Т.М. Панченко
Многиероссийские организации, совершающие экспортные и импортные операции, вынужденыпокупать и продавать иностранные валюты. Если российская организация-импортерприобретает у зарубежного партнера товары, работы или услуги, то она вынужденапокупать иностранную валюту, чтобы расплатиться с инопартнером. Экспортеры же,получая иностранную валюту от зарубежного контрагента, продают ее.
Всоответствии со статьей 141 ГК РФ порядок совершения сделок с валютнымиценностями, включая иностранную валюту, определяется Законом о валютномрегулировании и валютном контроле.
Согласност. 1 Закона РФ от 09.10.1992 г. № 3615-1 «О валютном регулировании и валютномконтроле» расчеты между резидентами и нерезидентами в валюте РоссийскойФедерации являются валютными операциями.
Покупкаи продажа иностранной валюты в Российской Федерации также как и все расчеты снерезидентами должны осуществляться резидентами по счетам в уполномоченныхбанках — кредитных организациях, получивших лицензии Банка России на проведениевалютных операций. Покупка и продажа иностранной валюты, минуя уполномоченныебанки, не допускается. Данная норма Закона устанавливает ограниченный кругуполномоченных банков, имеющих право на покупку и продажу иностранных валют.
Резидентзаключает с уполномоченным банком договор банковского счета, на основаниикоторого ему одновременно открываются два валютных счета: транзитный валютныйсчет, на который зачисляются в полном объеме поступления в иностранной валюте,и текущий валютный счет, на котором учитываются средства, остающиеся враспоряжении организации после обязательной продажи экспортной выручки.
Порядокосуществления расчетов в иностранной валюте между резидентами и нерезидентамипо договорам о выполнении работ, оказании услуг или передаче результатовинтеллектуальной деятельности установлен Положением ЦБ РФ 24.10.2001 № 157-П.
Ст.4 Федерального закона РФ от 10.07.2002 года № 86-ФЗ «О центральном банкеРоссийской Федерации (Банке России)» в числе прочих функций, выполняемых БанкомРоссии, устанавливает порядок и условия осуществления валютными биржамидеятельности по организации проведения операций по покупке и продажеиностранной валюты, осуществляет выдачу, приостановление и отзыв разрешенийвалютным биржам на организацию проведения операций по покупке и продажеиностранной валюты. Покупка иностранных валют
Резидентыимеют право покупать иностранную валюту на внутреннем валютном рынке РоссийскойФедерации в порядке и на цели, определяемые Центральным банком РоссийскойФедерации. Кроме осуществления текущих валютных операций и валютных операций,связанных с движением капитала (осуществляемых как без лицензий Банка России,так и на основании таких лицензий), организации могут покупать валюту для:погашения кредитов, полученных в иностранной валюте; оплаты командировочныхрасходов своих сотрудников, направляемых в командировку за границу; оплатырасходов на содержание своих заграничных представительств; оплаты банкукомиссионного вознаграждения в иностранной валюте за продажу и покупку валюты(п. 24 Инструкции ЦБ РФ от 29.06.1992 г. № 7 «О порядке обязательной продажипредприятиями, объединениями, организациями части валютной выручки через уполномоченныебанки и проведения операций на внутреннем валютном рынке РоссийскойФедерации»).
Какследует покупать валюту в каждом случае, сказано в различных документахЦентрального банка РФ. Так, например, порядок покупки и выдачи иностраннойвалюты для оплаты командировочных расходов установлен Положением ЦБ РФ от25.06.1997 № 62.
Порядоксовершения юридическими лицами — резидентами операций покупки иностраннойвалюты за рубли на внутреннем валютном рынке для целей осуществления платежейпо договорам об импорте товаров в Российскую Федерацию установлен статьями 4, 5и 9 Закона РФ «О валютном регулировании и валютном контроле» истатьями.3 и 4 Федерального закона «О Центральном банке РоссийскойФедерации (Банке России)». Порядок покупки юридическими лицами — резидентамииностранной валюты для осуществления платежей за выполнение работ, оказаниеуслуг или передачу результатов интеллектуальной деятельности установленУказанием ЦБ РФ от 30.12.1999 № 721-У.
Заключивимпортный контракт, нужно руководствоваться Особенностями покупки юридическимилицами — резидентами иностранной валюты за валюту Российской Федерации навнутреннем валютном рынке Российской Федерации для целей осуществления платежейпо договорам об импорте товаров в Российскую Федерацию, утвержденными указаниемЦБ РФ от 17 декабря 2002 г. № 1223-У (зарегистрировано в Минюсте РФ 17 января2003 г. № 4134), в соответствии с п. 2 которого покупка юридическим лицом — резидентом иностранной валюты для осуществления платежей по договорам обимпорте товаров в Российскую Федерацию до ввоза товаров на территориюРоссийской Федерации (до таможенного оформления товаров) осуществляется приусловии открытия юридическим лицом — резидентом в Исполняющем банке банковскоговклада (депозита) в валюте Российской Федерации в размере 20% от суммы средствв валюте Российской Федерации, за которую будет покупаться иностранная валюта,в срок не позднее дня, предшествующего дню зачисления купленной иностраннойвалюты на специальный транзитный валютный счет юридического лица — резидента,открываемый в порядке, установленном Банком России*. Условия возвратаИсполняющим банком банковского вклада (депозита) или его части юридическомулицу — резиденту перечислены в п. 4 Указания № 1223-У, основным из которыхявляется представление юридическим лицом — резидентом в Исполняющий банк копиигрузовой таможенной декларации, подтверждающей ввоз товаров в РоссийскуюФедерацию.
Вбухгалтерском учете необходимо сделать следующие записи:
Дебет55-3 «Депозитные счета» Кредит 51 – перечисленные денежные средства надепозитный счет в исполняющий банк;
Послеоплаты иностранному поставщику:
Дебет51 Кредит 55-3 – отражен возврат исполняющим банком суммы депозита.
*Размер рублевых средств, подлежащих внесению в депозит при покупке иностраннойвалюты, может быть уменьшен на сумму, пропорциональную указанной в договорестрахования риска невозврата иностранной валюты, переведенной юридическимилицами-резидентами по договорам об импорте товаров (неполучения оплаченныхимпортируемых в Российскую Федерацию товаров), заключенного между юридическимлицом-резидентом и страховой организацией-резидентом, имеющей лицензию на правостраховой деятельности, предусматривающую страхование экспортных кредитов (п.1.3 Указания Центробанка РФ от 14 апреля 1999 г. Na 543-У «Об особенностяхпорядка применения Указания Банка России «О порядке покупки юридическимилицами-резидентами иностранной валюты за рубли на внутреннем валютном рынкеРоссийской Федерации для осуществления платежей по договорам об импорте товаровв Российскую Федерацию» № 519-У от 22.03.99»).
Всоответствии с Классификацией по видам страховой деятельности, утвержденнойПриказом Росстрахнадзора от 19 мая 1994 г. № 02-02/08, страхование рисканевозврата иностранной валюты, переведенной организациями-резидентами подоговорам об импорте товаров, относится к договорам страхования ответственностиза неисполнение обязательств.
Ноуменьшить свои доходы в целях налогообложения налогом на прибыль на суммустраховых платежей организация-импортер не сможет по следующей причине.
Согласност. 263 НК РФ при налогообложении прибыли учитываются расходы организаций ввиде страховых взносов по всем видам обязательного страхования, а также поотдельным видам добровольного страхования имущества, указанным в названнойстатье.
Кобязательным видам страхования рассматриваемый вид страхования не относится,поскольку не установлен законодательным или иным нормативным правовым актом.
Расходыже по добровольным видам страхования ответственности за причинение вредаучитываются организациями только в том случае, когда такое страхование являетсяобязательным условием осуществления налогоплательщиком деятельности всоответствии с международными обязательствами РФ или общепринятымимеждународными требованиями. Поскольку страхование риска невозврата валютныхсредств, приобретенных организациями-резидентами для оплаты импортныхконтрактов, не относится к таковым, расходы этих организаций в виде уплаченныхстраховых взносов не уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль.
Вцелях регулирования внутреннего валютного рынка Центральный банк РоссийскойФедерации может устанавливать предел отклонения курса покупки иностраннойвалюты от курса ее продажи. Поэтому Указанием ЦБ РФ от 21.08.1998 г. № 323-Уустановлено, что отклонение курса покупки наличной иностранной валюты иплатежных документов в иностранной валюте от курса их продажи не можетпревышать пятнадцати процентов. При этом основой для расчета курса покупкиналичной иностранной валюты и платежных документов в иностранной валютеявляется установленный уполномоченными банками курс их продажи.
Порядокпокупки иностранной валюты установлен Указанием ЦБ РФ от 20.10.1998 № 383-У»О порядке совершения юридическими лицами — резидентами покупки и обратнойпродажи иностранной валюты на внутреннем валютном рынке Российской Федерации.
Пунктом5 Указаний № 383-У определено, что покупка иностранной валюты за рубли навалютном рынке осуществляется резидентом на основании его Поручения на покупку(распоряжение резидента о проведении уполномоченным банком операции покупкииностранной валюты за рубли на валютном рынке, содержащее обязательныесведения, установленные указанным пунктом). В этом поручении следует написать,для каких целей нужна валюта, и указать документы, которыми оформлена даннаясделка. Такими документами могут быть паспорт импортной сделки, разрешениеБанка России на валютную операцию, связанную с движением капитала, контракт.Оригиналы и копии этих документов представляются в банк.
Иностраннаявалюта, купленная юридическими лицами — резидентами Российской Федерации навнутреннем валютном рынке, зачисляется в полном объеме на их текущие валютныесчета в уполномоченных банках Российской Федерации, предварительно поступив наоткрываемый банком специальный транзитный валютный счет, поскольку Указанием №383-У установлено, что покупка резидентом иностранной валюты за рубли навалютном рынке без открытия ему специального транзитного валютного счета недопускается. Причем организации не нужно подавать в банк заявление с просьбойоб открытии этого счета.
Крометого, согласно п.6 Указаний № 383-У разрешается покупка иностранной валюты навалютном рынке для выплаты комиссионного вознаграждения в пользууполномоченного банка, выполняющего Поручение на покупку иностранной валюты.Выплата указанного комиссионного вознаграждения осуществляется резидентом с егоспециального транзитного валютного счета в соответствии с Поручением напокупку.
Послетого как деньги на покупку валюты будут списаны с расчетного счета, в бухгалтерскомучете должна быть сделана следующая проводка:
Дебет57 Кредит 51 — направлены деньги на покупку валюты.
Вмомент зачисления купленной иностранной валюты на специальный транзитныйвалютный счет в бухгалтерском учете делается запись:
Дебет52 субсчет «Специальный транзитный валютный счет» Кредит 57 — иностраннаявалюта зачислена на специальный транзитный валютный счет.
Суммы,отраженные в этой проводке, приводятся не только в рублях, но и в иностраннойвалюте. Для пересчета иностранной валюты в рубли используется курс Центральногобанка РФ, действующий на дату зачисления этих средств на счет организации (п.24 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности вРоссийской Федерации, утвержденного приказом Минфина РФ от 29.06.1998 г. №34н). Если курс ЦБ РФ на дату перечисления средств не совпадает с курсом надату зачисления на счет, возникает курсовая разница. Сумму такой разницыорганизация может учесть в составе прочих внереализационных расходоворганизации (п.12 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации»ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 № 33н). Какправило, курс, по которому предприятие покупает иностранную валюту, выше курса,установленного Центральным банком РФ. В результате на счете 57 «Переводы впути» образуется разница. При ее списании в учете делается проводка:
Дебет91-2 Кредит 57 — отражена разница между курсом покупки иностранной валюты икурсом Центрального банка РФ.
Вналоговом учете расходы в виде разницы, образующейся вследствие отклонениякурса продажи (покупки) иностранной валюты от официального курса ЦБ РФ, должныучитываться отдельно.
Доходыи расходы в виде положительной (отрицательной) курсовой разницы, образующейсявследствие отклонения курса продажи (покупки) иностранной валюты отофициального курса, установленного Центральным банком Российской Федерации,являются обоснованными затраты на осуществление деятельности, непосредственноне связанной с производством и (или) реализацией. Поэтому они учитываютсяналоговом учете в составе внереализационных доходов и расходов (п. 2 ст. 250 и подп. 6 п. 1 ст. 265 НК РФ).
Датойпризнания доходов и расходов от продажи (покупки) иностранной валюты в составе внереализационныхявляется дата перехода права собственности на иностранную валюту (подп.10 п. 4ст. 271 НК РФ и подп. 9 п. 7 ст. 272 НК РФ).
ВДекларации по налогу на прибыль организаций, утвержденной приказом МНС РФ от07.12.2001 г. № БГ-3-02/542 (в ред. от 12.07.2002 г.), доходы и расходы в видеположительной (отрицательной) курсовой разницы, образующейся вследствиеотклонения курса продажи (покупки) иностранной валюты от официального курса,установленного Центральным банком Российской Федерации на дату перехода правасобственности на иностранную валюту показываются по строке 030 Приложения № 6 кЛисту 02 и по строке 110 Приложения № 7 к Листу 02.
Комиссионноевознаграждение банка в бухгалтерском учете согласно пункту 11 Положения побухгалтерскому учету «Расходы организации» (ПБУ 10/99), утвержденного приказомМинфина России от 06.05.1999 г. № ЗЗн, включается в состав операционныхрасходов в качестве расходов на оплату банковских услуг. Поэтому после того,как банк спишет свое вознаграждение со счета предприятия, в его учете делаетсязапись:
Дебет91-2 Кредит 51 (52) – отражен расход на оплату комиссионного вознаграждениябанка.
Налогна добавленную стоимость на вознаграждение, которое банк получает за продажу ипокупку иностранной валюты, не начисляется, поскольку это является банковскойоперацией ( подп. 3 п. 3 c т. 149 Налогового кодекса РФ).
Некоторыеэксперты считают, что предприятие при покупке иностранной валюты дляприобретения материально-производственных запасов или основных средств можетучитывать расходы на оплату вознаграждения банка в первоначальной стоимостиэтих материальных ценностей до принятия их к бухгалтерскому учету, сделавпроводку Дебет 10 (08 ...) Кредит 51. К этому выводу эксперты приходят,проанализировав п.6 положения по бухгалтерскому учету «Учетматериально-производственных запасов» (ПБУ 5/01 утверждено приказом Минфина Россииот 9 июня 2001 г. № 44н) и п. 8 положения по бухгалтерскому учету «Учетосновных средств» (ПБУ 6/01 утверждено приказом Минфина России от 30 марта 2001г. № 26н). Также они считают, что, рассчитывая налог на прибыль, организацияможет включить расход на выплату вознаграждения банку (в случае, когда оплатаэтих активов произведена до того, как они приняты к учету) в стоимостьтоварно-материальных ценностей (п. 2 ст. 254 Налогового кодекса РФ) или впервоначальную цену амортизируемого имущества (п. 1 ст. 257 Налогового кодексаРФ).
Понашему мнению, если предприятие приобрело товар у иностранного поставщика, тона сумму произведенных расходов на оплату комиссии банка за покупку иностраннойвалюты как в бухгалтерском, так и в налоговом учете стоимость товарныхценностей увеличить нельзя.
Делов том, что купля-продажа иностранной валюты в наличной и безналичной формахотносятся к банковским операциям (ст. 5 Федерального закона от 02.12.90 № 395-1«О банках и банковской деятельности»). В бухгалтерском учете расходы, связанныес оплатой услуг, оказываемых кредитными организациями, относятся к операционнымрасходам (п. 11 ПБУ 10/99 «Расходы организации»). Они отражаются на счете 91«Прочие доходы и расходы».
Вналоговом учете затраты на оплату услуг банков, если они связаны спроизводством и реализацией товаров (работ, услуг), учитываются как прочиерасходы, связанные с производством и реализацией ( подп. 25 п. 1 ст. 264 НКРФ).
Еслиже расходы по оплате услуг банков не связаны с производством и реализацией, ониучитываются при исчислении налогооблагаемой прибыли как внереализационныерасходы ( подп. 15 п. 1 ст.2б5 НКРФ).
Пример.
Организация- импортер для расчетов с иностранным поставщиком приобретает иностраннуювалюту в сумме 3 0000 долл. США через уполномоченный банк.
Официальныйкурс Центрального банка РФ за доллар США составил:
надень покупки и зачисления валюты на специальный транзитный валютный счет — 31руб. за долл. США;
надень перечисления средств иностранному партнеру — 32 руб. за долл. США.
Уполномоченнымбанком приобретена валюта по согласованному курсу 31,50 руб. за долл. США.
Запокупку долларов США банк удержал с предприятия комиссионное вознаграждение — 2000 руб. Вознаграждение банку уплачено в день покупки валюты.
Напокупку иностранной валюты предприятие перечислило 950000 руб., открыт депозитна сумму 190000 руб. (950000 руб. х 20%).
Вбухгалтерском учете предприятия были сделаны следующие проводки:
Дебет57 «Переводы в пути» Кредит 51- 950000 руб. — перечислены рублевые средства дляпокупки иностранной валюты по договорному курсу;
Дебет55-3 «Депозитные счета» Кредит 51 – 190000 руб. — перечисленные денежныесредства на депозитный счет в исполняющий банк;
Дебет52 субсчет «Специальный транзитный валютный счет» Кредит 57 — 930000 руб. (31руб./USD х 30000 USD ) — приобретенная иностранная валюта зачислена наспециальный транзитный валютный счет по курсу ЦБ на день покупки валюты;
Дебет91-2 Кредит 57 — 15000 руб. (30000 USD х (31, 5 py 6. / USD — 31 руб./ USD)) — разница между согласованным курсом покупки валюты и официальным курсомЦентрального банка РФ отражена в составе прочих внереализационных расходоворганизации;
Дебет51 Кредит 57 — 5000 руб. ( 950 000 — 930 000 — 15000) – деньги, неизрасходованные на покупку валюты, возвращены на рублевый расчетный счет;
Дебет76 Кредит 51 — 2000 руб. — списано с расчетного счета комиссионноевознаграждение банка;
Дебет91-2 Кредит 76 – 2000 руб. — комиссионное вознаграждение банка отражено всоставе операционных расходов;
Дебет60 Кредит 52 субсчет «Специальный транзитный валютный счет» — 960 000 руб.(30000 USD х 32 руб./USD) — перечислены денежные средства иностранному партнерупо курсу ЦБ на дату перечисления;
Дебет51 «Депозитные счета» Кредит 55-3 – 190 000 руб. — отражен возврат исполняющимбанком суммы депозита;
Дебет52 субсчет «Специальный транзитный валютный счет» Кредит 91-1 — 30000 руб.(30000 USD х (32 руб./USD — 31 руб./USD) – отражена положительная курсоваяразница, возникшая из-за смены курсов ЦБ на дату зачисления валюты наспециальный транзитный валютный счет и на дату перечисления оплаты иностранномупартнеру;
Дебет99 Кредит 91-9 – 13000 руб. (30000 — 15000 — 2000) — на конец текущего месяцасписано сальдо доходов и расходов от покупки иностранной валюты.
Вналоговом учете предприятие должно отразить:
внереализационныерасходы в размере 17000 руб. (15000 + 2000);
внереализационныедоходы в сумме 30000 руб.
Подоходам от операций купли — продажи иностранной валюты (кроме банков) следуетиметь в виду, что согласно пункту 3 статьи 39 НК РФ осуществление операций,связанных с обращением иностранной валюты, с 1 января 1999 года не признаетсяреализацией товаров (работ, услуг). При этом доходом от продажи (покупки)иностранной валюты признается положительная (отрицательная) разница междукурсом продажи (курсом покупки) и официальным курсом иностранной валюты к рублюРоссийской Федерации, установленным Центральным банком Российской Федерации надату совершения сделки продажи (покупки) иностранной валюты В соответствии с п.2 ст. 250 главы 25 НК РФ доходы от операций по купле-продаже валюты относятся квнереализационным доходам. Убытки от таких операций согласно ст. 265 главы 25НК РФ относятся к внереализационным расходам, учитываемым для целей налогообложения.
Такимобразом, как положительный так и отрицательный результат от купли-продажииностранной валюты учитывается при налогообложении прибыли.
Напомним,что остаток средств на валютных счетах пересчитывается в рубли по курсу ЦБ РФна дату составления бухгалтерской отчетности (п. 7 ПБУ 3/2000).
Федеральныйзакон от 29.05.2002 № 57-ФЗ внес существенные уточнения в порядок признания доходови расходов по курсовой разнице.
Вналоговом учете у организаций, определяющих доходы и расходы по методуначисления, датой получения внереализационных доходов либо расходов в видеположительной (отрицательной) курсовой разницы признается дата перехода правасобственности на иностранную валюту при совершении операций с ней, а такжепоследний день текущего месяца — по имуществу и требованиям (обязательствам),стоимость которых выражена в иностранной валюте (пп.7 п.4 ст.271, пп.6 п.7ст.272 НК РФ).
Довнесения изменений в статьи 271 и 272 НК РФ датой признания доходов либорасходов по курсовой разнице признавалась дата совершения операции синостранной валютой.
Дополнения,внесенные в ст.ст.271 и 272 НК РФ, уточнили момент признания доходов и расходовв виде возникающей курсовой разницы. При пересчете в рубли имущества в видевалютных ценностей курсовая разница признается доходом либо расходом на датуперехода права собственности в момент совершении операций с таким имуществом.При пересчете в рубли обязательств и требований, выраженных в иностраннойвалюте, курсовая разница признается доходом (расходом) в зависимости от того, чтопроизошло раньше:
либона дату прекращения (исполнения) обязательств и требований;
либона последний день отчетного (налогового) периода (см. п.8 ст. 271 НК РФ, п.10ст. 272 НК РФ).
Вналоговом учете отрицательная и положительная курсовые разницы, полученные отпереоценки имущества и требований (обязательств), стоимость которых выражена виностранной валюте, определяются по правилам бухгалтерского учета (см.разъяснения по применению п.п.8 и 11 ст.250, пп.5 п.1 ст.265 НК РФ, изложенныев Методических рекомендациях по применению главы 25 «Налог на прибыльорганизаций» части второй Налогового кодекса Российской Федерации,утвержденных приказом МНС России от 26.02.2002 № БГ-3-02/98). Продажаиностранной валюты
Резидентыимеют право продавать иностранную валюту за валюту Российской Федерации навнутреннем валютном рынке Российской Федерации в порядке, предусмотренномФедеральным законом РФ № 3615-1«О валютном регулировании и валютном контроле».
Продажаиностранной валюты может производиться в случаях обязательной продажи частиэкспортной валютной выручки, обязательной обратной продажи валюты идобровольной продажи валюты.
Порядокобязательной продажи резидентами поступлений иностранной валюты на внутреннемвалютном рынке Российской Федерации устанавливается Президентом РоссийскойФедерации.
Согласноп. 5 ст. 6 закона № 3615-1 «О валютном регулировании и валютном контроле» 50процентов* валютной выручки резидентов от экспорта товаров (работ, услуг,результатов интеллектуальной деятельности) подлежит обязательной продаже черезуполномоченные банки, имеющие лицензии Центрального банка Российской Федерациина осуществление банковских операций в иностранной валюте. Обязательная продажапроизводится на внутреннем валютном рынке Российской Федерации:
непозднее чем через семь календарных дней со дня поступления указанной валютнойвыручки на транзитный валютный счет;
порыночному курсу иностранных валют к валюте Российской Федерации;
попоручению юридических лиц, в пользу которых поступила валютная выручка, с ихтранзитных валютных счетов.
*Примечание.
Нарассмотрение в Государственную думу поступил проект новой редакции закона «Овалютном регулировании и валютном контроле». В законопроекте норма обязательнойпродажи экспортной валютной выручки предусмотрена на уровне 30 процентов.
С1 декабря 2002 года продажа иностранных валют резидентами может осуществлятьсяпо их поручению через обслуживающий уполномоченный банк на межбанковскихвалютных биржах, на внебиржевом межбанковском валютном рынке Центральному банкуРоссийской Федерации (по согласованию с Департаментом валютных операций БанкаРоссии) либо непосредственно обслуживающему резидента уполномоченному банку(Указание Банка России от 05.09.2002 № 1192-У «О порядке продажи иностраннойвалюты на внутреннем валютном рынке Российской Федерации»).
Призачислении валютной выручки на специальный транзитный валютный счет резидентауполномоченный банк не позднее следующего рабочего дня извещает об этомюридическое лицо с приложением выписки по транзитному валютному счету. Получивизвещение, в течение семи календарных дней от даты зачисления иностраннойвалюты на транзитный валютный счет резидент обязан представить уполномоченномубанку поручение на обязательную продажу валюты и одновременное перечислениеоставшейся части валютной выручки на свой текущий валютный счет.
Когдаэкспортная выручка поступает на специальный транзитный валютный счет организации,в ее учете делается проводка:
Дебет52 субсчет «Транзитный валютный счет» Кредит 62 — поступила экспортная валютнаявыручка.
Послеподачи в течение семи дней в банк поручения на продажу 50 процентов экспортнойвалютной выручки в учете делается запись:
Дебет57 Кредит 52 субсчет «Транзитный валютный счет» — направлена часть экспортнойвалютной выручки на продажу.
Еслидержатель счета не представил в уполномоченный банк поручения на обязательную(обратную) продажу иностранной валюты, а также документы, указывающие цельпоступления данных средств по истечении семи календарных дней от датызачисления поступлений в иностранной валюте на транзитный валютный счетюридического лица, то действия уполномоченного банка могут быть следующими:
осуществляетсяобратная продажа поступившей в пользу клиента иностранной валюты в полномобъеме в порядке, установленном пунктом 12 указания Банка России от 20.10.98 №383-У. Такие же действия производятся банком в том случае, если поступившиесредства были ранее переведены клиентом с его специального транзитноговалютного счета (обратная продажа валюты);
осуществляетсяобязательная продажа поступившей в пользу клиента иностранной валюты в размере50 процентов, если поступившие в уполномоченный банк от егобанков-корреспондентов (нерезидентов) расчетные документы не содержат указанияо характере платежа, поступившего в пользу клиента;
поступившаяв пользу клиента иностранная валюта переводится со специального транзитноговалютного счета на его текущий валютный счет — в случае, если поступившие вуполномоченный банк от его банков-корреспондентов (нерезидентов) расчетныедокументы содержат данные, подтверждающие, что указанные поступления неподлежат обязательной продаже (п. 4 инструкции Банка России от 29.06.92 № 7«О порядке обязательной продажи предприятиями, объединениями,организациями части валютной выручки через уполномоченные банки и проведенияопераций на внутреннем валютном рынке Российской Федерации»).
Сумма,подлежащая обязательной продаже, уменьшается в тех случаях, когда экспортероплачивает со своего транзитного валютного счета некоторые расходы виностранной валюте, разрешенные пунктом 8 Инструкции № 7.
Например,этой валютой можно оплатить:
перевозку,страхования и экспедирования грузов как в пользу нерезидентов, так и в пользуюридических лиц – резидентов по территории иностранных государств;
экспортныетаможенные пошлины и таможенные сборы в иностранной валюте;
осуществитьперевод денег с транзитного валютного счета и иные расходы в случаях,разрешенных Банком России.
Названныерасходы в иностранной валюте, а также начисленное в пользу посредническихорганизаций комиссионное вознаграждение по экспортным контрактам оплачиваютсядо осуществления обязательной продажи части валютной выручки, то естьучитываются в уменьшение базы при расчете сумм экспортной валютной выручки,подлежащей обязательной продаже.
Пример.
Натранзитный валютный счет российского предприятия-резидента поступила экспортнаявалютная выручка в сумме 200000 долл. США. Долг перед транспортнойкомпанией-перевозчиком экспортного груза по территории Германии в сумме 12000долл. США предприятие перечислило непосредственно со своего транзитноговалютного счета.
Следовательно,предприятие-резидент обязано продать на внутреннем валютном рынке 94000 долл.США ((200000 USD — 12000 USD ) x 50%).
Послеобязательной продажи части экспортной валютной выручки с транзитных валютныхсчетов оставшаяся часть валютной выручки перечисляется по поручению юридическихлиц на их текущие валютные счета и может использоваться на любые цели, всоответствии с действующим законодательством:
Дебет52 субсчет «Текущий валютный счет» Кредит 52 субсчет «Транзитный валютный счет»- зачислена оставшаяся после обязательной продажи часть экспортной валютнойвыручки на текущий валютный счет.
Денежныесредства в рублях, полученные от продажи иностранной валюты с транзитноговалютного счета, зачисляются в полном объеме на расчетный счет юридическоголица, указанный в его поручении (заявке на продажу), и в дальнейшемиспользуются на любые цели в соответствии с действующим законодательством.
Приэтом в учете бухгалтер делает проводку:
Дебет51 Кредит 91-1 — зачислены деньги, полученные от продажи иностранной валюты.
Обычнокурс иностранной валюты на дату, когда ее списывают для продажи, не совпадает стем курсом, который установлен на дату получения рублей. Из-за этого образуетсякурсовая разница. Если курс вырос, то в учете делается следующая проводка:
Дебет57 Кредит 91-1 — отражена положительная курсовая разница.
Еслиже курс иностранной валюты упал, то в учете записывают:
Дебет91-2 Кредит 57 — отражена отрицательная курсовая разница, возникшая на счете«Переводы в пути»;
Дляцелей налогообложения налогом на прибыль, организация должна уменьшить своидоходы на отрицательную курсовую разницу ( подп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ) либоувеличить облагаемую прибыль на положительную курсовую разницу (п. 11 ст. 250НК РФ).
Крометого, официальный курс Центрального банка РФ, как правило, превышает банковскийкурс. Получившуюся из-за этого разницу организация может исключить из своейприбыли в составе внереализационных расходов ( подп. 6 п. 1 ст. 265 НК РФ).
Комиссионноевознаграждение по операциям уполномоченных банков, связанным с обязательнойпродажей части экспортной валютной выручки, не должно превышать 1,3 процента отсуммы продаваемой иностранной валюты, включая расходы по выплате комиссионноговознаграждения межбанковским валютным биржам. Конкретный размер банковскоговознаграждения устанавливается в договоре на расчетно-кассовое обслуживание.
Списаниевознаграждения за продажу и покупку иностранной валюты с расчетного (либовалютного) счета предприятия-резидента банк производит в безакцептном порядке.
Вучете предприятия списанное банковское вознаграждение находит свое отражение вследующих проводках:
Дебет91-2 Кредит 76 — отражено вознаграждение банка;
Дебет76 Кредит 51 (52) – перечислено вознаграждение банка.
Вцелях обложения по налогу на прибыль сумма комиссионного вознаграждения банкаявляется внереализационным расходом, не связанным с производством и реализацией(подп.15 п. 1 ст. 265 НК РФ). Следовательно, на эту сумму можно уменьшитьоблагаемую базу по налогу на прибыль.
Приведемпример по обязательной продаже экспортной валютной выручки. Пример.
Натранзитный валютный счет организации поступила экспортная валютная выручка всумме 100000 долл. США. Организация поручила банку продать 50 процентовэкспортной валютной выручки (50000 долл. США). Оставшиеся валютные денежныесредства были перечислены на текущий валютный счет.
Заобязательную продажу валюты банк удержал комиссию 20500 руб.
Официальныйкурс доллара США, установленный Центральным банком РФ составил:
надату поступления экспортной валютной выручки, на дату списания валюты дляобязательной продажи и на дату зачисления на текущий валютный счет частивыручки, не подлежащей обязательной продаже — 31 руб./ USD;
надату продажи валюты, зачисления средств от обязательной продажи на расчетныйсчет и на дату списания проданной валюты — 31,5 руб./ USD.
Коммерческийбанк продал иностранную валюту по курсу 31,2 руб. / USD.
Вучете предприятия сделаны следующие записи:
Дебет52 субсчет «Транзитный валютный счет» Кредит 62 — 3100000 руб. (100000 USD x 31руб./USD) – отражено поступление экспортной валютной выручки в иностраннойвалюте на транзитный валютный счет;
Дебет57 Кредит 52 субсчет «Транзитный валютный счет» — 1550000 руб. (50000 USD x 31руб./USD) – отражена экспортная валютная выручка, подлежащая обязательнойпродаже;
Дебет52 субсчет «Текущий валютный счет» Кредит 52 субсчет «Транзитный валютный счет»- 1550000 руб. (50000 USD x 31 руб./USD) — зачислена на текущий валютный счетчасть выручки, не подлежащая обязательной продаже;
Вслучае отличия официального курса, установленного ЦБ РФ на день зачисления натекущий валютный счет с транзитного, на последнем образуется положительная либоотрицательная курсовая разница.
Дебет51 Кредит 91-1 — 1575000 руб. (50000 USD x 31,5 руб./USD) – на расчетный счетзачислен рублевый эквивалент, поступивший от обязательной продажи экспортнойвалютной выручки;
Дебет91-2 Кредит 57 — 1575000 руб. (50000 USD x 31,5 руб./USD) — списана проданнаявалюта;
Дебет57 Кредит 91-1 — 25000 руб. (50000 USD x (31,5 руб./USD — 31 руб./USD)) — отражена положительная курсовая разница, возникшая на счете «Переводы в пути»;
Дебет91-2 Кредит 76 — 20500 руб. – на сумму комиссионного вознаграждения банка пообязательной продаже экспортной валютной выручки;
Дебет76 Кредит 51- 20500 руб. – отражено удержание банком комиссионноговознаграждения;
Дебет91-9 субсчет «Сальдо прочих доходов и расходов» Кредит 99 — 4500 руб. (1575000+ 25000 — 1575000 — 20500) — отражена прибыль от продажи валюты.
Вналоговом учете организации должно быть отражено в составе внереализационныхрасходов:
убытокот превышения курса Центрального банка РФ над курсом коммерческого банка — 15000 руб. (50000 USD x (31,5 руб./USD – 31,2 руб./USD));
вознаграждениебанка за продажу валюты — 20500 руб.
Внереализационныйдоход, полученный из-за увеличения официальный курса доллара США, составит25000 руб.
Предприятиеобязано продать валюту, которую оно купило и не потратило в течение семи днейпосле покупки. Это называется обратной продажей иностранной валюты.
Приведемпример порядка отражения в учете обратной продажи иностранной валюты. Пример.
Предприятиеприобрело 10000 долл. США, чтобы погасить свой долг по валютному займу. Валюта былазачислена на специальный транзитный валютный счет предприятия. Однакопредприятие так и не поручило банку перевести купленную валюту иностранномузаимодавцу. Поэтому банк на восьмой день с момента зачисления валюты произвелобратную продажу купленных предприятием долларов. За эту операцию банк взыскалв свою пользу комиссионное вознаграждение в сумме 2000 руб.
Официальныйкурс доллара США, установленный Центральным банком РФ на дату списания валюты идату зачисления выручки от ее продажи, равен 31,8 руб.
Проданыдоллары были по курсу коммерческого банка 31,7 руб.
Вбухгалтерском учете предприятия сделаны проводки:
Дебет57 Кредит 52 субсчет «Специальный транзитный валютный счет» — 318000 руб.(10000 USD x 31,8 руб./USD) – со специального транзитного валютного счетасписана валюта для обязательной продажи по официальному курсу доллара США,установленному ЦБ РФ на дату списания;
Дебет51 Кредит 91-1 — 317000 руб. (10000 USD x 31,7 руб./USD) — на расчетный счетзачислены средства, поступившие от продажи валюты по курсу коммерческого банка;
Дебет91-2 Кредит 57 — 318000 руб. (10000 USD x 31,8 руб./USD) — проданная валютасписана со счета «Переводы в пути» по официальному курсу доллара США,установленному ЦБ РФ на дату списания;
Дебет91-2 Кредит 51 — 2 000 руб. — списано с расчетного счета комиссионноевознаграждение банка;
Дебет99 Кредит 91-9 субсчет «Сальдо прочих доходов и расходов» — 30 00 руб. (318000+ 2000 — 317000) — отражен убыток от продажи валюты.
Вналоговом учете предприятия в составе внереализационных расходов отражено:
убытокот превышения курса Центрального банка РФ над курсом коммерческого банка — 1000руб. (10000 USD x (31,8 руб./USD — 31,7 руб./USD));
вознаграждениебанка за продажу валюты — 2000 руб.
Предприятиеможет продавать валюту и по собственной инициативе. Это относится к иностраннойвалюте, оставшейся на его текущем валютном счете после обязательной продажи,(например, полученной в виде взноса в уставный капитал или в качестве займа) идр.
Засовершение сделок по добровольной продаже валюты банки также взимают спредприятий комиссионное вознаграждение. Однако размер такого вознаграждениядействующими нормативными документами не установлен, и поэтому онустанавливается по соглашению сторон.
Вдобровольном порядке организации могут продавать иностранную валюту безограничений. Для этого им достаточно направить в банк поручение на продажувалюты. При добровольной продаже у предприятия возникают расходы на уплатукомиссионного вознаграждения банку и убыток от превышения курса Центральногобанка РФ над курсом продажи коммерческого банка.
Всеэти расходы в налоговом учете относятся к внереализационным и уменьшают доходыпри расчете налога на прибыль организаций.
Покажемна примере порядок отражения в учете добровольной продажи иностранной валюты.
Пример.
Предприятиеподало в банк заявку на добровольную продажу 30000 долл. США. Банк продалвалюту по курсу 31,6 руб. Официальный курс Центрального банка РФ и на датусписания валюты, и на дату зачисления выручки от ее продажи равен 31,8 руб.
Согласнодоговору, заключенному с банком, комиссионное вознаграждение списывается срублевого счета предприятия и равно 3000 руб.
Вучете предприятия сделаны следующие проводки:
Дебет57 Кредит 52 субсчет «Текущий валютный счет» — 954000 руб. (30000 USD x 31,8руб./USD) – иностранная валюта списана с текущего валютного счета для продажи;
Дебет51 Кредит 91-1 — 948000 руб. (30000 USD x 31,6 руб./USD) — средства,поступившие от продажи валюты, зачислены на расчетный счет по о фициальномукурсу Центрального банка РФ;
Дебет91-2 Кредит 57 — 954000 руб. (30000 USD x 31,8 руб./USD) — списана проданнаявалюта;
Дебет91-2 Кредит 51 — 3000 руб. — списано с расчетного счета комиссионноевознаграждение банка;
Дебет99 Кредит 91-9 субсчет «Сальдо прочих доходов и расходов» — 9000 руб. (954000 +3000 — 948000) — отражен убыток от продажи валюты.
Вналоговом учете п редприятие должно отразить в составе внереализационныхрасходов:
убытокот превышения курса Центрального банка РФ над курсом коммерческого банка — 6000руб. (30000 USD x (31,8 руб./USD — 31,6 руб./USD));
вознаграждениебанка — 3000 руб.
Ответственностьза нарушения валютного законодательства
Взаключение отметим, что несоблюдение требований нормативных актов Банка Россиик порядку рублевых расчетов между резидентами и нерезидентами являетсяоснованием для привлечения нарушителей к ответственности за нарушение валютногозаконодательства, определенной ст. 14 Закона «О валютном регулировании ивалютном контроле».
Административнаяответственность за нарушения валютного законодательства установлена ст. 15.25Кодекса РФ об административных правонарушениях, вступившего в силу 1 июля 2002г. Административным правонарушением признается противоправное, виновноедействие (бездействие) физического или юридического лица, за которое Кодексомили соответствующими законами субъектов РФ установлена административнаяответственность (ст. 2.1 КоАП ). Например, несоблюдение установленного порядкаведения учета, составления и представления отчетности по валютным операциям, атакже нарушение установленных сроков хранения учетных и отчетных документоввлечет наложение административного штрафа на должностных лиц в размере отпятидесяти до ста минимальных размеров оплаты труда; на юридических лиц — от четырехсотдо пятисот минимальных размеров оплаты труда.
До1 июля 2002 г. в соответствии с п. 8 Указа Президента РФ от 14 июня 1992 г. №629 «О частичном изменении порядка обязательной продажи части валютной выручкии взимания экспортных пошлин» за нарушение порядка обязательной продажи частиэкспортной валютной выручки налоговые органы имели право подвергнутьпредприятия штрафу в размере всей сокрытой выручки в иностранной валюте илирублевого эквивалента суммы штрафа по курсу Центрального банка.
С1 июля 2002 г., поскольку нормы об административной ответственности,содержащиеся в иных правовых актах, не применяются, а штраф, налагаемый напредприятие в соответствии с п. 8 Указа Президента РФ № 629 является одним извидов административной ответственности, он с указанной даты применению неподлежит.
Ст.23.5 КоАП гласит, что налоговые органы вправе рассматривать дела обадминистративных правонарушениях, предусмотренных ст. 14.5 (в части продажитоваров, выполнения работ и оказания услуг без применения ККМ),15.1, 15.2 КоАП. Следовательно, нарушения валютного законодательства, установленные ст. 15.25КоАП, не входят в компетенцию налоговых органов, а отнесены к компетенцииорганов валютного контроля (ст. 23.60 КоАП ). В настоящее время согласно п. 1 и2 Указа Президента РФ от 17 мая 2000 г. № 867 «О структуре федеральных органовисполнительной власти» (в ред. от 29.04.2002г.) функции по валютному иэкспортному контролю переданы Министерству финансов Российской Федерации иМинистерству экономического развития и торговли Российской Федерации.
Сумм ы штрафов и иных санкций с юридических лиц не могут быть взысканы вбесспорном поряд к е без их согласия (см. Определение Конституционного судаРоссийской Федерации от 4 марта 1999 г. № 50-О).
Крометого, согласно ст. 13 Федерального закона РФ от 7 августа 2001 года № 115-ФЗ «Опротиводействии легализации (отмыванию) доходов, полученных преступным путем»нарушение кредитными организациями, действующими на основании лицензии,требований по обязательному контролю за операциями покупки или продажи наличнойиностранной валюты может повлечь отзыв (аннулирование) лицензии в порядке,предусмотренном законодательством Российской Федерации.
Список литературы
Дляподготовки данной работы были использованы материалы с сайта invest.antax.ru/