивающие деятельность предприятия.
К специфическим точкам УН отнесены:
— уровень падежа животных превышает средний уровень запоследние три года;
— уровень оприходования молодняка животных нижесреднего за последние три года;
— факты передачи животных на доращивание и откормгражданам по договорам;
— факты закупки животных у граждан по договорам;
— несопоставимость данных при переводе животных изодной технологической группы в другую;
— низкий либо значительный привес живой массыживотных, начисление премий работникам за значительный привес живой массыживотных;
— факты непроведения контрольных доек либо надоймолока при контрольных дойках выше, чем при обычных дойках;
— факты несоответствия между товарно-транспортныминакладными на приемку-отправку молока на молокозаводы и актами приемки молокана молокозаводах;
— факты применения завышенных норм расхода кормов,несоответствия величины расходов кормов с привесом животных.
Если конкретная точка УН наблюдается в конкретноммесяце, то в «теле» матрицы на пересечении данной точки исоответствующего месяца ставится "+".
В заключительной строке «Выбор периодов дляпроведения процедур по существу» матрицы проставляется "+" всоответствующих столбцах.
На основании данных матрицы при формировании выборки сцелью проведения процедур по существу аудитор будет рассматривать те временныепромежутки, в которых выявлены области повышенного риска недостоверностиотчетности аудируемого лица, в частности: январь, февраль, сентябрь и декабрь.Документы указанных интервалов должны быть проверены сплошным образом.
Анализ проделаннойработы
По окончании проверки аудитор должен проанализироватьрезультаты выборочной проверки, характер и причину выявленных ошибок. В случаеобнаружения аномальных (единичных, нерепрезентативных) ошибок аудиторунеобходимо исключить их влияние на результаты экстраполяции ошибок, выявленныхв отобранной совокупности, на всю генеральную совокупность. Экстраполяциюошибок по каждой аудиторской процедуре по существу в рамках каждого месяца,попавшего в выборку, целесообразно осуществлять по стоимости отклонений.
Экстраполяция ошибок по стоимости отклоненийзаключается в определении стоимости ошибок в генеральной совокупностипропорционально стоимости ошибок в выборочной совокупности:
М = m: n х N,
где M — число (стоимость) ошибок в генеральнойсовокупности;
m — число (стоимость) ошибок в выборочнойсовокупности;
n — объем (стоимость) выборочной совокупности;
N — объем (стоимость) генеральной совокупности.
Совокупную величину оцененного искажения (выявленных,прогнозируемых и аномальных ошибок) аудитор должен сравнить с допустимойошибкой. Если совокупная величина оцененных искажений меньше величиныдопустимой ошибки, но приближается к ней, аудитор должен проанализироватьдостоверность результатов выборочной проверки с точки зрения других аудиторскихпроцедур. Если совокупная величина оцененных искажений превышает величинудопустимой ошибки, то аудитор должен с целью обеспечения приемлемогоаудиторского риска проверить генеральную совокупность, в которой былиустановлены оцененные искажения, в полном объеме. Всего 4 дописки в этомреферате.
Порядок применения аудиторской выборки и ее результатыаудитор должен оформить в рабочем документе, в котором указывается:
— код рабочего документа;
— наименование рабочего документа;
— заполненная матрица точек угроз недостоверностифинансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица;
— результаты аудиторской выборки (временные интервалы,попавшие в выборку) и их оценка; необходимость расширения объема проверяемойсовокупности и проведения дополнительных аудиторских процедур;
— дата составления рабочего документа;
— подпись лица, составившего документ;
— подпись лица, проверившего документ.
Ссылка на применение/неприменение выборочного методадолжна приводиться по каждому аудиторскому тесту в программе аудита.
Литература
1. Газарян А.В. Методы аудиторской выборки //Бухгалтерский учет. — 2000. — N 15.
2. Газарян А.В., Соболева Г.В. Оценка результатоввыборки // Бухгалтерский учет. — 2005. — N 20. — с. 46 — 50.
3. Гутцайт Е.М. Методологические проблемы аудита //Аудиторские ведомости. — 2002. — N N 1 — 8, 10.
4. Гутцайт Е.М. Комментарии к федеральному правилу(стандарту) аудиторской деятельности «Аудиторская выборка» //Аудитор. — 2005. — N 1. — с. 24 — 34.
5. Золотарева В.И. Особенности построения выборки припроведении аудита // Аудиторские ведомости. — 2001. — N 1.
6. Соколов Я.В., Бычкова С.М. Роль риска припроведении аудита // Аудиторские ведомости. — 2000. — N 11.
7. Соколов Я.В., Бычкова С.М. Аудит в России ХХ века// Аудиторские ведомости. — 2005. — N 4.