--PAGE_BREAK--Учет поступления товаров на склад торгового предприятия осуществляется по фактической себестоимости (непосредственно на сч.41) и организован сортовым способом учета товара. Особенностью сортового способа учета на складах является хранение товаров по наименованию и сортам без учета времени поступления и цены их приобретения. При этом материально-ответственные лица на каждую номенклатуру товара заводят новую карточку складского учета. Номенклатуры в данном случае различаются не только по типу и марке товара, но и по сорту, единице измерения, цвету и тому подобному, о чем свидетельствует анализ счета 41 по субконто.
Положительным моментом сортового способа хранения экономично используется складская площадь, возможно более оперативное управление остатками товаров. Однако трудно различить товары одного сорта, поступившие по разным ценам. При сортовом способе хранения выбор товара для реализации осуществляется произвольно. Данный способ учета закреплен в учетной политике ООО «Миллениум-М».
Фактическая себестоимость складывается из всех затрат при покупке. В связи с тем, что данная организация является торговым представителем компании «Донской табак», то в ООО «Миллениум-М» фактическая себестоимость отражает цену товара при поставке и не включает различные вознаграждение и услуги, связанные с приобретением.
Таким образом, в ООО «Миллениум-М» товары, принятые к оплате от поставщика «Донской табак» были отражены в бухгалтерском учете:
Дебет 41 Кредит 60 на сумму 333 711 522,98 руб. без учета НДС.
Обязательным моментом учета в данной организации является инвентаризация товаров на начало месяца. Целью инвентаризации является обеспечение достоверности данных бухгалтерского учета[12]. Для проведения инвентаризации в организации создана постоянно действующая инвентаризационная комиссия. В состав инвентаризационной комиссии включены менеджер по продажам, бухгалтер ответственный за ведение материальных счетов, экономист. Сведения о фактическом наличии товаров записываются в инвентаризационные описи или акты инвентаризации не менее чем в двух экземплярах[13]. Проверка фактического наличия товаров проводится при обязательном участии материально-ответственных лиц.
В описях на товарно-материальные ценности, отгруженные и не оплаченные в срок покупателями, по каждой отдельной отгрузке указываются наименование товара, сумму, дату отгрузки, выписки и номер расчетного документа. Результаты инвентаризации отражены в учете того месяца, в котором была закончена инвентаризация. Таким образом, отражена в учете недостача товаров, выявленная в марте 2007г.:
Дебет 41 Кредит 94 на сумму 38 622,02 руб.
Произведена уценка товаров:
Дебет 91 Кредит 41 в октябре месяце на сумму 12,47 руб.; в декабре месяце на сумму 272 060,05 руб.
Учет списания товаров.
При этом, для оценки товаров в ООО «Миллениум-М» используют метод средней цены. При отгрузке товаров, их покупная стоимость списывается на себестоимость и отражается в бухгалтерском учете по дебету сч.90 субсчет «Себестоимость продаж»:
Дебет 90 Кредит 41 на сумму 322 889 495,87 руб.
Таким образом, учет товаров по сч.41 в ООО «Миллениум-М» за 2007 г. имеет корреспонденцию счетов, представленную в таблице №3.
Таблица 3 Анализ счета 41 «Товары»
Счет
С кред. счетов
В дебет счетов
Сальдо на начало периода
25 482 847,56
60
33 300 875,61
Поступило товаров от поставщика
90
37 107 448,67
Списана на себестоимость стоимость товаров
94
38 622,02
Отражена в учете недостача товаров
91
272 072,52
Произведена уценка товаров
Обороты за период
33 300 875,61
37 379 508,72
Сальдо на конец периода
21 404 214,45
2.3 Формирование стоимости МПЗ в целях налогообложения прибыли
Расходы на приобретение ГСМ связаны с обслуживанием перевозочного процесса и относятся к расходам по обычным видам деятельности по элементу «Материальные затраты»[14]. В расходы включается сумма всех фактических затрат организации[15]. Бухгалтерия организации ведет количественно-суммовой учет ГСМ и специальных жидкостей. Все расходы, осуществленные в ООО «Миллениум-М», направлены на выполнение работ и оказание услуг по перевозкам грузов внутри организации. Стоимость МПЗ, включаемых в материальные расходы[16], определяются исходя из цен их приобретения (без учета НДС). Некоторые виды расходов, осуществленных при приобретении материалов и товаров, в целях налогового учета нельзя учесть в стоимости МПЗ. Такими расходами являются проценты за использование заемными средствами, расходы на страхование, суммовые разницы, возникающие при приобретении по покупной цене, установленной в валютном эквиваленте или в условных денежных единицах. Однако, в связи с тем, что данных видов расходов организация не осуществляет, стоимость МПЗ в бухгалтерском учете совпадает с их стоимостью в налоговом учете.
2.4 Рекомендации по организации бухгалтерского и налогового учета МПЗ в ООО «Миллениум-М»
2.4.1 Учет МПЗ по учетным (плановым) ценам
В процессе производства предприятие использует значительную номенклатуру материалов (анализ сч.10 по субконто), то в связи с постоянным изменением цен на МПЗ, различиями в условиях их доставки от поставщиков и другими факторами распределение произведенных расходов по каждой партии материалов довольно затруднительно и трудоемко. Поэтому проще использовать рассчитанные экономическими (плановыми) службами так называемые учетные (или плановые) цены, которые будут постоянными в пределах определенного временного периода до момента их пересмотра по каким-либо причинам (например, резкое увеличение стоимости материалов).
Планом счетов (Инструкцией по применению Плана счетов) предусматривается, что организации для обобщения информации о заготовлении и приобретении материалов могут использовать счет 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей», а также счет 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей». Счет 16 предназначен для учета разниц между учетной ценой и фактической себестоимостью материалов. Таким образом, такой метод учета (с использованием счетов 15 и 16) может применяться при использовании на предприятии учетных (плановых) цен для оценки МПЗ. По дебету счета 15 учитывается покупная стоимость материалов и другие расходы, связанные с их приобретением:
дебет счета 15 кредит счета 60 “Расчеты с поставщиками и подрядчиками” — отражена фактическая себестоимость материалов.
В кредит счета 15 с дебета счета 10, списывается стоимость поступивших и оприходованных материалов по планово-учетным ценам, сформированным организацией:
дебет счета 10 кредит счета 15 — оприходованы материалы по учетным ценам.
Разница между фактической себестоимостью материалов и стоимостью, рассчитанной исходя из планово-учетных цен, списывается со счета 15 на счет 16:
дебет счета 16 кредит счета 15 — списано превышение фактической себестоимости материалов над их учетной ценой (перерасход);
дебет счета 15 кредит счета 16 — списано превышение учетной цены материалов над их фактической себестоимостью (экономия).
Ранее такого рода отклонения списывались на счета учета затрат пропорционально стоимости материалов по учетным ценам отпущенных в производство. В настоящий момент такое требование в нормативных актах по бухгалтерскому учету отсутствует. В тоже время накопленные по дебету или кредиту счета 16 отклонения реально относятся ко всем материалам, числящимся в учете предприятия (в том числе и к находящимся на складе, то есть еще не переданным в производство). Поэтому и для бухгалтерского учета, и в целях налогообложения было бы логично производить соответствующий расчет этих отклонений, приходящихся на остаток материалов на конец месяца, оставляя полученную сумму на счете 16.
Расчет величины отклонений, приходящийся на стоимость переданных в отчетном периоде на производственные нужды материалов, можно привести к следующей формуле
где Пом — стоимость (по планово-учетным ценам) материалов, переданных в производство в отчетном периоде (месяце);
Мн — остаток материалов по планово-учетным ценам на складе (на счете 10) на начало отчетного периода (месяца);
Мом — поступило (оприходовано) материалов на счете 10 в отчетном месяце (по планово-учетным ценам).
Полученный процент отклонений умножается на величину отклонений на конец месяца. При этом следует учесть, что данная формула применима ко всей сумме отклонений, числящихся на счете 16 на конец месяца (независимо от того, какие это отклонения: дебетовые или кредитовые).
Однако еще раз хотелось бы обратить внимание, что действующими нормативными актами в части бухгалтерского учета такой порядок списания отклонений не предусмотрен. Поэтому организация сама должна решить, каким образом будет производиться такое списание: в полной сумме на счета учета затрат либо пропорционально стоимости выбывших материалов.
Если на конец месяца на счете 16 остается дебетовое сальдо, то в учете организации необходимо сделать запись:
дебет счета 44 кредит счета 16 — списано дебетовое отклонение (полностью или в части, приходящейся на стоимость материалов, отпущенных в производство) в стоимости материалов (перерасход).
Оставшееся на конец месяца кредитовое сальдо по счету 16 сторнируется в корреспонденции с теми счетами, на которые были списаны материалы:
дебет счета 44 кредит счета 16 — сторнировано отклонение (в полной сумме или в части, приходящейся на стоимость материалов, отпущенных в производство) в стоимости материалов (экономия).
Таким образом, в связи со спецификой организации деятельности в ООО «Миллениум-М», оформление первичных документов для списания материалов (в особенности ГСМ) требует времени, а цены колеблются, учет по плановым ценам является наиболее оптимальным.
2.4.2 Использование арендованного транспорта в учете с цельюуменьшения налогооблагаемого дохода
Получить транспортное средство во временное владение и пользование можно, заключив договор аренды транспортного средства с юридическим или физическим лицом. По договору аренды арендодатель (наймодатель) обязуется предоставить арендатору (нанимателю) имущество за плату во временное владение и пользование. Если иное не предусмотрено договором аренды транспортного средства, арендатор несет расходы, возникающие в связи с коммерческой эксплуатацией транспортного средства, в том числе расходы на оплату топлива и других расходуемых в процессе эксплуатации материалов (ст. 646 ГК РФ). Стороны могут предусмотреть смешанные условия оплаты аренды в виде фиксированной доли (непосредственно арендная плата) и оплаты компенсации на текущее содержание арендованного имущества, которая может меняться в зависимости от внешних факторов.
В случае, когда расходы на ГСМ несет наниматель транспорта, учет ГСМ идентичен ситуации с эксплуатацией собственного транспортного средства. Просто учитывается такой автомобиль не в составе основных средств, а на забалансовом счете 001 «Арендованные основные средства» в оценке, принятой в договоре. За его использование начисляется арендная плата, а амортизация не начисляется. Арендная плата учитывается в состав прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией вне зависимости от того, у кого арендуется автомобиль — у юридического или физического лица (подп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ).
В то же время статус арендодателя влияет на налоговые последствия по другим налогам. Так, если автомобиль арендуется у физического лица, у него возникает налогооблагаемый доход. Что касается ЕСН, то нужно различать аренду транспортного средства с экипажем и без него (п. 1 ст. 236 и 3 ст. 238 НК РФ).
На арендованную машину выписывается путевой лист на время работы, поскольку распоряжается машиной организация. А пп.2 п.1 ст.253 НК РФ разрешает включать в расходы, уменьшающие налогооблагаемый доход, все средства, истраченные на содержание и эксплуатацию основных средств и иного имущества, которое используется в производственной деятельности. Это касается и ГСМ, которые используются на арендованном автомобиле.
2.4.3 Безвозмездное пользование автомобилем с цельюуменьшения налогооблагаемого дохода
Организация может заключить договор безвозмездного пользования автомобилем. По договору безвозмездного пользования (ссуды) ссудополучатель обязан содержать вещь, полученную в безвозмездное пользование, в исправном состоянии, включая осуществление текущего и капитального ремонта, а также несение всех расходов на ее содержание, если иное не предусмотрено договором. Расходы организации по содержанию и эксплуатации автомобиля, полученного по договору безвозмездного пользования, уменьшают налогооблагаемую прибыль в общеустановленном порядке, если договором предусмотрено, что данные расходы несет ссудополучатель.
К договорам безвозмездного пользования (ссуды) применяются отдельные правила, предусмотренные для договора аренды. Расходы на ГСМ учитываются аналогично арендованной машине, поскольку распоряжается ею организация.
Передача имущества во временное пользование по договору ссуды — для целей налогообложения есть не что иное, как безвозмездно оказанная услуга. Стоимость такой услуги включается ссудополучателем в прочие доходы (п. 8 ст. 250 НК РФ -внереализационные доходы). Эту стоимость нужно определить самостоятельно, основываясь на данных о рыночной стоимости аренды аналогичного автомобиля.
Компенсации работникам
Работникам выплачивается компенсация за износ личного транспорта и возмещаются расходы, если личный транспорт используется с согласия работодателя в служебных целях (ст. 188 ТК РФ). Размер возмещения расходов определяется соглашением сторон трудового договора, выраженным в письменной форме. Часто по приказу работнику выплачивают компенсацию по норме, установленной Правительством РФ и сверх этого расходы на бензин. Поскольку такое положение прямо не предусмотрено письмом Минфина России от 21.07.1992 № 57, то представляется правомерным и позиция налоговых органов по данному вопросу. В размерах компенсации работнику учтено возмещение затрат по эксплуатации используемого для служебных поездок личного легкового автомобиля: сумма износа, затраты на горюче-смазочные материалы, техническое обслуживание и текущий ремонт (письмо МНС России от 02.06.2004 № 04-2-06/419).
Компенсация за использование личного транспорта в служебных целях выплачивается работникам в тех случаях, когда их работа по роду производственной (служебной) деятельности связана с постоянными служебными разъездами в соответствии с их должностными обязанностями.
Изначальный документ, который установил данную компенсацию – письмо Минфина России от 21.07.1992 № 57 «Об условиях выплаты компенсации работникам за использование ими личных легковых автомобилей для служебных поездок». Документ действующий, хотя сами нормы выплат менялись в дальнейшем. В пункте 3 сказано, что конкретный размер компенсации определяется в зависимости от интенсивности использования личного легкового автомобиля для служебных поездок. В размерах компенсации работнику учтено возмещение затрат по эксплуатации используемого для служебных поездок личного легкового автомобиля (сумма износа, затраты на ГСМ, техническое обслуживание и текущий ремонт).
Расчет размеров компенсации производится по формуле
К = А + ГСМ + ТО + ТР,
Где К — сумма компенсации,
А — амортизация автомобиля;
ГСМ — затраты на горюче-смазочные материалы;
ТО — техническое обслуживание;
ТР — текущий ремонт.
Начисление компенсации производится на основании приказа руководителя организации. Компенсация начисляется ежемесячно в твердой сумме, независимо от количества календарных дней в месяце. За время нахождения работника в отпуске, командировке, невыхода его на работу вследствие временной нетрудоспособности, а также по другим причинам, когда личный автомобиль не эксплуатируется, компенсация не выплачивается.
Самым трудным в данной ситуации представляется подтверждение именно факта и интенсивности использования машины сотрудником. Поэтому основанием для начисления компенсации, кроме приказа руководителя, может быть разъездная ведомость или иной аналогичный документ, форма которого утверждена в приказе по учетной политике организации. Путевые листы в данном случае не составляются.
Выплачиваемые работнику компенсации за использование личного легкового автомобиля в служебных целях являются для организации расходами по обычным видам деятельности на основании пункта 7 ПБУ 10/99. Компенсация, выплачиваемая работнику в соответствии с законодательством, в пределах утвержденных норм не облагается налогом на доходы физических лиц (ст. 217 НК РФ) и единым социальным налогом (ст. 238 НК РФ). В данном случае законодательный документ — Трудовой кодекс РФ. В силу того, что Правительством РФ разработаны нормы компенсации применительно только к пункту 11 статьи 264 НК РФ (налог на прибыль), они не подлежат применению в целях определения налоговой базы по налогу на доходы физических лиц. Таким образом, в рассматриваемой ситуации не возникает налогооблагаемой базы по налогу на доходы физических лиц.
Компенсация за использование личных легковых автомобилей в служебных целях в целях исчисления налога на прибыль является нормируемой величиной. Действующие в настоящее время нормы установлены постановлением Правительства РФ от 08.02.2002 № 92.
Расходы на компенсацию за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов в пределах норм для целей налогообложения относятся к прочим расходам (подп. 11 п. 1 ст. 264 НК РФ). В налоговом учете эти расходы признаются на дату фактической выплаты начисленной компенсации. Сумма компенсации, начисленная работнику сверх предельных норм, не может уменьшать налоговую базу для исчисления налога на прибыль организации. Эти расходы в целях налогообложения рассматриваются как сверхнормативные. Поэтому расходы на приобретение ГСМ параллельно с выплатой компенсации не учитываются для целей обложения налогом на прибыль, поскольку данный автомобиль не является служебным (пп.11 п.1 ст.264 НК РФ). Расходы по компенсации работнику сверх установленных норм, а также стоимость израсходованных ГСМ, исключаемые из расчета налоговой базы по налогу на прибыль как отчетного, так и последующих отчетных периодов, признаются постоянной разницей (п.4 ПБУ 18/02). На сумму постоянного налогового обязательства, рассчитанного на ее основе, организация корректирует величину условного расхода (условного дохода) по налогу на прибыль (п.п.20, 21 ПБУ 18/02).
Выводы ко 2 главе
Таким образом, в ООО «Миллениум-М» учет МПЗ представлен в виде ГСМ и материалов, учитываемых на сч.10 по субсчетам и в виде товаров, учет движения которых отражается на сч.41. Формирование стоимости МПЗ в целях налогообложения прибыли в бухгалтерском учете совпадает с их стоимостью в налоговом учете. С целью оптимизации бухгалтерского и налогового учета МПЗ в ООО «Миллениум-М» рекомендуется производить учет МПЗ по учетным (плановым) ценам,
а так же в учете с цельюуменьшения налогооблагаемого дохода использовать арендованный и личный транспорт. Все рекомендации направлены на уменьшение трудоемкости учета МПЗ в данной организации.
Глава 3.Аудит учета материально-производственных запасов
3.1 Основные законодательные и нормативные документы, регулирующие учет материально-производственных запасов
К документам,регулирующим учет материально-производственных запасов, относятся следующие:
1. Федеральный закон «О бухгалтерском учете» от 21.11.96 г. № 129-Ф3.
2. Гражданский кодекс Российской Федерации. Часть I и II. – М.: Проспект 1998.
3. Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации. Утверждено приказом Минфина РФ от 29.07.98 г. №34н (в ред.приказа Минфина РФ от 24.03.2000 г. №31н).
4. План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организации и Инструкции по его применению. Утверждения приказом Минфина РФ от 31.10.2000 г. №94н.
5. Положение о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг ), и порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении Утверждено постановлением Правительства Российской Федерации от 05.08.92 г. №552, с последующими изменениями и дополнениями.
6. Положение по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов. ПБУ 5/01. Утверждено приказом Минфина РФ от 09.06.01 г. № 44н
7. Методические рекомендации по инвентаризации имущества и финансовых обязательств. Утверждено приказом Минфина РФ от 13.06.95 г. № 49.
8. Альбом новых унифицированных форм первичной учетной документации. Утверждено постановлением Госкомстата России от 30.10.97 г. № 71а
9. Налоговый кодекс Российской Федерации. Часть 2.Федеральный закон от 05.08.2000 г. № 117-Ф3 (ред.Федерального закона от 29.11.2000 г. № 166-Ф3).
10. Методические указания по бухгалтерскому учету материально производственных запасов (утверждены приказом МФ РФ №119н от 28.12.2001г.).
продолжение
--PAGE_BREAK--3.2 План и программа аудита материально-производственных запасов
В качестве источников информации при проверке учета материально-производственных запасов в ООО «Миллениум-М» используются данные аналитического и синтетического учета по счетам: 10 «Материалы», 41 «Товары». Основными источниками информации являются первичные документы по учету материально-производственных запасов. Общие данные по учету ценностей проверяются по статьям раздела II«Оборотные активы» актива баланса (ф.1) и по бухгалтерским регистрам.
Задачами аудита материально-производственных запасов является проверка правильности ведения данного учета на предприятии.
Содержание плана и программы аудиторской проверки учета финансовых результатов приведены в таблице 3.1. и 3.2.
Таблица 3.1 Общий план аудиторской проверки
№ п/п
Планируемые виды работ (комплексы задач)
Период проведения
Исполнители
1
Аудит операций по поступлению материально-производственных запасов.
Январь 2008г
Соколова В.В.
2
Аудит аналитического учета движения ГСМ.
Январь 2008г
Викторов И.Я.
Соколова В.В.
3
Аудит аналитического учета движения материалов.
Январь 2008г
Соколова В.В.
4
Аудит аналитического учета движения товаров.
Январь 2008г
Викторов И.Я.
Петрова И.В.
5
Аудит учета использования ГСМ, материалов.
Январь 2008г
Викторов И.Я.
Соколова В.В.
6
Аудит учета списания товаров на себестоимость.
Январь 2008г
Викторов И.Я.
Петрова И.В.
Таблица 3.2 Программа проведения аудита материальных запасов
Проверяемая организация
ООО «Миллениум-М»
Период аудита
с 01.01.2007 по 31.12.2007
Количество человеко-часов
320
Планируемый аудиторский риск
4%
Планируемый уровень существенности
1)Качественно — соответствие нормативным актам
2)Количественно — 2%
№ п/п
Наименование аудиторских работ
Период проведения
Исполнители
Рабочие документы аудитора
1. Аудит операций по поступлению материально-производственных запасов.
1.1
Аудит учета операций по приобретению материальных ценностей.
В течение года
Викторов И.Я.
Соколова В.В.
Ведомости по учету поступлений.
1.2
Аудит учета операций по приобретению ГСМ.
В течение года
Викторов И.Я.
Соколова В.В.
Ведомости по учету поступлений.
1.3
Аудит учета операций по приобретению материалов.
В течение года
Соколова В.В..
Ведомости по учету поступлений.
1.4
Аудит операций учета по приобретению товаров.
В течение года
Викторов И.Я.
Петрова И.В.
Ведомости по учету поступлений.
2. Аудит аналитического учета движения ГСМ.
3.1.
Проверка учета операций по поступлению и реализации ГСМ
Январь 2008г
Викторов И.Я.
Соколова В.В.
Путевые листы (форма № 3; 3 спец; 4-с; 4-п; 8); товарно-транспортные накладные (форма № 1-т), карточки учета.
3.2.
Проверка правильности оформления первичных документов по движению ГСМ.
Январь 2008г
Викторов И.Я.
Соколова В.В.
Путевые листы (форма № 3; 3 спец; 4-с; 4-п; 8); товарно-транспортные накладные (форма № 1-т), карточки учета
4. Аудит аналитического учета движения материалов..
4.1.
Проверка учета операций по поступлению и реализации материалов
Январь 2008г
Соколова В.В.
Инструкция по приемке материалов, книга санитарного состояния складов.
4.2.
Проверка правильности оформления первичных документов по движению материалов.
Январь 2008г
Соколова В.В.
Книга регистрации пропусков, оборотные ведомости складского учета
3. Аудит аналитического учета движения товаров.
4.1.
Проверка правильности оформления первичных документов
Январь 2008г
Викторов И.Я.
Петрова И.В.
Аналитический учет сч.41.
4.2.
Проведение ученки товаров по окончании года
Январь 2008г
Викторов И.Я.
Петрова И.В.
Инвентаризационные ведомости
Проверка обоснованности и правильности списания себестоимости товаров отгруженных на счета учета продаж
Январь 2008г
Викторов И.Я.
Петрова И.В.
Аналитический и синтетический учет сч.41
Аудит учета использования ГСМ, материалов.
4.1.
Проверка операций по расходованию ГСМ.
Январь 2008г
Викторов И.Я.
Соколова В.В.
Аналитический и синтетический учет сч10 субсчет3.
4.2.
Проверка операций по отпуску материалов
Январь 2008г
Соколова В.В.
Оборотные ведомости складского учета
Аудит учета списания товаров на себестоимость.
4.1.
Сверка данных бухгалтерских регистров, результатов инвентаризации
Январь 2008г
Викторов И.Я.
Петрова И.В.
Баланс (ф.№1), прил.№5, анализ счета 41.
4.2.
Аудит результатов уценки и потерь товаров.
Январь 2008г
Викторов И.Я.
Петрова И.В.
Инвентаризационные ведомости
продолжение
--PAGE_BREAK--