СОДЕРЖАНИЕ
ВВЕДЕНИЕ
1 ТЕОРИЯ ТРАНСФЕРТНОГО ЦЕНООБРАЗОВАНИЯ
1.1 Сущность трансфертногоценообразования
1.2 Модели трансфертногоценообразования
2 ТРАНСФЕРТНОЕ ЦЕНООБРАЗОВАНИЕ КАК СПОСОБ УКЛОНЕНИЯ ОТ УПЛАТЫНАЛОГОВ
2.1 Проблема трансфертного ценообразования
2.2 Проблемные положения НК РФ
2.3 Методы определения рыночной цены
2.4 Способырешения проблемы
ЗАКЛЮЧЕНИЕ
СПИСОК ИСПОЛЬЗОВАННЫХ ИСТОЧНИКОВ И ЛИТЕРАТУРЫ
ВВЕДЕНИЕ
Сегодня трансфертное ценообразование, применяемоехолдингами (вертикально интегрированными компаниями), признано едва ли неосновным каналом утечки бюджетных средств, и определенная доля истины в этоместь. С помощью трансфертного ценообразования холдинги (не только нефтяные, нои других отраслей промышленности) занижают корпоративные цены, уменьшая темсамым налоговую базу и, следовательно, свои налоговые обязательства.Справедливости ради следует заметить, что проблема занижения цен, несмотря надостаточно внушительные масштабы ухода от уплаты налогов, все же меркнет посравнению с проблемой необоснованного зачета «входного» НДС при внутренних ивнешнеторговых оборотах.
Актуальность темы. Актуальность темыобуславливается важностью и необходимостью реформирования налоговой системы,повышение эффективности сбора налогов и предотвращение нарушениязаконодательства с целью уклонения от уплаты налогов.
Анализ изученных источников и литературы. Исследованиепроблем трансфертного ценообразования носит своеобразный, можно сказать,фрагментарный характер. Круг работ, затрагивающих эту тематику, ограничен либохарактеристикой отдельных элементов в процессе трансфертного ценообразования.
В учебных пособиях Дмитриева Н.Г. – «Налоги иналогообложение», Черник Д.Г. – «Налоги», в статьях Кочетков А.И. — «Анализналоговых ошибок» и Юткина Т.Ф. – «Налоговые реформы», представлена необходимаяинформация для курсовой работы. Наиболее полно информация изложена в трудеАксёмова – «Налогообложение России вчера и сегодня». Научных работ, обобщающихосновные тенденции развития налогообложения в России на протяжении 10-20 вв.,рассматривающих эволюцию функциональной направленности отечественной налоговойполитики в прошедшем веке, в российской экономической литературе до настоящегомомента представлено не было.
Цель работы. Предложить рекомендации посовершенствованию налогового законодательства.
Исходя из поставленной цели были определеныследующие задачи:
1. Выявитьмеханизм уклонения от уплаты налогов в трансфертном ценообразовании.
2. Рассмотретьпробелы в законодательстве.
3. Предложитьрекомендации по исправлению ситуации.
Объектом исследования деятельность фирмы в процессевнутрикорпоративного ценообразования.
Предметом исследования – способы завышения илизанижения цен для утаивания налогов.
Хронологические рамки исследования: с 1995 годапо 2005 год.
1 ТЕОРИЯТРАНСФЕРТНОГО ЦЕНООБРАЗОВАНИЯ
1.1 Сущностьтрансфертного ценообразования
Трансферты товаров и услуг внутри однойорганизационной единицы или, другими словами, внутриорганизационнаякоммерческая деятельность (внутренняя торговля), являются предпосылкойпостроения системы трансфертного ценообразования. Эмпирические исследованияпоказывают, что проблема трансфертного ценообразования существует как в секторепромышленности, так и в секторе услуг.
Возникает вопрос, почему же появляется внутренняяторговля, и некоторые виды экономической деятельности ведутся внутри компаний,а не между ними?
В своей работе «Природа фирмы» Р. Коузутверждает, что интернационализация торговли возникает вследствие экономии транзакционныхиздержек, поскольку множественная рыночная контрактация заменяется болеепростой и дешевой контрактацией занятости. Примером издержек, которых позволяетизбежать интернационализация, могут служить издержки переговоров по заключениюрыночных контрактов. О. Уильямсон использовал идеи Р. Коуза для построениямодели рынков и иерархий, известной как экономика транзакционных издержек.[1]
С точки зрения экономики транзакционных издержексовременная компания представляет собой экономику в миниатюре, а рынки ииерархии являются альтернативным вариантом организации экономическойдеятельности. В зависимости от природы совершаемой внутриорганизационнойоперации экономика транзакционных издержек предлагает либо «структурууправления», либо контрактацию. Уильямсон считает, что в случае сложныхтранзакций рынки заменяются на иерархии по причине высоких транзакционныхиздержек и рисков внешнего обмена. Это особенно справедливо для неоднократноповторяющихся операций с идиосинкразическими (изготовленными в соответствии стребованиями потребителей) продуктами, которые требуют инвестиций вспецифические человеческие и капитальные активы. Эмпирические исследованияподтверждают зависимость между характеристиками продукта и решением«производить — покупать» и выбором политики трансфертного ценообразования. Этоособенно справедливо для отраслей, подверженных сильному изменению технологий,таких как электроника, связь, проектирование информационных систем илисвязанных с патентным правом, например, фармацевтика. Некоторые фирмыинтернационализируют торговлю на всех стадиях производства и распределения(обычно ввиду их 'технологической независимости) и становятся организациями свысокой степенью вертикальной интеграции, что характерно для металлургической промышленности.
Отметим, что снижение транзакционных издержекявляется не единственной причиной создания системы трансфертногоценообразования. На основе утверждения Дж. Хиршлейфера о том, что трансфертныецены представляют собой производную от децентрализации, можно сделать вывод,что существование и тип трансфертного ценообразования зависит от сущности ицелей децентрализованного управления. Другими словами, система трансфертногоценообразования должна соответствовать бизнес-стратегии и организационной структурефирмы. Л. Мак-Аулэй и К. Томкинс выделили четыре взаимосвязанных группы целейтрансфертного ценообразования:
1. Функциональная необходимость относится кразделению компании на центры ответственности (особенно, центры прибыли). Этовлечет за собой измерение и оценку их деятельности, а также мотивацию ихруководителей.
2. Экономическая причина заключается внеобходимости эффективного распределения среди центров ответственностибизнес-процессов ограниченных ресурсов для достижения целей компании, выраженныхв ее стратегических и оперативных планах.
3. Организационная составляющая вызвана тем, чтов компании с дивизиональной структурой система трансфертного ценообразованияявляется инструментом интеграции и дифференциации.
4. И, наконец, система трансфертногоценообразования нужна для выработки оптимальных стратегических решений.Традиционный подход к трансфертному ценообразованию был сфокусирован наоперативных решениях (чаще всего, касающихся производства) и не учитывалстратегической составляющей.
В этом отношении трансфертное ценообразованиеможно рассматривать с точки зрения анализа цепочки создания стоимости,предложенной М. Портером. Как инструмент оценки стратегии эта цепочка обладаетследующими характеристиками:
1. определениеисточника конкурентного преимущества;
2. выделениесвязей в цепочке создания стоимости;
3. формулировкаобщих стратегий (лидерство по издержкам, дифференциация и концентрация) длядостижения и поддержания конкурентного преимущества.
Компания достигает конкурентного преимущества,создавая стоимость, тем самым генерирует прибыль. Компоненты стоимости (т.е.низкие издержки, рост объема продаж и маржа прибыли) или способность компаниисоздавать стоимость зависят от привлекательности отрасли, конкурентной позициикомпании и от выбранной стратегии.
Цепочки создания стоимости ориентированы наконкретные бизнес-единицы, которые осуществляют деятельность для достижения иподдержания конкурентного преимущества всей компании. Это дает менеджерамвозможность оценить, какие бизнес-единицы создают и увеличивают стоимость, акакие нет. Последние могут затем быть расформированы а ограниченные ресурсыосвобождены для альтернативного использования.[2]
В результате внутренней торговли возникают связиразличной степени сложности как внутри одной цепочки создания стоимости, так имежду цепочками разных подразделений. Система трансфертного ценообразованияохватывает множество видов деятельности, которые составляют конкурентноепреимущество компании. Например, интернационализируя торговлю, компания создаетконкурентам барьеры для вхождения на рынок.
Модель цепочек создания стоимости не дает ответана вопросы: способствует ли трансфертное ценообразование созданию стоимости идо какой степени способность одного центра ответственности создавать стоимостьзависит от этой же способности другого центра?
Внутренние транзакции создают стоимость длявнутренних покупателей (т.е. для центров ответственности), которая необязательно совпадает со стоимостью для внешних потребителей. Если для одногоиз участников внутренней торговли трансфертная цена невыгодна, такаядеятельность не создает стоимость. Это сокращает способность генерироватьстоимость и отдельных бизнес-единиц, и всей компании.
Можно выделить следующие переменные системытрансфертного ценообразования:
1. стратегические;
• технологий, которыми владеет организация;
• диверсификация и дифференциация продуктов ирынков;
• конкуренты и позиция фирмы на рынке;
• степень вертикальной интеграции;
• финансовая стратегия;
• наличие конкурентных преимуществ;
2. организационные:
• степень централизации;
• база для дивизионализации (продукты,производственные процессы, регионы, рынки и др.);
• типы центров ответственности;
• наличие международных филиалов;
• внутридивизиональная структура;
• способ управления информационными системами;
3. автономия подразделений:
• возможность принимать оперативные решения(производство, трансфертные цены, распределение затрат, сделки, персонал,измерение и оценка деятельности);
• право на приятие стратегических решений(определение целей подразделения, инвестиционные решения, решения «производить— покупать», новые продукты, рынки, ценовая политика);
4. человеческие:
• ограниченная рациональность и оппортунизм;
• стили лидерства;
• наличие конфликтов;
5. системные:
• цели трансфертного ценообразования;
• зависимость от рыночных цен;
• база для расчета трансфертных цен;
• стабильность трансфертных цен (частотакорректировки);
• внутренние ограничения (национальные имеждународные);
6. характер внутренней торговли:
• характеристики продукта (дизайн и качество,специфичность активов);
• существенность объемов (для фирмы и дляподразделения);
• частота (стабильность внутренней торговли);
7. оценка деятельности:
• критерии эффективности деятельности;
• меры оценки (бухгалтерские — небухгалтерские,краткосрочные — долгосрочные и т.д.);
• бюджетные ограничения; / информационныйменеджмент:
• программноеобеспечение;
• информационная система компании (каналыпередачи информации, иерархия информационных потоков). Знание всех переменных системытрансфертного ценообразования позволяет разрабатывать оперативныестратегические планы управления бизнесом компании.
Мы пришли к выводу: трансфертное ценообразованиеэто объективное явление, появившееся вследствие децентрализации, представляющееторговлю внутри организации между её структурными подразделениями. Систематрансфертного ценообразования создаётся для минимизации транзакционных издержек.Система трансфертного ценообразования так же позволяет эффективно управлятьорганизацией, распределять ресурсы, вырабатывать стратегические решения.
1.2 Моделитрансфертного ценообразования
Экономическая интерпретация проблемытрансфертного ценообразования была сделана Дж. Хиршлейфером, который рассмотрелнезависимую от спроса на технологии двухпродуктовую фирму. Задача состояла внахождении оптимальной трансфертной цены при максимальном выпуске. При помощиклассических методов оптимизации ее решением являлось такое значение цены, прикотором она равнялась предельным издержкам.
В дальнейшем многие экономисты пыталисьусовершенствовать данную модель, но все они анализировали предельные издержки,стремясь максимизировать прибыль фирмы, и не уделяли внимания автономииподразделений.
В настоящее время исследование проблемы идет подвум приоритетным направлениям: изучение рынка несовершенной конкуренции иразработка алгоритма определения трансфертной цены на основе оптимальногораспределения ресурсов при существующих ограничениях на производительность иизучение поведения высших менеджеров с целью побуждения менеджеровподразделений к раскрытию информации. Рассмотрим подробнее данные подходы. [3]
1. Бухгалтерский подход к трансфертномуценообразованию.
Согласно этому подходу трансфертная ценаопределяется на основе внутрифирменной информации об издержках. Как и раньше,предпринимается попытка вывода единой формулы для определения значениятрансфертной цены. Все расчеты базируются на том предположении, что эта ценаесть доход продающего подразделения и издержки получающего. Когда данныеподразделения зависимы (как, например, при вертикальной интеграции), каждое изних вносит свой вклад в общий доход от реализации конечного продукта. Тогдароль цены состоит в распределении этого дохода и вычислении вклада каждогоподразделения.
Если существует рынок полуфабрикатов, возникаетвопрос, что использовать в качестве трансфертной цены: рыночные цены, формулу,определенную на основе издержек, или специально оговоренную цену?
Основной недостаток данного подхода в том, чтоищется единственно верное решение, универсальная формула, поскольку проблематрансфертного ценообразования рассматривается только в координатах «затраты —прибыль», не учитывая организационной и психологической составляющей.
Таким образом, традиционный подход к проблеметрансфертного ценообразования базируется на унитарном видении компании, чтовосходит к неоклассической экономике. Представители считали, что единственнойцелью компании является максимизация прибыли. При этом рассматривались рыноксовершенной конкуренции, рациональное поведение ее участников и отсутствиериска. Отсюда и разделение традиционного подхода и логического объясненияпоявлению трансфертного ценообразования. Дж. Хиршлейфер в работе «Внутреннееценообразование и децентрализованные решения» утверждал, что трансфертные ценыне были введены в бизнес-процессы сами по себе, как желаемые инновации, а сталирезультатом децентрализации. Децентрализация влечет за собой необходимостьопределения результатов по отношению к затраченным ресурсам. Однако подход наоснове предельных издержек не претендует на объяснение поведения компании, алишь адаптирует ценовой механизм к внутрифирменному рынку для болееэффективного распределения ресурсов с целью максимизации прибыли компании.[4]
2. Бихевиористский подход
Первой работой в этой области можно назватьклассическое исследование по теории организации Р. Куэрта и Дж. Марча, вкотором отрицалась максимизация прибыли как единственная цель существованиякомпании. Компания была рассмотрена как коалиция, участники которой имеютразличные, порой даже противоположные интересы, а величина трансфертной ценыопределена как результат длительных (но не бесконечных) переговоров. Способопределения трансфертных цен путем переговоров имеет как своих сторонников, таки оппонентов.
Д. Ватсон и Дж. Баумлерб утверждают, чтотрансфертные цены, достигнутые в результате переговоров, будут способствоватьмотивации менеджеров. Исследования Р. Акельсберга и Ж. Юкла показали, чтоопределение трансфертных цен путем переговоров способствует интеграционному,направленному на решение проблем и менее агрессивному поведению менеджеровподразделений.
3. Организационный подход
Последние исследования включают модели Р. Экклесаи Б. Спайсера. Теория Р. Экклеса представлена в виде аналитической плоскостименеджеров, координатами которой являются стратегия вертикальной интеграции истратегия диверсификации. Вертикальная интеграция показывает степеньнезависимости между подразделениями, в то время как диверсификация отражаетстепень сегментации продуктового рынка.
На основе этого Р. Экклес выделил четыре типакомпаний:
1. коллективные,с низкой интеграцией и низкой диверсификацией;
2. конкурирующие,с низкой интеграцией и высокой диверсификацией;
3. кооперативные,с высокой интеграцией и низкой диверсификацией;
4. совместные,с высокой интеграцией и высокой диверсификацией.
Для каждого типа фирм Экклес показал основноймеханизм расчета трансфертных цен. Основной результат исследования Экклесасостоит в том, что трансфертное ценообразование зависит от стратегии истратегию вертикальной интеграции в действительности невозможно реализовать безвнутренних транзакций.
Подход Экклеса имеет два недостатка. Во-первых,из поля зрения исключены экономические и бухгалтерские аспекты, ввиду чего неучитывается междисциплинарность трансфертного ценообразования. Во-вторых, неясно, как именно позиционировать фирму в аналитическую плоскость менеджера.
На основе исследований Экклеса, а также рядадругих работ по экономике организации Б. Спайсер разработал организационнуюмодель процесса трансфертного ценообразования. Она включает в себяорганизационные, бихевиористские, стратегические и транзакционные переменные.
Особый акцент в этой, модели сделан наситуационной специфичности внутренней транзакции путем классификациипередаваемого продукта на идиосинкразический и стандартный. Таким образом, вмодели учтена сложность капитальных вложений и чувствительность вовлеченных втранзакции технологий подразделений.[5]
Решение «производить — покупать» полуфабрикатзависит не только от издержек производства, но и от транзакционных издержек,что отражает степень риска обмена, связанного с производством и внешнимизакупками. С учетом этих факторов стабильность внутренней торговли с течениемвремени также является важным аспектом системы трансфертного ценообразования.
Итак, существует множество подходов определения трансфертной цены.Каждый имеет свои сильные и слабые стороны. Определение трансфертной ценыдолжно основываться на организационных, бихевиористских, стратегических итранзакционных и бухгалтерских переменных. С учетом максимально возможногочисла факторов, трансфертная цена будет определена точнее.
2 ТРАНСФЕРТНОЕ ЦЕНООБРАЗОВАНИЕ КАК СПОСОБ УКЛОНЕНИЯ ОТ УПЛАТЫНАЛОГОВ
2.1 Проблема трансфертного ценообразования
До определенного момента на вопрос трансфертногоценообразования в России не обращалось должного внимания. В сделках по продажесырой нефти традиционно применялось ценообразование на основе себестоимости(цена на нефть устанавливается как себестоимость плюс нормативнаярентабельность). Такая формула вполне естественна при сложившейся структуревертикально интегрированных нефтяных компаний (ВИНК), когда добывающие дочерниепредприятия, как правило, являются центрами затрат. До 1998 года себестоимостьбыла сравнительно высока и применяемые цены в среднем были сопоставимы с«реальными». Начиная с 1999 года в результате действия комплекса факторов (ростмировых цен на нефть, изменение макроэкономических параметров, снижениесебестоимости и широкое применение налогового планирования) внутрикорпоративныецены на нефть стали значительно отличаться от рыночной (в определенные периоды,в условиях дефицита на сырье, до 10 раз). В то же время при снижении мировыхцен и проблемах с экспортными мощностями рыночная цена опускалась нижевнутрикорпоративных цен (цен производителей), что наблюдалось зимой 2002—2003гг. [6]
В других нефтедобывающих странах контролю заценой нефти придается особое значение. В большинстве стран установленагосударственная собственность на недра, что позволяет государству предъявлятьдополнительные требования к налогоплательщику, касающиеся условий продажинефти, учету и отчетности. Например, на шельфе Северного моря Великобританиидействует так называемая схема номинации, в соответствии с которойналогоплательщик должен сообщить налоговому органу условия совершения сделки.
Автором поставлена задача проанализироватьвозможные пути решения проблемы трансфертных цен на нефть в российских условияхна основе принятых в зарубежной практике правил.
Международным стандартом трансфертногоценообразования дефакто являются Рекомендации ОЭСР по трансфертным ценам. Ихосновное отличие — подробное регламентирование применяемых принципов, чтопозволяет налогоплательщику иметь определенную степень уверенности вправильности применяемых им трансфертных цен.
Кроме того, для более высокой степени уверенностиналогоплательщиков в правильности применяемых трансфертных цен в некоторыхстранах (в частности, в США, Канаде. Франции, Великобритании и Японии) введенасистема предварительных ценовых соглашений. Такие соглашения заключаются междуналогоплательщиком и государственным органом в сложных случаях, когдаприменение стандартных методов не дает однозначного результата. Содержаниемпредварительных ценовых соглашений является методика исчисления трансфертныхцен, а не сами трансфертные цены.
Рассмотрим простейшую производственно-финансовуюсхему, по которой функционирует российский нефтяной рынок. Ведущую роль на этомрынке занимают ВИНК, которые прямо или косвенно контролируют более 90% добычинефти.
ВИНК покупаетпо трансфертным ценам нефть у нескольких дочерних нефтедобывающих предприятий.Около половины нефти экспортируется, причем цена «нэт-бэк» (цена без налогов итранспортных расходов) может значительно отличаться по различным направлениямэкспорта. Например, затраты на транспортировку западносибирской нефти черезНовороссийск в 2003 году составляли около 14 долл./т, а через Крым сиспользованием железнодорожного транспорта — до 70 долл./т. Оставшаяся нефть вподавляющей части поставляется на нефтеперерабатывающие заводы (НПЗ) компании,в меньшей—на давальческой основе на сторонние НПЗ. Ввиду различий поэффективности НПЗ, а также по затратам на транспортировку при экспортенефтепродуктов (почти половина нефтепродуктов поступает на экспорт) стоимостькорзины нефтепродуктов, произведенных на разных заводах, также значительноотличается. Следовательно, и цена «нэт-бэк» нефти, рассчитанная от стоимостикорзины нефтепродуктов за вычетом затрат на переработку, маркетинг и транспорт,будет отличаться по различным НПЗ.
В России есть и свободный рынок нефти, на котором осуществляетсяреальная рыночная торговля. Этот рынок крайне ограничен, поскольку основныепотоки осуществляются внутри ВИНК, а практически все НПЗ либо входят в составВИНК, либо прямо или косвенно находятся под контролем ВИНК. При этом торговлянефтью между ВИНК также сведена к минимуму, и преобладающей тенденцией являетсязагрузка нефтеперерабатывающих мощностей компаний только собственной нефтью. Втаких условиях трудно говорить о полноценном внутреннем рынке.
В результате контроля за правильностью примененияцен по сделкам в целях налогообложения на основании ст. 40 НК РФ налоговымиорганами за 2000—2003 гг. вынесено 1577 решений о доначислении налоговыхплатежей, из них 520 оспорено налогоплательщиками в судах. При этом 400 делрассмотрено в пользу налогоплательщиков, т.е. около 80% решений налоговыхорганов отменено.
Несмотря на то, что большинство споров по ст. 40НК РФ разрешаются в судебном порядке, единый подход в толковании наиболееспорных ее положений арбитражной практикой не выработан: позиция судов одногорегиона может быть прямо противоположной позиции судов другого региона.[7]
Более того, сформировав позицию по какому-либовопросу, конкретный суд, как правило, придерживается ее в дальнейшем приразрешении аналогичных дел. По нашему мнению, сломать устоявшуюся в конкретномрегионе практику способны только разъяснения на уровне Высшего АрбитражногоСуда или Конституционного Суда.
Исследование показало, что наибольшее числонарушений, выявленных в ходе проведения выездных налоговых проверок,зафиксировано в трех сферах: сельском хозяйстве (485), промышленности (393) иторговле (311). «Лидерство» сельского хозяйства во многом обусловлено егоспецификой — задержками в финансировании, преобладанием расчетов в неденежнойформе и т.п.
Итак,наиболее остро проблема занижения налоговой базы стоит в нефтедобывающей инефтеперерабатывающей отрасли. Это происходит из-за высокой зависимостинефтедобывающих и нефтеперерабатывающих компаний. Возникает необходимость вопределение степени этой зависимости для предотвращения утаивания налогов.
2.2Проблемные положения НК РФ
1. Применение ст. 40 НК РФ по сделкам совзаимозависимыми лицами
Как показало исследование, в большинстве случаевст. 40 НК РФ применялась в отношении сделок, совершаемых взаимозависимымилицами,—575 раз При этом в 498 случаях лица признавались взаимозависимыми пооснованиям, прямо указанным в п. 1 ст. 20 НК РФ. а в 77 случаях применялся п. 2данной статьи, который наделяет суд правом устанавливать взаимозависимость поиным основаниям.
При применении п. 2 ст. 20 НК РФ важно учитывать,что право признать лица взаимозависимыми по иным основаниям, не предусмотреннымп. 1 ст. 20 НК, может быть использовано судом лишь при условии, что этиоснования указаны в других правовых актах, а отношения между рассматриваемымилицами объективно могут повлиять на результаты сделок по реализации товаров(работ, услуг), в том числе в случаях совершения хозяйственным обществом сделокс заинтересованными лицами, признаваемыми таковыми законом.
Таким образом, при рассмотрении дела в суде обустановлении факта взаимозависимости по основаниям иным, чем названы в п. 1 ст.20 НК РФ, налоговому органу, прежде всего, необходимо привести конкретнуюзаконодательную норму, которая признает взаимозависимыми лиц порассматриваемому делу.
Следует отметить, что в различных законодательныхактах даны определения таких близких по значению к понятию взаимозависимые лицапонятий, как заинтересованные лица, группа лиц, аффилированные лица, дочерние изависимые хозяйственные общества.[8]
2. Установление факта взаимозависимости между организациями.
Для определения взаимозависимости юридических лицналоговыми органами, как правило, проверяются учредительные документыорганизации, реестры акционеров, бухгалтерские документы, в которых отражаетсядоля ее участия в других организациях.
Однако, по мнению арбитражных судов, дляпризнания лиц взаимозависимыми недостаточно определить долю участия, необходимоустановить факт возможного влияния участника на сделку.
Налоговый орган для установлениявзаимозависимости должен доказать не только факт участия одной организации вдругой с долей, превышающей 20%, но и то, что отношения между этимиорганизациями могут оказать влияние на результаты их деятельности.
Также недостаточно одного факта наличия брачныхотношений между лицами, являющимися учредителями организаций — участниковсделки, для признания этих организаций взаимозависимыми.
3. Установление факта взаимозависимости междуорганизацией и физическими лицами.
Не всегда можно доказать взаимозависимостьорганизации и физических лиц (работников), приобретающих у нее какое-либоимущество (квартиры, автомобили и др.). При рассмотрении таких споров судыуказывают на недостаточность одного факта наличия трудовых отношений и требуютдополнительных доказательств влияния этих отношений на результаты сделки.
В ряде случаев налоговым органам удалось доказатьвзаимозависимость между организацией и ее работниками при совершении сделок покупле-продаже. Например, суд усмотрел взаимозависимость по сделкам продажиквартир, заключенным банком с председателем правления банка, его заместителем изаместителем главного бухгалтера.
4. Применение ст. 40 НК РФ по товарообменным(бартерным) сделкам.
Кроме сделок между взаимозависимыми лицаминалоговые органы также вправе контролировать цены по бартерным сделкам. Бартерныеоперации оформляются договором мены или иными договорами, исполнениеобязательств по которым осуществляется посредством неденежного обмена эквивалентнымипо стоимости товарами, работами или услугами. Сделки, по которым исполнениеобязательств производится зачетом встречного требования, под данное основаниеконтроля не подпадают.
Исследование показывает, что зачастую налоговыеорганы рассматривают в качестве бартерных любые сделки, которые предусматриваютисполнение обязательств неденежными средствами, и на этом основании проводятпроверку цен по ним. Такие действия, однако, не всегда находят поддержку уарбитражных судов.
Например, при проведении проверки общества налоговойинспекцией было вынесено решение о доначислении налогов по договорамвозмездного оказания услуг по заготовке древесины, заключенных синдивидуальными предпринимателями. Оплата услуг осуществлялась частичноденежными средствами, частично товарами. Налоговым органом такие договоры быликвалифицированы как бартерные сделки.
Суд не поддержал позицию налоговой инспекции,используя в качестве аргументов следующие доводы. Согласно п. 1 ст. 567 ГК РФпо договорам мены каждая из сторон обязуется передать в собственность другойстороны один товар в обмен на другой. При этом в силу п. 2 той же статьи кдоговору мены применяются правила о купле-продаже. Договоры возмездногооказания услуг регулируются нормами главы 39 ГК РФ и не могут быть отнесены кдоговорам мены (бартерным сделкам). Следовательно, по мнению суда, положения п.2 ст. 40 НК РФ не могут применяться в отношении рассматриваемых сделок.
Оплата подрядных работ продукцией также неявляется договором мены (бартерной сделкой), поэтому налоговые органы не могутпроверять по ним правильность цены, доначислять налоги и пени.
5. Применение ст. 40 НК РФ по внешнеторговымсделкам.
В действующей редакции ст. 40 НК РФ нетопределения внешнеторговой сделки. Следовательно, в силу ст. 11 НК РФ в этомслучае используются термины и определения, содержащиеся в другихзаконодательных актах.
Согласно положениям ст. 2 Федерального закона от08.12.2003 № 164-ФЗ «Об основах государственного регулирования внешнеторговойдеятельности» (вступившего в силу с 15.06.2004) под внешнеторговыми понимаютсясделки в области внешней торговли товарами, работами, услугами, информацией иинтеллектуальной собственностью.[9]
Нередко налоговые органы применяют ст. 40 НК РФкак дополнительный инструмент контроля за обоснованностью применения нулевойставки НДС по экспортным операциям, т.е. пытаются проверить не только ценывнешнеторгового контракта, но и цены, по которым товар (или комплектующие егоизделия) был приобретен на территории России.
Приведем конкретный пример. В соответствии сзаключенным внешнеторговым контрактом компанией осуществлен экспортэлектродвигателей и впоследствии предъявлен к возмещению из бюджета НДС,уплаченный поставщикам этих электродвигателей.
Налоговой инспекцией была проведена проверкаправильности применения цен по сделкам с российскими поставщикамиэлектродвигателей и произведен перерасчет НДС. При этом налоговая инспекцияссылалась на то, что цена на приобретенные электродвигатели влияет на величинуНДС при применении льготы налогоплательщиком при экспортных поставках.
Суд поддержал исковые требованияналогоплательщика, исходя из следующих доводов.
Исчерпывающий перечень оснований, по которымналоговые органы вправе проверять обоснованность применения цен в целяхпоследующего доначисления налогов (в том числе НДС), установлен в п. 2 ст. 40НК РФ. У налоговой инспекции ни одного из перечисленных оснований дляпересмотра цен по сделкам компании с российскими поставщиками электродвигателейне имелось. Сделки на внутреннем рынке совершались между лицами не являющимисявзаимозависимыми; не являлись бартерными, так как расчеты производились вденежной форме; не относились к внешнеторговым поскольку были совершены междуроссийскими юридическими лицами (резидентами); цены по сделкам не превышали20%-й уровень отклонения. При проведении проверки налоговая инспекцияруководствовалась подп. 3 п. 2 ст. 40 НК РФ, согласно которому налоговые органывправе проверять правильность применения цен при совершении внешнеторговыхконтрактов. Однако фактически налоговая инспекция проверила правильность ипроизвела корректировку цен не по внешнеторговому контракту, а по договорам,сторонами которых являлись российские организации и которые не предусматривалиперемещения товаров через таможенную границу России.
6. Применение ст. 40 НК РФ в случаях отклоненияцены по сделке сверх установленного 20%-го уровня
Обязательным условием проверки правильностиприменения цен по сделкам, которые более чем на 20% отклоняются от цен,применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам,услугам), является допущение такого отклонения именно в пределахнепродолжительного периода времени. Однако понятие «непродолжительный период» НКне определено.
В ряде случаев данное обстоятельство послужилооснованием для признания судом действий налоговых органов по контролю заправильностью применения цен по сделкам неправомерными.
В частности, в постановлении ФАС указано, чтопонятие «непродолжительный период времени» определяется в зависимости отконкретных обстоятельств хозяйственной деятельности налогоплательщика.
Налоговый орган, самостоятельно устанавливая входе осуществления контроля за полнотой исчисления налогов продолжительностьпериода, необходимого для проверки правильности применения цен, долженучитывать конкретные обстоятельства, связанные с особенностями реализациитоваров, работ или услуг проверяемого налогоплательщика. Проблемы определенияидентичности (однородности) товаров (работ, услуг)
Положениями ст. 40 ПК РФ определены критерииидентичности и однородности только товаров. При этом характеристикаидентичности работ и услуг отсутствует, что вызывает ряд проблем.
Идентичными признаются товары, имеющие одинаковыехарактерные для них основные признаки: физические характеристики, качество ирепутация на рынке, страна происхождения и производитель. Однороднымипризнаются товары, которые, не являясь идентичными, имеют сходныехарактеристики и состоят из схожих компонентов, что позволяет им выполнять однии те же функции и (или) быть коммерчески взаимозаменяемыми (учитываются, вчастности, качество, наличие товарного знака, репутация на рынке, странапроисхождения).
Нередко в судебных решениях указывается на то, чтоналоговыми органами не произведен должный анализ рынка, не доказанаидентичность (однородность) товара, не учтены его физические характеристики,функциональные особенности, технические и эксплуатационные характеристики,непосредственно влияющие на возможность использования, колебанияпотребительского спроса и т.п. Налоговый орган, осуществляя контроль заполнотой исчисления налогов, должен учитывать такие условия сделок, как срокиисполнения обязательств, условия платежей, иные разумные условия, которые могутоказывать влияние на цены, в том числе и предоставляемые проверяемымналогоплательщиком обычные при заключении сделок между невзаимозависимымилицами надбавки к цене или скидки. Перечень оснований для предоставления скидокприведен в п. 3 ст. 40 НК РФ.
Различия в условиях реализации идентичных(однородных) товаров должны быть учтены налоговым органом с помощью поправок,отраженных в соответствующих расчетах и прилагаемых к акту проверки. Однакоданное требование налоговыми органами, как правило, не соблюдается.
Таким образом, налоговому органу необходимо иметьдоказательства идентичности (однородности) товаров, цены на которые берутся длясравнения, сопоставимости экономических (коммерческих) условий рассматриваемыхсделок, т.е. следует ориентироваться на цены таких сделок, различия в условияхсовершения которых или не оказывают существенного влияния на цены, или могутбыть учтены с помощью специальных методик. Такой совокупностью доказательствналоговый орган, как правило, не располагает.
2.3 Методы определениярыночной цены
Статьей 40 НК РФ предусмотрены три метода,которые могут использоваться налоговыми органами для определения рыночных ценпо сделкам: метод сопоставления цены проверяемой сделки с рыночными ценами,метод цены последующей реализации, затратный метод.
Как показало исследование, наиболее частоприменяется метод сопоставления цены проверяемой сделки с рыночными ценами.
В случае отсутствия на соответствующем рынкетоваров сделок по идентичным (однородным) товарам или предложения таких товаров,а также при невозможности определения соответствующих цен ввиду неимения либонедоступности информационных источников для определения рыночных цен может бытьиспользован метод цены последующей реализации.
Метод сопоставимой неконтролируемой цены основанна сравнении цены по контролируемой сделке с ценой идентичного (сопоставимого)товара по сопоставимой сделке между независимыми контрагентами.
При этом сравниваемые сделки признаютсясопоставимыми при соблюдении хотя бы одного из следующих условий:
• различия между сделками или лицами, ихсовершающими, не могут оказать значительного влияния на цену данного товара наоткрытом (свободном) рынке;
• различия между сделками, оказывающиезначительное влияние на цену товара, могут быть учтены с помощью соответствующихкорректировок. При наличии необходимой информации о ценах идентичных товаров посопоставимым сделкам данный метод дает наиболее достоверный результат. Однакосуществуют ограничения по его применению: жесткие требования к сопоставимоститоваров и условий сравниваемых сделок. Без соблюдения этих требований применитьметод невозможно.[10]
Следует отметить, что корректировку, учитывающуюразличия между сравниваемыми сделками по критериям сопоставимости, таким каккачество товара, наличие различных торговых марок, разных рынков сбыта,осуществить бывает практически невозможно. Тогда необходимо обратиться к другимметодам.
Метод цены последующей реализации. В зарубежнойпрактике этот метод, в частности, может применяться, если товар, реализуемый поконтролируемой сделке зависимому контрагенту, подлежит дальнейшей перепродаженезависимым покупателям. Рыночная цена согласно данному методу определяетсяследующим образом:
Рыночная цена по контролируемой сделке * Ценапоследующей реализации товара независимому покупателю — (Отношение валовойприбыли от реализации к выручке независимых торговых компаний (агентов) посопоставимым сделкам х \ Цена последующей реализации товара независимомупокупателю) — Расходы по приобретению товара (например, таможенные платежи).
При этом норма валовой рентабельности (отношениеваловой прибыли к выручке) подлежит определению по сопоставимым сделкам независимыхторговых компаний. При определении сопоставимости сравниваемых сделок даннымметодом ключевую роль играет фактор сопоставимости функции, выполняемыхсторонами по сделкам, с учетом принимаемых рисков и используемых активов. Посравнению с предыдущим методом для данного метода фактор сопоставимостихарактеристик реализуемого товара имеет меньшее значение.
Затратный метод наиболее часто используется дляопределения рыночной цены полуфабрикатов или услуг, реализуемых по сделке междувзаимозависимыми сторонами.
Важно отметить, что для данного метода, как и дляметода цены последующей реализации, главным фактором сопоставимости сделокявляется сопоставимость выполняемых сторонами по сделке функций, используемыхактивов и принимаемых рисков.
В мировой практике существует ещё 2 метода.
Метод сопоставимой рентабельности. В соответствиис данным методом рыночная цена определяется путем применения того или иногопоказателя рентабельности, рассчитанного от операционной прибыли независимойкомпании по сопоставимым сделкам к соответствующему базису (т.е. актинам,затратам, продажам) по контролируемой сделке.
При этом следует отметить, что отличия междухарактеристиками реализуемых товаров и функциями, выполняемыми сторонами посопоставимым сделкам (с учетом используемых активов и принимаемых рисков),влияют на норму операционной прибыли в меньшей степени, чем на цену товара (прииспользовании метода сопоставимой неконтролируемой цены) или на норму валовойприбыли (в случае применения метода цены последующей реализации или затратногометода). Норма операционной рентабельности в значительной степени зависит отусловий хозяйственной деятельности (доли компании на рынке, эффективностименеджмента, структуры источников финансирования, структуры затрат и др.)
Метод распределения прибыли. Данный метод, какправило, используется для определения рыночной цены по операциям междувзаимозависимыми лицами, когда эти операции носят уникальный характер. Ктаковым, например, относятся операции, связанные с использованием прав наобъекты интеллектуальной собственности (товарные знаки, ноу-хау).
Рыночная цена определяется с учетом распределенияприбыли между сторонами по контролируемой сделке, которое осуществляется наоснове доступной информации о распределении прибыли.между независимыми контрагентамипо сопоставимой сделке исходя из осуществляемых сторонами по контролируемойсделке функций (принимаемых рисков, используемых активов).
Данный метод, а также метод сопоставимойрентабельности называются методами, основанными на анализе прибыльности.
При проверках налоговые органы, прежде всего,проводят сравнительный анализ цен, применяемых налогоплательщиком по сделкам содним и тем же товаром с контрагентами. Вопрос об источниках полученияинформации об уровне рыночных цен возникает, когда реализация продукциипроизводится налогоплательщиком через взаимозависимых лиц, по товарообменным(бартерным) операциям, внешнеторговым сделкам, при отклонении более чем на 20%в сторону повышения или понижения от уровня цен в пределах непродолжительного периодавремени.
Проблема заключается в том, что ни ст. 40 НК РФ,ни другие законодательные акты не дают определения понятия «официальныйисточник информации». В п. 11 данной статьи лишь указано, что при определении ипризнании рыночной цены товара, работы или услуги могут использоваться толькоофициальные источники информации о рыночных ценах на товары, работы или услугии биржевых котировках.
Как показало исследование, одной из причинпринятия арбитражными судами решений в пользу налогоплательщиков по спорам оприменении ст. 40 НК РФ является то, что налоговые органы использовалиненадлежащие источники информации.
При этом судами часто не принимается информация,представленная налоговыми органами, в частности, из Управления по ценамадминистрации области, Управления статистики области, Торгово-промышленныхпалат областей и городов, Комитета по управлению муниципальным имуществом,Агентства экономической информации, Главного управления Банка России пообласти, таможенных органов.
Необходимо отметить, что по данному вопросупозиция судов одного региона нередко может быть прямо противоположной позициисудов другого региона. Кроме того, суд отдельного региона, признав в одномслучае источник информации надлежащим, в другом случае тот же самый источникинформации надлежащим не признает.
Имеющаяся практика оценки арбитражными судамиинформации о рыночных ценах, представленной налоговыми органами, позволяетсделать следующие выводы:
1. Для определения рыночной цены товара (работы,услуги) должны использоваться официальные источники информации о рыночных ценахи биржевых котировках (п. 11 ст. 40 НК РФ). Получение рыночных цен каким-либорасчетным путем или по методикам, существующим в других отраслях,законодательством не предусмотрено.
2. Налоговые органы должны доказать сопоставимыеусловия сделки, сферу обращения товаров, идентичность товаров.Среднестатистические данные органов статистики не могут быть использованы.
3. Информация, предоставляемая другиминалогоплательщиками, реализующими аналогичные товары, не может бытьиспользована для определения рыночных цен.
4. Коммерческие организации не могут бытьпризнаны официальными источниками информации. В их компетенцию не входитстатистическое наблюдение за уровнем цен на рынке. Обратите внимание:организации, занимающиеся оценочной деятельностью, тоже являются коммерческимиорганизациями. Именно поэтому некоторые судьи высказывают мнение, что оценкастоимости, заверенная имеющей лицензию организацией оценщиков, не может бытьучтена при определении рыночной цены (с учетом положений ст. 40 НК РФ).
5. Органы государственной власти и местногосамоуправления исключены из источников информации рыночных цен. В задачиуправления цен администрации области не входит выявление рыночных цен наотдельные виды товаров. Сведения органов исполнительной власти к официальнымисточникам информации, как следует из толкования нормы п. 11 ст. 40 НК РФ, неотносятся. Таможенные органы не являются органами, в компетенцию которых входитправо официального определения рыночной цены на товар. Торгово-промышленнаяпалата не является ни биржей, ни официальным источником информации. Суды прирассмотрении соответствующих дел, помимо информации о рыночных ценах,представленной из официальных источников, требуют дополнительные доказательстваподтверждения того, что цена, исчисленная указанными органами, являетсярыночной. При этом и методология исчисления рыночной цены, примененная органом,выдавшим информацию о рыночной цене, должна удовлетворять положениям ст. 40 Н КРФ.[11]
2.4 Способы решенияпроблемы
В зарубежных странах все большее применениенаходят два метода определения цены товаров, основанные на анализе прибыльностипо сделке (метод сопоставимой рентабельности и метод распределения прибыли).Широкое применение указанных методов в США связано с доступностью необходимойинформации для использования этих методов. Следует отметить также введениенекоторых из методов, основанных на анализе прибыли, в странах, традиционно ихотвергавших, например, в Германии и Японии.
Требование о составлении обязательнойдокументации было введено во внутреннее законодательство многих стран ОЭСР,например: в Дании — в 1999 году, Польше—в 2001, Нидерландах—в 2002, Германии иВенгрии — в 2003 году. В связи с этим возникла необходимость унифицироватьтребования к документированию в международных актах. В настоящее времяпредпринимаются некоторые шаги в направлении создания единообразных требованийк документации по трансфертному ценообразованию; примером служат Пакет типовойдокументации, принятый Тихоокеанской Ассоциацией налоговых органов, ипредложения, рассматриваемые в рамках стран Европейского Союза.
Представляется целесообразным обозначитьследующие направления совершенствования положений по трансфертномуценообразованию, содержащихся в статьях 20 и 40 НК РФ:
• положения ст. 40 НК РФ необходимо максимальноприблизить к принятым во всем мире правилам трансфертного ценообразования;
• уточнить порядок применения методов определениярыночной цены (включая вновь вводимые методы — метод сопоставимойрентабельности и метод распределения прибыли);
• расширить перечень источников информации,необходимой для определения рыночной цены, включая возможность использованияинформации из зарубежных источников;
Мы проанализировали ситуацию и пришли к выводу отом, что необходимо:
1. Представляется необходимым конкретизироватьофициальные источники информации о рыночных ценах на товары, работы и услуги; вчастности, отнести к таковым органы, регулирующие в соответствии сзаконодательством Российской Федерации ценообразование.
2. Целесообразно восстановить исключенныеФедеральным законом от 09.07.1999 № 144-ФЗ положения п. 11 ст. 40 НК РФ,согласно которым в качестве информационных ресурсов могли быть использованыбазы данных органов государственной власти и местного самоуправления иинформация, предоставленная налоговым органам самим налогоплательщиком.
3. Можно, как в Казахстане, закрепить заправительством право определения перечня официальных источников информации орыночных ценах
4. В некоторых случаях, на наш взгляд, допустиморассматривать как источник информации о рыночных ценах сведения, содержащиеся взаключении эксперта.
Возможность привлечения эксперта к рассмотрениюналоговых споров основана на нормах ст. 96 НК РФ («Привлечение специалиста дляоказания содействия в осуществлении налогового контроля»), а также наположениях ч. 1 ст. 82 Арбитражного процессуального кодекса РФ, где сказано,что суд для разъяснения возникающих при рассмотрении дела вопросов, требующихспециальных знаний, назначает экспертизу по ходатайству лица, участвующего вделе, или с согласия лиц, участвующих в деле.
Проанализировав различные точки зрения попроблеме трансфертного ценообразования, я пришел к выводу: данные рекомендациисоответствуют объективным требованиям и могут быть введены в законодательство.Необходимо также изучить зарубежный опыт в регулировании трансфертногоценообразования. Ужесточить ответственность за уменьшение налоговой базы.Упростить систему налогообложения и снизить налоговые ставки.
ЗАКЛЮЧЕНИЕ
В современнойситуации сложилась тенденция повсеместного утаивания налогов. Прежде всего, этосвязано с несовершенством налогового законодательства. В российском налоговомзаконодательстве существует масса пробелов и неточностей, которые подталкиваютналогоплательщиков к разработке схем сокрытия налогов. Российскоезаконодательство необходимо реформировать в направлении уменьшения налоговогобремени. Организации утаивают налоги в погоне за сверх прибылью, что создаётнеобходимость изменять менталитет налогоплательщика.
В мировой практике существуют две основные моделиналогового регулирования в области трансфертного ценообразования, историяразвития которых насчитывает несколько десятилетий.
Первая модель основывается на Рекомендациях ОЭСРпо трансфертному ценообразованию для международных компаний и налоговых органов(далее—Рекомендации ОЭСР). Несмотря на то, что Рекомендации ОЭСР носятнеобязательный характер, внутреннее законодательство большинства зарубежныхстран либо содержит отсылочные нормы к Рекомендациям ОЭСР, либо разработано наих основе. Например, это касается Великобритании, Франции, Германии, Италии,Бельгии, Дании, Венгрии, Польши, Японии и Австралии.
Вторая модель основана на положениях по трансфертномуценообразованию США, установленных внутренними законодательными актами иявляющихся обязательными к применению в данной налоговой юрисдикции.
На наш взгляд, современный законопроект,содержащий поправки в налоговый кодекс, не способен в корне изменить ситуацию.Необходим более глубокий комплексный подход, включающий правовые,институциональные, социальные и аналитические методы.
СПИСОКИСПОЛЬЗОВАННЫХ ИСТОЧНИКОВ И ЛИТЕРАТУРЫ
1. Налоговый кодексчасть первая: федер. закон от 31.07.1998 № 146-ФЗ
2. Пансков, А.В.Проблемы трансфертного ценообразования / А.В. Пансков // Налоговая политика ипрактика. – 2005. — №5. – С.31-34.
3. Пансков, А.В. Трансфертывнутри корпораций / А.В. Пансков // Налоговая политика и практика. – 2004. — №4.– С.21-25.
4. Николаев М.К. Совершенствованиепервой части НК / М.К. Николаев // Налоговая политика и практика. – 2005. — №4.– С.49-52.
5. Бурцева,В.Р. Обзор практики применения статей 20 и 40 Налогового кодекса / В.Р. Бурцева// Налоговая политика и практика. – 2004. — №4. – С. 5 — 19.
6. Стройкова,Е.Н. Тенденции развития законодательства / Е.Н. Стройкова // Налоговая политикаи практика. – 2004. — №8. – С. 41 — 47.
7. ГОСТ7.1-2003. Библиографическая запись. Библиографическое описание. Общиетребования и правила составления. — Взамен ГОСТ 7.1-84; введ. 2004-07-01. — М.:Изд-во стандартов, 2004. — 76 с.
8. Помельников, Л.В. Налогообложение организации / Л.В. Помельников. — 3-еизд., перераб. и доп. — М.: Дело и Сервис, 2005.-368 с.
9. Васильева,В.П. Налоги и налогообложение / В.П. Васильева. — 2-е изд. — М.: ФОРУМ-ИНФРА-М,2005. — 256 с.
10. Петрова, Г.В.Налоговое право Учебное пособие / Г.В. Петрова. – 2-ое изд. – М.: Норма. –2001. – 272с.
11. Прохоров, Д.Г.Налоги /Д.Г. Прохоров. — М.: Финансы и кредит. – 2003. – 356с.
12. Юткина, Т.Ф.Налоги и налогообложение Учебное пособие /Т.Ф. Юткина. — 2-е изд. – М.:ИНФРА-М. – 2001. – 576с.
13. Дмитриева, Н.Г. Налогии налогообложение Учебное пособие / Н.Г. Дмитриева. — Ростов.: Феникс,2001. — 416с.
14. Кочетков, А.И.Анализ налоговых ошибок / А.И. Кочетков. – М.: ЮНИТИ, 2002. – 432с.