--PAGE_BREAK--Учетная политика организации является элементом системы регулирования бухгалтерского учета в РФ. Согласно п.3 ст.5 «Регулирование бухгалтерского учета» Федерального закона «О бухгалтерском учете»: «организации, руководствуясь законодательством РФ о бухгалтерском учете, нормативными актами органов, регулирующих бухгалтерский учет, самостоятельно формируют свою учетную политику, исходя из своей структуры, отрасли и других особенностей деятельности». [1] Порядок формирования, оформления и раскрытия учетной политики рассмотрен в положении по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» (ПБУ 1/98). В соответствии с п. 9 этого нормативного документа учетная политика организации подлежит оформлению соответствующей организационно — распорядительной документацией (приказом, распоряжением и т.п.). В части формирования, т.е. выбора и обоснования Положение «Учетная политика организации» распространяется на организации независимо от организационно — правовых форм. При формировании учетной политики предприятия по конкретному направлению (вопросу) ведения и организации бухгалтерского учета осуществляется выбор одного способа из нескольких, допускаемых законодательством и нормативными актами, входящими в систему нормативного регулирования бухгалтерского учета в РФ. Желательно по каждому такому способу приводить его нормативное обоснование, т.е. указывать на основании какого нормативного документа принято или иное положение по учетной политике. Предприятие не вправе через механизм учетной политики решать те вопросы, которые не входят в его компетенцию. При необходимости организация определяет через механизм учетной политики специфику формирования своих активов — основных средств, нематериальных активов и т.д., или процессов — капитальных ремонтов, модернизации, формирования себестоимости и т.п. Если организация не может сформировать достоверную информацию об объектах бухгалтерского учета, используя установленные нормативными документами по бухгалтерскому учету правила, она вправе не применять данные правила, раскрыв, данную информацию в пояснении к бухгалтерской отчетности. Согласно п.5 ст. 13 ФЗ «О бухгалтерском учете»: «…в пояснительной записке должно сообщаться о фактах неприменения правил бухгалтерского учета в случаях, когда не позволяют достоверно отразить имущественное состояние и финансовые результаты деятельности организации, с соответствующим обоснованием. В противном случае неприменение правил бухгалтерского учета рассматривается как уклонение от их выполнения и признается нарушением законодательства РФ о бухгалтерском учете». [1] Применение иных способов бухгалтерского учета по сравнению с общеустановленными правилами должно быть аргументировано и обосновано. Согласно п. 16 ПБУ 1/98 «Учетная политика организации»: «…применение нового способа ведения бухгалтерского учета предполагает более достоверное представление факторов хозяйственной деятельности в учете и отчетности организации или меньшую трудоемкость учетного процесса без снижения степени достоверности информации». Те же объективные трудности и сложности, которые влияют на формирование бухгалтерского законодательства, характерны и для формирующейся системы налогового права.
В Главе 21 «Налог на добавленную стоимость» в п. 12 статьи 167 НК РФ подчеркивается, что для целей налогообложения организации следует применять учетную политику и утверждать ее соответствующим распорядительным документом руководителя организации.
При этом учетная политика для целей налогообложения должна отвечать следующим требованиям:
· применяется с 1 января года, следующего за годом утверждения, соответствующим распорядительным документом руководителя организации;
· учетная политика для целей налогообложения, принятая вновь созданной организацией, утверждается не позднее окончания первого налогового периода и считается применяемой со дня создания организации;
· является обязательной для всех обособленных подразделений организации.
С 1 января 2002 года главой 25 НК РФ было введено понятие налогового учета.
Согласно статье 313 НК РФ налоговый учет — система обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на прибыль на основе данных первичных документов сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным кодексом.
Исходя из приведенной нормы Налогового кодекса для расчета налоговой базы, используются, прежде всего, данные бухгалтерского учета.
При расхождении правил бухгалтерского учета и требований главы 25 НК РФ составляются дополнительные расчеты. Однако, учитывая значительные расхождения порядка группировки и учета хозяйственных операций в бухгалтерском и налоговом учете, организация может принять решение построить налоговый учет параллельно с бухгалтерским учетом
При выборе учетной политики организации необходимо предусмотреть возможность максимального совмещения бухгалтерского и налогового учета.
2.2. Формирование учетной политики
Учетная политика предприятия формируется на основе совокупности основополагающих принципов и правил, выбор для использования которых требует системного подхода с целью максимальной оптимизации. Поэтому следует при выборе учетной политики учитывать влияющие факторы:
— организационно-правовая форма (хозяйственное товарищество, общество с ограниченной ответственностью, акционерное общество, производственный кооператив, государственное и муниципальное унитарное предприятие и т. п.);
— отраслевая принадлежность или вид деятельности (промышленность, строительство, торговля, посредническая деятельность и т. д.);
— объемы деятельности, среднесписочная численность работающих;
— соотношение с системой налогообложения (освобождение от различного вида налогов, ставки налогов, льготы, но налогообложению);
— степень свободы в условиях перехода к рынку (прежде всего, имеется в виду возможность самостоятельного принятия решений в вопросах ценообразования, выбора партнера); — стратегия финансово-хозяйственного развития (цели и задачи экономического развития предприятия на долгосрочную перспективу, конкурентное преимущество организации, ожидаемые направления инвестиций, тактические подходы к решению перспективных задач); — наличие материальной базы (обеспеченность компьютерной техникой и иными средствами оргтехники, программно-методическое обеспечение и т. п.);
— система информационного обеспечения предприятия (по всем необходимым для эффективной деятельности предприятия направлениям);
— уровень квалификации, профессионализма бухгалтерских кадров, экономической смелости, инициативности и предприимчивости руководителей фирмы; — система материальной заинтересованности в эффективности работы предприятия и материальной ответственности за выполняемый круг обязанностей.
Только принятие во внимание всей совокупности влияющих факторов поможет правильно подойти к обоснованию учетной политики.
Учетная политика формируется на основе совокупности основополагающих принципов и правил, исполнение которых представляется безусловным. Наличие таких принципов и правил объясняется самим предназначением бухгалтерского учета в условиях рыночной экономики, который призван формировать полные и достоверные данные об имущественном и финансовом положении предприятия, выступать способом общения деловых людей, быть составляющей общегосударственной системы формирования макроэкономических показателей. Все это становится возможным лишь на основе единых подходов и правил ведения учета.
Принципы и правила — это не стопроцентная унификация учетного процесса. Эти правила устанавливают рамки в построении системы учета на предприятии, которые необходимо соблюдать при выборе учетных процедур и разработке учетного процесса. Общие принципы и правила установлены нормативно-правовой документацией, регламентирующей систему бухгалтерского учета. При их реализации в учетной политике конкретного предприятия целесообразно исходить из допущений: об имущественной обособленности предприятия, непрерывности его деятельности, последовательном применении учетной политики, временной определенности фактов хозяйственной деятельности.
Допущения – базовые принципы, предполагающие определенные условия, создаваемые организацией при постановке бухгалтерского учета, которые не должны меняться. [29] 1. Допущение имущественной обособленности – активы и обязательства организации существуют обособленно от активов и обязательств собственников этой организации и активов и обязательств других организаций.
В ФЗ №129 этот принцип отражен в п.2 ст.8, согласно которой «имущество, являющееся собственностью организации, учитывается обособленно от имущества других юридических лиц, находящегося у данной организации». [1]
Данное допущение означает, что на балансе организации не должно быть имущества, не принадлежащего данной организации, имущество, находящееся под контролем организации, но не принадлежащее ей на праве собственности, учитывается за балансом (на забалансовых счетах) по правилам простой бухгалтерии, т. е. без использования двойной записи по счетам. 2. Допущение непрерывной деятельностиозначает, что организация будет продолжать свою деятельность в обозримом будущем, и у нее отсутствуют намерения и необходимость, ликвидации или существенного сокращения деятельности, и, следовательно, обязательства будут погашаться в установленный срок.
В ФЗ №129 этот принцип отражен в п.3 ст.8, согласно которой «бухгалтерский учет ведется организацией непрерывно с момента ее регистрации в качестве юридического лица до реорганизации или ликвидации в порядке, установленном законодательством Российской Федерации». [1] Если же указанные намерения у организации имеются, она обязана объявлять об этом в учетной политике, формируемой на предстоящий финансовый год, а также в пояснительной записке к годовому отчету за истекший финансовый год.
3. Допущение последовательности применения учетной политикиозначает, что принятая организацией учетная политика последовательно применяется от одного отчетного года к другому
В ФЗ №129 этот принцип отражен в п.4 ст.6. [1]. Осуществление данного принципа обеспечивает создание определенной стабильности ведения бухгалтерского учета.
4. Допущение временной определенности факторов хозяйственной деятельностипредполагает, что факты хозяйственной деятельности организации относятся к тому отчетному периоду, в котором они имели место, независимо от фактического времени поступления или выплаты денежных средств, связанных с этими фактами.
Особое внимание должно быть обращено на процедуру формирования учетной политики на предприятиях. В ней должны участвовать специалисты не только бухгалтерской службы, но и других функциональных подразделений и служб, в том числе финансовой, юридической, отдела внутреннего аудита, ревизионной комиссии. На протяжении года предприятие должно строго следовать принятой учетной политики. При необходимости можно внести изменения в учетную политику, но только с начала нового отчетного года, о чем обязательно указывается в пояснительной записке к годовому отчету за предыдущий год.
Способы ведения бухгалтерского учета применяются всеми филиалами, представительствами и иными подразделениями организации (включая выделенные на отдельный баланс), независимо от места их нахождения. Филиалы и представительства иностранных организаций, находящиеся на территории Российской Федерации, могут формировать, учетную политику исходя из правил, установленных в стране нахождения иностранной организации, если последние не противоречат Международным стандартам финансовой отчетности.
Особое внимание необходимо уделять соответствию учетной политики хозяйственной ситуации, под которой понимается внутренние и внешние условия функционирования предприятия. В частности, на учетную политику могут оказать влияние такие события в хозяйственной жизни, как: запрет или ограничение той или иной деятельности; изменение условий договора, заключаемых с потребителями продукции работ, услуг, в том числе с государственными органами, и поставщиками материально-технических ресурсов, услуг; введение и отмена государственного регулирования цен на продукцию; реструктурирование источников формирования финансовых ресурсов; изменение условий внешнеэкономического режима; уровень инфляции и др.
Существенными способами ведения бухгалтерского учета, принятыми при формировании учетной политики предприятия и подлежащими раскрытию являются:
• способ погашения стоимости основных средств, нематериальных и иных активов (учет износа зданий, оборудования и машин);
• способ оценки производственных запасов, товаров и незавершенного производства и готовой продукции (расчет стоимости продукции на всех этапах создания);
• способ учета прибыли от реализации продукции.
Учетная политика организации формируется главным бухгалтером (бухгалтером) организации и утверждается руководителем организации. Руководитель предприятия издает приказ по учетной политике, где объявляет, каким образом в течение года будет решаться вышеперечисленный набор учетных проблем этого предприятия. В приказе должны быть конкретно отражены все те параметры финансово-экономической деятельности предприятия, которые используются непосредственно в его работе.
При формировании учетной политики предприятия по конкретному направлению ведения и организации бухгалтерского учета осуществляется выбор одного способа из нескольких, допускаемых законодательством и нормативными актами по бухгалтерскому учету. Если по конкретному вопросу в нормативных документах не установлены способы ведения бухгалтерского учета, то при формировании учетной политики осуществляется разработка организацией соответствующего способа, исходя из положений по бухгалтерскому учету.
Принятая предприятием учетная политика должна быть оформлена соответствующей организационно-распорядительной документацией (приказами, распоряжениями и т.п.) организации.
Таким образом, можно сказать, что вся совокупность решаемых методом учетной политики вопросов делится на методические и организационно-технические. Методические аспекты — это те аспекты учетной политики, которые влияют на порядок формирования финансовых результатов деятельности организации, на оценку ее финансового состояния.
Организационно-технические аспекты — приемы и методы организации технологического процесса работы бухгалтерско-финансовой службы предприятия, направленные на успешное выполнение задач, стоящих перед информационной системой, обеспечивающей процесс принятия экономических решений.
2.3. Раскрытие учетной политики
Организация должна раскрывать выбранные при формировании учетной политики способы ведения бухгалтерского учета, существенно влияющие на оценку и принятие решения пользователей бухгалтерской отчетности. Существенными признаются способы ведения бухгалтерского учета, без знания, о применения которых заинтересованными пользователями бухгалтерской отчетности невозможна достоверная оценка финансового положения, движения денежных средств или финансовых результатов деятельности организации. К способам ведения бухгалтерского учета, принятым при формировании учетной политики организации и подлежащим раскрытию в бухгалтерской отчетности, относятся амортизация основных средств, нематериальных и иных активов, оценки производственных запасов, товаров, незавершенного производства и готовой продукции, признание прибыли от продажи продукции, товаров, работ, услуг и другие существенные способы. Состав и содержание подлежащей раскрытию в бухгалтерской отчетности информации об учетной политике организации по конкретным вопросам бухгалтерского учета устанавливаются положениями по бухгалтерскому учету или законодательными актами и постановлениями Правительствами РФ. В случае публикации бухгалтерской отчетности не в полном объеме информация об учетной политике подлежит раскрытию как минимум в части, непосредственно относящейся к опубликованным материалам. Если при подготовке бухгалтерской отчетности имеется значительная неопределенность в отношении событий и условий, которые могут породить существенные сомнения в применимости допущения непрерывности деятельности, то организация должна указать на такую неопределенность и однозначно описать, с чем она связана. Существенные способы ведения бухгалтерского учета подлежат раскрытию в пояснительной записке, входящей в состав бухгалтерской отчетности организации за отчетный год. Промежуточная бухгалтерская отчетность может не содержать информацию об учетной политике организации, если в последней не произошло изменений со временем составления годовой бухгалтерской отчетности за предшествующий год, раскрывший учетную политику. Принятая организацией учетная политика должна раскрываться (предаваться гласности) для внешних пользователей финансовой информации. В данном случае речь идет о раскрытии в бухгалтерской отчетности важнейших способов ведения бухгалтерского учета. Чтобы проанализировать состояние организации на основе ее финансовой (бухгалтерской) отчетности, необходимо знать, как сформировались те или иные показатели, что отражает их изменение: реальное улучшение (ухудшение) дел или корректировку методов исчисления этих показателей. Иными словами, заинтересованный пользователь бухгалтерской отчетности должен иметь возможность понять и оценить те или иные данные, включенные в нее.Обычно в публикуемом отчете подлежат описанию не все составляющие учетной политики, а лишь те, которые существенно влияют на представление о финансовом положения организации, ее денежном обороте или результатах ее деятельности, а также те, которые значительно влияют или могут повлиять на интерпретацию данных. Раскрываться должны способы ведения бухгалтерского учета, без знания о применении которых пользователи бухгалтерской отчетности не смогут сделать полезные выводы по ней. Очевидно, что главным образом это относится к методическим способам ведения учета. Что касается технического и организационного аспектов системы бухгалтерского учета, то, поскольку их знание не является определяющим для пользователей отчетности, они могут не описываться в отчете.
2.4. Изменение учетной политики
Изменение учетной политики для целей бухгалтерского учета может производиться в случаях:
изменения законодательства РФ или нормативных актов по бухгалтерскому учету;
разработка организацией новых способов ведения бухгалтерского учета. Применение нового способа ведения бухгалтерского учета предполагает более достоверное представление фактов хозяйственной деятельности в учете и отчетности организации или меньшую трудоемкость учетного процесса без снижения степени достоверности информации;
существенного изменения условий деятельности организации, которое может быть связано с реорганизацией, сменой собственников, изменением видов деятельности и т.п. [5]
Изменения должны быть закреплены приказом или распоряжением руководителя, ПБУ 1/98 разрешало вводить изменения только с 1 января года (начало финансового года), следующего за годом его утверждения соответствующим организационно-распорядительным документом. Согласно ПБУ1/2008 изменения могут вноситься не только с начала года при наличии определенной причины. [6] Одной из таких причин является реорганизация, например, случай присоединения одной организации к другой. Реорганизованная организация должна применять единую учетную политику. Естественно, что в данной ситуации вполне потребуется внести изменения в ранее применявшуюся учетную политику. Также потребность в изменении учетной политики может возникнуть и при разделении организаций. Поэтому ПБУ 1/2008 разрешает не только вновь созданным организациям, но и организациям, возникшим в результате реорганизации, оформлять учетную политику не позднее 90 дней со дня государственной регистрации.
О внесенных в бухгалтерскую учетную политику изменениях следует сообщить в пояснительной записке, которая входит в состав годовой бухгалтерской отчетности организации. Если изменения учетной политики произошли в течение года, то информация о них раскрывается в промежуточной бухгалтерской отчетности.
Периодичность внесения изменений в бухгалтерскую учетную политику законодательством не оговаривается. Изменения в нее можно вносить даже ежегодно, но следует помнить, что внесение изменений влечет за собой необходимость проведения трудоемких расчетов.
Если внесенные изменения в учетную политику оказали или могут оказать существенное влияние на финансовое положение, движение денежных средств или финансовые результаты деятельности организации, необходимо оценить последствия этих изменений в денежном выражении.
В случае внесения изменений в законодательство РФ или нормативные акты по бухгалтерскому учету последствия этих изменений отражаются в бухгалтерском учете и отчетности в порядке, предусмотренном соответствующим законодательством или нормативным актом.
Например, в положение по бухгалтерскому учету «Учет активов и обязательств, стоимость выражена в иностранной валюте» (ПБУ 3/2006), утвержденном приказом Минфина России от 27.11.06 г. № 154н, заменившем ПБУ 3/200, утвержденное приказом Минфина России от 10.10.200 г. № 2н, были даны рекомендации о пересчете по состоянию на 1 января2007 г. в рубли выраженной в иностранной валюте стоимости средств в расчетах (включая по заемным обязательствам) с юридическими лицами, подлежащих оплате исходя из условий договоров (независимо от сроков их заключения) в рублях. Был определен порядок пересчета, а образовавшиеся при пересчете суммы увеличения или уменьшения стоимости средств в расчетах следовало относить на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка). В 2007 г. приказом Минфина России от 25.12.07 г. №147н были внесены изменения в ПБУ 3/2006, где был определен порядок пересчета в бухгалтерском учете по состоянию на 1 января 2008 г. в рубли выраженной в иностранной валюте стоимости долгосрочных ценных бумаг (за исключением акций). [22]
Если нормативный акт, который вносит изменение в учетную политику, не предусматривает порядок отражения этих изменений, то они отражаются в бухгалтерском учете и отчетности в порядке, предусмотренном для отражения последствий внесенных изменений во всех остальных случаях:
необходимо пересчитать данные за прошлые периоды так, как будто бы измененный способ ведения бухгалтерского учета применялся с первого момента возникновения фактов хозяйственной деятельности данного вида (ретроспективный подход);
в бухгалтерскую отчетность отчетного периода, в котором в учетную политику вносятся изменения, вносятся корректировки соответствующих данных за периоды, предшествующие отчетному. В бухгалтерском учете никакие записи не делаются;
в пояснительной записке к годовой отчетности следует указать:
причину изменения учетной политики;
содержание изменений учетной политики;
порядок отражения последствий изменения учетной политики в бухгалтерской отчетности;
суммы корректировок, связанных с изменением учетной политики, по каждой статье бухгалтерской отчетности за каждый из представленных отчетных периодов, а если организация обязана раскрывать информацию о прибыли, приходящейся на одну акцию, также по данным о базовой и разводненной прибыли (убытку) на акцию;
сумму соответствующей корректировки, относящейся к отчетным периодам, предшествующим представленным в бухгалтерской отчетности.
Если изменение учетной политики произошло из-за появления нового нормативного акта или его изменения, то в пояснительной записке следует раскрыть факт отражения последствий изменения учетной политики в соответствии с порядком, предусмотренным этим актом.
Внесение корректировок в отчетность организации необходимо для того, чтобы пользователи этой отчетности смогли сравнить данные за текущий и предыдущий годы в сопоставимых показателях. [22]
Тем не менее, если оценка в денежном выражении последствий изменения учетной политики за предыдущие периоды не может быть произведена с достаточной точностью, измененный способ ведения бухгалтерского учета может применяться только с отчетного года, в котором внесены изменения. В пояснительной записке этот факт должен быть обязательно отражен.
Выводы и предложения
продолжение
--PAGE_BREAK--