Белгородский Политехнический Институт
КафедраМакроэкономики, бухгалтерского и налогового учета
РЕФЕРАТ
РЕАЛИЗАЦИЯ ТОВАРА ПО ДОГОВОРУ СУБКОМИССИИ:
БУХГАЛТЕРСКИЙ И НАЛОГОВЫЙ УЧЕТ У КОМИССИОНЕРА
Выполнил: студент группы ЭБН – 335
Ковров Павел Леонидович
Проверил: доцент
Мельников Юрий Емельянович
Белгород 2007
Введение
Нередко организации торговли врамках комиссионных договоров заключают договоры субкомиссии. Как правило,модель хозяйственных отношений «комитент — комиссионер — субкомиссионер — покупатель» наиболее часто встречается в оптовой торговле, когда в роликомитента выступает организация. Однако практическое применение указанной схемыкомиссионным магазином, принимающим товары на комиссию у населения, представитьтрудно.
Порядок бухгалтерского учета и налогообложения приреализации товара по договору субкомиссии у комиссионера изменяетсянезначительно по сравнению с классическим договором комиссии, хотя сама по себесделка становится более сложной, так как в цепочку участников сделкидобавляется еще одна сторона — субкомиссионер.
Правовая сторона вопроса
Правовой статус договора субкомиссии, права иобязанности сторон установлены ст. 994 ГК РФ, согласно которой комиссионер вслучае отсутствия каких-либо ограничений в договоре комиссии вправе в целяхисполнения этого договора заключить договор субкомиссии с другим лицом,оставаясь при этом ответственным за действия субкомиссионера перед комитентом.Последнее означает, что норма п. 1 ст. 993 ГК РФ, согласно которой комиссионерне отвечает перед комитентом за неисполнение третьим лицом сделки, в случаенеисполнения обязательств субкомиссионером не применяется. При этом в п. 2 ст.994 ГК РФ содержится норма, согласно которой до прекращения договора комиссиикомитент не вправе без согласия комиссионера вступать в непосредственныеотношения с субкомиссионером, если иное не предусмотрено договором комиссии.Таким образом, комиссионеру гарантируется соблюдение его интересов на случай,если комитент решит действовать «в обход» комиссионера.
После заключения договора субкомиссии комиссионер вотношении субкомиссионера приобретает права и обязанности комитента. Сказанноеозначает, что положения ГК РФ, регулирующие отношения сторон по договорамкомиссии, распространяются и на договоры субкомиссии. Комиссионер, выступая вроли комитента по отношению к субкомиссионеру, будет обязан уплатить емукомиссионное вознаграждение (ст. 991 ГК РФ) и возместить израсходованныесубкомиссионером суммы на выполнение поручения комиссионера (ст. 1001 ГК РФ).
В бухгалтерском учете суммы уплаченногосубкомиссионеру вознаграждения (в случае если указанные расходы согласноусловиям договора комиссии возмещаются комитентом) не включаются в составрасходов комиссионера (п. 3 ПБУ 10/99). В целях налогообложения действуетаналогичный порядок (п. 9 ст. 270 НК РФ).
Однако на практике наиболее часто встречаетсяформулировка посреднических договоров, согласно которой договором комиссии(субкомиссии) предусматривается, что сумма вознаграждения комиссионера (субкомиссионера)включает в себя возмещение всех расходов комиссионера (субкомиссионера).Применение указанной формулировки в договоре, если прямо следовать ст. 1001 ГКРФ, должно было бы означать, что в выручку посреднику необходимо включать невсю сумму комиссионного вознаграждения, а сумму вознаграждения за минусомрасходов на продажу, возмещаемых в составе комиссионного вознаграждения. Вдействительности подобный подход, на первый взгляд вполне обоснованный справовой точки зрения, не применяется, и для целей бухгалтерского учета иналогообложения в выручку посредника включается вся сумма комиссионноговознаграждения, которая и участвует в формировании финансового результата иналоговых баз.
Таким образом, в целях избежания возможныххозяйственных споров, а также снижения налоговых рисков, связанных с выплатойкомиссионного вознаграждения посреднику и возмещением расходов, в договорахкомиссии и субкомиссии, заключаемых комиссионером, должны быть четко оговореныхарактер расходов посредников и порядок их возмещения.
Бухгалтерский учет
При реализации товаров по договорам субкомиссиикомиссионер фактически оказывает услуги комитенту (формирует собственнуювыручку) и приобретает услуги субкомиссионера (осуществляет затраты, связанныес оказанием услуг комитенту). При этом в бухгалтерском учете комиссионера (еслион участвует в расчетах) также отражается движение сумм расчетов по выручке,принадлежащей комитенту. За балансом у комиссионера учитывается информация оналичии и движении товаров, принятых на комиссию.
Документооборот у комиссионера организуется следующимобразом. При отгрузке товаров комитент выписывает на имя комиссионера накладнуюпо форме ТОРГ-12 с пометкой «на комиссию». Счет-фактура наотгруженный товар не выставляется, поскольку реализации не происходит.Комиссионер, принимая товар, составляет акт о приемке товаров по форме ТОРГ-1(вместо составления акта о приемке может вноситься запись в экземпляр накладнойпо форме ТОРГ-12, остающийся у комиссионера). При передаче товарасубкомиссионеру комиссионер также составляет накладную субкомиссионеру сотметкой, свидетельствующей о том, что товар передается на реализацию.Субкомиссионер, после того как товар будет реализован, сообщает комиссионерупоказатели счета-фактуры, выставленного покупателю. Комиссионер в свою очередьвыписывает счет-фактуру субкомиссионеру и сообщает его показатели комитенту,который на основании этих сведений выписывает счет-фактуру на комиссионера.После реализации товара покупателю субкомиссионером (комиссионером) составляютсяотчеты о выполнении поручения комиссионера (комитента), которые являютсяоснованием для расчетов между участниками сделки, а также выписываютсясчета-фактуры на вознаграждение комиссионера (субкомиссионера).
С целью надлежащего выполнения поручения комитента,обеспечения достоверности бухгалтерского учета и снижения налоговых рисковрекомендуется закрепить порядок документооборота в посреднических договорах.Так, в частности, договором субкомиссии может быть предусмотрено, чтосубкомиссионер в течение определенного срока по окончании каждого месяцапредставляет отчет комиссионеру о реализации товаров на субкомиссии, суммахполученных авансов, причитающихся суммах вознаграждения с приложением копийсчетов-фактур, выписанных покупателям. Комиссионер в свою очередь представляетаналогичный отчет комитенту.
Счета-фактуры, выставленные комитентом комиссионеру напереданный на комиссию товар, хранятся у последнего в журнале учета полученныхсчетов-фактур (Постановление Правительства Российской Федерации от 02.12.2000 N914 (с изм. и доп. от 11.05.2006). Счета-фактуры, выставленные субкомиссионерукомиссионером, хранятся у комиссионера в журнале выданных счетов-фактур. Вкнигу покупок комиссионера заносятся счета-фактуры субкомиссионера на суммувознаграждения последнего, если расходы на выплату вознаграждения невозмещаются комиссионеру комитентом. В книге продаж комиссионера регистрируютсясчета-фактуры, выставленные им комитенту на сумму вознаграждения, а такжесчета-фактуры на полученные авансовые платежи — часть суммы выручки комитента,причитающейся комиссионеру в виде вознаграждения по договору комиссии.
Рассмотрим на конкретном примере порядокбухгалтерского учета у комиссионера реализации товаров по договору субкомиссии.
Ах, ты вор, украл мой реферат, и думаешь, чтоперепишешь титульный лист и получишь зачет?
Фиг тебе. Вот увидитпреподаватель эту надпись и поставит двойку.
Ну, а если ты,прочтешь мой реферат, то исключишь этот абзац и еще два таких же (ниже), иполучишь зачет. Значит ты человек умный, а не тупой баран или овца.
Пример. Организация «Комитент» по договорукомиссии передала товар организации «Комиссионер» по согласованнойцене 118 000 руб., в том числе НДС. Организация «Комиссионер» длявыполнения поручения организации «Комитент» заключила договор сорганизацией «Субкомиссионер», которая в итоге реализовала указанныйтовар покупателю. Договором комиссии предусмотрено вознаграждение«Комиссионера» в размере 10% стоимости реализованного товара.Договором субкомиссии предусмотрено вознаграждение организации«Субкомиссионер» в размере 5% стоимости реализованного товара.Согласно условиям договоров посредники имеют право удержать комиссионноевознаграждение из выручки. Вознаграждение комиссионера (субкомиссионера)включает возмещение затрат на исполнение договора комиссии (субкомиссии). Товарреализуется покупателю по согласованной стоимости, дополнительная выгода идополнительные затраты на продажу в примере не рассматриваются.
Планом счетов бухгалтерского учета не предусмотренысчета, предназначенные для учета товара, переданного на субкомиссию. Дляобобщения информации о движении товаров, переданных на субкомиссию,целесообразно ввести дополнительные субсчета учета или учитывать товары,переданные на субкомиссию, на счете 004 «Товары, принятые на комиссию»обособленно.
Полученный от комитента товар комиссионер отражает назабалансовом счете 004 «Товары, принятые на комиссию» по стоимости,указанной в товарно-сопроводительных документах.
Учет у комиссионера будет выглядеть следующим образом(см. таблицу).
Дата
Содержание
операции
Сумма,
руб.
Дебет
Кредит
12.07.2007
Получен товар на комиссию
118 000
004, субсчет
«Комиссия»
13.07.2007
Передан товар на субкомиссию
118 000
004, субсчет
«Комиссионный
товар на
субкомиссии»
004, субсчет
«Комиссия»
14.07.2007
Получен отчет субкомиссионера о реализации товара
118 000
004, субсчет
«Комиссионный
товар на
субкомиссии»
14.07.2007
Начислено
вознаграждение субкомиссионеру
5 000
44 «Расходы
на продажу»
76, субсчет
«Субкомиссионер»
14.07.2007
Отражен НДС
с вознаграждения субкомиссионера
900
19
76, субсчет
«Субкомиссионер»
14.07.2007
Начислено
собственное комиссионное вознаграждение
10 000
76, субсчет
«Комитент»
90 «Выручка»
14.07.2007
Начислен НДС
с комиссионного
вознаграждения
1 800
90, субсчет
«НДС»
68, субсчет
«НДС»
14.07.2007
Списаны расходы на продажу
5 000
90
44 «Расходы
на продажу»
14.07.2007
Поступили денежные
средства от субкомиссионера за реализованный товар за минусом вознаграждения субкомиссионера
112 100
51
76, субсчет
«Субкомиссионер»
14.07.2007
Перечислены денежные средства комитенту за минусом вознаграждения комиссионера
106 200
76, субсчет
«Комитент»
51
В соответствии с п. 158 Методическихуказаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов,утвержденных Приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н, списание сзабалансового счета товара на комиссии у комиссионера происходит по мере егопродажи. Передача товара на субкомиссию не является реализацией. Следовательно,до получения комиссионером отчета субкомиссионера за балансом у первого должнаотражаться учетная стоимость товаров, полученных по договору комиссии.
Налогообложение
Ключевые вопросы, связанные с налогообложением приреализации товаров по договорам субкомиссии, во многом совпадают по своей сутис вопросами, характерными для обычных договоров комиссии.
Налоговой базой по НДС для комиссионера в случаереализации товара с привлечением субкомиссионера будет являться сумма дохода,полученная в виде вознаграждения (любых иных доходов) при исполнениипосреднического договора (п. 1 ст. 156 НК РФ). При этом налогообложениепроизводится по налоговой ставе 18%, даже если передаваемые на комиссию(субкомиссию) товары не подлежат налогообложению, за исключением товаров,перечисленных в пп. 1 и 8 п. 2 и пп. 6 п. 3 ст. 149 НК РФ (например, отдельныемедицинские товары, похоронные принадлежности, изделия народных художественныхпромыслов и т.п.) (п. 2 ст. 156 НК РФ).
Моментом определения налоговой базы по НДС укомиссионера будет дата утверждения отчета комитентом (п. 1 ст. 167 НК РФ).Возможна ситуация, когда на расчетный счет комиссионера поступают денежныесредства от субкомиссионера (в качестве аванса или по факту реализации) доутверждения отчета комитентом. Если в соответствии с договором комиссиикомиссионер вправе произвести удержание своего вознаграждения из полученных имсумм, принадлежащих комитенту, то налоговая база должна быть определена вмомент зачисления указанных средств на расчетный счет комиссионера (пп. 2 п. 1ст. 167 НК РФ), так как часть полученной суммы в данном случае квалифицируетсяв качестве аванса. В случае если договором комиссии не предусмотрено удержаниевознаграждения комиссионером, а услуга считается оказанной после подписанияотчета комитентом, необходимости определения налоговой базы по НДС укомиссионера при зачислении на его расчетный счет денежных средств комитента невозникает. Следует заметить, что последняя позиция, скорее всего, приведет кспору с налоговыми органами, поскольку в соответствии со ст. 997 ГК РФкомиссионер имеет право на удержание причитающихся ему по договору комиссиисумм вознаграждения из сумм, поступивших к нему за счет комитента, хотя бы этои не было указано в договоре.
При удержании комиссионером (субкомиссионером) всоответствии с договором своего вознаграждения с учетом НДС из денежныхсредств, подлежащих перечислению комитенту (комиссионеру), происходит зачетвзаимных требований. Однако в этом случае положения п. 4 ст. 168 НК РФ онеобходимости перечисления сумм НДС платежным поручением при зачете взаимныхтребований не применяются.
Наиболее сложные вопросы по НДС при реализации товаровпо договорам субкомиссии связаны с внешнеторговыми операциями, поэтомуперечислим некоторые из них.
Второй абзац, которыйговорит – ты скачал работу из Сети Интернет.
В случае ввоза товаров на таможенную территориюРоссийской Федерации возникает объект налогообложения (пп. 4 п. 1 ст. 146 НКРФ). Принимая во внимание, что декларантом, за редким исключением (п. 2 ст. 126ТК РФ), может быть только российское лицо, обязанность по уплате таможенныхплатежей и налогов возлагается, как правило, на комиссионера, осуществляющегофункции декларанта. Также суммы таможенных платежей и НДС могут быть уплаченытаможенным брокером, а затем возмещены ему комиссионером. Порядок уплатытаможенных пошлин и «ввозного» НДС, а также порядок возмещенияуказанных сумм комитентом комиссионеру необходимо уточнить в договоре комиссии.
Следует отметить, что в соответствии с п. 5 ст. 161 НКРФ при реализации на территории Российской Федерации товаров иностранных лиц,не состоящих на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков, посредники(агенты, комиссионеры, поверенные), участвующие в расчетах, признаютсяналоговыми агентами. При этом, по мнению автора, формулировка «приреализации» вносит некоторую неясность в толкование п. 5 ст. 161 НК РФ.Буквально передача комиссионером товаров на субкомиссию не является реализациейтовара. Скорее всего, в указанной ситуации под понятием «реализация»необходимо понимать весь процесс продвижения товара через цепочку посредников кконечному покупателю, а факт участия в расчетах с иностранным лицом, чьи товарыреализуются на территории Российской Федерации по договору комиссии с участиемсубкомиссионера, должен иметь приоритетное значение при определении налоговогоагента.
Следовательно, при реализации товаров иностранногопродавца, не состоящего на налоговом учете в Российской Федерации, по договорукомиссии с привлечением субкомиссионера налоговым агентом будет являтьсяроссийский посредник, участвующий в расчетах с иностранным продавцом. В этомслучае налоговая база определяется налоговым агентом как стоимость такихтоваров с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них суммыналога. Изложенное справедливо, если товар отгружается с территории РоссийскойФедерации. Если товар отгружается с территории иностранного государства, томестом реализации товара в целях НДС территория Российской Федерации непризнается (ст. 147 НК РФ) и комиссионер в отношении указанных операцийналоговым агентом не является.
В случае возникновения у комиссионера, передавшеготовар на субкомиссию, обязанностей налогового агента, предусмотренных в п. 5ст. 161 НК РФ, моментом определения налоговой базы в соответствии с п. 15 ст.167 НК РФ будет наиболее раннее из событий, указанное в п. 1 ст. 167 НК РФ, аименно:
день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг),имущественных прав;
день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящихпоставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественныхправ.
Каких-либо особенностей определения моментавозникновения обязанностей по перечислению НДС налоговыми агентами,поименованными в п. 5 ст. 161 НК РФ и реализующими товар по договорусубкомиссии, законодатель не предусмотрел. Следовательно, комиссионер,являющийся налоговым агентом в соответствии с п. 5. ст. 161 НК РФ, долженисчислить НДС в соответствии с данными о реализации и суммах полученныхавансов, представленных в отчете субкомиссионера.
Стоит добавить, что налоговые агенты, перечисленные вп. 5 ст. 161 НК РФ, не имеют права на включение в налоговые вычеты сумм налога,уплаченных по осуществляемым ими операциям (п. 3 ст. 171 НК РФ).
Средства, которые поступают на счет комиссионера подоговору комиссии, не включаются в его налоговую базу по налогу на прибыль (пп.9 п. 1 ст. 251 НК РФ), за исключением сумм комиссионного вознаграждения. Такжев доходах посредника не учитываются дополнительные суммы, поступившиекомиссионеру в качестве возмещения затрат на исполнение договора комиссии, еслитакие затраты не подлежат включению в состав расходов комиссионера. Такимобразом, в налогооблагаемый доход комиссионера включаются: сумма комиссионноговознаграждения, суммы возмещения затрат (если такие затраты были учтены всоставе расходов посредника), часть суммы дополнительной выгоды комитента (еслитовар был реализован на более выгодных условиях и комиссионер имеет право на ихполучение).
Имущество, включая денежные средства, переданноекомиссионером в связи с исполнением обязательств по договору комиссии, а такжев счет оплаты затрат, произведенной комиссионером за комитента, не подлежитучету при определении налоговой базы комиссионера, если такие затраты неподлежат включению в состав расходов комиссионера в соответствии с условиямизаключенных договоров (п. 9 ст. 270 НК РФ). Указанное обстоятельство должноиметь решающее значение при принятии решения комиссионером о включении суммвознаграждения субкомиссионера (возмещаемых субкомиссионеру расходов) всобственные расходы.
Заключение
Таким образом, в целях исполнения договора комиссиикомиссионер наделен правом заключения договора субкомиссии с другим лицом (субкомиссионером),оставаясь ответственным за действия последнего перед комитентом. При этом подоговору субкомиссии комиссионер приобретает права и обязанности комитента (ст.994 ГК РФ).
Это последний абзац.Исключи его, и лучше напиши свое заключение, поскольку в моей работе этозаключения я скорее всего заменю, а ты скачав из Интернета – знай, что не всеработы там хороши.
В случае признания комиссионером в учетной политикедоходов и расходов по методу начисления вознаграждение субкомиссионеру подоговору субкомиссии (пп. 3 п. 1 ст. 264 НК РФ) учитывается в целях исчисленияналога на прибыль в расходах, уменьшающих доходы, на дату расчетов всоответствии с условиями заключенных договоров или на день реализации товара,указанный в отчете субкомиссионера (пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ).
ЛИТЕРАТУРА
1. «Финансовая газета», 2007, N 45 А.Михальцов07.11.2007
2. «Налоговый вестник», 2007, N 2А.Т.Александров 30.12.2006
3. «Главбух». Приложение «Учет вторговле», N 4, 2003, И.В.Иванцов