ВВЕДЕНИЕ
Строительнаяотрасль является одной из отраслей материального производства, особеннодинамично развивающейся в последние годы.
Особенностиорганизации и экономики строительного производства, обусловленные характеромстроительной продукции, оказывают существенное влияние на порядок ведениябухгалтерского учета в строительстве. К наиболее существенным из них можноотнести территориальную обособленность объектов строительства, во многоминдивидуальный характер строительного производства, длительность проектированияи строительства объекта, многообразие видов строительно-монтажных работ пристроительстве каждого объекта, зависимость сроков и качества строительства отместорасположения объекта, природных условий и даже времени года. Перечисленныеи многие другие особенности обуславливают порядок ценообразования встроительстве и учета себестоимости строительных работ.
Помимо спецификипроизводства, определяемой видом деятельности организации, на ведение учетапроизводственных затрат оказывают влияние принятая организацией структурауправления, правовая форма и другие факторы.
Целью бухгалтерскогоучета стоимости строительных работ является своевременное, полное и достоверноеотражение фактических затрат, связанных с производством и сдачей этих работзаказчику, по видам и объектам строительства, выявление отклонений отприменяемых норм и плановой себестоимости, а также контроль за использованиемматериальных, трудовых и финансовых ресурсов.
Эффективная организациясистемы учета расходов становится насущной проблемой многих строительныхорганизаций, требующей оперативного решения.
Целью аудита расходов подрядныхорганизаций на производство строительно-монтажных работ является установлениеправильности отнесения затрат и формирования себестоимости строительнойпродукции в соответствии с нормативными документами по бухгалтерскому учету.
В связи с тем, чтостроительство является одной из главных отраслей экономики исследование порядкаучета и аудита затрат в строительстве является одной из актуальнейших тем.
Целью данной дипломной работы является изучение методики учета и аудита затрат в строительстве.
В связи с поставленнойцелью был определен ряд задач, а именно:
— Выяснить экономическую сущностьстроительства как отрасли материального производства;
— Изучить нормативное регулированиеучета затрат в строительстве;
— Определить состав и классификациюзатрат в строительстве;
— Установить порядок учета материальныхзатрат;
— Исследовать учет расходов на оплатутруда;
— Проанализировать учет расходов насодержание строительных машин и механизмов;
— Оценить порядок учета накладныхрасходов в строительстве;
— Установить цели, задачи аудита затратв строительстве, а также источники информации;
— Исследовать планирование аудита затратв строительстве;
— Изучить методику проведения аудитазатрат в строительстве;
— Определить типичные ошибки,выявляемые аудиторами при проверке затрат в строительстве.
Для рассмотрения даннойтемы была привлечена как учебная литература, а именно работы Н.А. Адамова, Т.Н.Борисенко, С.А. Верещагина и другие, так и периодические издания –«Бухгалтерский учет» и другие, нормативно-правовые акты РФ, документыорганизации и др.
ГЛАВА 1. ТЕОРЕТИЧЕСКИЕАСПЕКТЫ УЧЕТА И АУДИТА
ЗАТРАТ В СТРОИТЕЛЬСТВЕ
1.1 Экономическаясущность строительства как отрасли материального
производства
строительствонормативный затраты аудит
Экономика РоссийскойФедерации представляет сложный хозяйственный механизм, сформировавшийся на базесоциально-экономического развития, межрайонного территориального разделениятруда и интеграционных процессов.
Единый хозяйственныйкомплекс страны представлен отраслевой, межотраслевой и территориальнойструктурами.
Отраслевая структура –это совокупность отраслей народнохозяйственного комплекса, характеризующихсяопределенными пропорциями и взаимосвязями. В отраслевом плане структура единогонароднохозяйственного комплекса представлена двумя сферами: материальногопроизводства и нематериального производства.
В целях сбора исистематизации информации, государственного регулирования экономическогоразвития общественного производства все производства и сферы деятельностигруппируются по отраслям.
Производственная сферавключает:
1. Отрасли, создающие материальные блага– промышленность, сельское хозяйство, строительство.
2. Отрасли, доставляющие материальныеблага потребителю, транспорт и связь.
3. Отрасли, связанные с процессомпроизводства в сфере обращения, – торговля, общественное питание,материально-техническое снабжение, сбыт, заготовки.
Непроизводственная сферасостоит из следующих отраслей:
1. Отрасли услуг, к которым относят:жилищно-коммунальное хозяйство, бытовое обслуживание, транспорт и связь,связанные с обслуживанием населения.
2. Отрасли социального обслуживания –здравоохранение, физическая культура, социальное обеспечение.
3. Образование, культура, искусство.
4. Наука и научное обслуживание.
5. Кредитование, финансы и страхование.
6. Аппарат органов управления.
7. Прочие отрасли.
Строительство являетсяодной из главных отраслей экономики страны. Удельный вес строительства в валовомвнутреннем продукте РФ в 2005 году составил 7.3%. Оно представляет собойотрасль материального производство, деятельность которой проявляется в созданииновых предприятий, расширении, реконструкции и техническом перевооружениидействующих предприятий и других объектов производственной сферы, а такжеобъектов непроизводственной сферы. Особенность строительства состоит в том, чтооно производит основные фонды народного хозяйства на месте их будущего функционирования.
Выделяют несколько видовстроительства:
— жилищное строительство;
— сельскохозяйственноестроительство;
— дорожное строительство;
— промышленноестроительство.
Главная рольстроительного производства в экономической структуре является создание(обновление) основных фондов.
Жилищно-гражданскоестроительство, отрасль капитального строительства, специализированная восновном на возведении объектов непроизводственной сферы народного хозяйства:жилых домов, общежитий, гостиниц, предприятий торговли и общественного питания,школ, учебных заведений, медицинских и детских учреждений, театров, домовкультуры, кинотеатров, клубов, дворцов пионеров, спортивных сооружений,библиотек, музеев, административных зданий, предприятий бытового обслуживания икоммунального хозяйства.
По данным Тюменскогообластного комитета государственной статистики объемы жилищного строительства вТюменской области в 2005 году составили 546,9 тыс. кв. метров, что на 5 %превышает показатель 2004 года, ожидаемый рост ввода жилья в 2006 году вобласти составит 10-12%. В целом по России наблюдается также рост жилищногостроительства.
Транспортноестроительство, отрасль строительства, осуществляющая сооружение и реконструкциюобъектов железнодорожного, автомобильного, водного, воздушного, трубопроводноготранспорта; включает строительство земляного полотна железных и автомобильныхдорог, верхнего строения пути, устройств электрификации, автоматики ителемеханики железный дорог, дорожных и аэродромных покрытий, мостов, тоннелейи метрополитенов, причалов в морских и речных портах, каналов, магистральныхнефте- и газопроводов, вокзалов, депо, служебно-технических и другихтранспортных зданий. Федеральное дорожное агентство намерено инвестировать в«Национальную программу модернизации и развития автомобильных дорог РФ до2025 года» 21,8 триллиона рублей, что свидетельствует о развитии данноговида строительства.
Промышленноестроительство, отрасль строительства, создающая основные фонды промышленности.Задача промышленного строительства — выполнять весь комплекс строительных имонтажных работ, обеспечивать ввод в действие новых или расширение и реконструкциюпредприятий уже действующих. Промышленное строительство и промышленностьнаходятся в тесном взаимодействии: при разработке технического проекта(особенно его технологической части); размещении заказов и обеспечении поставкистроительству оборудования и специальных материалов; подготовкеэксплуатационных кадров; в поэтапном опробовании и приёмке смонтированногооборудования с выходом предусмотренной проектом промышленной продукции;достижении в установленные нормативные сроки запроектированных производственныхмощностей.
Проведенный анализинвестиционных проектов по строительству, реконструкции и модернизациипромышленных объектов на территории России, находящихся на различных стадияхреализации — проектирование, строительные работы, монтаж оборудования,показывает, что основную долю промышленного строительства занимаетстроительство в химической, нефте- и газоперерабатывающей и фармацевтическойпромышленности.
Средний объем инвестицийв строительство промышленного объекта в России в январе-октябре 2005 г.составлял 14 миллионов долларов.
Сельскохозяйственноестроительство развито наиболее слабо в строительной отрасли.
Строительная деятельностьимеет свои характерные особенности. К ним, в частности, можно отнести:
— долгосрочный характеросвоения капитальных вложений;
— длительнуюпродолжительность строительства (изготовления строительной продукции) по сравнениюс промышленностью и другими отраслями хозяйства;
— единичный имелкосерийный характер выпускаемой продукции;
— использование в ходехозяйственной деятельности значительных объемов материальных ценностей, неявляющихся собственностью организации (давальческие материалы);
— высокую мобильностьтрудовых и технических ресурсов.
Особенностьюстроительства отличающей его от всех других отраслей является то, что конечныйпродукт всегда неподвижен относительно земли, индивидуален (даже если объектыпостроены по одному и тому же проекту), рассчитан на длительную эксплуатацию.Строительство оказывает решающее влияние на развитие огромного количествасмежных отраслей материального производства. К продукции строительстваотносятся законченные и подготовленные к вводу в действие новые иреконструируемые промышленные предприятия и цеха, жилые дома, общественныездания и другие объекты. Сложность изучения экономических аспектов капитальногостроительства заключается в многообразии организационных и хозяйственных форм процессастроительного производства, большом количестве участников, имеющих различныефункциональные цели и задачи, существенной зависимости процесса строительногопроизводства от естественных природных условий. В процессе строительногопроизводства участвуют инвестор – заказчик – проектировщик – подрядчик –специализированные строительные организации. Кроме этих непосредственныхучастников строительного процесса в создании строительной продукции участвуютдесятки заводов-изготовителей технологического оборудования, строительных машини материалов. В связи с таким большим числом участников можно утверждать, чтопроцесс строительного производства формируется под влиянием большого количестваорганизационных факторов.
1.2 Правовые аспектыстроительной деятельности
Строительные организациив качестве хозяйствующих субъектов экономики характеризуются рядом отраслевыхособенностей в технологии производства, организационно-правовых основахдеятельности, системе бухгалтерского учета и налогообложения.
К строительству какотрасли материального производства относятся организации, осуществляющиестроительные, монтажные, буровые, ремонтные, проектные и изыскательские работы.
Продукцией строительстваявляются законченные и подготовленные к вводу в действие новые и реконструируемыепромышленные предприятия и цеха, жилые дома, общественные здания и другиеобъекты.
Согласно ст. 1 Федеральногозакона от 25.02.99 № 39-ФЗ «Об инвестиционной деятельности в РоссийскойФедерации, осуществляемой в форме капитальных вложений» (далее – Закон № 39-ФЗ)под инвестициями понимаются денежные средства, имущество организации,имущественные права, имеющие денежную оценку, которые вкладываются в объектыпредпринимательской либо иной деятельности в целях получения прибыли и (или)достижения иного полезного эффекта.
Также в соответствии суказанной статей закона под инвестиционной деятельностью в капитальные вложенияподразумеваются вложения имущества и имущественных прав в основные средства(основной капитал) организации, а именно: затраты на новое строительство,расширение, реконструкцию и техническое перевооружение действующих предприятий,приобретение машин, оборудования, инструмента, инвентаря,проектно-изыскательские работы и другие затраты.
Под капитальнымивложениями в строительство следует понимать инвестиции в новое строительство,расширение, реконструкцию и техническое перевооружение действующиххозяйствующих субъектов.
Субъектами инвестиционнойдеятельности, принимающими участие в строительстве, являются инвесторы,заказчики, подрядчики.
Согласно ст. 4 Закона №39-ФЗ инвестор – юридическое или физическое лицо, осуществляющее вложениясобственных, заемных и привлеченных средств в создание и воспроизводствоосновных средств (нового объекта строительства). Если финансовых возможностей одногоинвестора недостаточно, то привлекаются субивесторы (соинвесторы).
Инвестор заключаетдоговор со специализированной строительной организацией для осуществленияпроцесса строительства – заказчиком, то есть это физическое или юридическоелица, уполномоченные инвесторами осуществлять реализацию инвестиционныхпроектов.
Заказчик дляосуществления будущего строительства должен иметь проектно-сметную документациюна возведение отдельно строящихся зданий или на комплекс зданий. С этой цельюон обращается в проектную организацию с техническим заданием на возведениеобъекта. Проектная организация разрабатывает пакет проектно сметнойдокументации, в который входит проект производства работ, проект организациистроительства, и сметно-финансовые расчеты. На основе финансовых расчетов вдальнейшем определяется договорная стоимость объекта.
Деятельность заказчикалицензируется. Данная организация подбирает подрядные строительные организации,осуществляет технический и архитектурный надзор за строительством, должна принятьи оплатить выполненные работы.
Согласно п. 2 Положенияпо бухгалтерскому учету «Учет договоров (контрактов) на капитальноестроительство» (ПБУ 2/94), под застройщиком понимается инвестор, а также иныеюридические и физические лица, уполномоченные инвестором осуществлятьреализацию инвестиционных проектов по капитальному строительству.
Аналогичное определениедано и в п. 1.4 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций,согласно которому застройщиками осуществляются организация строительства объектов,контроль за его ходом и ведение бухгалтерского учета производимых при этомзатрат.
Однако в соответствии сп. 3 ст. 4 Закона № 39-ФЗ уполномоченное инвестором лицо, осуществляющее реализациюинвестиционного проекта, именуется заказчиком.
В договорах частоиспользуется термин «заказчик-застройщик». Согласно п. 1 Положения олицензировании деятельности по строительству зданий и сооружений I и II уровнейответственности в соответствии с государственным стандартом, выполнение функцийзаказчика-застройщика подлежит лицензированию в порядке, установленным даннымПоложением.
Однако Закон № 39-ФЗпредписывает именовать такую организацию только заказчиком, и никак незастройщиком и не заказчиком-застройщиком.
В соответствии со ст. 2 Федеральногозакона «Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иныхобъектов недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные актыРоссийской Федерации» (далее – Закон № 214-ФЗ) застройщиком следует называтьорганизацию, имеющую в собственности или на праве аренды земельный участок иполучившую разрешение на строительство на этом участке мноквартирного жилогодома либо иного объекта недвижимости. При этомпод иными объектами недвижимости понимаются гаражи, объекты здравоохранения,общественного питания, предпринимательской деятельности, торговли, и т. д., заисключением объектов производственного назначения.
В связи с тем, что данныепонятия применяются в различных отраслях права они не противоречат друг другу ипо сути являются одним и тем же. Однако в договорах рекомендуется использоватьпонятие «заказчик», поскольку регулируется это гражданским правом, которым онопредусмотрено [12].
Выполнениестроительно-монтажных работ производит строительная организация, котораясогласно п. 4 ст. 4 Закона № 39-ФЗ именуется подрядчиком.
Подрядчик – юридическоелицо, выполняющее подрядные работы для застройщика по договору настроительство. Подрядчики обязаны иметь лицензию на осуществление ими тех видовдеятельности, которые подлежат лицензированию в соответствии сзаконодательством.
В соответствии сдействующим законодательством в РФ применяются различные формы организациистроительных работ, от которых в значительной степени зависят системаорганизации бухгалтерского учета и методология выявления финансового результатакаждого участника процесса строительства.
Деятельность подрядныхстроительно-монтажных организаций можно подразделить на два вида: генподряднуюи субподрядную.
Строительство в формегенерального подряда подразумевает, что генеральный подрядчик несет комплекснуюответственность за руководство строительными работами.
Заказчик (застройщик)может организовать строительные работы двумя способами: комплексного генподрядаили долевого подряда.
В рамках комплексногогенподряда заказчик (застройщик) заключает с генеральным подрядчиком (далее –генподрядчик) только один подрядный договор на строительство объекта. При этомследует иметь в виду, что генподрядчик организация может и не исполнятьстроительных работ, а суть ее функций может сводиться к координациидеятельности субподрядных организаций; сбору и анализу экономической,управленческой или другой информации, связанной со строительством; организации,обеспечению ведения строительных работ и руководству процессом строительства. Принеобходимости генподрядчик заключает субподрядные договора с другимиподрядчиками, которые отвечают за выполнение отдельных частей подряда.
Работодателем длясубподрядной организации является генподрядная организация. Субподрядныеорганизации являются непосредственным и исполнителями строительных работ. Они,как правило, имеют узкую специализацию по видам строительных работ [1, с. 21].
В результатеосуществления долевого подряда объект делится на отдельные части, по каждой изкоторых заказчик (застройщик) заключает отдельный подрядный договор.
Согласно п. 6 ст. 4Закона № 39-ФЗ субъект инвестиционной деятельности вправе совмещать функциидвух и более субъектов.
Инвестор можетодновременно быть и пользователем, и подрядчиком; заказчик может выполнять функцииподрядчика и т.д. В жилищном строительстве застройщик может также исполнятьфункции других участников строительного процесса – заказчика и подрядчика.
Правовые и экономическиеотношения сторон в строительстве, а также гарантии равной защиты прав,интересов и имущества субъектов строительной деятельности устанавливаютсядоговором строительного подряда., в соответствии с которым подрядчик обязуетсяв установленные договором срок построить по заданию заказчика определенныйобъект либо выполнить иные строительные работы, а заказчик обязуется создатьподрядчику необходимые условия для выполнения работ, принять их результат иуплатить обусловленную цену [13].
Договор строительногоподряда является главным документом, регламентирующим порядок и условияосуществления строительных работ (изготовления строительной продукции). В немпредусматриваются права, обязанности и ответственность участников процессакапитального строительства. По содержанию и охвату различных аспектов договорстроительного подряда относится к сложным видам договоров.
По завершениистроительства объекта застройщик определяет инвентарную стоимость каждоговводимого в эксплуатацию объекта строительства. Под инвентарной стоимостьюобъекта понимаются затраты застройщика по возведению объекта в соответствии сдоговором на строительство с его начала до ввода в эксплуатацию.
Согласно ПБУ 2/94 незавершенноестроительство – затраты застройщика по возведению объектов строительства сначала строительства и до ввода объектов в эксплуатацию.
Завершенное строительство – затраты застройщикапо введенному в эксплуатацию объекту строительства.
Незавершенное производство – затратыподрядчика на объектах строительства по незаконченным работам, выполненнымсогласно договору на строительство.
Строительную деятельность относят кдолгосрочным инвестициям.
Согласно Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций,утвержденного Минфином РФ от 30.12.1993 г. № 160 под долгосрочными инвестициямипонимаются затраты на создание, увеличение, а также приобретения внеоборотныхактивов длительного пользования, не предназначенных для продажи (за исключениемгосударственных ценных бумаг, участия в уставном капитале других организаций).
Долгосрочные инвестициисвязаны с осуществлением капитального строительства в виде нового; реконструкцией,расширением и техническим перевооружением действующих предприятий и объектамине производственной сферы. Указанные работы (кроме нового строительства)приводят к изменению сущности объектов, на которых они осуществляются, а затраты,производимые при этом не являются издержками отчетного периода и относятся ккапитальным вложениям. Также к долгосрочным инвестициям относятся приобретениезданий, оборудования, транспортных средств, земельных участков иприродопользование; приобретение и создание нематериальных активов.
1.3 Нормативноерегулирование учета и аудита затрат в строительстве
Правовую основу учета иаудита затрат в строительстве составляет большое количество нормативныхдокументов, регулирующие отношения между субъектами, а также порядокбухгалтерского учета в строительной деятельности.
Федеральный закон «Обухгалтерском учете» №129-ФЗ от 21.11.1996, устанавливающий единые правовые иметодологические основы к организации и ведению бухгалтерского учета в РФ.Данный нормативный акт дает понятие бухгалтерского учета, синтетического ианалитического учета, бухгалтерской отчетности, также определен ее состав,указывает объекты, задачи учета, основные требования к ведению бухгалтерскогоучета.
Федеральный закон «Обаудиторской деятельности» от 7.08.2001 г., № 119-ФЗ, определяющий правовыеосновы регулирования аудиторской деятельности в Российской Федерации. СогласноЗакона под аудиторской деятельностью понимается предпринимательскаядеятельность по независимой проверке бухгалтерского учета и финансовой (бухгалтерской)отчетности организаций и индивидуальных предпринимателей (аудируемые лица). Определенацель аудита, состоящая в выражение мнения о достоверности финансовой(бухгалтерской) отчетности аудируемых лиц и соответствие порядка ведениябухгалтерского учета законодательству РФ.
В данном нормативом актедаются понятия аудитора, аудиторской организации, обязательного аудита, правил(стандартов) аудиторской деятельности, аудиторского заключения, аккредитованныхпрофессиональных аудиторских объединений и др. Также определены права иобязанности аудиторских организаций и аудируемых лиц, требования на получениеквалификационного аттестата аудитора и ряд других важных аспектов аудита.
Федеральные Правила(Стандарты) аудиторской деятельности №1-23, утверждены ПостановлениемПравительства РФ № 696. Содержат основные правила проведения аудиторскойпроверки и составления аудиторского заключения.
Положение по ведениюбухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденное приказомМинфина РФ от 29.06.1998 г. №34н, которое определяет порядок организации иведения бухгалтерского учета, составления и представления бухгалтерскойотчетности, независимо от организационно-правовой формы субъектовхозяйствования (за исключением кредитных организаций и бюджетных учреждений), атакже взаимоотношения организации с внешними потребителями бухгалтерскойинформации.
План счетовбухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности и Инструкция по егоприменению, утверждены приказом Минфина от 31.10.2000 г. № 94-н. Устанавливаетединые подходы к отражению фактов хозяйственной деятельности на счетахбухгалтерского учета.
Гражданский кодекс РФ гл.37 «Подряд» часть 2 от 26.01.1996 г. №14-ФЗ. Данный нормативный акт определяетправовую основу строительной деятельности, а именно что касается договорастроительного подряда, где устанавливаются все существенные условия,необходимые при заключении указанного договора.
Как говорилось, вышеотдельные виды строительной деятельности подлежат лицензированию, а именносогласно Федерального закона «О лицензировании отдельных видов деятельности» от08.08.2001 №128-ФЗ, к таким видам деятельности относятся строительство зданий исооружений, проектирование зданий и сооружений, инженерные изыскания длястроительства зданий и сооружений, за исключением сооружений сезонного иливспомогательного назначения.
Положение о лицензировании деятельностипо строительству зданий и сооружений I и II уровней ответственности всоответствии с государственным стандартом, утверждено ПостановлениемПравительства РФ от 21.03.2002 №174. В соответствии с п.5 Постановления дляполучения лицензии соискатель лицензии представляет в лицензирующий орган (ГосстройРоссии) следующие документы:
1. заявлениео выдаче лицензии с указанием наименования, организационно-правовой формы иместа нахождения; лицензируемой деятельности, ее состава и срока, в течениекоторого она будет осуществляться;
2. копииучредительных документов и свидетельства о государственной регистрациисоискателя лицензии в качестве юридического лица – для юридического лица;
3. копиюсвидетельства о постановке на учет в налоговом органе;
4. документ,подтверждающий оплату лицензионного сбора за рассмотрение заявления о выдачелицензии;
5. копиидокументов, подтверждающих соответствующую лицензионным требованиям квалификациюработников
Положение о лицензировании деятельностипо проектированию зданий и сооружений I и II уровней ответственности всоответствии с государственным стандартом, утверждено ПостановлениемПравительства РФ от 21.03.2002 №174.
Положение о лицензировании деятельностипо инженерным изысканиям для строительства зданий и сооружений I и II уровнейответственности в соответствии с государственным стандартом, утвержденоПостановлением Правительства РФ от 21.03.2002 №174.
Данные положения определяютсоответственно порядок лицензирования деятельности по строительству,проектированию, инженерным изысканиям зданий и сооружений I и II уровнейответственности в соответствии с государственным стандартом, осуществляемойюридическими лицами независимо от организационно — правовой формы ииндивидуальными предпринимателями (при осуществлении строительства, расширения,реконструкции, капитального ремонта и технического перевооружения).
Налоговый кодекс РФ часть1 от 31.07.1998 г. №148-ФЗ, часть 2 от 05.08.2000 г. №117-ФЗ, устанавливающийсистему налогов и сборов, взимаемых в федеральный бюджет, а также принципыналогообложения и сборов в РФ. Определяет состав расходов и их группировку дляцелей налогообложения прибыли.
Положение побухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утверждено Письмом Минфина30.12.1993 №160, устанавливает правила бухгалтерского учета долгосрочныхинвестиций и определения инвентарной стоимости объектов этих инвестиций.
Положение побухгалтерскому учету (ПБУ 2/94) «Учет договоров (контрактов) на капитальноестроительство», утверждено приказом Минфина РФ от 20.12.1994 г. № 167.Устанавливает правила отражения в бухгалтерском учете и отчетности операцийзастройщиков и подрядчиков, связанных с выполнением договоров подряда(контрактов) на капитальное строительство.
Положение побухгалтерскому учету (ПБУ 5/01) «Учет материально-производственных запасов»,утвержденное Приказом Минфина РФ от 09.06.2001 № 44н. Устанавливает правилаформирования в бухгалтерском учете информации о материально-производственныхзапасах организации.
Положение побухгалтерскому учету (ПБУ 6/01) «Учет основных средств», утверждено приказомМинфина РФ от 30.03.2001 г. № 26н. Определяет правила формирования вбухгалтерском учете информации об основных средствах организации.
Положение побухгалтерскому учету (ПБУ 10/99) «Расходы организации», утверждено приказом МинфинаРФ от 06.05.1999 г. № 33н. Устанавливает правила формирования в бухгалтерскомучете информации о расходах коммерческих организаций (кроме кредитных и страховыхорганизаций), являющихся юридическими лицами по законодательству РоссийскойФедерации.
Методические указания по бухгалтерскомуучету материально-производственных запасов, утвержденные Приказом Минфина РФ от28.12.2001 № 119н (с последующими изменениями). Данные Методические указанияопределяют порядок организации бухгалтерского учета материально — производственных запасов на основе ПБУ 5/01, также на их основе организацииразрабатывают внутренние положения, инструкции, иные организационно — распорядительные документы, необходимые для надлежащей организации учета иконтроля за использованием материально — производственных запасов.
Методические указания по инвентаризацииимущества и финансовых обязательств, утвержденные Приказом Минфина РФ от13.06.1995 г. № 49. Данные Методические указания определяют порядок проведенияинвентаризации имущества и финансовых обязательств организации и оформления еерезультатов, а именно порядок проведения инвентаризации товарно-материальныхценностей, незавершенного производства и расходов будущих периодов, резервовпредстоящих расходов и платежей, оценочных резервов и др.
Постановление Госкомстата «Обутверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету основныхсредств» от 21.01.2003 г. №7, устанавливающее формы первичной учетнойдокументации по учету основных средств.
Альбом унифицированных форм первичнойучетной документации по учету работ в капитальном строительстве иремонтно-строительных работ, утвержден Постановлением Госкомстата России от 11.11.1999№100. В альбом унифицированных форм включены унифицированные формы первичнойучетной документации по учету работ в капитальном строительстве иремонтно-строительных работ, а также ранее утвержденные типовые межотраслевыеформы (N КС-6, N КС-11, N КС-14). К формам даны краткие указания по ихприменению и заполнению.
Постановление Госкомстата РФ «Обутверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету работыстроительных машин и механизмов, работ в автомобильном транспорте» от28.11.1997 №78. Постановлением утверждены унифицированные формы первичнойучетной документации по учету работ строительных машин и механизмов (формы №ЭСМ-1, ЭСМ-2, ЭСМ-3, ЭСМ-4, ЭСМ-5, ЭСМ-6, ЭСМ-7).
Методические указания поопределению величины накладных расходов в строительстве МДС 81-33.2004,утвержденные Постановлением Госстроя России от 12.01.2004 № 6.
Строительные нормы иправила (СНиПы), в которых отражены основные принципы технологии строительства.
Таким образом, при учетеи аудите затрат строительно-монтажных организаций необходимо руководствоватьсябольшим количеством нормативно-правовых актов.
ГЛАВА 2. МЕТОДИКА УЧЕТА ЗАТРАТ ВСТРОИТЕЛЬСТВЕ
2.1 Состав иклассификация затрат в строительстве
В соответствии с ПБУ10/99 «Расходы организации» расходами организации признаются уменьшениеэкономических выгод в результате выбытия и (или) возникновения обязательств,приводящее к уменьшению капитала этой организации, за исключением уменьшениявкладов по решению участников (собственников имущества).
Не относятся к расходаморганизации затраты, связанные с осуществлением капитальных и финансовыхвложений и непроизводственные затраты:
— по приобретению илисозданию внеоборотных активов;
— по вкладам в уставные(складочные) капиталы других организаций, на приобретение акций акционерныхобществ и иных ценных бумаг не с целью их перепродажи;
-по договорам комиссии,агентским и иным аналогичным договорам в пользу комитента, принципала и т.п.;
— в порядкепредварительной оплаты материально-производственных запасов и иных ценностей,работ, услуг;
— в погашение кредита,займа, полученных организацией.
Расходы организации взависимости от их характера, условий осуществления и направлений деятельностиподразделяют на:
— расходы по обычнымвидам деятельности;
— прочие расходы (операционные,внереализационные и чрезвычайные расходы).
Расходами по обычнымвидам деятельности являются расходы, связанные с изготовлением и продажейпродукции, приобретением и продажей товаров, выполнением работ и оказаниемуслуг.
Данные расходы формируютсяиз:
— расходов поприобретению сырья, материалов, товаров и иных материально-производственныхзапасов;
— расходов по переработкематериально-производственных запасов для целей производства продукции,выполнения работ и оказания услуг;
— расходов по продажепродукции (работ, услуг) и товаров.
Затраты на производствопродукции, выполнение работ и оказание услуг классифицируют по многимпризнакам. Для бухгалтерского учета важное значение имеет классификация последующим признакам:
1. по экономическимэлементам
2. по статьямкалькуляции (затрат)
При формировании расходов по обычнымвидам деятельности должна быть обеспечена их группировка по следующим элементамсогласно ПБУ 10/99 для целей бухгалтерского учета:
материальные затраты;
затраты на оплату труда;
отчисления на социальные нужды;
амортизация;
прочие затраты.
Согласно ст. 253 главы 25 НК РФ в целяхналогового учета расходы по элементам подразделяют на:
материальные расходы;
расходы на оплату труда;
суммы начисленной амортизации;
прочие расходы.
Данная классификация затрат показываетчто израсходовано и в каком объеме независимо от направления затрат.
Группировка затрат поэлементам производится строительной организацией расчетным путем исходя изсостава затрат, включаемых в тот или иной элемент.
В строительствеиспользование учета затрат с их группировкой по элементам усложнено из-задлительного процесса производства работ до сдачи объекта строительства вэксплуатацию.
В настоящее время нетдокумента, в котором утверждалась бы единая номенклатура статей затрат для всехотраслей. Перечень статей затрат, т.е. классификация затрат по статьямутверждается каждым министерством по своей отрасли. Существует типоваяноменклатура статей затрат, составленная условно:
1. сырье и материалы
2. возвратные отходы
3. покупныеполуфабрикаты, комплектующие изделия, услуги производственного характерасторонних организаций
4. топливо и энергияна технологические цели
5. основнаязаработная плата производственных рабочих
6. дополнительнаязаработная плата производственных рабочих
7. отчисления насоциальные нужды
8. расходы наподготовку и освоение производства
9. общепроизводственныерасходы:
а) Расходы по содержаниюи эксплуатации оборудования
б) Общецеховые расходы
10. общехозяйственныерасходы
11. потери от брака
12. коммерческиерасходы
Данная классификацияпоказывает направление затрат, т.е. куда потрачены средства и в каком объеме.
В связи с введением вдействие глава 25 «Налог на прибыль организации» НК РФ с 1 января 2002 г.Утратили силу Типовые методические рекомендации по планированию и учетустроительных работ, утвержденные письмом Минстроя от 04.12.1995 г. №БЕ-11-260/7. В Типовых методических рекомендациях излагались принципыклассификации затрат, а также методы планирования и учета себестоимостистроительных работ. В них был приведен порядок планирования себестоимости встроительстве, организации учета затрат на производство строительных работ,распределения по объектам учета прямых затрат и накладных расходов, оценкинезавершенного производства, определения финансовых результатов. Также вкачестве приложения к Типовым методическим рекомендациям был разработанподробный состав статей затрат накладных расходов, применяемых в строительстве.
Таким образом, с 2002года для целей налогообложения учет необходимо вести, руководствуясь главой 25НК РФ, а для целей бухгалтерского учета применяются ПБУ 9/99 «Доходыорганизации» и ПБУ 10/99 «Расходы организации».
Между тем в настоящеевремя отсутствует отраслевое регулирование калькулирования себестоимостистроительной продукции, а документы, формирующие систему нормативногорегулирования бухгалтерского учета, определяют лишь общие для всех организацийтребования, принципы, правила и способы отражения отдельных активов,обязательств и фактов хозяйственной жизни строительной организации.
Организация учета затратна выполнение строительно-монтажных работ основана на следующих принципах:неизменность принятой методологии учета затрат и калькулирования себестоимостивыполняемых работ в течение года; полнота отражения в учете всех хозяйственныхопераций; правильное отнесение расходов и доходов к отчетным периодам;разграничение в учете текущих затрат на производство и капитальные вложения;документирование, т.е. на себестоимость относятся только документальноподтвержденные расходы [45].
Целью бухгалтерскогоучета стоимости строительных работ является своевременное, полное и достоверноеотражение фактических затрат, связанных с производством и сдачей этих работзаказчику, по видам и объектам строительства, выявление отклонений от применяемыхнорм и плановой себестоимости, контроль за использованием материальных,трудовых и финансовых ресурсов, а также выявление резервов снижения уровнязатрат.
Учет затрат напроизводство строительных работ осуществляется по договорам на строительство.Объектом учета по договору может быть строительство одного или несколькихобъектов или выполнение отдельных видов работ на объектах, возводимых по одномупроекту. Задачей бухгалтерской службы строительной организации являетсяобеспечение раздельного учета затрат в разрезе строящихся объектов.
В настоящее времяноменклатуру статей затрат на производство и калькулирование себестоимостистроительных работ строительно-монтажные организации определяют самостоятельноисходя из потребностей менеджмента на разных уровнях управления. Другимисловами, руководство строительной организации должно самостоятельно принятьрешения, связанные, в частности:
· с уровнемдетализации затрат;
· с используемымметодом учета затрат;
· с распределениемкосвенных затрат.
Себестоимость строительныхработ, выполненных строительной организацией собственными силами, складываетсяиз затрат, связанных с использованием в процессе производства материалов,топлива, энергии, основных средств, трудовых ресурсов, а также других затрат.
Затраты на строительноепроизводство группируются по:
· местувозникновения (строительным участкам, объектам, подсобным производствам идругим структурным подразделениям предприятия). Такая группировка затратнеобходима для организации внутреннего учета и определения себестоимостистроительных работ;
· видамстроительных работ (услуг);
· видам расходов(элементам и статьям затрат).
Строительным организациямв качестве типовой рекомендуется группировка затрат на производствостроительных работ по следующим статьям расходов:
· материалы;
· расходы на оплатутруда рабочих;
· расходы посодержанию и эксплуатации строительных машин и механизмов;
· накладныерасходы.
Затраты на производствостроительных работ включаются в себестоимость работ того календарного периода,к которому они относятся, независимо от времени их возникновения.
С этой целью затраты напроизводство работ подразделяются на:
· текущие — постоянные производственные затраты, связанные непосредственно с процессомвыполнения работ: стоимость использованных материалов, расходы по оплате трудаи другие аналогичные расходы;
· единовременные — однократные или периодически производимые.
Затраты в зависимости отспособов их включения в себестоимость работ подразделяются на:
· прямые — связанные с производством строительных работ, которые можно прямо инепосредственно включать в себестоимость работ по соответствующим объектамучета;
· косвенные(накладные) — связанные с организацией и управлением производством строительныхработ, относящиеся к деятельности строительной организации в целом, которыевключаются в себестоимость объектов учета с помощью специальных методов.
Все расходы организации,зависящие от изменения объемов выполненных работ, можно подразделить на:
· постоянные — независящие непосредственно от объема строительных работ, их удельный размер всебестоимости при увеличении объема работ будет сокращаться, а при уменьшенииувеличиваться;
· переменные — изменяющиеся пропорционально росту (снижению) объема выполняемых строительныхработ.
При выполнении строительнойорганизацией в соответствии с заключенным договором проектных и других работили услуг, не относящихся к строительным, в составе себестоимости общего объемаработ, выполненного собственными силами, для них предусматриваетсядополнительная статья «Прочие производственные расходы».
Учет затратна производство строительных работ может быть организован в зависимости отвидов объектов учета по позаказному методу или по методу накопления затрат заопределенный период времени.
Основным методом учетазатрат на производство строительных работ в ООО «Исток» являетсяпоказной метод, при котором объектом учета является отдельный заказ,открываемый на каждый объект строительства (вид работ) в соответствии сдоговором, заключенным с заказчиком, на производство работ, по которому ведетсяучет затрат нарастающим итогом до окончания выполнения работ по заказу.
Учет затрат впроизводстве осуществляется на основе первичной учетной документации,оформленной в порядке установленном соответствующими нормативными актами. Первичнаядокументация составляется с обязательным кодированием, обеспечивающим учет пообъектам строительства и видам работ (в необходимых случаях в разрезе статей иэлементов затрат), а также в разрезе участков, бригад строительной организациив соответствии с требованиями внутрипроизводственного хозрасчета.
Методнакопления затрат за определенный период времени по видам работ и местамвозникновения затрат предполагает совместное ведение учета затрат по однороднымспециальным видам работ или однотипным объектам с незначительнойпродолжительностью строительства. При этом определение себестоимости сданныхзаказчику работ производится расчетным путем исходя из соотношения фактическихзатрат по производству работ и их договорной стоимости.
Таким образом, в настоящее времяноменклатуру статей затрат на производство и калькулирование себестоимостистроительных работ строительно-монтажные организации определяют самостоятельноисходя из потребностей менеджмента на разных уровнях управления.
Строительным организациямв качестве типовой рекомендуется группировка затрат на производствостроительных работ по следующим статьям расходов: материалы; расходы на оплатутруда рабочих; расходы по содержанию и эксплуатации строительных машин имеханизмов; накладные расходы.
Далее детально рассмотрим учет затратсогласно типовой группировке расходов в строительстве.
2.2 Порядок учета материальных затрат встроительстве
В структуре себестоимости работстроительно-монтажных организаций значительный удельный вес составляютматериальные затраты. При выполнении строительно-монтажных работ (СМР)используются материальные ресурсы, образующие основу строительной продукции –возводимых зданий и сооружений, отдельных видов строительных работ.
В статью «Материалы» включаются затратына используемые непосредственно при выполнении строительных работ материалы,строительные конструкции, детали, топливо, электроэнергию, воду и другие видыматериальных ресурсов [39].
В соответствии с п. 5 ПБУ 5/01 материалыпринимаются к учету по их фактической себестоимости.
В соответствии с п. 68 Методическихуказаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, вфактическую себестоимость материалов, приобретенных за плату, включают:
— стоимость материалов по договорнымценам;
— транспортно-заготовительные расходы;
— расходы по доведению материалов досостояния, в котором они пригодны к использованию в предусмотренных ворганизации целях.
Под стоимостью материалов по договорнымценам понимается сумма платы непосредственно за материалы, установленнаясоглашением сторон в возмездном договоре.
Транспорно-заготовительными расходамипризнаются затраты, непосредственно связанные с процессом заготовления идоставки материалов в организацию.
В состав транспорно-заготовительныхрасходов (ТЗР) входят:
— расходы по погрузке материалов втранспортные средства и их транспортировке, подлежащие оплате покупателем сверхцены этих материалов согласно договору;
— расходы по содержанию заготовительно-складскогоаппарата;
— расходы по содержанию специальныхзаготовительных пунктов, складов, организованных в местах заготовок;
— наценки (надбавки), комиссионныевознаграждения, уплачиваемые снабженческим, внешнеэкономическим и инымпосредническим организациям;
— плата за хранение материалов в местахприобретения, на железнодорожных станциях, портах, пристанях;
— стоимость потерь по поставленнымматериалам в пути (недостача, порча), в пределах норм естественной убыли;
— другие расходы [11, с. 71].
Расходы на доставку материальныхресурсов до приобъектного склада состоят из провозной платы до станции (порта,пристани) назначения со всеми дополнительными сборами [1 с. 198].
В стоимость материальных ресурсоввключаются также расходы на приобретение и ремонт тары и упаковки, полученныхот поставщиков материальных ресурсов, за вычетом стоимости по цене возможногоих использования.
Согласно п.83 Методических указаний побухгалтерскому учету материально-производственных запасов организация имеетправо вести учет ТЗР путем:
— отнесения ТЗР на балансовый счет 15«Заготовление и приобретение материалов» согласно расчетным документампоставщика;
— отнесения ТЗР на отдельный субсчет кбалансовому счету 10 «Материалы»;
— непосредственного включения ТЗР вфактическую себестоимость материала.
Конкретный вариант учета ТЗРустанавливается организацией самостоятельно и отражается в учетной политике.
Учетной политикой ООО «Исток»установлено, что транспортно-заготовительные расходы учитываются на отдельномсубсчете «ТЗР» к балансовому счету 10.
В ходе деятельности строительнойорганизации может иметь место оборот возвратной тары. Если по условиямзаключенного договора многооборотная тара подлежит возврату поставщику иявляется его собственностью, то в бухгалтерском учете строительной организациистоимость тары, в которой поступил товар, следует учитывать на забалансовомсчете 002 «Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение».Также соглашением сторон может быть предусмотрено, что исполнение обязательствапо договору (возврат многооборотной тары) обеспечивается денежной суммой, которуюстроительная организация перечисляет поставщику.
В бухгалтерском учете такую операциюнеобходимо отразить записью: Д-т 76 «Расчеты с разными дебиторами икредиторами» К-т 51 «Расчетные счета».
В том случае, если многооборотная тарабыла повреждена и виновной стороной оказалась строительная организация, онадолжна произвести ремонт за свой счет или возместить поставщику ущерб. Устроительной организации данные расходы в соответствии с ПБУ 10/99 «Расходыорганизации» относятся к внереализационным расходам и учитываются при расчетеналогооблагаемой прибыли.
Из затрат на материалы исключаетсястоимость возвратных отходов. Под возвратным отходами понимаются остаткиматериалов, деталей и других материальных ресурсов, образовавшиеся в процессевыполнения строительных работ и утратившие полностью или частичнопотребительские качества исходных ресурсов.
По статье «Материалы» не отражаютсязатраты на материалы, запасные части, энергию и смазочные материалы,предназначенные для содержания и эксплуатации строительных машин и механизмов;затраты на материалы, используемые в подсобных производствах, обслуживающих ипрочих хозяйствах строительной организации, а также затраты на материалы,расходуемые на административно-хозяйственные нужды строительства, предусматриваемыев составе накладных расходов.
Учет строительных материаловосуществляется строительно-монтажными организациями на субсчете 1 «Сырье иматериалы» счета 10. На субсчете 2 «Покупные полуфабрикаты и комплектующиеизделия, конструкции и детали» счета 10 учитывается стоимость строительныхконструкции (деревянных, бетонных, железобетонных, металлических и др.) идеталей [38].
Статьей 745 ГК РФ установленаобязанность подрядчика по обеспечению строительными материалами, если договоромстроительного подряда не предусмотрено, что обеспечение строительства в целомили в определенной части осуществляет заказчик.
Рассмотрим возможные вариантыобеспечения строительства материалами. Наиболее традиционным является способ,когда строительные работы выполняются из материалов подрядчика. В этом случаематериалы приходуются на баланс подрядчика и участвуют в формированиисебестоимости строительных работ:
Д-т 101 «Сырье и материалы» К-т60 -180000 руб.- оприходованы полученный кирпич полуторный от поставщика безНДС,
Д-т 19 К-т 60 — 32400 руб. — принят кучету НДС по приобретенным материалам;
Д-т 10тзр К-т 60 – 3750 руб.– услуги по доставке кирпича поставщиком без НДС;
Д-т 19 К-т 60 — 675 руб. — принят кучету НДС по транспортным услугам.
Д-т 101 К-т 60 – 30508 руб.– оприходован раствор М-100 без НДС;
Д-т 19 К-т 60 – 5492 руб. – принят кучету НДС по полученным материалам;
Д-т 10тзр К-т 76 – 1200 руб.– услуги по доставке раствора сторонней организацией.
Оприходование материалов осуществляетсяна основании поступивших от поставщиков сопроводительных документов(счет-фактур, товарных накладных, товарно-транспортных накладных и др.) путемсоставления приходного ордера (форма № М-4). При приемке материалов,поступивших без документов, или при обнаружении несоответствия количества икачества материалов сопроводительным документам составляется акт о приемкематериалов (форма №М-7), который может служить основанием для предъявленияпретензий поставщику.
При отпуске МПЗ в производство и иномвыбытии их оценка осуществляется в соответствии с п. 16 ПБУ 5/01 одним изследующих способов:
— по себестоимости каждой единицызапасов;
— по средней себестоимости;
— по себестоимости первых по времениприобретения МПЗ (способ ФИФО);
— по себестоимости последних по времениприобретения (способ ЛИФО).
Учетной политикой ООО «Исток»установлено, что стоимость материалов, расходуемых на производство СМР, вбухгалтерском и налоговом учете определяется по средней стоимости ихприобретения в текущем месяце.
Средняя себестоимость определяется покаждому виду запасов путем деления общей себестоимости вида запасов на ихколичество, включая остатки на начало месяца.
Рассмотрим порядок определения стоимостиматериалов, отпущенных на выполнение СМР в ООО «Исток». Исходные данные длярасчета представлены в Приложении 1.
Определим среднюю стоимость единицыкирпича полуторного одинарного: (15000+180000):(2500+36000)=5,06 руб./шт.
Стоимость списанного на производство СМРкирпича полуторного одинарного составит 187220 руб. (37000 шт. * 5,06 руб./шт.)
Поскольку в течение месяца кирпичсиликатный одинарный не приобретался, то средняя себестоимость единицы приотпуске его в производство будет такой же, как и на начало месяца, т.е. 7,5руб./шт. Значит, стоимость списанного кирпича составит 48375 руб. (6450 шт. *7,5 руб./шт.).
Стоимость списанного раствора составит30508 руб.
Д-т 20 К-т 101 – 266103 руб.- списаны материалы в производство СМР.
Кроме того, следует списатьтранспортно-заготовительные расходы.
Расчет стоимости ТЗР, подлежащихсписанию на производство, приведен в таблице 2.2.1
Таблица 2.2.1. Распределение ТЗР междурасходами на производство и остатками материалов на складеНаименование показателя Средняя стоимость материала, руб. Сумма ТЗР, руб. 1. Остаток на начало месяца 63375 2750 2. Поступило за отчетный месяц 210508 4950 3. Итого 273883 7700 4. Процент ТЗР (гр.3: гр.2*100%) 2,811% 5. Списано за отчетный месяц 266103 7480 6. Остаток на конец месяца 7780 220
Д-т 20 К-т 10тзр – 7480 руб.– на производство СМР списаны транспортно-заготовительные расходы.
Для оформления отпускаматериалов в производство используется лимитно — заборная карта (форма №М-8)при использовании нормативов расхода материалов. Во всех остальных случаях дляоформления отпуска используется требование-накладная (форма №М-11).
Для списания основныхматериалов на затраты по выполнению работ материально ответственное лицосоставляет отчет начальника строительного участка (производителя) работ орасходе основных материалов в строительстве в сопоставлении с расходом,определенным по производственным нормам (форма М-29), материальный отчет (форма№ М-19) по материально ответственному лицу — производителю работ, начальникустроительного участка (отсутствует в унифицированных формах учетной первичнойдокументации).
Отчет по форме М-29 служитоснование для списания материалов на себестоимость и сопоставления фактическогорасхода материалов на выполнение работы с расходом, определенным попроизводственным нормам. Перечень основных материалов, по которым производитсясопоставление, устанавливается организацией.
Отчет по форме М-29составляется на основании:
— данных о выполненныхобъемах СМР в натуральном выражении, взятых из форм первичного учета покапитальному строительству (журнал учета выполненных работ по форме КС-6а, актао приемке выполненных работ по форме КС-2);
Журнал учета выполненных работ (форма №КС-6а) применяется для учета выполненных работ и является накопительнымдокументом, на основании которого составляется акт приемки выполненных работ поформе № КС-2 и справка о стоимости выполненных работ по форме № КС-3.
Журнал учета выполненных работ ведетисполнитель работ по каждому объекту строительства на основании замероввыполненных работ и единых норм и расценок по каждому конструктивному элементуили виду работ.
Акт приемки выполненных работ по форме №КС-2 применяется для приемки выполненных подрядных строительно-монтажных работпроизводственного, жилищного, гражданского и других назначений. Актсоставляется на основании данных Журнала учета выполненных работ (форма КС-6а)в необходимом количестве экземпляров. Акт подписывается уполномоченнымипредставителями сторон, имеющих право подписи (производителя работ и заказчика(генподрядчика)).
На основании данных Акта о приемкевыполненных работ заполняется Справка о стоимости выполненных работ и затрат(форма КС-3), которая применяется для расчетов с заказчиком за выполненныеработы. Справка составляется в необходимом количестве экземпляров. Одинэкземпляр — для подрядчика, второй — для заказчика (застройщика,генподрядчика). В адрес финансирующего банка и инвестора Справка представляетсятолько по их требованию.
Выполненные работы и затраты в Справкеотражаются исходя из договорной стоимости.
Справка по форме № КС-3 составляется навыполненные в отчетном периоде строительные и монтажные работы, работы покапитальному ремонту зданий и сооружений, другие подрядные работы ипредставляется субподрядчиком генподрядчику, генподрядчиком заказчику(застройщику).
В стоимость выполненных работ и затратвключается стоимость строительно-монтажных работ, предусмотренных сметой, атакже прочие затраты, не включаемые в единичные расценки на строительные работыи в ценники на монтажные работы (рост стоимости материалов, заработной платы,тарифов, расходов на эксплуатацию машин и механизмов, дополнительные затратыпри производстве работ в зимнее время, средства на выплату надбавок заподвижной и разъездной характер работы, надбавки за работу на Крайнем Севере ив приравненных к нему районах, изменение условий организации строительства ит.п.).
— утвержденных производственных нормрасхода материалов на единицу измерения объема конструктивного элемента иливида работ;
— первичных документов по учетуматериалов (лимитно-заборных карт, требований и т.п.).
Поскольку формы М–29, М-19 не включены вальбом унифицированных форм первичной учетной документации по учету работ вкапитальном строительстве и ремонтно-строительных работ организация должна разработатьформу такого документа самостоятельно. В ней нужно обязательно указатьследующие реквизиты в соответствии с п.2 ст.9 ФЗ «О бухгалтерском учете»:наименование документа, дату его составления, наименование организации,содержание хозяйственной операции, ее измерители в натуральном и денежномвыражении, наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственнойоперации и правильность ее оформления, их личные подписи [49].
Отчет ежемесячно предоставляется впроизводственно-технический отдел (ПТО) и бухгалтерию в установленные сроки. ВООО «Исток» данный отчет предоставляется прорабом не позднее 7 числа каждогомесяца. ПТО заполняет нормативные потребности в основных материалах. Если вотчетном месяце допущен перерасход материалов, то вместе с отчетом в ПТО должнабыть предоставлена объяснительная записка о причинах перерасхода поустановленной форме.
Оприходование и списание материалов уподрядчика осуществляется в общеустановленном порядке.
Расчеты между заказчиком и подрядчикомпри таком способе обеспечения материалами могут производиться зачетом встречныходнородных требований.
Д-т 60 К-т 62 – отражен зачет встречныходнородных требований между заказчиком и подрядчиком. Рекомендуетсядвусторонний акт зачета встречных требований с указанием отдельной строкой НДС,относящегося к сумме зачета, или заключить договор зачета взаимных требований.
На основании ст. 745 ГК РФ обеспечиватьстроительство материалами и оборудованием может заказчик. В этом случае кдоговору строительного подряда оформляется спецификация материалов,поставляемых заказчиком [39]. В процессестроительства материалы остаются собственностью заказчика, подрядчик используетих как давальческое сырье и учитывает на забалансовом счете 003 «Материалы,принятые в переработку». С этого счета материалы списываются после подписанияакта переработки. Отчет (акт) об использовании материалов заказчикасоставляется ежемесячно. В акте переработки материалов заказчика при выполненииподрядных работ должен содержать перечень переданных материалов, их количествопо накладным, дата и номер акта № КС-2 о расходе материалов, подписипредставителей заказчика и подрядчика [44].
Бухгалтерский учет у подрядчика приданном варианте обеспечения материалами следующий:
Д-т 003 – учтена стоимость принятых отзаказчика стройматериалов;
Д-т 62 К-т 90-1 – сданы заказчикувыполненные объемы СМР (без учета стоимости давальческих материалов);
Д-т 90-3 К-т 68 – начислен НДС в бюджет;
К-т 003 – списаны давальческиематериалы, использованные при производстве СМР, принятых заказчиком;
Важным моментом в строительнойдеятельности является учет приобретения и монтажа технологического и прочегопроизводственного оборудования. Согласно Плану счетов бухгалтерского учета коборудованию, требующему монтажа, относиться оборудование, вводимое в действиетолько после сборки его частей и прикрепления к фундаменту или опорам и прочимнесущим конструкциям зданий и сооружений.
Согласно Положения по бухгалтерскомуучету долгосрочных инвестиций расходы по приобретению оборудования складываютсяиз его стоимости по счетам поставщиков, транспортных расходов по доставке изаготовительно-складских расходов.
Стоимость работ по монтажу оборудованиявключается подрядчиком в акт о приемке выполненных работ (форма №КС-2) исправку о стоимости выполненных работ и затрат (форма № КС-3) и отражается вучете следующими записями.
У подрядчика полученное для монтажаоборудование учитывается на забалансовом счете 005 «Оборудование, принятое длямонтажа», в ценах, указанных в сопроводительных документах. При сдаче монтажныхработ заказчику стоимость оборудования списывается подрядчиком с забалансовогосчета.
В случае если оборудование приобретаетсяподрядчиком, то он при монтаже стоимость оборудования списывается на затратыпроизводства. По окончании монтажных работ к оплате заказчику предъявляетсяполная стоимость смонтированного оборудования.
Бухгалтерские записи у подрядчика:
Д-т 10,19 К-т 60 – оприходованооборудование;
Д-т 20 К-т 10 – стоимость оборудованиясписана на затраты подрядной организации;
Д-т 62 К-т 90-1 – выставлен счетзаказчику на смонтированное оборудование;
Д-т 90-3 К-т 68 – начислен НДС в бюджет;
Д-т 90-2 К-т 20 – списана себестоимостьмонтажных работ, включая стоимость оборудования [9, с. 70].
Таким образом, в зависимости от способаобеспечения материалами, определенного договором строительного подряда,заключенного между заказчиком и подрядной организацией зависит отражениепоступление строительных материалов на счетах бухгалтерского учета. Поступлениематериалов и их списание на производство строительно-монтажных работоформляется соответствующими первичными документами, составляемые в установленномпорядке.
2.3 Учет расходов на оплату труда встроительстве
Раздел бухгалтерского учета поорганизации учета труда и его оплаты в строительной отрасли играет особую роль,поскольку оплата труда работников занимает значительный удельный вессебестоимости строительной продукции.
Учет работников в строительстве осуществляется в соответствии ссуществующим законодательством и нормативными актами, действующими в РФ вобласти труда и заработной платы. Порядок приема работников и оформления,аналогичен порядку, действующему в других отраслях экономики.
По статье «Расходы на оплату труда»отражаются все расходы по оплате труда производственных рабочих и линейногоперсонала при включении его в состав работников участков, занятыхнепосредственно на строительных работах, исчисленные по приятым в строительнойорганизации системам и формам оплаты труда.
В состав расходов на оплату труда попринятым системам и формам, в частности, включаются:
— выплаты заработной платы за фактическивыполненную работу, исчисленные исходя из сдельных расценок, тарифных ставок идолжностных окладов в соответствии с принятыми в организации формами исистемами оплаты труда;
— выплаты стимулирующего характераследующих видов: премии за производственные результаты, в том числе премии заввод объектов в эксплуатацию и вознаграждения по итогам работы за год, надбавкик тарифным ставкам и окладам за профессиональное мастерство, высокое достижениев труде и т.д.;
— выплаты компенсирующего характера,связанные с режимом работы и условиями труда, в том числе: надбавки и доплаты ктарифным ставкам и окладам за работу в ночное время, сверхурочную работу,работу в многосменном режиме, за совмещение профессий, за работу в тяжелых,вредных, особо вредных условиях труда, доплата за подвижной и разъездной характерработ и т.д., осуществляемый в соответствии с действующим законодательством РФ;
— выплаты, предусмотренныезаконодательством РФ о труде, за неотработанное на производстве (неявочное)время: оплата очередных и дополнительных отпусков; оплата льготных часовподростков, оплата времени, связанного с прохождением медицинских осмотров,выполнением государственных обязанностей; пособия по временнойнетрудоспособности за первые два дня нетрудоспособности;
Также по данной статье отражаются расходы по оплате труда рабочих,осуществляющих перемещение строительных материалов и оборудования в пределахрабочей зоны, т.е. от приобъектного склада до места их укладки в дело, если этоперемещение производится вручную.
В строительстве организация производства работ осуществляется на основебригадных форм организации труда. Бригады сформированы по принципупрофессиональной спецификации и комплексная бригада. Отдельной категориейрабочих является электрики, сварщики, работающие на строительных площадкахиндивидуально. Основной формой оплаты труда выбрана сдельная форма оплаты труда(прямая сдельная, аккордная).
Рабочие, не включаемые в состав бригад, работают, как правило, наповременной форме оплаты труда.
При бригадном способе производства работ исходным объектом учета дляначисления заплаты является объем конкретного вида работ, стоимость которогоопределена на основе Строительных норм и правил, норм и расценок, привязанных ксоответствующему территориальному району и периоду. В стоимость данного объемаработ выделяется сумма зарплаты, которая при осуществлении расчетов с рабочими,входящими в состав бригады, распределяются между всеми ними.
Основным объектом учета является отработанное время и егоквалификационный разряд.
Тарифный разряд – величина, показывающая уровень квалификации работника.
Для учета выработки и начисления заплаты в строительстве является наряд.Наряд выписывается для конкретной бригады или работника. Указывается объектстроительства, вид работ, перечень операций входящих в этот вид работ, объемработ в натуральных единицах измерения, зарплата, входящая в стоимостьуказанного объема работ. Все показатели в наряде, по сути, представляют собойфрагменты из смет на производство работ.
Объем выполненных работ бригады зафиксирован в наряде, к наряду прикладываютсясостав бригады с указанием фамилии, профессии, квалификационных разрядов;табель учета отработанного каждым членом бригады времени.
На основе этих данных определяется выработка одного рабочего внатуральных и денежных единицах измерения.
Наиболее объективно отражает выработку рабочих показатели в натуральныхединицах измерения, но сравнить эти показатели можно только по однороднымработам. Денежные единицы измерения позволяют осуществлять сравнение этихпоказателей по более широкому перечню работ, по комплексным показателям, но повременным отрезкам такое сравнение необходимо делать с учетом инфляционныхвлияний.
Начисление заплаты конкретным рабочим производится на основании следующейпервичной информации: наряд персональный или бригадный; табель по учетуиспользования рабочего времени (форма №Т-13); профессиональный квалификационныйразряд; приказы администрации строительной организации об оплате труда в особыхусловиях работы.
Согласно Трудовому Кодексу РФ работа ввыходной и нерабочий праздничный день оплачивается не менее чем в двойномразмере:
сдельщикам — не менее чем по двойнымсдельным расценкам;
работникам, труд которых оплачивается подневным и часовым ставкам, — в размере не менее двойной дневной или часовойставки;
работникам, получающим месячный оклад, — в размере не менее одинарной дневной или часовой ставки сверх оклада, еслиработа в выходной и нерабочий праздничный день производилась в пределахмесячной нормы рабочего времени, и в размере не менее двойной часовой илидневной ставки сверх оклада, если работа производилась сверх месячной нормы.
По желанию работника, работавшего ввыходной или нерабочий праздничный день, ему может быть предоставлен другойдень отдыха. В этом случае работа в нерабочий праздничный день оплачивается водинарном размере, а день отдыха оплате не подлежит.
Доплата за работу в ночное время осуществляется на основании табеля учетарабочего времени с итоговым количеством за месяц и регулируется ст. 96 и 154 ТКРФ. Ночным считается время с 22 часов до 6 утра. Оплата такого временипроизводится на основании трудового (коллективного) договора или положения обоплате труда.
Все сведения для начисления зарплаты, кроме профессиональнойхарактеристики, формируются непосредственно на участке производства работбригадирами, мастерами, производителями работ.
Вся первичная документация передается в бухгалтерию в соответствии сустановленными сроками (как правило, 1-2 дни месяца). На основании этих данныхв бухгалтерии осуществляется начисление зарплаты и удержания по каждому работнику.
При бригадной форме организации труда распределение зарплаты междучленами бригад может осуществляется двумя способами:
— пропорционально заработной платы по тарифу;
— распределение сдельного приработка с учетом коэффициента трудовогоучастия (КТУ). При данном способе распределения в бухгалтерию должен бытьпредставлен протокол Совета трудового коллектива, где указывается КТУ. Заоснову КТУ берется единица, он может быть уменьшен или увеличен по решениюбригады в зависимости от работы отдельного рабочего. При этом рабочий не можетполучить заработную плату меньше, чем его заработная плата по тарифу.
В учете формируется два потока информации при начислении заплаты:
1. Расчетно-платежнаяведомость для начисления зарплаты работникам, где указывается по фамилии всеработники предприятия, в этой ведомости указаны суммы зарплаты по всемнаправлениям. И удержания из заплаты.
2. Представляет зарплатукак составную часть себестоимости СМР. В связи с этим по каждому строящемусяобъекту, в соответствии с первичным документами сгруппированная заплатаотражается по статье зарплата производственных рабочих.
Произведем распределение заработной платы между каменщиками ООО «Исток».Согласно наряду бригада каменщиков выполнила 80 кв.метров каменной кладки насумму 118600 руб. Протоком собрания бригады утверждены КТУ. Расчет представленв таблице 2.2.1 «Распределение заработной платы между каменщиками бригадыкаменщиков.
Таблица 2.3.1. Распределение заработной платы между каменщиками бригадыкаменщиков (ноябрь 2005).ФИО
Раз-
ряд
Отраб-тано
согласно табеля
часов
Часо-
вая
тариф
став-ка
З/пл
по
тарифу КТУ
База
распр-ния с
учетом
КТУ
Сдельный
прира-
боток
Сдельная
з/пл Щеглов 4 176 105 18480 1 18480 20471 38951 Важенин 3 176 95 16720 1,1 18392 20373 37093 Пикмулов 4 174 105 18270 1,2 21924 24286 42556 Итого 53470 58796 65130 118600
Коэффициент распределения сдельного приработка определяется путем деленияобщего сдельного приработка на базу распределения с учетом КТУ, определенную вцелом по бригаде.
Сдельный приработок определяется как разница между заработной платой,согласно наряда, и заработной платой, определенной согласно тарифа иотработанного времени.
Сдельный приработок = 118600-53470=65130 руб.
Коэф-т распределения сдельного приработка= 65130: 58796=1,10773
Дт 20 Кт70 -118600 — Начислена зарплата каменщикам.
В соответствии с пп.1 п.1 ст. 264 НК РФ в себестоимость продукции (работ,услуг) включаются отчисления (страховые взносы в пенсионный фонд, фондсоциального страхования, фонд обязательного медицинского страхования. Этиплатежи объединены под общим названием единого социального налога. Ставка ЕСН с2005 года составляет 26%, в том числе в Федеральный бюджет 20%, в Фондсоциального страхования – 3,2%, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования– 0,8%, территориальный фонд обязательного медицинского страхования – 2%. С2006 года согласно ФЗ «О внесения изменения в статью 241 части второйналогового кодекса РФ» от 06.12.2005 г. № 158-ФЗ была изменена ставка ЕСН перераспределение 0,3 процента ставки ЕСН из бюджета Фондасоциального страхования Российской Федерации в бюджет Федерального фондаобязательного медицинского страхования Российской Федерации [50].
Д-т 20 К-т 69 – 30836 (118600*26%) – Начислен ЕСН с заработной платыкаменщиков.
Согласно п.1 ст. 5 Федерального закона«Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве ипрофессиональных заболеваний» от 24.07.1998 г. № 125-ФЗ (с изм. и доп.)обязательному социальному страхованию от несчастных случаев на производстве ипрофессиональных заболеваний подлежат физические лица, выполняющие работу наосновании трудового договора (контракта), заключенного со страхователем, т.е.работодателем. Страховые взносы уплачиваются исходя из установленных страховыхтарифов. Страховые тарифы в свою очередь устанавливаются исходя из классапрофессионального риска, устанавливаемого для отдельных видов экономическойдеятельности.
Правила отнесения видовэкономической деятельности к классу профессионального риска, утверждаются в порядке,определяемом Правительством Российской Федерации, а именно ПостановлениеПравительства РФ «Об утверждении правил отнесения отраслей (подотраслей)экономики к классу профессионального риска» от 31.08.1999 г. № 975 (с изм. идоп.) в соответствии с которыми строительство относиться к 12 классупрофессионального риска, которому определен страховой тариф 1,2 % к фондуоплаты труда. Однако в соответствии с ФЗ «О страховых тарифах на обязательноесоциальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональныхзаболеваний на 2006 год» от 22.12.05 № 179-ФЗ утверждены новые страховые тарифына обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве ипрофзаболеваний. В 2006 году они установлены для 32 классов профессионального риска,а не для 22 (как раньше). Однако не ясно, к какому классу в этом году относитьтот или иной вид деятельности страхователей. Поэтому пока страховые взносынужно платить по прошлогоднему тарифу[42].
Если организацией применяется позаказныйметод учета затрат на производство СМР, то в аналитических регистрахбухгалтерского учета (разработочная таблица №2 «Распределение заработной платыв строительных организациях» в приложении к письму Минфина СССР от 08.03.60)необходимо будет распределить начисленную заработную плату основных рабочих пообъектам строительства.
Таким образом, при учете труда и егооплаты в строительстве следует руководствоваться нормативными актами,действующих и в других отраслях.
2.4 Расходы на содержание и эксплуатациюстроительных машин и
механизмов
При производстве строительно-монтажныхработ необходимо применение строительных машин и механизмов: землеройнойтехники, башенных и автомобильных кранов и другого специализированногостроительного оборудования.
При производстве работ в строительствеиспользуются специальные строительные машины и механизмы (далее – СМиМ),которые или числятся на балансе строительно-монтажной организации, илипривлекаются для работы по договорам со специализированными организациями — трестами (управлениями) механизации.
СМиМ включают в себя следующие группы:
— Землеройные и планировочные строительные машины (экскаваторы,бульдозеры)
— Подъемно-транспортная техника (башенные краны)
— Прочие механизмы
— Транспортная техника (технологический транспорт (трейлеры); грузовойтранспорт; пассажирский транспорт).
Если строительная техника принадлежит организации, т.е. учитывается всоставе ее основный средств, то затраты по содержанию учитываютсянепосредственно в составе затрат на производство строительно-монтажных работ постатье «Расходы по содержанию и эксплуатации оборудования строительных машин имеханизмов».
Если работы по производству строительно-монтажных работ выполняютсясовместно с управлением механизации, т.е. общестроительная организацияпривлекает строительную технику для производства работ принадлежащую управлениюмеханизации. Такой способ производства работ принято называть совместным(условным) субподрядом. В этом случае все затраты по эксплуатации СМиМучитываются в управлении механизации. Ежемесячно в соответствии с условиемдоговора управление механизации предъявляет счета общестроительной организациина оплату отработанных машино-смен на данном объекте конкретной строительноймашины (по договорной стоимости).
Суммы, предъявленные к оплате по счетам в общестроительной организацииотносятся на статью «Расходы на содержание и эксплуатацию строительных машин имеханизмов».
Если управление механизации предоставляет свою технику общестроительнойорганизации в аренду, то в этом случае общестроительная организацияосуществляет учет затрат по эксплуатации СМиМ как по собственной технике.Только вместо амортизации будут учитываться затраты по аренде этой техники.
В бухгалтерском учете затраты насодержание строительных машин и механизмов собираются на дебет счета 25«Общепроизводственные расходы».
К данным расходам относятся:
· Заработнаяплата сотрудников организации, занятых управлением строительными машинами имеханизмами (механиков, машинистов, мотористов и других рабочих, занятыхуправлением машинами и механизмами), и линейного персонала при включении его всостав работников участков (бригад):
Д-т 25 К-т 70 – начислена заработнаяплата работникам, занятым обслуживанием строительных машин и механизмов;
· Начислениеединого социального налога и страхового сбора от несчастных случаев ипрофессиональных заболеваний на указанную выше заработную плату, что отражаетсяпроводкой: Д-т 25 К-т 69;
· Затратыматериальных ресурсов, включая топливо и энергию на эксплуатационные цели,отражаемые проводкой:
Д-т 25 К-т 10, 60 – на стоимостьматериальных ресурсов, электроэнергии, топливо;
Расход горюче-смазочных материаловдолжен осуществляться по нормам, разработанным и утвержденным организацией наосновании паспортных данных, или по централизованно утвержденным отраслевымнормам.
· Амортизационныеотчисления по строительным машинам и механизмам, а также производственнымприспособлениям и оборудованию, учитываемых в составе основных средств:
Д-т 25 К-т 02 – начисленыамортизационные отчисления;
· Аренднаяплата (включая лизинговые платежи) за пользование арендованными строительнымимашинами и механизмами в размерах, установленных договором: Д-т 25 К-т 60;
· Затратына техническое обслуживание и диагностирование строительных машин и механизмов:Д-т 25 К-т 76, 60;
· напроведение всех видов ремонтов строительных машин и механизмов,производственных механизмов: Д-т 25 К-т 76, 60, 23 (при наличии собственногоремонтно-механического цеха);
· затратына перебазирование строительных машин и механизмов,
· затратына перевозку и перемещение материалов и строительных конструкций в пределахстройки (объекта), включая заработную плату рабочих, занятых на погрузке иразгрузке, а также затраты на вывоз и ввоз грунта. Отражаются следующейбухгалтерской записью: Д-т 25 К-т 23 ,60;
· затратына проведение всех видов ремонтов СМиМ в том случае, если учетной политикойорганизации предусмотрено создание резерва: Д-т 25 К-т 96;
Действующим законодательством дляпокрытия затрат, связанных с ремонтом машин и механизмов, относящимся косновным средствам подрядной строительной организации, предусмотренавозможность создания следующих видов резервов:
— ремонтный фонд – для покрытия затратна проведение всех видов ремонтов. Размер фонда определяется исходя избалансовой стоимости СМиМ производственного назначения и нормативов отчислений,утверждаемых в установленном порядке строительной организации;
— резерв на капитальный ремонт машин имеханизмов, в том числе и арендованных, если по условиям договора онпроизводится за счет средств подрядной организации, и (или) на текущий исредний ремонты машин и механизмов.
Резерв на капитальный ремонт образуетсяежемесячно в течение года исходя из размера предполагаемых расходов. Резерв натекущий и средний ремонты образуется в том случае, если их проведение предусмотренов течение или в конце отчетного года и затраты на них составляют значительныесуммы. В том случае, если строительная организация имеет структурноеподразделение, которое осуществляет ремонтные работы, формирование резерваежемесячно отражается проводкой Д-т 23 Кт- 96.
К вспомогательным производствамотносятся организационно обособленные подразделения хозяйствующего субъекта,выделяемые при планировании и учете в состав неосновного производства.
Наличие различных видов вспомогательныхпроизводств является особенностью деятельности организаций строительногокомплекса. Многие строительные организации, помимо осуществления основнойдеятельности, имеют в своем составе вспомогательные производства, такие как:цеха по изготовлению кирпичей, блоков и железобетонных изделий,специализированные транспортно—механизированные подразделения, ремонтныемастерские и др. [2]. Указанные расходы, как правило, учитываются по дебетусчета 23 «Вспомогательные производства». При отпуске продукции (работ, услуг)основному производству списываются на счет 20 с кредита счета 23.
· прочиезатраты на содержание строительных машин и механизмов.
Организация должна вести учетиспользования строительных машин и механизмов на объектах строительства,применяя унифицированные формы первичной учетной документации по учету работыстроительных машин и механизмов, утвержденные постановлением Госкомстата Россииот 28.11.1997 № 78:
— рапорт о работе башенного крана (формаЭСМ — 1). Используется для учета работы мостовых, шлюзовых, самоходных, портально-стреловых,стационарных, козловых и башенных кранов при почасовой оплате и являетсяоснованием для получения исходных данных при начислении заработной платымашинистам. Рапорт выписывается на декаду в одном экземпляре прорабом илиуполномоченным лицом участка управления механизации и заполняется ежесуточномашинистами башенного крана.
Рапорт рассчитан для внесения данных оработе четырех машинистов при трехсменной работе башенного крана. Фамилиячетвертого машиниста записывается при замене одного отсутствующего машиниста попричине болезни, отпуска и т.д., который будет продолжать работу на башенномкране. При последующей замене выписывается новый рапорт.
Объем выполненных работ заполняетдолжностное лицо, ответственное за нормирование и расчеты, на основании замероввыполненных работ и единых норм и расценок по каждому конструктивному элементуили виду работ.
Результаты работы и простоев крана, атакже претензии к работе машинистов подтверждает заказчик подписью и штампом.
— путевой лист строительной машины(форма ЭСМ — 2). Для учета работы строительной машины на автомобильном ходу припочасовой оплате, а также является основанием для получения исходных данных приначислении заработной платы обслуживающему персоналу. Путевой лист выписываетсяв одном экземпляре диспетчером или уполномоченным лицом и выдается на смену, надень или декаду. Выезд и возвращение строительной машины оформляет диспетчер,механик, машинист.
Результаты работы и простоевстроительной машины отражаются на оборотной стороне путевого листа и ежедневноподтверждаются подписью и штампом заказчика. Оформленный путевой листподписывается машинистом, прорабом, начальником участка управления механизации,должностным лицом, ответственным за нормирование и расчеты, и передается вбухгалтерию.
— рапорт о работе строительной машины(механизма) (форма ЭСМ-3). Для учета работы строительной машины (механизма) припочасовой оплате и является основанием для получения исходных данных приначислении заработной платы обслуживающему персоналу. Рапорт выписывается водном экземпляре должностным лицом, ответственным за нормирование и расчеты,прорабом или уполномоченным лицом.
Выдача горюче-смазочных материаловподтверждается подписью заправщика или машиниста (если получены талоны нагорючее). Передача остатков горючего оформляется подписями ответственных лиц.
Результаты работы и простоевстроительной машины (механизма) отражаются на оборотной стороне рапорта иежедневно подтверждаются подписью и штампом заказчика.
В конце декады рапорт подписывается машинистом,прорабом, начальником участка, должностным лицом, ответственным за нормированиеи расчеты, и передается в бухгалтерию.
— рапорт-наряд о работе строительноймашины (механизма) (форма ЭСМ-4). Применяется в специализированныхорганизациях, имеющих строительные машины (механизмы) на балансе, дляоформления и учета выполнения задания на сдельные работы, измеряемые внатуральном выражении, и является основанием для получения исходных данных приначислении заработной платы обслуживающему персоналу.
Заполняется в одном экземпляредолжностным лицом, ответственным за нормирование и расчеты, или уполномоченнымлицом и выдается машинистам на весь период выполнения работы. Рапорт-нарядзаполняется на одного заказчика.
Описание работ и условий производства,учет выполнения задания отражаются на оборотной стороне формы.
Выполнение работы строительной машиной(механизмом) подтверждается подписью и штампом заказчика.
При использовании документа ворганизациях, имеющих строительные машины (механизмы) на балансе, выполненныеработы подтверждаются лицом, ответственным за их выполнение.
Заполненный рапорт подписываетсядолжностным лицом, ответственным за нормирование и расчеты, прорабом,начальником участка и передается в бухгалтерию.
— карта учета работы строительной машины(механизма) (форма ЭСМ-5). Применяется при ручной обработке данных для учетаотработанного времени строительной машиной (механизмом), а также для учетавыполненного объема работ. Карта ведется в одном экземпляре. Заполняется наосновании форм N ЭСМ-1, ЭСМ-2, ЭСМ-3, ЭСМ-4.
Целодневные простои на длительныйпериод, связанные с планово-предупредительным ремонтом и т.д., записываютсяодной общей строкой.
При изготовлении бланков форм втипографии они могут быть сброшюрованы в виде журнала на соответствующейбумаге.
— журнал учета работы строительных машин(механизмов) (форма ЭСМ-6). Применяется для учета и контроля ежедневной работыбольших и малых строительных машин (механизмов). Журнал ведется у заказчикастроительных машин и в организациях, имеющих строительную технику на балансе.Журнал заполняется прорабом строительного участка.
— справка о выполненных работах (услугах)(форма ЭСМ-7).Применяется для производства расчетов организации с заказчиками идля подтверждения выполненных работ (услуг) строительными машинами(механизмами).
Составляется в одном экземплярепредставителями заказчика и организации — исполнителя работ (услуг) наосновании данных путевого листа (форма N ЭСМ-2) или рапортов (формы N N ЭСМ-1,ЭСМ-3).
Справка заверяется печатью заказчика, передаетсяв бухгалтерию организации, которая использует ее как приложение к документу,выставляемому заказчику для оплаты.
На каждый рапорт (путевой лист) работыстроительной машины (механизма) выписывается отдельная справка.
Стоимость работ (услуг) указывается вдоговорных ценах, по которым осуществляются расчеты заказчика с исполнителем(управлением механизации) [22].
Затраты по эксплуатации строительныхмашин и механизмов распределяются по видам или группам машин и механизмов.Ежемесячно рассчитывается фактическая себестоимость машино-часа (машино-смены)работы каждой группы машин.
Учтенные фактические затраты ежемесячнораспределяются по объектам строительства (заказам) пропорционально отработаннойкаждой группой машин машино-часам (машино-сменам) или другим принятым методами.
Основанием для распределения затрат поэксплуатации строительных машин и механизмов служат данные первичныхдокументов, сменных рапортов или отчетов механика. Для ежемесячного списанияуказанных затрат необходимо определить фактическую себестоимость одной машино-смены(машино-часа). После этого фактическая себестоимость машино-смены (машино-часа)умножается на количество машино-смен (машино-часов), отработанных каждоймашиной на строительном объекте.
Отнесение данных затрат на себестоимостьстроительно-монтажных работ в регистрах бухгалтерского учета отражается Д-т 20К-т 25.
Если принадлежащая организации техникасдана в аренду или в течение отчетного периода выполняла заказы другихорганизаций, то затраты на ее содержание списываются как расходы по оказаниюуслуг, что отражается Д-т 90 (субсчет «Себестоимость продаж») К-т 25.[11, с.95-97]
2.5 Учет накладныхрасходов
Встроительстве расходы по организации и управлению производством называютсянакладными.
В соответствии с п. 1.2 Методическихуказаний по определению величины накладных расходов в строительстве МДС81-33.2004, утвержденных постановлением Госстроя России от 12.01.2004 № 6,накладные расходы как часть сметной себестоимости строительно-монтажных работпредставляют собой совокупность затрат, связанных с созданием необходимыхусловий для выполнения строительных, ремонтно-строительных и пусконаладочныхработ, а также их организацией, управлением и обслуживанием.
В учете они подразделяются на накладныерасходы основного производства и накладные расходы вспомогательногопроизводства (если в организации есть вспомогательное производство). Накладныерасходы основного производства включают в себестоимость строительных работ покаждому строящемуся объекту, а накладные расходы вспомогательных работ относятна себестоимость продукции (работ и услуг) подразделений организации.
Строительно-монтажные организации впределах сумм накладных расходов, определенных в установленном порядке пообъемам строительных и монтажных работ, планируемых к выполнению, составляютсмету накладных расходов на отчетный год.
В состав накладных расходов включаются:
1. административно-хозяйственныерасходы:
— расходы на оплату трудаадминистративно-хозяйственного персонала (руководителей, служащих, старшихпроизводителей работ, рабочих, осуществляющих хозяйственное обслуживаниеработников аппарата управления): Д-т 26 К-т 70;
— сумма уплаты ЕСН, исчисляемая отрасходов на оплату труда административно-хозяйственного персонала: Д-т 26 К-т69;
— почтово-телеграфные расходы, оплатауслуг связи: Д-т 26 К-т 76;
— расходы на содержание и эксплуатациюзданий, сооружений, помещений, занимаемых и используемыхадминистративно-хозяйственным персоналом (отопление, освещение и пр.), а такжерасходы, связанные с платой за землю: Д-т 26 К-т 76, 60;
— расходы на оплату лицензионных,юридических и информационных услуг: Д-т 26 К-т 76;
— расходы на оплату консультационных ииных аналогичных услуг: Д-т 26 К-т 76;
— расходы на оплату аудиторских услуг,связанных с проверкой достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности,осуществленные в соответствии с законодательством РФ: Д-т 26 К-т 76;
— расходы на приобретение канцелярскихпринадлежностей, бланков учета, отчетности, периодических изданий, необходимыхдля целей производства и управления им, на приобретение технической литературы,переплетные работы: Д-т 26 К-т 76;
— расходы на проведение всех видовремонта (отчисления в ремонтный фонд или резерв на ремонт) основных фондов,используемых административно-хозяйственным персоналом: Д-т 26 К-т 96;
— расходы, связанные со служебнымиразъездами работников административно-хозяйственного персонала в пределахпункта нахождения организации;
— расходы на содержание и эксплуатациюслужебного легкового автотранспорта, числящегося на балансе строительнойорганизации и обслуживающего работников аппарата управления этой организации,включая оплату труда (с отчислениями на единый социальный налог) работников,обслуживающих легковой автотранспорт (Д-т 26 К-т 70 ,69) стоимость горючего,смазочных и других материалов, технического обслуживания автотранспорта (Д-т 26К-т 10, 76);
— представительские расходы, связанные сдеятельностью организации.
2. расходына обслуживание работников строительства:
— затраты, связанные с подготовкой ипереподготовкой кадров. К расходам на подготовку и переподготовку кадровотносятся расходы, необходимые для обеспечения деятельности организации,связанные с оплатой предоставляемых в соответствии с договором собщеобразовательным учреждением образовательных услуг, предусмотренные уставомобразовательного учреждения, а также дополнительного образования кадров этойорганизации. Вышеуказанные расходы подлежат включению в себестоимость СМР приусловии заключения договора с государственным и негосударственнымпрофессиональными учреждениями, имеющими соответствующую лицензию: Д-т 26 К-т76;
— расходы по обеспечениюсанитарно-гигиенических и бытовых условий, включая расходы на содержание санитарно-бытовыхпомещений (на оплату труда с отчислениями на ЕСН уборщиц, дежурных слесарей, электрикови других категорий обслуживающего персонала, расходы по обеспечению нормальныхусловий труда и техники безопасности, предусмотренных законодательством РФ, атакже расходы на лечение профессиональных заболеваний работников, занятых наработах с вредными и тяжелыми условиями труда);
— расходы на охрану труда и техникубезопасности (затраты на взносы по обязательному социальному страхованию отнесчастных случае на производстве и профессиональных заболеваний Д-т 26 К-т 69;затраты на проведение медицинских осмотров, на проведение аттестации рабочихмест и др.)
3. расходына организацию работ на строительных площадках:
— износ и расходы по ремонтуинструментов и производственного инвентаря, используемых в производствестроительных работ: Д-т 26 К-т 02, 60, 23;
— износ и расходы, связанные с ремонтом,содержанием и разборкой временных (нетитульных) сооружений, приспособлений иустройств, к которым относятся: приобъектные конторы и кладовые прорабов имастеров; складские помещения и навесы при объекте строительства; сооружения,приспособления и устройства по технике безопасности; леса и подмости, непредусмотренные в сметных нормах на строительные работы или в нормативах намонтаж оборудования, предохранительные козырьки и т.п.
— содержание пожарной и сторожевойохраны;
— расходы по проектированию производстваработ (расходы на оплату труда проектно-сметных групп и групп проектированияпроизводства работ, оплата услуг проектных организаций по составлению проектовпроизводства работ и оказанию технической помощи;
— расходы по подготовке объектовстроительства к сдаче;
— расходы по благоустройству исодержанию строительных площадок (на оплату труда и другие расходы по уборке иочистке территории строительства и прилегающей к ней уличной полосы; наэлектроэнергию и другие расходы, связанные с освещением территории).
4. прочиенакладные расходы:
— амортизация по нематериальным активам:Д-т 26 К-т 05;
— расходы, связанные с рекламой Д-т 26К-т 76;
5. затраты,не учитываемые в нормах накладных расходах, но относимые на накладные расходы:
— платежи по обязательному страхованиюимущества строительной организации, отдельных категорий работников и др. Д-т 26К-т 68;
— расходы на создание страховых фондов впределах норм, установленных законодательством РФ для финансирования расходовпо предупреждению и ликвидации последствий пожаров, аварий и другихчрезвычайных ситуаций;
— налоги, сборы, платежи и другиеобязательные отчисления, производимые в соответствии с установленнымзаконодательством порядком;
— расходы на сертификацию продукции иуслуг;
— суммы комиссионных сборов и иныхподобных расходов за выполнение сторонними организациями работы;
— затраты на платежи по добровольномустрахованию средств транспорта, строительных грузов и прочее, а также подобровольному страхованию работников по договорам долгосрочного страхованияжизни, пенсионного и личного медицинского страхования.
Строительная организация в учетнойполитике может выбрать один из двух вариантов списания накладных расходовотчетного периода:
1) отнесениенакладных расходов по окончании отчетного периода непосредственно на уменьшениефинансового результата, что отражается записью:
Д-т 90-«Себестоимость продаж» К-т 26;
2) отнесениенакладных расходов на себестоимость строительно-монтажных работ и вспомогательногопроизводства:
Д-т 20 К-т 26 – накладные расходыотнесены на увеличение себестоимости СМР;
Д-т 23 К-т 26 – накладные расходыотнесены на увеличение затрат вспомогательного производства.
При этом распределение накладныхрасходов между основным и вспомогательным производствами осуществляется попрямому признаку, т.е. на затраты вспомогательного производства относятсянепосредственно те расходы, которые связаны с его управлением и обслуживанием.
Распределение накладных расходов насебестоимость выполненных работ по заказам (объектам строительства) организацияимеет право производить тем способом, который она выберет самостоятельно,закрепив его в учетной политике.
Накладные расходы можно распределятьпропорционально выручке от реализации СМР. Но в этом случае в невыгодномположении оказываются те участки, которые выполнили (и сдали) наибольший объемработ, т.к. на них приходится и большее количество накладных расходов. По темже объектам, где реализации не было, накладные расходы в этом случае встоимость работ вообще не включаются.
Другой способ, это пропорциональнопрямым расходам, т.е. стоимости материалов, заработной платы основных рабочих изатратам на содержание строительных машин и механизмов.
Таким образом, в состав накладныхрасходов включаются: административно-хозяйственные расходы; расходы наобслуживание работников строительства; расходы на организацию работ настроительных площадках; прочие накладные расходы; затраты, не учитываемые внормах накладных расходах, но относимые на накладные расходы;
В регистрах бухгалтерского учетанакладные расходы учитываются на дебете счета 26 в корреспонденции кредитомсчетов 02,23,60,69,70,71,76,96,97 и др.
ГЛАВА 3. АУДИТ ЗАТРАТ В СТРОИТЕЛЬСТВЕ
3.1 Цели и задачи аудитазатрат в строительстве. Источники информации
Строительные организации в качествехозяйствующих субъектов экономики характеризуются рядом отраслевых особенностейв технологии производства, организационно-правовых основах деятельности,порядка ценообразования и учета себестоимости, системе бухгалтерского учета иналогообложения и, как следствие, в аудите.
Согласно п. 1 ст. 1 ФЗ «Об аудиторскойдеятельности» № 119-ФЗ аудиторская деятельность, аудит – предпринимательская деятельностьпо независимой проверке бухгалтерского учета и финансовой (бухгалтерской)отчетности организаций и индивидуальных предпринимателей (аудируемых лиц).
Целью аудита является выражение мнения одостоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемых лиц исоответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству РФ. Поддостоверностью понимается такая степень точности данных финансовой(бухгалтерской) отчетности, которая позволяет пользователю этой отчетности наосновании ее данных делать правильные выводы о результатах хозяйственнойдеятельности, финансовом и имущественном положении аудируемых лиц и приниматьбазирующиеся на этих выводах обоснованные решения.
Для осуществления строительстватребуются большие финансовые ресурсы, поэтому многие строительные организацииподпадают под экономический критерий деятельности, при котором отчетностьподлежит обязательному аудиту. Согласно ст. 7 ФЗ «Об аудиторской деятельности»обязательный аудит осуществляется в случаях, если объем выручки организации отреализации продукции (выполнения работ, оказания услуг) за один год превышает в500 тысяч раз установленный законодательством РФ минимальный размер оплатытруда (МРОТ) (с 1 мая 2006 года МРОТ составляет 1100 руб.) или сумма активовбаланса превышает на конец отчетного года в 200 тысяч раз МРОТ. Для подобногоаудита также нужна специфическая методика проверки. Данная проверка может бытьтолько комплексной, охватывающей все сферы деятельности организации, всеразделы и счета бухгалтерского учета, все виды имущества [36].
Целью аудита расходов подрядныхорганизаций на производство строительно-монтажных работ (далее — СМР) являетсяустановление правильности отнесения затрат и формирования себестоимостистроительной продукции в соответствии с нормативными документами побухгалтерскому учету.
Основными задачами аудита затрат на производствоСМР являются:
— проверка обоснованности осуществлениярасходов на строительство;
— правильности группировка затрат постатьям калькуляции и распределения их по объектам учета;
— оценить обоснованность применяемогометода учета затрат, методов распределения общепроизводственных иобщехозяйственных расходов;
— подтверждение соответствияпредставленной отчетности нормативным документам и принятым положениям учетнойполитики и др.
Как указано ранее себестоимостьстроительной продукции состоит прямых и косвенных затрат. К прямым затратамотносятся материальные затрат и затраты на оплату труда производственныхрабочих, к косвенным – расходы на содержание строительных машин и механизмов,накладные расходы.
Аудит затрат в строительных организацияхпредставляет собой трудоемкий процесс, в ходе которого можно выделить следующиеразделы аудиторской проверки:
— аудит использования материальныхресурсов в строительстве;
— аудит расходов на оплату труда;
— аудит операций по содержанию иэксплуатации строительных машин и механизмов;
— аудит накладных расходов;
Для качественногопроведения аудита затрат в строительной организации аудитор должен уделитьособое внимание источникам информации, на основании которых в последующем онвыразит мнение о достоверности такого рода операций в организации.Информационная база, используемая аудитором при проверке расходов напроизводство СМР, включает в себя первичные документы, оформляющие операции,связанные с учетом затрат в строительстве. Необходимо, чтобы они удовлетворялиобщим требованиям, которые предъявляют к документам согласно Закона обухгалтерском учете. Документы должны содержать следующие обязательныереквизиты:
— наименование документа;
— дату составлениядокумента;
— наименованиеорганизации, от имени которой составлен документ;
— содержаниехозяйственной операции;
— измерителихозяйственной операции в натуральном и денежном выражении;
— наименование должностейлиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ееоформления;
— личные подписи указанныхлиц.
Источниками информации для проведенияаудита материальных затрат являются договора строительного подряда, заключенныес заказчиками и субподрядчиками; производственные нормы расхода основныхстроительных материалов, разрабатываемые непосредственно строительнойорганизацией и утверждаемые ежегодно ее руководителем; журнал учета выполненныхработ по форме № КС-6 по каждому объекту строительства; материальные отчеты(форма № М-19) по материально ответственному лицу – производителю работ, начальникустроительного участка; форма № М-29 – ежемесячный отчет о расходе основныхматериалов в строительстве в сопоставлении с расходом, определенным попроизводственным нормам; приказ об учетной политики строительной организации, вкотором содержится информация о порядке учета МПЗ, способа определениястоимости материальных ресурсов при отпуске их в производство и т.д., регистрыбухгалтерского учета по счету и другие документы необходимые для аудита.
Для проведения аудита расходов на оплатутруда необходимы следующие документы: положения об оплате труда и премировании,разработанные и утвержденные организацией; наряды на выполнение работ (присдельной оплате труда); штатное расписание управленческого и линейногоперсонала организации; табеля учета использования рабочего времени; налоговыекарточки; расчетно-платежные или расчетные ведомости; приказы организации оприеме и увольнении работников, на выплату премий; регистры бухгалтерского иналогового учета по счету 70 « Расчеты с персоналом по оплате труда» и другиедокументы необходимые для проведения аудита.
Аудит операций по содержанию иэксплуатации строительных машин и механизмов основывается на договорах наоказание транспортных услуг или выполнение субподрядных строительно-монтажныхработ; сменных рапортах о работе машин и механизмов; путевые листы; корешкахпутевых листов (при оказании услуг сторонней организацией); авансовых отчетах(если ГСМ приобретались за наличный расчет); заправочные ведомости; акты наустановку и списание запчастей; расчеты начисления амортизации, регистрыбухгалтерского учета по счету 25 «Общепроизводственные расходы» и другихдокументах, необходимых для его проведения.
В ходе проведения аудита накладныхрасходов источниками информации служат положения об оплате труда и премировании,разработанные и утвержденные организацией; наряды на выполнение работ (присдельной оплате труда); штатное расписание управленческого и линейногоперсонала организации; табеля учета использования рабочего времени; налоговыекарточки; расчетно-платежные или расчетные ведомости; приказы организации оприеме и увольнении работников, на выплату премий; регистры бухгалтерскогоучета по счету 26 «Общехозяйственные расходы» и другие документы необходимыедля проведения аудита накладных расходов [6].
Данные источники информации должны бытькропотливо изучены аудитором, только на этом основании можно быть уверенным вдостоверности о выражаемом им мнении.
3.2 Планирование аудита затрат встроительстве
Международный иотечественный опыт доказывают, что аудиторская проверка не может быть проведенакачественно, если она не спланирована должным образом. Планирование аудитазаключается в определении его стратегии и тактики, выбор процедур и методов,позволяющих наиболее эффективно достичь поставленной цели – выражение мнения одостоверности бухгалтерской отчетности.
Общие принципыпланирования в российском аудите регламентируются правилом (стандартом)аудиторской деятельности №3 «Планирование аудита», в котором указано, чтоаудиторы обязаны планировать свою работу так, чтобы важным областям аудита былоуделено необходимое внимание, чтобы были выявлены потенциальные проблемы иработа была выполнена с оптимальными затратами, качественно и своевременно.
Аудиторская организациядолжна начинать планировать аудит затрат до написания письма-обязательства и дозаключения договора со строительной организацией о проведении аудита
Планирование аудитавключает в себя следующие основные этапы:
— Предварительноепланирование аудита;
— Подготовка исоставление общего плана аудита;
— Подготовка исоставление программы аудита.
На этапе предварительногопланирования аудитор должен ознакомиться с финансово-хозяйственнойдеятельностью экономического субъекта и иметь информацию:
1) О внешнихфакторах, влияющих на хозяйственную деятельность экономического субъекта,отражающих экономическую ситуацию в стране (регионе) в целом и ее отраслевыеособенности;
2) О внутреннихфакторах, влияющих на хозяйственную деятельность экономического субъекта,связанных с его индивидуальными особенностями.
Аудитору также следуетознакомиться с организационно-управленческой структурой экономическогосубъекта; видами производственной деятельности; технологическими особенностямипроизводства СМР; уровнем рентабельности; порядком распределения чистойприбыли; существованием дочерних и зависимых организаций; организованнойэкономическим субъектом системой внутреннего контроля.
Источниками полученияинформации об организации для аудитора должны являться: устав, документы,регламентирующие учетную политику экономического субъекта и внесение измененийв нее, бухгалтерская отчетность, контракты, договоры, соглашения организации,внутренние отчеты аудиторов, консультантов, материалов проверок налоговыхорганов и др.
На этапе предварительногопланирования аудиторская организация оценивает возможность проведения аудита. Вслучае, если аудиторская организация считает возможным проведение аудита, онапереходит к формированию штата для проведения аудита и заключает договор сэкономическим субъектом.
Аудитору необходимосоставить и документально оформить общий план аудита, описав в немпредполагаемые объем и порядок проведения аудиторской проверки. Общий пландолжен служить руководством в осуществлении программы аудита.
В общем плане аудиторскаяорганизация должна предусмотреть сроки проведения аудита и составить графикпроведения аудита, подготовки отчета (письменной информации руководствуэкономического субъекта) и аудиторского заключения.
В процессе подготовкиобщего плана и программы аудита дается предварительная оценка эффективностисистемы внутреннего контроля на предприятии, устанавливается приемлемый уровеньсущественности и аудиторского риска, позволяющий считать бухгалтерскуюотчетность достоверной, выявляются значимые для аудита области, намечаетсяобъем и последовательность выполнения аудиторских процедур, выбираются методикиконтроля.
Общий план включаетследующие показатели: наименование аудируемого лица, период аудита, составаудиторской группы, руководитель аудиторской группы, количество человеко-часов,необходимых для проведения проверки, планируемый уровень существенности,планируемый аудиторский риск, а также таблица с графами: планируемые видыработ, период проведения, исполнитель, примечания.
Аудитор вправе обсуждатьотдельные разделы общего плана аудита и определенные аудиторские процедуры сработниками аудируемого лица. При этом аудитор несет ответственность заразработку общего плана и программы аудита.
На базе общего планааудита разрабатывают программу аудита, являющуюся набором инструкций дляаудитора, выполняющего проверку, а также средством контроля и проверкинадлежащего выполнения работы. Программа аудита определяет временные рамки иобъем запланированных аудиторских процедур, необходимых для осуществленияобщего плана аудита. Она является развитием общего плана аудита и представляетсобой детальный перечень содержания аудиторских процедур.
Общий план и программааудита должны, по мере необходимости, уточняться и пересматриваться в ходеаудита затрат на производство СМР, причины внесения значительных изменений вобщий план и программу аудита должны быть документально зафиксированы [7,с.114].
Общий план аудита затрат представленв приложении 2. Примерный перечень аудиторских процедур по аудиту расходов встроительстве приведен в приложении 3.
В процессе планированияаудиторы обязаны оценить уровень существенности.
Под уровнемсущественности понимают максимально допустимый размер ошибки (искажения) вотчетности проверяемого субъекта, который не введет пользователя отчетности взаблуждение относительно интересующей его информации.
Различают три основныхуровня существенности (материальности).
К первому уровнюотносятся ошибки и пропуски, суммы которых так малы и по своему содержанию такнезначительны, что никак не могут повлиять на решение пользователя данной отчетности.Такие ошибки и пропуски считаются нематериальными (непринципиальными,несущественными).
Ко второму уровнюотносятся материальные ошибки и пропуски, влияющие на принятие пользователемтех или иных решений. Но, несмотря на это, внешняя отчетность в целомобъективно отражает реальную действительность и является полезной.
К третьему уровнюматериальности относятся такие ошибки и пропуски в учете и внешней отчетности,которые ставят под вопрос достоверность и объективность всей отчетнойинформации в целом. Полагаясь на такую искаженную информацию, пользователимогут принять в корне неправильное решение.
Оценивая, действительноли ошибка относиться к третьему уровню материальности, аудитор, прежде всего,анализирует степень ее влияния на другие элементы отчетности.
Установив третью степеньматериальности ошибок и пропусков, аудитор высказывает в своем заключениинеблагоприятное (отрицательное) мнение о состоянии учета и отчетностистроительной фирмы с подробным описанием обнаруженных фактов.
При расчете уровнясущественности аудитору следует выбрать показатели бухгалтерской отчетности(«базовые показатели») и установить уровень существенности для каждого из них.
Процедура нахожденияуровня существенности, все арифметические расчеты, усреднения, округления и причины,на основании которых аудитор исключил какие-либо значения из расчетов, должныбыть отражены в рабочей документации проверки. Конкретное значение уровнясущественности должно быть одобрено по окончании этапа планирования аудитаруководителем аудиторской проверки. Аудитор в случае обстоятельств, которыестанут известны ему по ходу проверки, имеет право скорректировать значениеуровня существенности.
Расчет уровнясущественности на условном примере приведен в приложении 4.
Аудиторы в процессепроведения аудита затрат обязаны оценить аудиторский риск и его взаимосвязь суровнем существенности.
Согласно Федеральномуправилу (стандарту) аудиторской деятельности Оценка аудиторских рисков ивнутренний контроль, осуществляемый аудируемым лицом» №8 аудиторский риск –риск выражения аудитором ошибочного аудиторского мнения в случае, когда вфинансовой (бухгалтерской) отчетности содержаться существенные искажения.Обычно его оценивают как высокий, средний и низкий или в процентах. Аудиторскийриск включает три составные части: неотъемлемый риск, риск средств контроля ириск необнаружения.
Неотъемлемый риск (НР)означает подверженность остатков на счетах бухгалтерского учета искажениям,которые могут быть существенными при допущении отсутствия средств внутреннего контроля.
Риск средств контроля(РСК) означает риск того, что искажения на счетах бухгалтерского учета илигруппы однотипных операций не будет своевременно предотвращено или обнаружено иисправлено с помощью систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля.
Риск необнаружения (РН) –риск того, что аудиторские процедуры не позволят обнаружить искажения на счетахбухгалтерского учета.
Между рискомнеобнаружения и информационной базой аудита существует обратная зависимость:уменьшение РН приводит к необходимости увеличения объемов данных длятестирования.
Существует обратнаязависимость между РН, с одной стороны, и совокупным уровнем НР и РСК, с другойстороны. Если НР и РСК высоки, то необходимо, чтобы приемлемый рискнеобнаружения был низким, что позволит снизить аудиторский риск до приемлемонизкого уровня. Если же, напротив, НР и РСК находятся на низком уровне, аудиторможет принять более высокий РН и снизить аудиторский риск до приемлемо низкогоуровня.
В соответствии с п. 9Федерального стандарта аудиторской деятельности «Существенность в аудите» №4,между уровнем существенности и аудиторским риском существует обратнаязависимость, т.е. чем выше уровень существенности, тем ниже аудиторский риск инаоборот [8, с.125].
Планируемый аудиторскийриск должен быть отражен в общем плане аудита и программе аудиторской проверке.
К числу основных задач,которые необходимо проверить – состояние учета и внутреннего контроля расходовна производство строительно-монтажных работ.
Единые требования кпониманию систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля установленыфедеральным правилом (стандартом) аудиторской деятельности №8 «Оценка аудиторскихрисков и внутренний контроль, осуществляемый аудируемым лицом».
Под «системой бухгалтерского учета»понимают упорядоченную систему сбора, регистрации и обобщения информации вденежном выражении об имуществе и обязательствах организаций и их движениипутем сплошного, непрерывного и документального учета всех хозяйственныхопераций.
Термин «система внутреннего контроля»означает совокупность организационных мер, методик и процедур, используемыхруководством аудируемого лица в качестве средств для упорядоченного иэффективного ведения финансово-хозяйственной деятельности, обеспечениясохранности активов, выявления, исправления и предотвращения ошибок и искаженияинформации, а также своевременной подготовки достоверной финансовой(бухгалтерской) отчетности.
Система внутреннего контроля выходит зарамки тех вопросов, которые непосредственно относятся к системе бухгалтерскогоучета, и включает контрольную среду.
Под контрольной средой понимаютсяосведомленность и действия руководства аудируемого лица, направленные наустановление и поддержание системы внутреннего контроля, а также пониманиеважности такой системы. Контрольная среда влияет на эффективность конкретныхсредств контроля и включает в себя следующие составляющие:
а) стиль и основные принципы управленияданным аудируемым лицом;
б) организационная структура аудируемоголица;
в) распределение ответственности иполномочий;
г) осуществляемая кадровая политика;
д) порядок подготовки финансовой(бухгалтерской) отчетности для внешних пользователей;
е) порядок осуществления внутреннегоуправленческого учета и подготовки отчетности для внутренних целей;
ж) обеспечение соответствия хозяйственнойдеятельности аудируемого лица требованиям законодательства;
з) наличие и особенности организацииработы ревизионной комиссии, службы внутреннего аудита в составе органауправления аудируемого лица.
К процедурам контроля, принятымруководством аудируемого лица, относятся:
а) подотчетность одних работниковдругим;
б) внутренние проверки и сверки данныхпо вопросам финансово-хозяйственной деятельности;
в) сравнение результатов подсчетаденежных средств с бухгалтерскими записями (инвентаризация);
г) сравнение данных, полученных извнутренних источников, с данными внешних источников информации;
д) проверка аналитических счетов иоборотных ведомостей и арифметической точности записей;
е) осуществление контроля за прикладнымипрограммами и компьютерными информационными системами, в том числе посредствомустановления контроля за изменениями компьютерных программ и за доступом кфайлам данных, за правом доступа при вводе и выводе информации из системы;
ж) ограничение доступа к активам изаписям;
Существуют различные методыдокументирования информации, имеющей отношение к системам бухгалтерского учетаи внутреннего контроля. Выбор конкретного метода является аудиторскогосуждения. Обычные методы, применяемые по отдельности или в сочетании друг сдругом, включают:
— Повествовательное(текстовое) описание
— Вопросник
— Контрольныеперечни и блок-схемы
Для оценки состояния системы внутреннегоконтроля аудитор осуществляет проверку наличия на предприятии подразделениявнутреннего контроля, а также данные о контроле за:
— списанием и правильностью применения строительныхматериалов;
— начисленной заработной платой;
— использованием строительных машин имеханизмов, автотранспорта;
— списанием расходов на осуществлениемонтажа оборудования и включением его в объем капитальных вложений.
Кроме того, необходимо убедиться в том,что на предприятии соблюдаются сметы накладных расходов и осуществляетсятехнический контроль (надзор) за производством СМР.
Наличие подразделения внутреннегоконтроля на аудируемом предприятии и регулярное проведение проверок по всемуказанным направлениям значительно уменьшают вероятность мошенничества,приписок в нарядах, завышение списания материальных ресурсов, неправильногорасчета трудозатрат, невыполнения отдельных скрытых работ, утвержденныхпроектно0сметной документацией, выявляют реальные потребности строительнойорганизации в использовании машин и механизмов и снижают аудиторский риск припроведении проверки [31].
На основе полученной информации аудиторызаполняют тесты проверки состояния систем внутреннего контроля и бухгалтерскогоучета по данному разделу проверки Приложение 5 и формулируют мнение в отношениипервоначальной оценки эффективности указанных систем.
В результате полученногопонимания систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля, а также тестовсредств контроля аудитор должен оценить данные системы как эффективные,малоэффективные или неэффективные и использовать эту оценку при планированииаудита [4, с.193].
Также аудитор в разумные сроки долженуведомить (в письменной форме) руководство аудируемого лица соответствующегоуровня о выявленных им существенных недостатках структуры или функционированиясистем бухгалтерского учета и внутреннего контроля. Однако если аудиторсчитает, что информирование в устной форме является более целесообразным, такоесообщение информации следует отразить в рабочих документах аудитора. Всообщении важно отменить, что представлены только те недостатки, которые сталиизвестны аудитору в ходе аудиторской проверке, и что проверка не предназначенадля определения полной эффективности систем бухгалтерского учета и внутреннегоконтроля.
Аудиторская организацияили индивидуальный аудитор, проводящий проверку формирования затрат встроительной организации должны получить надлежащие доказательства с цельюформулирования обоснованных выводов на которых основывается, в последующем,мнение аудитора. Аудиторские доказательства – это информация, полученнаяаудитором при проведении проверки, и результат анализа указанной информации, накоторых основывается мнение аудитора. К аудиторским доказательствам относятсяпервичные документы и бухгалтерские записи, являющиеся основой бухгалтерскойотчетности, а также письменные разъяснения сотрудников аудируемого лица иинформация, полученная из различных источников.
При проверке учета расходоваудитор использует все методы аудиторских доказательств, чтобы составить своемнение о постановке бухгалтерского учета на данном предприятии, достоверности иобъективности учетных данных, эффективности системы внутреннего аудита. Основнымиметодами сбора аудиторских доказательств являются:
— участие винвентаризации;
— наблюдение завыполнением хозяйственных или бухгалтерских операций;
— устный опрос;
— получение письменныхподтверждений;
— проверка документов;
— проверка арифметическихрасчетов.
Таким образом,планирование, будучи начальным этапом проведения аудита, состоящем в разработкеаудиторской организацией общего плана аудита затрат в строительно-монтажныхорганизациях с указанием ожидаемого объема, графиков и сроков проведения аудитаявляется важным моментом при осуществлении контроля учетом их на счетахпредприятия. Также как и оценка систем внутреннего контроля и бухгалтерскогоучета имеет свое значение. Следовательно, и оценка аудиторского риска припроведении аудита указанных затрат должна быть определена, для того, чтобыможно было утверждать, что процесс проверки был проведен качественно ивыраженное мнение аудитора о достоверности высказываемого им мнения по учетузатрат на предприятии не подлежит сомнению.
3.3 Методика проведения аудита затрат встроительстве
Приступая к аудиторскойпроверке учета затрат строительно-монтажной организации, следует осуществитьаудит учредительных документов организации, проверить наличие всех необходимыхдля функционирования предприятия документов. При этом следует проверить:
— на основании, какогодокумента организация осуществляет свою деятельность;
— наличие и формыучредительных документов;
— внесена ли организацияв единый государственный реестр юридических лиц;
— проверить постановкуорганизации на налоговый учет;
— прописано ли в основныхвидах деятельности строительно-монтажные работы.
На начальном этапе осуществленияаудиторской проверки контролю и изучению подлежит учетная политика предприятия,в которой отражен порядок документирования хозяйственных операций и порядокхранения документации. Все хозяйственные операции, проводимые предприятием,оформляются оправдательными документами, служащими первичными учетнымидокументами для ведения бухгалтерского учета. Первичные учетные документыпринимаются к бухгалтерскому учету для оформления (документирования) каждойхозяйственной операции, если они составлены по типовым формам. Ответственностьза организацию хранения первичных учетных документов, регистров бухгалтерскогоучета и бухгалтерской отчетности несет генеральный директор организации,ответственность за обеспечение сохранности таких документов в период работы ипередачу их в архив несет главный бухгалтер предприятия. На основании данногоположения аудиторами проверяется наличие и оформление первичных документов,касающиеся учета затрат на выполнение СМР.
При проведении аудитазатрат на производство строительно-монтажных работ используют следующие методыи приемы получения аудиторских доказательств:
— Инспектирование (проверка записей,документов). Проверка документов заключается в том, что аудитор долженубедиться в реальности определенного документа. Для этого рекомендуется выбратьопределенные записи в бухгалтерском учете и проследить отражение операцийвплоть до того первичного документа, который должен подтверждать реальность ицелесообразность выполнения операции;
— Пересчет. Заключается в проверкеарифметической точности источников документов и бухгалтерских записей и ввыполнении независимых подсчетов. Как правило, пересчет осуществляетсявыборочно. При проведении аудиторской выборки аудитор обязан следоватьустановленным правилом (стандартом) аудиторской деятельности «Аудиторскаявыборка» требованиям.
— Проверка соблюденияправил учета отдельных хозяйственных операций [5, с. 205].
1. Как было отмечено вышев структуре себестоимости работ строительно-монтажных организаций значительныйудельный вес составляют материальные затраты.
В этой связи при аудитестроительно-монтажных организаций особое внимание должно быть уделено вопросамиспользования материальных ресурсов. Аудит использования материальных ресурсоврекомендуется начинать с установления мест храненияматериально-производственных запасов и определения круга материальноответственных лиц.
Подрядныестроительно-монтажные организации учитывают основные строительные материалы,конструкции и детали согласно Плану счетов бухгалтерского учета на счете 10«Материалы», субсчет 1 «Сырье и материалы». Необходимообратить внимание на то, что субсчет 8 «Строительные материалы» счета10 используют предприятия-застройщики. При аудите проверяется полнота исвоевременность оприходования строительных материалов и других материальныхценностей, а также правильность отнесения их на соответствующие счетабухгалтерского учета. Учетной политикой должен быть предусмотрен способ учетаматериальных затрат с использованием счетов 15 «Заготовление и приобретениематериальных ценностей» и 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей»или без их использования. В процессе аудита следует проверить, соответствует лисостав фактических расходов по заготовлению и доставке материалов нормативномуперечню, установленного ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов».Кроме того, следует также проверить, не относились ли расходы по заготовлению иприобретению материальных ценностей непосредственно по дебету счетов учетаиздержек производства (счета 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательныепроизводства», 25 «Общепроизводственные расходы, 26 «Общехозяйственныерасходы»), минуя счета учета МПЗ.
Также при аудитематериальных расходов проверяется правильность определения фактическойсебестоимости материальных ресурсов, списываемых на производство, в зависимостиот принятого организацией метода оценки.
В частности, при учетематериалов по учетным ценам проверяется правильность составления расчета отклоненийв стоимости материалов, списываемых на производство СМР.
Необходимо проверитьналичие документов и правильность их заполнения, являющихся основанием длясписания строительных материалов на производство, а именно наличиепроизводственных норм расхода основных строительных материалов, разрабатываемыенепосредственно строительной организацией и утверждаемые ежегодно ееруководителем; локальных и объектных смет на строящиеся объекты, в которыхпредусмотрен сметный расход материалов по конструктивным элементам и видамработ; журнала учета выполненных работ по форме № КС-6а по каждому объектустроительства; материальных отчетов (форма № М-19) по материальноответственному лицу, формы № М-29 – ежемесячный отчет о расходе основныхматериалов в строительстве в сопоставлении с расходом, определенным попроизводственным нормам.
Следует проверить, недопускается ли расхождения между данными материального отчета и документами насписание материалов (формой № М-29 и актами на разовое списание материалов).
В случае экономиистроительных материалов списание их на производство осуществляется пофактическому расходу. Перерасход материалов, подтвержденный соответствующимирасчетами (при изменении технологии производства, замене материалов и т.д.),принимаются к списанию по разрешению руководителя строительной организации.
Необоснованный перерасходматериалов на себестоимость СМР не относится, а подлежит возмещению за счетвиновных лиц.
При аудите следуетпроверить, проводилась ли организацией годовая инвентаризация МПЗ, правильностьоформления сличительных ведомостей в соответствии с Методическими указаниями поинвентаризации имущества и финансовых обязательств, а также своевременностьотражения ее результатов в учете и отчетности того месяца, в котором былазакончена инвентаризация, и в годовом бухгалтерском отчете [38].
2. Расходы на оплату труда рабочихвключают повременную оплату по тарифным ставкам и окладам, премиальные доплаты,оплату по сдельным расценкам в зависимости от количества выполненных работ,различные доплаты и надбавки (например, за работу в особых условияхотдаленности, с особыми климатическими условиями, во вредных или опасныхусловиях; при совмещении профессий и выполнении обязанностей отсутствующих работников,за сверхурочное время, за вахтовый метод работы, за работу в праздничные дни ив ночное время и др.).
При аудите проверяется полнотаоформления табелей использования рабочего времени (формы № Т-12 и Т-13,утвержденные Постановлением Госкомстата России от 05.01.2004 №1). Табелисоставляются по строительным участкам или отдельным объектам.
При сдельной оплате труда подряднаяорганизация оформляет первичные документы, подтверждающие выполненные объемыработ отдельным рабочим или бригадой. При аудите проверяется соответствиеоплаченных рабочим объемам работ их количеству, включенному в акты о приемкеработ форма № КС-2. При наличии премиальных доплат рабочим аудиторыустанавливают, имеется ли в организации положение о премировании, котороедолжно содержать показатели и условия выплат премий.
При аудите также проверяется порядоквыплаты организацией различных доплат и надбавок к заработной плате,соответствие этого порядка положениям Трудового кодекса РФ (далее — ТК РФ).Размеры надбавки не должны быть ниже установленных законодательством и иныминормативными правовыми актами.
В частности, подрядные организации,применяющие вахтовый метод строительства объектов, выплачивают работникам закаждый календарный день пребывания в местах производства работ в период вахты,а также за фактические дни нахождения в пути от места расположения организации(пункта сбора) до места выполнения работы и обратно вахтовую надбавку взаменсуточных в размере и порядке, устанавливаемых самим работодателем. Такая нормаприменяется с 1 января 2005 г. согласно ст.302 ТК РФ (в ред. Федеральногозакона от 22.08.2004 N 122-ФЗ).
Работникам организаций, финансируемых изфедерального бюджета, надбавка за вахтовый метод работы с 1 января 2005 г.выплачивается на основании Постановления Правительства РФ от 03.02.2005 N 51«О размерах и порядке выплаты надбавки за вахтовый метод работы работникаморганизаций, финансируемых из федерального бюджета». Надбавки указаннымработникам выплачиваются в процентах от тарифной ставки (оклада):
— 75% — в районах Крайнего Севера иприравненных к ним местностях;
— 50% — в районах Сибири и ДальнегоВостока;
— 30% — в остальных районах.
При аудите устанавливается наличие ворганизации локальных нормативных актов, содержащих нормы трудового права, втом числе определения размера и порядка выплаты надбавки за вахтовый методработы, ежегодного вознаграждения за выслугу лет и по итогам работы за год идр.
При аудите устанавливается соответствиеотраженных в бухгалтерском учете расходов на оплату труда положениям гл.25«Налог на прибыль организаций» НК РФ. Согласно ст.255 НК РФ в расходыорганизации на оплату труда в целях налогообложения включаются любые начисленияработникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления инадбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиямитруда, премии или единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные ссодержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательстваРоссийской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективнымидоговорами.
Как было отмечено выше строительнаяорганизация может использовать в своей работе как собственные строительныемашины и механизмы, так и не находящиеся в ее собственности.
При аудите расходов по содержаниюсобственных строительных машин и механизмов в первую очередь проверяетсяправильность начисления амортизационных отчислений. При линейном способеначисление амортизации производится исходя из сроков полезного использования,установленных Классификацией основных средств, включаемых в амортизационныегруппы (утв. Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 №1). УказаннаяКлассификация используется для целей налогообложения и бухгалтерского учета.
Следует также проверить правильностьсписания горюче-смазочных материалов (ГСМ) на работу механизмов. Расход ГСМдолжен осуществляться по нормам, разработанным и утвержденным организацией наосновании паспортных данных, или по централизованно утвержденным отраслевымнормам.
Учет работы строительных машин(механизмов) должен осуществляться в журнале типовой межотраслевой формы NЭСМ-6, включенной в Альбом унифицированных форм первичной учетной документациипо учету работы строительных машин и механизмов, работ в автомобильномтранспорте
По данным журнала устанавливается, на какихстроительных объектах работали машины и механизмы, количество времени их работы(машино-часов, машино-дней), правильность начисления заработной платы рабочим;по актам о приемке выполненных работ (форма N КС-2) — виды работ иправомерность их выполнения с применением машин и механизмов.
При отсутствии на балансе собственныхмашин и механизмов строительно-монтажная организация может привлекать дляработы специализированные организации по договорам на оказание услуг. В этихслучаях работа привлеченных машин и механизмов должна оформлятьсяспециализированной организацией сменными рапортами и путевыми листами потиповым межотраслевым формам.
Выполнение работы строительной машиной(механизмом) подтверждается на сменном рапорте или путевом листе подписью и штампомстроительно-монтажной организации.
Расчеты за выполненныеспециализированными организациями работы и оказанные услуги осуществляются посправке типовой межотраслевой формы N ЭСМ-7, которая выписывается отдельно накаждый рапорт (путевой лист).
При аудите проверяется оформлениеуказанных выше справок, наличие всех необходимых подписей и печатей.Выполненные работы и оказанные услуги, включенные в справки, должны относитьсяк конкретным объектам строительно-монтажной организации.
Строительно-монтажные организациииспользуют в технологическом процессе строительства автомобильный транспорт подоговорам с привлеченными автотранспортными организациями.
При проверке таких договоров следуетустановить, имеются ли в них подтверждения о достижении сторонами соглашений последующим существенным пунктам:
— условиям перевозки грузов;
— ответственности сторон по перевозкам(п.2 ст.784 ГК РФ);
— указанию пункта назначения.
Если в договорах не расшифрованы условиягрузоперевозок, объемы и километраж перевозок, вид автотранспорта, то всоответствии с п.1 ст.432 ГК РФ такие договоры не могут считатьсядействительными.
К договорам на автотранспортные услугидолжны быть приложены документы, подтверждающие наличие у специализированнойорганизации государственной лицензии на право осуществления транспортнойдеятельности.
Работа привлеченного автотранспортаоформляется путевыми листами грузовых автомобилей по типовым межотраслевымформам (утв. Постановлением Госкомстата России от 28.11.1997 N 78):
— форма N 4-С — при оплате работыавтотранспорта по сдельным расценкам;
— форма N 4-П — при оплате поповременному тарифу.
Формы путевых листов содержат отрывныеталоны, которые заполняются строительно-монтажной организацией как заказчикомтранспорта и служат основанием для предъявления организацией — владельцемавтотранспорта счета заказчику. Соответствующие отрывные талоны прилагаются ксчету.
При аудите проверяется:
— наличие отрывных талонов иправильность их оформления;
— указание строительного объекта, накотором работал автотранспорт;
— наличие подписей и печатейответственных работников строительно-монтажной организации.
На практике имеют место случаи, когдастоимость автотранспортных услуг оформляется актами произвольной формы безуказания объемов перевезенных грузов, пунктов отправления и назначения, видаавтотранспорта, затраченного на перевозку времени.
При ненадлежащем оформлении первичныхдокументов, подтверждающих производственный характер полученныхавтотранспортных услуг, отнесение их на себестоимость для целей налогообложениянеправомерно.
Накладные расходы как часть сметнойсебестоимости строительно-монтажных работ представляют собой совокупностьзатрат, связанных с созданием необходимых условий для выполнения строительных,ремонтно-строительных и пусконаладочных работ, а также их организацией,управлением и обслуживанием.
Смета должна составляться по всемстатьям накладных расходов, включенным в перечень статей затрат, в целяхсопоставления сметной величины с фактическими расходами. По каждой статьезатрат организация разрабатывает отдельные сметы (калькуляции), на основекоторых определяются общая сумма и структура накладных расходов. Сопоставлениесметных и фактических затрат позволяет соразмерить общественно необходимые ииндивидуальные размеры затрат на организацию, управление и обслуживаниестроительного производства.
В учетной политикеорганизации должны быть приняты ее элементов методы распределения накладныхрасходов. Накладные расходы основного производства в строительных организацияхежемесячно пропорционально прямым затратам относят к затратам по производствустроительных работ, отражаемым на счете 20. дальнейшее распределение накладныхрасходов, списанных на счет 20 по объектам учета, происходит по методу,установленному в учетной политике, например пропорционально прямым затратам,затратам на оплату труда рабочих или с использованием иных баз распределения.
Если учетной политикойподрядной организации принято списывать общехозяйственные расходы в полномобъеме за счет реализованной продукции, то они, минуя прямые затраты, относятсяв дебет счета 90, субсчет «Себестоимость продаж». Аудитор проверяетсоответствие метода распределения накладных расходов методу определенномуучетной политикой.
Накладные расходы – этокомплексная статья затрат, на которую относятся различные расходы организации,такие как расходы на оплату труда, отчисления на социальные нужды,амортизационные отчисления и расходы по аренде основных средств, расходы наслужебные командировки, канцелярские расходы и др. В связи с этим аудиторамипри проверке используются приемы, применяемые при аудите соответствующихучастков бухгалтерского учета согласно действующей группировке затрат по ихэлементам.
При аудитеустанавливается производственный характер затрат, правильность оформленияпервичных документов: применение их типовых форм, заполнение всех необходимыхреквизитов, наличие подписей и т.д. [40].
Такимобразом, аудитор при проверке затрат в строительной организации должен учесть ивыполнить все аудиторские процедуры, касающиеся этого раздела учета напредприятии. По окончании проверки учета расходов на предприятии аудиторформирует достоверное аудиторское мнение о проверяемом разделе учета, в ходеосуществляемых им аудиторских процедур.
3.4 Отчет аудитора порезультатам проверки затрат в строительстве
После проведенияаудиторской проверки аудиторские организации должны подготовить и предоставитьпроверяемому экономическому субъекту письменный отчет по результатам проведенияаудита лизинговых операций. Данные, содержащиеся в письменном отчете аудитора,необходимы руководству аудируемого лица для того, чтобы иметь представление отех недостатках в учетных записях, бухгалтерских регистрах и системахвнутреннего контроля, которые могут привести к существенным ошибкам вбухгалтерской отчетности.
Аудиторская организацияобязана указать в письменном отчете аудитора все связанные с фактамихозяйственной деятельности аудируемого лица типичные ошибки или искажения,которые оказывают или могут оказать существенное влияние на достоверностьвысказываемого аудитором мнения о проверке затрат строительно-монтажнойорганизации. В то же время, письменный отчет не может рассматриваться какполный отчет о всех существующих недостатках. В нем указаны лишь те из них,которые были обнаружены в процессе аудиторской проверки затрат строительнойорганизации. Письменный отчет готовиться в ходе аудиторской проверки ипредставляется руководителю или собственнику аудируемого лица, подлежащегоаудиту, на завершающей стадии аудиторской проверки.
Аудиторами компании «ХХХ» проведена проверка учета затрат ООО«Исток» за 2005 год. Аудит проводился в соответствии с методикой, разработанной на основе Федерального Закона от 07.08.2001 г. № 119-ФЗ «Об аудиторскойдеятельности», Федеральных Правил (стандартов) аудиторской деятельности, утвержденныхПостановлением Правительства Российской Федерации №696 от 23.09.2002 г., Правил(Стандартов) аудиторской деятельности, одобренных Комиссией по аудиторскойдеятельности при Президенте Российской Федерации, Международных стандартоваудита в части, не противоречащей вышеуказанным Правилам, других нормативныхактов по данному вопросу, внутренних правил (стандартов) аудиторскойдеятельности, действующих в профессиональных аудиторских объединениях, членомкоторых является компания «ХХХ», системе внутрифирменных стандартов фирмы«ХХХ».
В ходе аудиторскойпроверки были получены аудиторские доказательства путем выполнения следующихпроцедур проверки по существу: инспектирование, наблюдение, запрос,подтверждение, пересчет (проверка арифметических расчетов организации),аналитические процедуры.
В этой связи выполнялосьследующее:
— проверка документов ипри необходимости подтверждение их достоверности;
— проверка соблюденияправил осуществления хозяйственных операций и их отражение в учете;
— обсуждение отдельныхвопросов, связанных с бухгалтерским и налоговым учетом в устной форме ссотрудниками бухгалтерии и специалистами других подразделений проверяемойорганизации с учетом их компетентности, т.е. в зависимости от возложенных наних должностных обязанностей;
— проверка арифметическихрасчетов клиентов (пересчет);
— аналитическиепроцедуры;
— сбор внутреннихаудиторских доказательств в результате исследования хозяйственных операций;
— другие необходимыеаудиторские доказательства.
Письменная информация аудиторов основана только на документах,представленных организацией по запросу аудиторов. В связи с этим она не можетрассматриваться как полный отчёт обо всех существующих недостатках.
Аудиторскиедоказательства получены в результате исследования хозяйственных операций. Входе проверки аудиторы ознакомились с внутренними документами, касающимисяорганизации, постановки и ведения бухгалтерского учёта. При этом аудиторы берутна себя ответственность за выбор аудиторских процедур в отношении объектовпроверяемой совокупности.
Проведённая проверкапоказала, что недостатки в бухгалтерском учёте являются не результатомпреднамеренных действий персонала, а следствием логических ошибок в учётныхзаписях, расчётах, неправильного отражения в учёте фактов хозяйственной деятельности,неправильного оформления первичных документов и технологии документооборота.
В соответствии сдоговором № 1 от 06.02.2005, нами с 06.02.2005 по 20.02.2005 год, был проведенаудит финансово-хозяйственной деятельности ООО «Исток» за период с 01.01.2005г. по 31.12.2005 г. При проверке учета затрат строительно-монтажной организациибыли выявлены следующие нарушения нормативно правовой базы.
Проверили правильностьоформления документов и порядка отражения в бухгалтерском учете операций попоступлению строительных материалов, которые имели место в 2005 году.
Синтетический учетстроительных материалов ведется на балансовом счете 10 «Материалы».
При поступлении материалов на основаниипоступивших от поставщиков сопроводительных документов (счет-фактур, товарныхнакладных, товарно-транспортных накладных и др.) составляется приходный ордер(форма № М-4). Приходный ордер в одном экземпляре составляет материальноответственное лицо в день поступления ценностей на склад. Приходный ордердолжен выписываться на фактически принятое количество ценностей.
При приемке материалов, поступивших бездокументов, или при обнаружении несоответствия количества и качества материаловсопроводительным документам составляется акт о приемке материалов (форма №М-7).Актв двух экземплярах составляется членами приемной комиссии с обязательнымучастием материально ответственного лица и представителя отправителя(поставщика) или представителя незаинтересованной организации. При проверкеобнаружено несвоевременное оприходование материальных ценностей, что нарушает п.5 ст. 8 ФЗ «О бухгалтерском учете», согласно которой все хозяйственные операцииподлежат своевременной регистрации на счетах бухгалтерского учета безкаких-либо пропусков или изъятий.
В ходе выборочной проверки порядкаоформления получаемых счетов-фактур установлено, что в нарушение требованийпунктов 5 и 6 статьи 169 НК РФ имеют место случаи, когда счета-фактуры, наосновании которых принимается к вычету НДС, предъявленный поставщиками товаров(работ, услуг), оформлены с нарушениями установленного порядка, а именно использованыкопии счетов — фактур, нет КПП и так далее. Согласно ПостановленияПравительства Российской Федерации № 914 от 02.12.2000 г. «Об утвержденииПравил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книгпокупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость»покупатели и продавцы оформляют счета-фактуры установленной формы.
Пунктом 1 статьи 169 главы 21 «Налогна добавленную стоимость» Кодекса установлено, что счет-фактура являетсядокументом, служащим основанием для принятия предъявленных сумм налога к вычетуили возмещению в порядке, предусмотренном вышеуказанной главой Кодекса. Всоответствии с пунктом 7 Правил ведения журналов учета полученных ивыставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогуна добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства РоссийскойФедерации от 02.12.2000 N 914, покупатели ведут книгу покупок, предназначеннуюдля регистрации счетов-фактур, выставленных продавцами, в целях определениясуммы налога на добавленную стоимость, предъявляемой к вычету (возмещению) вустановленном порядке. При этом счета-фактуры, полученные от продавцов,подлежат регистрации в книге покупок в хронологическом порядке по мере оплаты иоприходования приобретаемых товаров (выполненных работ, оказанных услуг).Счета-фактуры, не соответствующие установленным нормам их заполнения, не могутрегистрироваться в книге покупок.
Пунктом 6 статьи 169 Кодексаустановлено, что счет-фактура подписывается руководителем и главным бухгалтероморганизации либо иными должностными лицами, уполномоченными на то всоответствии с приказом по организации. При этом данная статья Кодекса непредставляет возможности использования факсимильных подписей руководителя иглавного бухгалтера организации. Копия счета — фактуры не позволяет доказатьподлинность подписей, и соответственно в этом случае счет-фактура не имеет силыпервичного учетно-контрольного документа (поскольку не соответствуетустановленным для таких документов требованиям). То есть, копия счет-фактура действительноне может служить основанием для осуществления каких-либо бухгалтерских записей,поскольку не представляется возможным доказать его юридическую силу.
Таким образом, налогоплательщик(покупатель) согласно вышеуказанной норме Кодекса не вправе регистрировать вкниге покупок выставленные продавцом счета-фактуры, не соответствующиеустановленным нормам их заполнения. В связи с выше изложенным строительнаяорганизация не вправе предъявлять к вычету или возмещению суммы налога надобавленную стоимость, уплаченные поставщику, на основании счета-фактуры, оформленногос нарушением действующего законодательства. Следовательно, возникает налоговыйриск при формировании налоговой базы по налогу на добавленную стоимость.Рекомендуется составить уточняющую декларацию по НДС за соответствующий период.
Также в ходе аудита затрат выявлено отклонение(перерасход) материалов без предоставления объяснительной записки о причинахперерасхода по установленной форме.
Также установлено неправомерноевключение в состав расходов на оплату труда сумм премии по итогам месяца, ввидуотсутствия положения о премировании, утвержденного в установленном порядке, чтовлечет необоснованное завышение себестоимости.
По окончании аудиторской проверкизатрат строительной организации аудитор рекомендует предприятию исправить,выявленные в ходе проверки нарушения и ошибки. Внимательно отнестись кзаполнению документов, изучить нормативное регулирование проверяемых вопросов,внести поправки в организационную структуру предприятия.
ЗАКЛЮЧЕНИЕ
Данная дипломная работа посвящена учету и аудиту затрат в строительстве. Целью данной дипломной работы является изучение методики учета и аудита затрат в строительстве.
В настоящее время номенклатуру статейзатрат на производство и калькулирование себестоимости строительных работстроительно-монтажные организации определяют самостоятельно исходя изпотребностей менеджмента на разных уровнях управления.
Строительным организациямв качестве типовой рекомендуется группировка затрат на производствостроительных работ по следующим статьям расходов: материалы; расходы на оплатутруда рабочих; расходы по содержанию и эксплуатации строительных машин имеханизмов; накладные расходы.
Затратыпринимаются к бухгалтерскому учету на основании надлежащим образом оформленныхпервичных документов: накладных на отпуск материалов в производство, табелейучета рабочего времени, нарядов на выполненные работы или иных принятых ворганизации документов, подтверждающих затраты труда и размер их оплаты,сменных рапортов об использовании строительных машин и механизмов, а такжесоставленным по установленным формам материальным отчетам.
Расходы на производствостроительно-монтажных работ формируются на счете 20 «Основное производство».При чем материальные расходы и затраты на оплату труда производственных рабочихотносят к прямым расходам, поэтому они сразу учитываются на счете 20. Расходыпо обслуживанию производства сначала учитываются по дебету счета 25«Общепроизводственные расходы», на котором отражаются расходы по содержанию иобслуживанию строительных машин и механизмов. К накладным расходам встроительстве относятся: административно-хозяйственные расходы;расходы на обслуживание работников строительства; расходы на организацию работна строительных площадках; прочие накладные расходы; затраты, не учитываемые внормах накладных расходах, но относимые на накладные расходы. Данные затратыотражаются на счете 26 «Общехозяйственные расходы». В конце месяца затраты, учтенныена указанных счетах списываются на счет 20 в соответствии с принятыми изакрепленными в учетной политике способами (пропорционально прямым затратам,затратам на оплату труда рабочих или др.).
Основным методом учета затрат напроизводство строительных работ является позаказный метод учета. При этом накаждый объект строительства (вид работ)в соответствии с договором, заключеннымс заказчиком, оформляется отдельный заказ, по которому ведется учет затратнарастающим итогом до окончания выполнения работ. Для учета затрат на каждыйзаказ открывается отдельный аналитический счет.
Для качественного проведения аудита затратна предприятии аудитор должен уделить особое внимание источникам информации, наосновании которых в последующем он выразит мнение о достоверности ихформирования в учете организации.
При проведенииаудиторской проверки учета затрат на производство строительных работ,необходимо следовать нормам законодательства Российской Федерации и оговариватькакие-либо возможно возникшие ситуации договором между аудируемым лицом иаудиторской организацией. Главная цель по формированию мнения о достоверности учетазатрат может быть достигнута только в том случае, если аудит такого родаопераций будет проведен своевременно и качественно.
Планирование аудита, состоитв разработке аудиторской организацией общего плана аудита затрат встроительно-монтажных организациях с указанием ожидаемого объема, графиков исроков проведения аудита является важным моментом при осуществлении контроляучетом их на счетах предприятия. Также как и оценка систем внутреннего контроляи бухгалтерского учета имеет свое значение. Следовательно, и оценкааудиторского риска при проведении аудита указанных затрат должна бытьопределена, для того, чтобы можно было утверждать, что процесс проверки былпроведен качественно и выраженное мнение аудитора о достоверностивысказываемого им мнения по учету затрат на предприятии не подлежит сомнению.
При проверкезатрат в строительной организации должен учесть и выполнить все аудиторскиепроцедуры, касающиеся этого раздела учета на предприятии. По окончании проверкиучета расходов на предприятии аудитор формирует достоверное аудиторское мнениео проверяемом разделе учета, в ходе осуществляемых им аудиторских процедур.
СПИСОК ИСПОЛЬЗОВАННОЙ ЛИТЕРАТУРЫ
1. Адамов,Н.А. Бухгалтерский учет в строительстве / Н.А. Адамов.- 2-е изд. — СПб.: Питер,2004.-672 с.: ил. – (Серия «Бухгалтеру и аудитору);
2. Адамов,Н.А. Калькулирование себестоимости продукции вспомогательных производств встроительстве / Н.А. Адамов // Строительство: налогообложение, бухучет – 2005.-№ 1;
3. Альбомунифицированных форм первичной учетной документации по учету работ вкапитальном строительстве и ремонтно-строительных работ. УтвержденыПостановлением Госкомстата России от 11 ноября 1999 г. N 100;
4. Аудит:Учебное пособие / [под. ред. О.В. Ковалевой]. – М.: Приориздат, 2003. – 320 с.;
5. Аудит:Учебник для вузов / В.И. Подольский, А.А Савин, Л.В. Сотникова и др.; Под ред. проф.В. И. Подольского. – 3-е изд., перераб. и доп. – М.: ЮНИТИ-ДАНА, Аудит, 2006. –583 с.
6. Аудитформирования себестоимости строительных работ [Электронный ресурс] Режимдоступа: www.termika.ru
;
7. Богатая,И.Н. Аудит: Учебное пособие / И.Н. Богатая, Н.Т. Лабынцев, Н.Н. Хахонова. –Ростов н/Д: Феникс, 2005.- 544 с.;
8. Богатая,И.Н. Аудит для студентов вузов / И.Н. Богатая. – изд. 2-е, доп. и перераб. — Ростов н/Д: Феникс, 2005.- 252 с. – (Шпаргалки).;
9. Борисенко,Т.Н. / Т.Н. Борисенко, В.Д. Борисенко. — Строительство: бухучет,налогообложение, право. Изд. 2-е, доп. и перераб. – М.: МЦФЭР, 2003.- 304 с. –(Приложение к журналу «Консультант», 31- 2003);
10. Бычкова,С.М. Аудит затрат на производство / С.М. Бычкова // Аудиторские ведомости –2005. — № 1;
11. Верещагин,С.А. Строительство: бухгалтерский и налоговый учет у инвестора, заказчика иподрядчика / С.А. Верещагин. — 3-е изд., доп. и перераб. – М.: Информцентр 21века, 2005. -320 с.;
12. Верещагин,С.А. Кто есть в строительстве / С.А. Верещагин // Налоговый вестник – 2005. — №10;
13. Гражданскийкодекс РФ (часть вторая) от 26.01.1996 г. №14-ФЗ (с изм. и доп., вступившими всилу с 01.06.2005);
14. Лобазова, Н.С.Заполняем формы № КС-2 и № КС-3 / Н.С. Лобазова // Главбух. Приложение «Учет встроительстве» — 2005. — № 2;
15. Мельник, М.В.Аудит / М.В. Мельник. – СПб.: Питер, 2006. – 296 с.
16. Методическихуказаний по определению величины накладных расходов в строительстве МДС81-33.2004, утвержденных постановлением Госстроя России от 12.01.2004 № 6;
17. Методическиеуказания по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов,утвержденные Приказом Минфина РФ от 28.12.2001 № 119н (в ред. Приказа МинфинаРФ от 23.04.2002 № 33н);
18. Налоговый КодексРоссийской Федерации: (часть первая) от 31.07.1998 №146-ФЗ (ред. от 02.11.2004,с изм. от 01.07.2005);
19. Налоговый КодексРоссийской Федерации: (часть вторая) от 05.08.2000 №117-ФЗ (ред. от 06.06.2005,с изм. от 01.07.2005);
20. Об инвестиционнойдеятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальныхвложений: Федеральный закон от 25.02.1999 г. № 39-ФЗ (в ред. ФЗ от 02.01.2000№ 22-ФЗ, от 22.08.2004 № 122-ФЗ);
21. Об аудиторскойдеятельности: Федеральный закон от 07.08.2001 г. № 119-ФЗ (ред. от 30.12.2004 №219-ФЗ);
22. Об утвержденииунифицированных форм первичной учетной документации по учету работыстроительных машин и механизмов, работ в автомобильном транспорте:Постановление Госкомстата РФ от 28.11.1997 №78;
23. Об участии вдолевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и овнесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации:Федеральный закон от 30.12.2004 № 214-ФЗ;
24. О бухгалтерскомучете: Федеральный закон от 21.11.1996 г. № 128-ФЗ;
25. О лицензированииотдельных видов деятельности: Федеральный закон от 08.08.2001 г. № 128-ФЗ (вред. от 02.07.2005 № 80-ФЗ);
26. Паронян, Г.Г.Расчеты между заказчиком и подрядчиком по договору строительного подряда: особенностипроверки / Г.Г. Паронян // Аудиторские ведомости – 2005. — № 1
27. План счетовбухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности и Инструкция по егоприменению: Приказ Минфина от 31.10.2000 г. № 94-н (ред. Приказа Минфина РФ от07.05.2003 г. № 38);
28. Положение олицензировании деятельности по строительству зданий и сооружений I и II уровнейответственности в соответствии с государственным стандартом: ПостановлениеПравительства РФ от 21.03.2002 №174;
29. Положение побухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций от 30.12.1993 г. № 160;
30. Пронина, Е.А.Подрядная строительно-монтажная организация: аудит производственных затрат /Е.А. Пронина // Аудиторские ведомости – 2005. — № 12. – С. 61-68.;
31. Пронина, Е.А.Подрядная строительно-монтажная организация: аудит производственных затрат /Е.А. Пронина // Аудиторские ведомости – 2004. — № 12;
32. Пронина, Е.А.Деятельность подрядной организации: признание дохода и определение финансовогорезультата / Е.А. Пронина // Аудиторские ведомости – 2004. — № 11;
33. Расходыорганизации: Положение по бухгалтерскому учету (ПБУ 10/99) от 06.05.1999 г. №33н (в ред. Приказа Минфина РФ от 30.03.2001 № 27н);
34. Савина, Н.В.Аудит расходов на капитальное строительство: типичные нарушения / Н.В. Савина// Аудиторские ведомости – 2004. — № 2. – С. – 59-66.
35. Савина, Н.В.Аудит расходов на капитальное строительство / Н.В. Савина // Аудиторскиеведомости – 2003. — № 10;
36. Савина, Н.В.Аудит строительных организаций / Н.В. Савина // Аудиторские ведомости – 2004. — № 7;
37. Слепов, Ю.В.Бухгалтерский учет и налогообложение деятельности организаций – застройщиков /[Электронный ресурс] / Ю.В. Слепов // www.gostaudit.ru/article ;
38. Соколов, П.А.Аудит использования материально-производственных запасов в строительстве / П.А.Соколов // Строительство: налогообложение, бухучет – 2004. — № 2;
39. Соколов, П.А.Аудит подрядных строительно-монтажных организаций / П.А. Соколов //Строительство: налогообложение, бухучет – 2004. — № 4;
40. Соколов, П.А.Особенности аудита строительных организаций: аудит накладных расходов встроительстве / П.А. Соколов // Финансовая газета – 1999. — № 5;
41. Соколов, П.А.Особенности аудита строительных организаций: аудит накладных расходов встроительстве (продолжение) / П.А. Соколов // Финансовая газета – 1999. — № 6;
42. Страховые взносы:Документы и комментарии // Главбух – 2006. — № 2. Режим доступа // www.glavbukh.ru
43. Суслова, Ю.А.Оценка незавершенного производства в строительных организациях / Ю.А. Суслова// Аудиторские ведомости – 2006. — № 1;
44. Томилова, А.С.Переработка материалов заказчика: составляем акт / А.С. Томилова // Главбух.Приложение «Учет в строительстве» — 2006. — № 1;
45. Травкина, Н.А.Экономическая оправданность затрат / Н.А. Травкина // Аудиторские ведомости.-2003. — № 8;
46. Учет договоров(контрактов) на капитальное строительство: Положение по бухгалтерскому учету(ПБУ 2/94) от 20.12.1994 г. № 167;
47. Учетматериально-производственных запасов: Положение по бухгалтерскому учету (ПБУ5/01) от 09.06.2001 г. № 44;
48. Учетная политикаорганизации: Положение по бухгалтерскому учету (ПБУ 1/98) от 09.12.1998 г. № 60( ред. от 30.12.1999);
49. [Электронныйресурс] Режим доступа www.journal/questions.shtm;
50. [Электронныйресурс] Режим доступа www.tpp-inform.ru