Бухгалтерский учет
Внесениеосновных средств в качестве вклада в уставный капитал является одним изспособов поступления основных средств на вновь созданные организации, а также втом случае, когда организация увеличивает свой капитал.
Увеличениеуставного капитала общества в соответствии со статьей 17 Федерального закона от8 февраля 1998 года №14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью»допускается только после его полной оплаты и может осуществляться за счетдополнительных вкладов участников общества.
Втом случае, если основное средство вносится в счет вклада в уставный капиталакционерного общества, в соответствии с пунктом 3 статьи 34 Федерального законаот 26 декабря 1995 года №208-ФЗ «Об акционерных обществах» при оплате акцийнеденежными средствами для определения рыночной стоимости передаваемогоосновного средства должен привлекаться независимый оценщик. Величина денежнойоценки, произведенная учредителями акционерного общества и советом директоров,не может быть выше величины оценки, произведенной независимым оценщиком.
Еслиосновное средство вносится в счет вклада в уставный капитал общества сограниченной ответственностью, то согласно пункту 2 статьи 15 Федеральногозакона от 8 февраля 1998 года №14-ФЗ «Об обществах с ограниченнойответственностью» денежная оценка неденежных вкладов в уставный капиталобщества, вносимых участниками общества и принимаемыми в общество третьимилицами, утверждается решением общего собрания участников общества, принимаемымединогласно.
Еслиноминальная стоимость (увеличение номинальной стоимости) доли участникаобщества в уставном капитале общества, оплачиваемой неденежным вкладом,составляет более двухсот минимальных размеров оплаты труда, установленныхзаконодательством на дату представления документов для государственнойрегистрации общества или соответствующих изменений в уставе общества, такойвклад должен оцениваться независимым оценщиком. Номинальная стоимость(увеличение номинальной стоимости) доли участника общества, оплачиваемой такимнеденежным вкладом, не может превышать сумму оценки указанного вклада,определенную независимым оценщиком.
Вслучае внесения в уставный капитал общества неденежных вкладов участникиобщества и независимый оценщик в течение трех лет, с момента государственнойрегистрации общества, или соответствующих изменений в уставе общества,солидарно несут при недостаточности имущества общества субсидиарнуюответственность по его обязательствам в размере завышения стоимости неденежныхвкладов.
Уставомобщества могут быть установлены виды имущества, которое не может быть вкладом вуставный капитал общества.
Всоответствии с пунктом 9 ПБУ 6/01 первоначальной стоимостью основных средств,внесенных в счет вклада в уставный капитал организации, признается их денежнаяоценка, согласованная учредителями, если законодательством Российской Федерациине предусмотрен иной порядок. Как правило, денежная оценка основных средств,согласованная учредителями, указана в учредительных документах.
Впервоначальную стоимость основных средств, полученных в счет вклада в уставныйкапитал, включаются фактические затраты организации на доставку объектов и приведениеих в состояние, пригодное для использования. Если организация несетдополнительные расходы по доставке и установке основного средства, то оценка,согласованная учредителями, будет отличаться от первоначальной стоимостиосновного средства, определенной в соответствии с ПБУ 6/01, по которой онобудет принято к бухгалтерскому учету.
Планомсчетов для обобщения информации о расчетах с учредителями организации повкладам в ее уставный (складочный) капитал предназначен счет 75 «Расчеты сучредителями», субсчет 75-1 «Расчеты по вкладам в уставный (складочный)капитал». Получение вкладов от учредителей отражается по кредиту счета 75,субсчет 75-1, в корреспонденции с дебетом счета 08 «Вложения во внеоборотныеактивы».
Порядок учета НДС
Всоответствии с подпунктом 1 пункта 2 статьи 146 Налогового кодекса РоссийскойФедерации (далее НК РФ) передача основных средств в качестве вклада в уставныйкапитал хозяйственных обществ и товариществ не признается объектомналогообложения НДС. Поэтому у организаций — налогоплательщиков, получившихосновные средства в качестве вклада в уставный капитал, суммы НДС по полученнымосновным средствам к вычету не принимаются.
Обратитевнимание!
Вопросо том, нужно ли восстанавливать сумму «входного» НДС по имуществу,передаваемому в уставный капитал, являлся спорным лишь до 1 января 2006 года.
Федеральнымзаконом №119-ФЗ в пункт 3 статьи 170 НК РФ внесены изменения, согласно которымсумму «входного» налога при такой передаче необходимо восстановить. Согласноподпункту 1 пункта 3 статьи 170 НК РФ:
«Суммыналога, принятые к вычету налогоплательщиком по товарам (работам, услугам), втом числе по основным средствам и нематериальным активам, имущественным правамв порядке, предусмотренном настоящей главой, подлежат восстановлению налогоплательщикомв случаях:
1)передачи имущества, нематериальных активов и имущественных прав в качествевклада в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ илипаевых взносов в паевые фонды кооперативов.
Восстановлениюподлежат суммы налога в размере, ранее принятом к вычету, а в отношенииосновных средств и нематериальных активов — в размере суммы, пропорциональнойостаточной (балансовой) стоимости без учета переоценки.
Суммыналога, подлежащие восстановлению в соответствии с настоящим подпунктом, невключаются в стоимость имущества, нематериальных активов и имущественных прав иподлежат налоговому вычету у принимающей организации в порядке, установленномнастоящей главой. При этом сумма восстановленного налога указывается вдокументах, которыми оформляется передача указанных имущества, нематериальныхактивов и имущественных прав».
Согласностатье 8 ПБУ 6/01 невозмещаемые налоги, в данном случае не возмещаемая суммаНДС, относится на увеличение первоначальной стоимости основного средства.
Налоговый учет
Вцелях налогообложения прибыли основные средства, полученные организацией в видевклада в уставный капитал, принимаются по остаточной стоимости полученного вкачестве вклада в уставный капитал объекта основных средств, определяемой поданным налогового учета у передающей стороны. Это следует из пункта 3 раздела5.3 Методических рекомендаций по применению главы 25 «Налог на прибыльорганизаций» части второй Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденныхПриказом МНС Российской Федерации от 20 декабря 2002 года №БГ-3-02/729 «Обутверждении Методических рекомендаций по применению главы 25 «Налог на прибыльорганизаций» части второй Налогового кодекса Российской Федерации».
Обратитевнимание!
Методическиерекомендации по применению главы 25 «Налог на прибыль организаций» части второйНалогового кодекса Российской Федерации, утвержденные Приказом МНС РоссийскойФедерации от 20 декабря 2002 года №БГ-3-02/729 утратили силу в связи с изданиемПриказа ФНС Российской Федерации от 21 апреля 2005 года №САЭ –3-02/173@ «Опризнании утратившими силу методических рекомендаций по применению Главы 25«Налог на прибыль организаций» части второй Налогового кодекса РоссийскойФедерации».
Полученноеосновное средство будет признано амортизируемым имуществом, если будетудовлетворять требованиям пункта 1 статьи 256 НК РФ, то есть срок полезногоиспользования объекта будет более 12 месяцев и первоначальная стоимость более10 000 рублей.
Пример.
Уставныйкапитал вновь созданного общества с ограниченной ответственностью 50 000рублей. Один из учредителей общества в счет вклада вносит денежные средства всумме 20 000 рублей, другой вносит компьютер. Цена компьютера, согласованнаяучредителями, составила 30 000 рублей, по данным независимого оценщика рыночнаястоимость передаваемого компьютера также составила 30 000 рублей. Передаваемыйкомпьютер не был в эксплуатации. Расходы организации по доставке и установкекомпьютера составили 400 рублей.
Врассматриваемом примере первоначальная стоимость компьютера, сформированная вбухгалтерском учете, будет отличаться от первоначальной стоимости, по которойданный объект основных средств будет принят к учету в целях налогообложенияприбыли. Это происходит потому, что расходы организации по доставке этогообъекта, в налоговом учете будут признаны в месяце получения объекта основныхсредств, а бухгалтерскую прибыль или убыток будут формировать по мере погашенияпервоначальной стоимости объекта путем начисления амортизации. Таким образом, уорганизации возникнет налогооблагаемая временная разница в сумме 400 рублей и,соответственно, отложенное налоговое обязательство в сумме 96 рублей (400рублей х 24%). Порядок бухгалтерского учета отложенных налоговых обязательствбыл рассмотрен в предыдущем разделе, поэтому мы не будет на нем останавливаться,отметим лишь, что в соответствии с пунктом 13 ПБУ 18/02, в бухгалтерском учетеследует организовать аналитический учет налогооблагаемых временных разниц насчете активов или обязательств, в оценке которых эти разницы возникли. В данномслучае аналитический учет следует организовать на счете 01 «Основные средства».Корреспонденция счетов Сумма, рублей Содержание операций Дебет Кредит 75 80 20 000 Отражена задолженность первого учредителя по вкладу в уставный капитал 75 80 30 000 Отражена задолженность второго учредителя по вкладу в уставный капитал 50 75 20 000 Приняты к учету денежные средства, поступившие от первого учредителя в счет вклада в уставный капитал 08 75 30 000 Отражено поступление компьютера по оценке, согласованной учредителями 08 70, 69 400 Отражены затраты организации по доставке и установке компьютера 01 08 30 400 Введен в эксплуатацию поступивший компьютер 68 77 96 Отражено отложенное налоговое обязательство
Помере уменьшения налогооблагаемых временных разниц путем начисления амортизациибудет происходить и уменьшение отложенных налоговых обязательств. Уменьшениеили полное погашение отложенных налоговых обязательств будет отражаться покредиту счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»в корреспонденции с дебетом счета 77 «Отложенные налоговые обязательства».
Вцелях исчисления налога на прибыль первоначальная стоимость объекта основныхсредств определяется как остаточная стоимость этого объекта по даннымналогового учета у передающей стороны.
Можетвозникнуть ситуация, при которой первоначальная стоимость объекта основныхсредств, в которой оно принято к бухгалтерскому учету, будет меньшепервоначальной стоимости этого объекта для целей исчисления налога на прибыль.В такой ситуации ежемесячная сумма амортизации, начисляемая в бухгалтерскомучете, будет меньше суммы амортизации, начисленной в целях исчисления налога наприбыль.
Возникнетразница между суммами амортизации. В соответствии с пунктом 4 ПБУ 18/02 такиеразницы являются постоянными, то есть постоянные разницы — это отличиябухгалтерского и налогового учета, которые не будут устранены никогда.
Вданном случае, постоянная разница приводит к тому, что сумма условного расходапо налогу на прибыль отчетного периода уменьшается.
Произведениепостоянной разницы, возникшей в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль,установленную законодательством Российской Федерации, представляет собойпостоянное налоговое обязательство, которое признается в том отчетном периоде,в котором возникла постоянная разница, и приводит, в данном случае, куменьшению налоговых платежей по налогу на прибыль в отчетном периоде.
Вбухгалтерском учете постоянное налоговое обязательство будет отражено следующимобразом:
Дебет68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
Кредит99 «прибыли и убытки» субсчет «Постоянные налоговые обязательства».
Первоначальнаястоимость объекта основных средств, в которой оно принято к бухгалтерскомуучету, может оказаться больше первоначальной стоимости этого объекта, определеннойдля целей исчисления налога на прибыль. При этом, ежемесячная сумма амортизациив целях бухгалтерского учета будет больше ежемесячной суммы амортизации,исчисленной в целях налогообложения прибыли. В этой ситуации также возникнетпостоянная разница, которая будет исключаться из расчета налоговой базы поналогу на прибыль, как текущего отчетного периода, так и последующих отчетныхпериодов. Рассчитанное постоянное налоговое обязательство в данном случае будетприводить к увеличению платежей по налогу на прибыль в отчетном периоде и будетотражено записью:
Дебет99 субсчет «Постоянное налоговое обязательство»
Кредит68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль».
Напредприятиях должен быть организован аналитический учет постоянных разниц. ПБУ18/02 предусмотрено, что предприятия вправе сами определить порядокформирования информации о постоянных разницах (в бухгалтерских справках,электронных таблицах, иных регистрах). Аналитический учет подразумевает нетолько выделение отдельных субсчетов, но обособление отдельных сумм и данных.Постоянные разницы должны отражаться в бухгалтерском учете на специальныхсубсчетах к тем счетам бухгалтерского учета, на которых ведется учет активов иобязательств, по которым образуются постоянные разницы. В данном случае постояннаяразница может отражаться на счете 02 «Амортизация основных средств».
Впункт 1 статьи 277 НК РФ внесены изменения с 1 января 2005 года Федеральнымзаконом №58-ФЗ.
Довнесенных изменений НК РФ не содержал порядок определения стоимостной оценкиимущества, полученного в качестве вклада в уставный капитал. Принцип оценкиимущества был закреплен только для стороны передающей имущество (подпункт 2пункта 1 статьи 277 НК РФ). При этом налоговые органы настаивали на том, чтобыпринимающая сторона учитывала имущество, переданное в качестве вклада вуставный капитал исходя из стоимости этого имущества, по данным налоговогоучета у передающей стороны, а не исходя из суммы, установленной учредителями.Теперь изменения, внесенные Федеральным законом №58-ФЗ, дают четкое определениестоимости имущества, полученного в качестве вклада (взноса) в уставный капитал.Данные изменения внесены задним числом с 1 января 2005 года.
Свышеуказанной даты имущество (имущественные права), полученное в виде взноса(вклада) в уставный (складочный) капитал организации, в целях налогообложенияприбыли, принимается по стоимости (остаточной стоимости), полученного вкачестве взноса (вклада) в уставный (складочный) капитал имущества(имущественных прав). При этом стоимость (остаточная стоимость) определяется поданным налогового учета у передающей стороны на дату перехода правасобственности на указанное имущество (имущественные права) с учетомдополнительных расходов, которые при таком внесении (вкладе) осуществляютсяпередающей стороной при условии, что эти расходы определены в качестве взноса(вклада) в уставный (складочный) капитал. В том случае, если получающая сторонане сможет подтвердить стоимость вносимого имущества (имущественных прав) иликакой-либо его части, то стоимость этого имущества (имущественных прав) либоего части признается равной нулю.
Вналоговые периоды 2002 — 2004 годов не существовало вообще стоимостипринимаемого имущества для целей налогового учета. Как следствие, возникает двепроблемы:
Перваяпроблема, как быть с расходами 2002- 2004 годов, какой метод защиты расходовприменить. Единственным выходом из ситуации является то, что к расходам наприобретение имущества можно отнести и номинальную стоимость передаваемыхакций, так как сделка по участию в уставном (складочный) капитале организациивсегда носит возмездный характер. Принимаемый метод учета так же был указан вметодических рекомендациях по налогу на прибыль (в части основных средств).
Втораяпроблема, как быть с амортизируемым имуществом, внесенным в 2002 — 2004 годах исуммами амортизации по нему. Наряду с вышеуказанными методами защитырекомендуем применить еще один. Термин «в целях налогообложения прибылипринимается по стоимости», дает возможность учесть расходы не только поимуществу, внесенному с 1 января 2005 года, но и по ранее внесенному имуществу,так как не применен термин «отражается в налоговом учете по стоимости», апринятие расходов возможно в течении всего срока амортизации. С 1 января 2005года стоимость (остаточная стоимость) определяется по данным налогового учета упередающей стороны на дату перехода права собственности на указанное имущество(имущественные права), причем с учетом дополнительных расходов, которые притаком внесении (вкладе) осуществляются передающей стороной при условии, что этирасходы определены в качестве взноса (вклада) в уставный (складочный) капитал.Если получающая сторона не может документально подтвердить стоимость вносимогоимущества (имущественных прав) или какой-либо его части, то стоимость этогоимущества (имущественных прав) либо его части признается равной нулю, поэтомурекомендуем подобрать документы не только по имуществу, полученному в качествевзноса (вклада) в уставный (складочный) капитал организации с 1 января 2005года, но и за налоговые периоды 2002 — 2004 годов.
Нарядус вышеуказанными проблемами, еще более сложная проблема возникает при внесенииимущества (имущественных прав) физическими лицами и иностранными организациями,так как принимаемый метод учета не был указан даже в методических рекомендацияхпо налогу на прибыль (в части основных средств), то при данной формесобственности судиться с налоговыми органами придется почти гарантированно. С 1января 2005 года признаются документально подтвержденными только расходы наимущество (имущественные права), полученное в виде взноса (вклада) в уставный(складочный) капитал при соблюдении следующих условий. Первое – нужнодокументально подтвердить расходы на приобретение (создание) имущества. Второе- нужно документально подтвердить сумму амортизации (износа), начисленной вцелях налогообложения прибыли (дохода) в государстве, налоговым резидентомкоторого является передающая сторона, или, что еще сложнее, отсутствие суммыамортизации (износа). Третье — нужно документально подтвердить статусналогового резидента передающей стороны в любом из государств, в том числе вРоссии (для физических лиц). Четвертое — нужно документально подтвердитьрыночную стоимость этого имущества (имущественных прав), оценщиком, действующимв соответствии с законодательством именно указанного государства, то есть еслиоценка сделана российским оценщиком, а вносит имущество не резидент, тонеобходимо еще заключение о рыночной стоимости этого имущества (имущественныхправ) подготовленное иностранным оценщиком (а ведь для российской организациинеобходим еще и российский оценщик). Четвертое — нужно документальноподтвердить независимый статус оценщика.
Стоимостьимущества (имущественных прав), полученного в порядке приватизациигосударственного или муниципального имущества в виде вклада в уставный капиталорганизаций, признается для целей по стоимости (остаточной стоимости),определяемой на дату приватизации по правилам бухгалтерского учета. То естьесли в унитарном предприятии велся налоговый учет, то он, в моментприватизации, не нужен абсолютно никому, так как на дату приватизации стоимостьопределяется по правилам бухгалтерского учета, а налоговый учет отбрасывается иначинается заново. Определение даты приватизации, так как это оченьмногоступенчатый процесс, будет постоянно вызывать большое количество споров сналоговыми органами. Если приватизация проводилась в 2002 — 2004 годах, то уприватизируемых предприятий возникнут те же проблемы, которые указаны поимуществу (имущественным правам), полученным в виде взноса (вклада) в уставный(складочный) капитал организации, так как в эти года не было вообще методовоценки.
Список литературы
Дляподготовки данной работы были использованы материалы с сайта www.rosec.ru/