--PAGE_BREAK--Пример 2.2.1
В декабре 2008 года ООО «Ларго» приобрело три партии автомобильных спойлеров по цене 1200, 1300 и 1400 руб. В течение 2009 года было продано менее 15% общего количества приобретенных спойлеров. При инвентаризации на конец года было подтверждено наличие 100 спойлеров, в том числе:
— 30 шт. по цене 1200 руб.;
— 50 шт. по цене 1300 руб.;
— 20 шт. по цене 1400 руб.
ООО «Ларго» согласно учетной политике применяет способ оценки по средней себестоимости. Средняя себестоимость одного спойлера — 1290 руб. [(1200 руб. х 30 шт. + 1300 руб. х 50 шт. + 1400 руб. х 20 шт.): 100 шт.)]. Текущая рыночная стоимость спойлеров по данным маркетингового отдела на конец 2009 года равна 1000 руб. (без учета НДС). Сложившиеся условия удовлетворяют критериям формирования резерва, утвержденным в учетной политике ООО «Ларго». Поэтому приказом руководителя было принято решение о создании резерва под снижение стоимости спойлеров. Величина резерва составила 29 000 руб. [(1290 руб. – 1000 руб.) х 100 шт.]. В бухгалтерском учете ООО «Ларго» 31 декабря 2004 года отражена такая операция:
Д91/2 К14 — образован резерв под снижение стоимости спойлеров на сумму 29 000 руб.
Вывод: Снижение рыночной цены на материальные ценности — явление не столь уж редкое. Вместе с тем в бухгалтерском учете эти ценности учитываются по фактической себестоимости, которую изменять нельзя. Для того чтобы бухгалтерская отчетность отражала в этом случае рыночную цену и действительное отражение информации, организации создают резервы под снижение стоимости материальных ценностей. Однако глава 25 Налогового кодекса не предусматривает создание резервов под снижение стоимости материальных ценностей для целей налогообложения прибыли.
2.3. Резервы по сомнительным долгам
Сомнительным долгом может быть признана дебиторская задолженность организации, которая не погашена в срок и не обеспечена соответствующими гарантиями. Учет резерва ведется на счете 63 «Резервы по сомнительным долгам».Создание резерва по сомнительным долгам происходит за счет дохода организации и отражается проводкой:
Д91/2 К63 — создан резерв по сомнительным долгам.
В активе бухгалтерского баланса дебиторская задолженность, по которой созданы резервы сомнительных долгов, показывается за вычетом резерва, в пассиве сумма не отражается. Списанная сумма дебиторской задолженности учитывается на забалансовом счете 007«Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов», в течение пяти лет для наблюдения за возможностью ее взыскания. Списание безнадежной к получению дебиторской задолженности за счет резерва отражается проводками:
Д63 К62,76 — за счет средств резерва списана нереальная к взысканию задолженность;
Д 007 — списанная задолженность учтена за балансом.
Аналитический учет ведется по каждой задолженности, по которой создан резерв.
Сумма резерва по сомнительным долгам определяется по результатам проведенной в конце предыдущего отчетного (налогового) периода инвентаризации дебиторской задолженности и не может превышать 10% от выручки отчетного (налогового периода) (п. 4 ст. 266 НК РФ). При этом выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги), иное имущество либо имущественные права и выраженных в денежной и (или) натуральной формах с учетом положений ст. 271 либо ст. 273 НК РФ. Суммы отчислений в эти резервы включаются в состав внереализационных расходов равномерно в течение отчетного (налогового) периода. Исключение из этого правила предусмотрено лишь в отношении расходов на формирование резервов по долгам, образовавшимся в связи с невыплатой процентов. Однако эта норма не распространяется на банки. Банки вправе формировать такие резервы в отношении задолженности, образовавшейся в связи с невыплатой процентов по долговым обязательствам, а также в отношении иной задолженности, за исключением ссудной и приравненной к ней задолженности.
В случае если организация не будет создавать резерв по сомнительным долгам, то суммы дебиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, а также суммы других долгов, нереальных к взысканию приравниваются к убыткам, полученным налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде (подпункт 2 п.2 ст. 265 НК РФ).
Сумма резерва исчисляется следующим образом:
а) по сомнительной задолженности со сроком возникновения свыше 90 дней — в сумму резерва включается полная сумма выявленного на основании инвентаризации задолженности;
б) по сомнительной задолженности со сроком возникновения от 45 до 90 дней (включительно) — в сумму резерва включается 50% от суммы выявленной на основании инвентаризации задолженности;
в) по сомнительной задолженности со сроком возникновения до 45 дней- не увеличивает сумму создаваемого резерва.
Резерв по сомнительным долгам может быть использован организацией лишь на покрытие убытков от безнадежных долгов. Безнадёжным долгом в целях исчисления налога на прибыль признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, а также те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствии невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации (п.2 ст. 266 НК РФ). Таким образом, при проведении инвентаризации дебиторской задолженности налогоплательщик должен выявить не только просроченную задолженность, признаваемую сомнительной, но и определить безнадежные долги.
Пример2.3.1
По результатам проведенной на конец 2009 года инвентаризации дебиторской задолженности было выявлено следующее:
а) дебиторская задолженность со сроком возникновения свыше 90 дней (с 15.01.2009 г.) в сумме 30000 руб.;
б) дебиторская задолженность со сроком возникновения от 45 до 90 дней включительно (с 15.10.2009 г.) в сумме 26000руб.;
в) дебиторская задолженность со сроком возникновения до 45 дней (с 04.12.2009г.) в сумме 45000руб.
Предположим, что общая сумма выручки отчётного (налогового) периода (1 квартала 2010 г.) составляет 800000 руб. При создании резерва по сомнительным долгам в сумму резерва включаются:
а) дебиторская задолженность со сроком возникновения свыше 90 дней — в сумме 30000руб.
б) дебиторская задолженность со сроком возникновения от 45 до 90 дней - в сумме 13000 руб. [26000*50%:100%]
в) дебиторская задолженность со сроком возникновения до 45 дней в сумме 45000 руб. не включается в сумму создаваемого резерва.
Таким образом общая сумма резерва по сомнительным долгам составит 43000 руб. [30000+13000]. Поскольку сумма создаваемого резерва не может превышать 10% от выручки отчетного (налогового) периода, то величина создаваемого резерва в рассматриваемом случае не может превышать 80000руб. [800000*10%]. В данном случае, величина созданного резерва составляет 43000 руб., что удовлетворяет условиям предусмотренным п. 4 ст. 266 НК РФ. Соответственно сумма создаваемого резерва принимается в размере 43000 руб.
Вывод: В современных условиях, когда вероятность банкротства субъектов хозяйственной деятельности достаточно высока, практически каждое предприятие сталкивается в своей работе с невозможностью получения оплаты от дебитора. Если организация не создаёт резерва по сомнительным долгам, то по истечении срока исковой давности (3 года с момента невыполнения дебитором своих обязательств) она вправе списать это на свои финансовые результаты, что в результате может привести к отрицательному финансовому результату в определённый период. Создание данного вида резервов позволяет обеспечить достаточно стабильные финансовые результаты хозяйственной деятельности, кроме того, сумма созданного резерва учитывается в составе внереализационных расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, что позволяет оптимизировать налоговую нагрузку организации.
2.4. Резервы под обесценение вложений в ценные бумаги
Учет резерва ведется на счете 59 «Резервы под обесценение вложений в ценные бумаги».Резервы создаются по факту установления превышения учетной стоимости акций, оценка которых подлежит уточнению над их рыночной стоимостью. Формирование резервов происходит за счет дохода организации:
Д91/2 К59 — сформирован резерв на сумму выявленного падения стоимости акций.
При повышении рыночной стоимости ценных бумаг, по которым ранее были созданы резервы, сумма резервов уменьшается и доход увеличивается на эту разницу:
Д59 К91/1 -восстановлена сумма резерва.
Перед составлением годовой отчетности резерв, начисленный в предшествующем году, списывается в полном объеме. Затем, в случае превышения учетной стоимости акций, оценка которых подлежит уточнению в годовом балансе, над их рыночной стоимостью, создается новый резерв на величину превышения.
Аналитика ведется по каждому виду и выпуску бумаг.
Резервы создаются для каждой ценной бумаги независимо от сохранения или увеличения стоимости всех ценных бумаг. Переоценка вложений в ценные бумаги приводит к созданию резервов под их обесценение, но не меняет балансовой стоимости ценных бумаг, числящихся на счетах по учету вложений в бумаги. Превышение рыночной стоимости ценной бумаги над ее балансовой стоимостью в учете не отражается.
Вывод: Резервы под обесценение ценных бумаг обычно создают коммерческие банки и кредитные учреждения, т.к. их деятельность непосредственно связана с ценными бумагами. Кроме того, расходы в виде сумм отчислений в резерв под обесценение финансовых вложений для целей обложения налогом на прибыль могут учитывать только профессиональные участники рынка ценных бумаг (пункт 10 статьи 270 НК РФ и статья 300 НК РФ).
2.5. Резервы предстоящих расходов
Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ разрешено создавать резервы на:
— предстоящую оплату отпусков;
— выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет;
— выплату вознаграждений по итогам работы за год;
— ремонт основных средств;
— покрытие иных предвиденных затрат;
— и другие цели, предусмотренные законодательством.
Резервирование тех или иных сумм отражается по дебету счетов 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы», 29 «Обслуживающие производства и хозяйства», 44 «Расходы на продажу», 97 «Расходы будущих периодов» в корреспонденции с кредитом счета 96 «Резервы предстоящих расходов». Фактические расходы, на которые был ранее образован резерв, относятся в дебет счета 96 «Резервы предстоящих расходов» в корреспонденции со счетами:
— 70, 69 — на суммы оплаты труда работникам, включая платежи на социальное страхование и обеспечение, за время отпуска, ежегодного вознаграждения за выслугу лет, выплату вознаграждений по итогам работы за год;
— 23 — на стоимость ремонта основных средств, произведенного подразделением организации, и т. д.
Аналитический учет по счету 96 «Резервы предстоящих расходов» ведется по отдельным резервам.
Резервы на предстоящую оплату отпусков
На практике трудно представить себе организацию, в которой отпуска работникам в течение года предоставляются равномерно. Как правило, отпуска рабочим и служащим предоставляются обычно летом и осенью, в результате чего, организация сталкивается с резким возрастанием расходов на оплату труда в этот период, что неизбежно ведет к общему росту расходов, учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль. Чтобы добиться в налоговом учете равномерного признания расходов на оплату отпусков, организация создает специальный резерв.
Порядок создания резерва определен статьей 324.1 НК РФ «Порядок учета расходов на формирование резерва предстоящих расходов на оплату отпусков, резерва на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет». В соответствии с этим порядком, налогоплательщик, принявший решение о равномерном учете для целей налогообложения предстоящих расходов на оплату отпусков работников, обязан отразить в учетной политике для целей налогообложения принятый им способ резервирования, определить предельную сумму отчислений и ежемесячный процент отчислений в указанный резерв. Для этих целей налогоплательщик обязан составить специальный расчет (смету), в котором отражается расчет размера ежемесячных отчислений в указанный резерв, исходя из сведений о предполагаемой годовой сумме расходов на оплату отпусков, включая сумму единого социального налога с этих расходов. При этом процент отчислений в указанный резерв определяется как отношение предполагаемой годовой суммы расходов на оплату отпусков к предполагаемому годовому размеру расходов на оплату труда.
Пример2.5.1
В конце 2008 года ООО «Гранит» приняло решение о создании в следующем году резерва предстоящих расходов на оплату отпусков с целью равномерного учета таких расходов в течение налогового периода.Предполагаемая сумма расходов на оплату труда работников в 2009 году составит 12 000 000 рублей, а предполагаемая годовая сумма расходов на оплату отпусков – 1 200 000 рублей (с учетом единого социального налога).Определим ежемесячный процент отчислений в резерв предстоящих расходов на оплату отпусков работников ООО «Гранит» в 2009 году:
(1 200 000 рублей / 12 000 000 рублей) х 100% = 10%. (2.5.1)
Предельная сумма отчислений в резерв на оплату отпусков на 2009 год установлена ООО «Гранит» в размере 1 300 000 рублей. Предположим, что сумма фактических расходов на оплату труда (включая ЕСН) за 2009 год составила 14 000 000 рублей. Суммы ежемесячных отчислений в резерв по месяцам 2009 года распределились следующим образом.
Фактические расходы на оплату труда (с учетом ЕСН) и суммы отчислений в резерв на оплату отпусков по месяцам 2009 года рассмотрим в следующей таблице:
Таблица 2.5.1
Месяц
Фактические расходы на оплату труда (с учетом ЕСН), рублей
Ежемесячный процент отчислений в резерв, %
Сумма ежемесячных отчислений в резерв, рублей (гр. 2 х гр. 3)
Январь
2 200 000
10
220 000
Февраль
1 100 000
110 000
Март
1 200 000
120 000
Апрель
1 000 000
100 000
Май
1 000 000
100 000
Июнь
1 100 000
110 000
Июль
1 000 000
100 000
Август
1 100 000
110 000
Сентябрь
1 100 000
110 000
Октябрь
1 000 000
100 000
Ноябрь
1 100 000
110 000
Декабрь
1 100 000
10 000
Итого
14 000 000
Х
1 300 000
У ООО «Гранит» годовая сумма отчислений в резерв не может превышать установленную в учетной политике сумму предельных отчислений в резерв – 1 300 000 рублей. Поэтому сумма отчислений в резерв в декабре 2009 года определяется в особом порядке. Она рассчитывается как разность между предельной суммой отчислений в резерв на оплату отпусков и суммой ежемесячных отчислений за предыдущие месяцы. С января по ноябрь 2009 года сумма отчислений в резерв составит:
220 000 рублей + 110 000 рублей + 120 000 рублей + 1 00 000 рублей + 1 00 000 рублей + 110 000 рублей + 100 000 рублей + 110 000 рублей + 110 000 рублей + 100 000 рублей + 110 000 рублей = 1 290 000 рублей. (2.5.2)
Максимально допустимая сумма отчислений за декабрь — 10 000 рублей (1 300 000 рублей – 1 290 000 рублей).
Вывод: Таким образом, создавая данный вид резервов организация равномерно включает расходы на оплату отпусков в себестоимость продукции (работ, услуг). Создавая же в налоговом учете резерв на оплату отпусков, налогоплательщик получает возможность уменьшать налоговую базу по прибыли на расходы, которые будут фактически произведены в следующих отчетных периодах.
Резервы на ремонт основных средств
Как правило, создание такого вида резерва целесообразно в крупных промышленных организациях со сложной структурой основных средств и большими объемами ремонтных работ, или для организаций с сезонным характером производства. Если организация ремонтирует свои основные средства редко, а затраты на проведение ремонта несущественны, создавать ремонтный фонд нет необходимости. В этом случае затраты на ремонт включаются непосредственно в расходы, учитываемые при расчете налоговой базы по налогу на прибыль. Это позволяет сделать статья 260 НК РФ «Расходы на ремонт основных средств». В пункте 1 данной статьи указано, что расходы на ремонт основных средств, произведенные налогоплательщиком, рассматриваются как прочие расходы и признаются для целей налогообложения в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат. Для обеспечения в течение двух и более налоговых периодов равномерного включения расходов на проведение ремонта основных средств, налогоплательщики вправе создавать резервы под предстоящие ремонты основных средств в соответствии с порядком, установленным статьей 324 НК РФ «Порядок ведения налогового учета расходов на ремонт основных средств».
Для того чтобы сформировать резерв организация должна иметь следующие данные:
— совокупная стоимость амортизируемых основных средств на начало налогового периода;
— средняя сумма фактических расходов на ремонт за предыдущие три года;
— график проведения «обычных» ремонтов, в том числе приходящихся на текущий налоговый период;
— сметная стоимость указанных ремонтов;
— перечень основных средств, по которым будут осуществляться особо сложные и дорогие виды капитального ремонта;
— график проведения ремонта указанных основных средств, в котором указывается период осуществления особо сложных и дорогих видов ремонтных работ и их сметная стоимость.
Организация, принявшая решение о создании резерва на ремонт основных средств, должна на начало налогового периода сформировать смету на текущие капитальные ремонты, исходя из графика проведения таких ремонтов. А полученная по данной смете сумма сравнивается с фактическими затратами на осуществление таких видов ремонта за предыдущие три года, деленная на три. Меньшая из сравниваемых сумм, представляет собой предельный размер отчислений в резерв предстоящих расходов на текущие и недорогие виды капитального ремонта.
Если у налогоплательщика имеются основные средства, по которым необходим особо сложный, требующий больших финансовых затрат капитальный ремонт, то он определяет сумму дополнительных отчислений в резерв. Указанную сумму определяют исходя из общей суммы ремонта по такому объекту основных средств, поделенной на количество лет, между которыми происходят указанные виды ремонта (при условии, что в предыдущих налоговых периодах указанные либо аналогичные ремонты не осуществлялись). Полученная сумма увеличивает предельный размер отчислений, которые налогоплательщик определил по «недорогим» видам ремонта.
Общая сумма равномерно включается налогоплательщиком в состав расходов текущего отчетного (налогового) периода, иначе говоря, если у налогоплательщика отчетным периодом по прибыли является месяц, то ежемесячно в составе расходов будет учитываться 1/12, если отчетным периодом является квартал — то 1/4. На основании статьи 324 НК РФ налогоплательщик, образующий резерв предстоящих расходов на ремонт, рассчитывает отчисления в такой резерв, исходя из совокупной стоимости основных средств и нормативов отчислений, утверждаемых налогоплательщиком самостоятельно в учетной политике для целей налогообложения.
Совокупная стоимость основных средств определяется как сумма первоначальной стоимости всех амортизируемых основных средств, введенных в эксплуатацию по состоянию на начало налогового периода, в котором образуется резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств. При определении нормативов отчислений в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств налогоплательщик обязан определить предельную сумму отчислений в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств. При этом он должен исходить из периодичности осуществления ремонта объекта основных средств, частоты замены элементов основных средств (в частности, узлов, деталей, конструкций) и сметной стоимости указанного ремонта. Предельная сумма резерва предстоящих расходов на указанный ремонт не может превышать среднюю величину фактических расходов на ремонт, сложившуюся за последние три года.
продолжение
--PAGE_BREAK--