--PAGE_BREAK--1.2.Принципы планирования аудита
Аудиторская организация должна начинать планировать аудит до написания письма—обязательства и до заключения договора о проведении аудита.
Планирование, являясь начальным этапом проведения аудита, состоит в разработке общего плана аудита с указанием ожидаемого объема, графиков и сроков проведения, а также разработке программы, определяющей объем, виды и последовательность осуществления аудиторских процедур, необходимых для формирования объективного и обоснованного мнения о бухгалтерской отчетности организации.
Планирование аудита должно проводится в соответствии с общими принципами проведения аудита, а также и со следующими частными принципами:
— комплексности;
— непрерывности;
— оптимальности планирования.
Принцип комплексности планирования предполагает обеспечение взаимосвязанности и согласованности всех этапов планирования – от предварительного планирования до составления общего плана и программы аудита.
Непрерывность планирования выражается в установлении сопряженных заданий группе аудиторов и увязке этапов планирования по срокам и по смежным хозяйствующим субъектам (структурным подразделениям, выделенным в отдельный баланс, филиалам, представительствам, дочерним организациям). При планировании на длительный период, в случае аудиторского сопровождения экономического субъекта, в течении года аудиторской организации следует своевременно корректировать планы и программы проведения аудита с учетом изменений финансово-хозяйственной деятельности экономического субъекта и результатов промежуточных аудиторских проверок.
Принцип оптимальности планирования заключается в том, что в процессе планирования следует обеспечить его вариантность для возможности выбора оптимального варианта общего плана и программы на основании критериев, определенных самой аудиторской организацией.
При планировании аудита следует выделить следующие основные этапы:
— предварительное планирование;
— подготовка и составление общего плана;
— подготовка и составление программы аудита.
1.3.Содержание предварительного планирования аудита
Для эффективного планирования аудита до написания письма – обязательства и до заключения договора о проведении аудита аудиторская организация должна согласовать с руководством экономического субъекта основные организационные вопросы.
На этапе предварительного планирования аудитор должен ознакомится с финансово – хозяйственной деятельностью экономического субъекта и иметь информацию о:
— внешних факторах, влияющих на деятельность экономического субъекта, отражающих экономическую ситуацию в стране (регионе) в целом и ее отраслевые особенности;
— внутренних факторах, влияющих на деятельность экономического субъекта, связанными с его индивидуальными особенностями.
Аудитору также следует ознакомится с:
— организационно-управленческой структурой экономического субъекта;
--видами производственной деятельности, номенклатурой выпускаемой продукции;
— структурами капитала и курсом акций (в случае если акции экономического субъекта подлежат котировке);
— технологическими особенностями производства продукции;
— уровнем рентабельности;
— основными покупателями и поставщиками экономического субъекта;
— порядком распределения прибыли, остающейся в распоряжении организации;
— существованием дочерних и зависимых организаций;
— системой внутреннего контроля;
— принципами формирования оплаты труда персонала.
Источниками получения информации об организации для аудитора должны являться:
— устав экономического субъекта;
— документы о регистрации экономического субъекта;
— протоколы заседаний Совета директоров, собраний акционеров либо других аналогичных органов управления экономического субъекта;
— документы, регламентирующие учетную политику экономического субъекта и внесении изменений в нее;
— бухгалтерская отчетность;
— статистическая отчетность;
— документы планирования деятельности экономического субъекта (планы, сметы, проекты);
--контракты, договоры, соглашения экономического субъекта;
— внутренние отчеты аудиторов, консультантов;
— внутрифирменные инструкции;
— материалы налоговых проверок;
— материалы судебных и арбитражных исков;
— документы, регламентирующие производственную и организационную структуру экономического субъекта, список его филиалов и дочерних компаний;
— сведения, полученные из бесед с руководством и исполнительным персоналом экономического субъекта;
— информация, полученная при осмотре экономического субъекта, его основных участков, складов.
На этапе предварительного планирования организация оценивает возможность проведения аудита. В случае если аудиторская организация считает возможным проведение аудита, она переходит к формированию штата для проведения аудита и заключает договор с экономическим субъектом.
При планировании состава специалистов, входящих в группу аудиторской организации обязаны учитывать:
— бюджет рабочего времени для каждого этапа аудита: подготовительного, основного и заключительного;
— предполагаемые сроки работы;
— количественный состав;
— должностной уровень членов группы;
— преемственность персонала;
— квалификационный уровень членов группы.
продолжение
--PAGE_BREAK--2. Взаимосвязь плана и программы аудита. 2.1.Принципы подготовки общего плана и программы аудита
Начиная разработку общего плана и программы, аудиторская организация должна основываться на предварительных знаниях об экономическом субъекте, а также на результатах проведенных аналитических процедур.
С помощью проведения аналитических процедур аудиторская организация должна выявить области, значимые для аудита. Сложность, объем и сроки проведения аналитических процедур следует варьировать в зависимости от объема и сложности данных бухгалтерской отчетности экономического субъекта.
В процессе подготовки общего плана и программы аудиторская организация оценивает эффективность системы внутреннего контроля и производит оценку ее риска (контрольного риска). Система внутреннего контроля может считаться эффективной, если она своевременно предупреждает о возникновении недостоверной информации, а также выявляет такую информацию. Оценивая эффективность системы внутреннего контроля, аудиторская организация должна собрать достаточное количество доказательств. Если аудиторская организация решает положиться на систему внутреннего контроля и систему бухгалтерского учета для получения достаточной степени уверенности в достоверности бухгалтерской отчетности, она должна соответствующим образом скорректировать объем предстоящего аудита.
При подготовке общего плана и программы аудиторской организации следует установить приемлемые для нее уровень существенности и аудиторский риск, позволяющие считать бухгалтерскую отчетность достоверной. Планируя риск, аудиторская организация определяет внутрихозяйственный риск бухгалтерской отчетности и риск контроля, которые присущи этой отчетности независимо от аудита экономического субъекта. С помощью установленных рисков и уровня существенности аудиторская организация выявляет значимые для аудита области и планирует необходимые процедуры. В процессе аудита могут возникнуть обстоятельства, влияющие на изменение риска и уровня существенности, установленные при планировании.
Составляя общий план и программу, аудиторской организации следует учитывать степень автоматизации обработки учетной информации, что также позволит ей точнее определить объем и характер процедур.
Аудиторская организация может согласовать с руководством проверяемого экономического субъекта отдельные положения общего плана и программы аудита. При этом она является независимой в выборе приемов и методов аудита, отраженных в общем плане и программе, но несет полную ответственность за результаты своей работы в соответствии с общим планом и программой.
Результаты проводимых организацией процедур при подготовке общего плана и программы следует детально документировать, так как данные результаты являются основанием для планирования аудита и могут использоваться в течение всего процесса проверки.
2.2. Подготовка и составление общего плана аудита
Общий план должен служить руководством в осуществлении программы аудита. В процессе аудита могут возникнуть основания для пересмотра отдельных положений общего плана. Вносимые в план изменения, а также их причины следует подробно документировать.
В общем плане организация должна предусмотреть сроки и составить график проведения аудита, подготовки отчета и аудиторского заключения. В процессе планирования затрат времени аудитору необходимо учесть:
— реальные трудозатраты;
— расчет затрат времени в предыдущем периоде (в случае проведения повторного аудита) и его связь с текущим расчетом;
— уровень существенности;
— проведенные оценки рисков аудита.
В общем плане аудиторская организация определяет способ проведения аудита на основании результатов предварительного анализа, оценки надежности системы внутреннего контроля, оценки рисков. В случае решения провести выборочный аудит формируется выборка в соответствии с Правилом (Стандартом) « Аудиторская выборка».
Составной частью общего плана являются положения по планированию управления и контроля качества выполняемого аудита. В общем плане рекомендуется предусмотреть:
а) формирование группы, численность и квалификацию аудиторов, привлекаемых к проведению работы;
б) распределение аудиторов в соответствии с их профессиональными качествами и должностными уровнями по конкретным участкам;
в) инструктирование всех членов команды об их обязанностях, ознакомление их с финансово-хозяйственной деятельностью экономического субъекта, а также с положениями общего плана аудита;
г) контроль руководителя за выполнением плана и качеством работы ассистентов аудитора, за ведением ими рабочей документации и надлежащим оформлением результатов аудита;
д) разъяснение руководителем методических вопросов, связанных с практической реализацией аудиторских процедур;
е) документальное оформление особого мнения члена аудиторской группы (исполнителя) при возникновении разногласий в оценке того или иного факта между руководителем группы и ее рядовым членом[5].
Аудиторская организация определяет в общем плане роль внутреннего аудита, а также необходимость привлечения экспертов в процессе проведения аудита.
Общий план аудита имеет такую форму и содержание:
Проверяемая организация
Период аудита
Количество человеко-часов
Руководитель аудиторской группы
Состав аудиторской группы
Планируемый аудиторский риск
Планируемый уровень существенности
Перечень аудиторских процедур по разделам аудита
Период проведения
Исполнитель
Рабочие документы
Примечание
1
2
3
4
5
Руководитель аудиторской организации, имеющий право подписи аудиторских заключений от ее имени:
Руководитель аудиторской группы:
продолжение
--PAGE_BREAK--2.3. Программа аудита
Программа является развитием общего плана аудита и представляет детальный перечень содержания процедур, необходимых для практической реализации плана. Она служит подробной инструкцией ассистентам аудитора и одновременно является для руководителей средством контроля качества работы.
Аудитору следует документально оформить программу аудита, обозначить номером или кодом каждую проводимую процедуру, чтобы аудитор в процессе работы имел возможность делать ссылки на них в своих рабочих документах.
Аудиторскую программу следует составлять в виде программы тестов средств контроля и в виде программы аудиторских процедур по существу.
Программа тестов средств контроля представляет перечень совокупности действий, предназначенных для сбора информации о функционировании системы внутреннего контроля и учета. Назначение тестов средств контроля состоит в том, что они помогают выявить существенные недостатки средств контроля экономического субъекта.
Аудиторские процедуры по существу включают детальную проверку верности отражения в бухгалтерском учете оборотов и сальдо по счетам. Программа процедур по существу представляет перечень действий аудитора для таких детальных конкретных проверок. Для процедур по существу аудитору следует определить, какие именно разделы бухгалтерского учета он будет проверять, и составить программу аудита по каждому разделу учета.
В зависимости от изменений условий проведения проверки и результатов процедур программа аудита может пересматриваться. Причины и результаты изменений следует документировать.
Выводы аудитора по каждому разделу программы, документально отраженные в рабочих документах, являются фактическим материалом для составления аудиторского отчета и аудиторского заключения, а также основанием для формирования объективного мнения о бухгалтерской отчетности экономического субъекта.
По окончании процесса планирования аудита общий план и программа аудита должны быть оформлены документально и завизированы.
Программа аудита имеет такой вид:
Проверяемая организация
Период аудита
Количество человеко-часов
Руководитель аудиторской группы
Состав аудиторской группы
Планируемый аудиторский риск
Планируемый уровень существенности
Перечень аудиторских процедур по разделам аудита
Период проведения
Исполнитель
Рабочие документы
Примечание
1
2
3
4
5
Руководитель аудиторской организации, имеющий право подписи аудиторских заключений от ее имени:
Руководитель аудиторской группы:
3. методика расчетов аудиторских рисков
Согласно Правилуаудиторской деятельности «Цели и общие принципы аудита бухгалтерской (финансовой) отчетности», утвержденному постановлением Минфина РБ от 26.10.2000 № 114, для обеспечения эффективности проверки необходимо соблюдать следующие этапы: планирование аудита, получение аудиторских доказательств, документирование аудита, обобщение выводов, формирование и выражение мнения о правильности отражения собственного капитала в отчетности аудируемого лица. Этап планирования в свою очередь можно разделить на предварительное и детальное планирование. По итогам предварительного планирования аудиторская организация окончательно решает вопрос о возможности проведения аудита и заключения договора, определяет количественный и качественный состав группы специалистов для проведения аудита, необходимость привлечения экспертов, намечает сроки проведения аудита, согласовывает условия проведения проверки и стоимость аудиторских услуг.
На этапе детального планирования разрабатываются план и программа аудита. Для более качественного составления плана и программы анализируются основные формы отчетности, а также регистры бухгалтерского учета, главная книга и аналитические данные к ним.
Для определения участков, требующих повышенного внимания, где возможны существенные ошибки или злоупотребления, имеет смысл использовать приемы горизонтального и вертикального анализа. При осуществлении горизонтального анализа производится сопоставление количественного значения соответствующих показателей на начало и на конец отчетного периода, при этом отклонения рассчитываются как в абсолютных, так и в относительных величинах. При проведении вертикального анализа определяется доля каждого элемента проверяемого показателя в общей его величине, а также оценивается изменение процентного соотношения в течение года.
Уровень существенности можно определять в процентном и соответствующем ему стоимостном выражении для каждого компонента проверяемого участка, учитывая цель проверки и потенциальных пользователей аудиторского заключения. Не все проверяемые участки можно проверить сплошным методом. В некоторых случаях имеет смысл применять выборочный метод, например при проверке правильности выплаты дивидендов большому количеству акционеров или формирования добавочного фонда по результатам проведенной переоценки. Проведение любой выборочной проверки связано для аудиторской организации с определенным риском[6].
Согласно Правилуаудиторской деятельности «Существенность и аудиторский риск», утвержденному постановлением Минфина РБ от 06.03.2001 № 24 (далее — Правило № 24), аудиторский риск состоит из трех компонентов: внутрихозяйственного риска, риска средств контроля и риска необнаружения. Иными словами, вероятностью аудиторского риска будет вероятность сложного события, заключающегося в одновременном осуществлении трех простых событий: есть существенные искажения в отчетности, система контроля их не заметила, аудиторская организация их также не обнаружила. Совместное появление нескольких случайных событий может быть представлено в виде произведения их вероятностей:
Ра = Рв х Рк х Рн, (1)
где Ра — аудиторский риск;
Рв — внутрихозяйственный риск;
Рк — риск средств контроля;
Рн — риск необнаружения.
Первые два риска являются для аудиторской организации вероятностью присутствия ошибки в отчетности клиента, а третий риск — вероятностью необнаружения этой ошибки. Следует отметить, что применение на практике приведенной формулы нередко ставится под сомнение как аудиторами-практиками, так и научными исследователями. Основная причина состоит в том, что оценка вероятностей всегда меньше 1, а при умножении величин, которые меньше 1, всегда образуется величина, значение которой меньше любого из множителей.
Однако автор склоняется к мысли о возможности применения данной формулы. Действительно, общая вероятность аудиторского риска будет меньше, чем вероятность отдельных его компонентов. Но при отсутствии внутреннего контроля и аудиторских процедур по существу аудиторский риск будет равен внутрихозяйственному риску. В том случае, если присутствует внутренний контроль, аудиторский риск будет значительно снижен. Аналогично при осуществлении аудиторских процедур по существу значение аудиторского риска будет также снижено[7].
Действия руководства аудируемого лица в отношении внутрихозяйственного риска зачастую включают организацию систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля, направленных на предотвращение или обнаружение и исправление искажений, и, следовательно, во многих случаях внутрихозяйственный риск и риск системы контроля тесно взаимосвязаны[8]. Таким образом, если аудитор пытается оценить отдельно внутрихозяйственный риск и отдельно риск системы контроля, то существует возможность неправильной оценки риска. Целесообразно после оценки вероятности внутрихозяйственного риска и риска системы контроля рассчитывать вероятность риска присутствия ошибки (Ро) по формуле:
Ро = Рв х Рк. (2)
Вероятность аудиторского риска можно рассчитывать по формуле:
Ра = Ро х Рн. (3)
Из приведенной формулы выводится вероятность риска необнаружения:
Рн = Ра х Ро. (4)
Как видно из формулы (4), существует обратная зависимость между риском присутствия ошибки и риском необнаружения. Чем выше риск присутствия ошибки, тем ниже должен быть риск необнаружения, т.е. должен быть увеличен объем аудиторских процедур, для того чтобы свести аудиторский риск к минимуму. В случае если аудитор оценит риск присутствия ошибки как низкий, объем аудиторских процедур может быть значительно снижен.
Величина приемлемого аудиторского риска определяется до начала аудиторской проверки. Как правило, его величина указана в правилах аудиторской организации. Мировая практика показывает, что допустимое значение совокупного аудиторского риска не должно превышать 5%.
Риск присутствия ошибки определяют обычно на стадии планирования аудиторских работ исходя из степени доверия к системе учета и внутреннего контроля аудируемого лица.
продолжение
--PAGE_BREAK--