Приисчислении налога на добавленную стоимость следует руководствоваться главой 21Налогового кодекса Российской Федерации (далее НК РФ) и Методическимирекомендациями по применению главы 21 «Налог на добавленнуюстоимость» НК РФ.
Рассмотримпорядок исчисления и уплаты налога на добавленную стоимостьстроительно-монтажными организациями в соответствии с нормами части второй НКРФ.
СогласноНК РФ плательщиками НДС признаются организации — юридические лица, образованныев соответствии с законодательством Российской Федерации, на которых возложенаобязанность по уплате данного налога. Каждая строительно-монтажная организация,являющаяся юридическим лицом и состоящая, согласно статье 144 НК РФ, на учете вкачестве налогоплательщика, исчисляет и уплачивает НДС в бюджет в соответствиис положениями главы 21 «Налог на добавленную стоимость» НК РФ.
Объектомналогообложения, согласно статье 146 НК РФ, признается реализация товаров(работ, услуг) на территории Российской Федерации. Для строительных организацийобъектом налогообложения является реализация СМР, выполненных по договорамстроительного подряда с заказчиком.
Приэтом обращаем Ваше внимание, что возникновение объекта налогообложения построительно-монтажным работам находится в прямой зависимости от местанахождения этих работ. Если строительная организация оказывает услуги натерритории Российской Федерации, следовательно, она должна начислить НДС наработы. Если строительная организация оказывает услуги за пределами РоссийскойФедерации, то в таком случае объект налогообложения аналогичным налогомвозникает на территории иностранного государства. Местом реализации работ,согласно статье 148 НК РФ, признается территория Российской Федерации, если этоработы с недвижимым имуществом — строительные, монтажные,строительно-монтажные, ремонтные, реставрационные и озеленительные.
Пример1.
Российскаястроительная фирма заключила договор с иностранной фирмой на проведениекапитального ремонта здания, принадлежащего на праве собственности иностранномуюридическому лицу. Здание находится Москве. Должна ли строительная фирманачислить НДС на оказываемые услуги?
Вприведенном примере сделка касается недвижимого имущества, критерием признаниятерритории Российской Федерации местом реализации в данном случае являетсяместо нахождения данного имущества.
ГородМосква расположен на территории Российской Федерации, следовательно, данныеуслуги строительная организация будет оказывать на территории РоссийскойФедерации, и соответственно, на свои услуги фирма должна будет начислить НДС.
Еслибы ремонтируемое здание находилось, например, на территории Болгарии, тороссийская строительная фирма должна была начислять на свои услуги аналог НДС,так как местом реализации данных работ была бы территория иностранногогосударства.
Окончаниепримера.
Налоговаябаза при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг), определяется всоответствии со статьей 154 НК РФ.
Однако,есть одна особенность при реализации СМР: выполнением считаются работы,выполненные как собственными силами организации, так и привлеченнымисубподрядными организациями. В НК РФ прямо не содержится норма, устанавливающаясостав налоговой базы генподрядной организации: входят ли в нее общий объемработ по генеральному подряду или только работы, выполненные собственнымисилами.
Ставканалога на добавленную стоимость у строительных организаций, в соответствии со статьей164 НК РФ, всегда составляет 18%.
Всоответствии со статьей 167 НК РФ строительно-монтажные организации имеют правоустанавливать в целях налогообложения момент возникновения налогооблагаемойбазы по налогу на добавленную стоимость либо «по оплате», либо«по отгрузке»:
дляналогоплательщиков, утвердивших в учетной политике для целей налогообложениямомент определения налоговой базы по мере отгрузки и предъявлении покупателюрасчетных документов, — день отгрузки (передачи) товара (работ, услуг);
дляналогоплательщиков, утвердивших в учетной политике для целей налогообложениямомент определения налоговой базы по мере поступления денежных средств, — деньоплаты отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг).
Необходимоотметить, что если в отношении прибыли строительные организации, как правило,выбирают метод начисления, момент возникновения налоговой базы по НДС выбирают«по оплате». Обратите внимание на следующий момент, если генподрядчикпередает строительные материалы субподрядной организации, с переходом правасобственности, то порядок уплаты налога на добавленную стоимость при передачематериалов субподрядной организации зависит от того, как в организацииопределяется выручка в целях уплаты НДС.
Наосновании положений статьи 167 НК РФ следует, что если выручка определяется«по отгрузке», то уплата НДС наступает в момент передачи материаловсубподрядной организации. Если выручка определяется в момент «пооплате» то НДС уплачивается после того, как будет зачтен долг субподряднойорганизации по материалам (пункт 1,2 статьи 167 НК РФ).
Вучете генподрядной организации передача строительных материалов отражаетсяследующими проводками:
Рекомендуемоткрыть к счету 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» субсчет62-3 «Расчеты за ТМЦ».
Ксчету 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» субсчет 60-1«Расчеты с субподрядчиком».Корреспонденция счетов Содержание операции Дебет Кредит 62-3 91-1 Выставлен счет субподрядной организации за переданные строительные материалы 91 10 Списана покупная стоимость строительных материалов (без НДС) 91-2 68-1 (76-7) Исчислен НДС с реализации материалов 60-1 62-3 Зачтена задолженность субподрядной организации за материалы
Расчетыза строительные материалы осуществляются по рыночным ценам с учетомобщехозяйственных и транспортно- заготовительных расходов. Полная стоимостьматериалов отпускаемых субподрядчику, определяется до их передачи и в этойоценке отражается в учете и отчетности.
Всоответствии с действующим порядком оформления сдачи — приемки выполненных строительно-монтажныхработ днем отгрузки (выполнения работ) и оформления акта приемки — сдачивыполненных работ по установленной форме считается последний день выполненияработ или последний день календарного месяца. Порядок исчисления налога надобавленную стоимость определен статьей 166 НК РФ. Налоговый период дляисчисления налога на добавленную стоимость установлен статьей 163 НК РФ исчитается в общем случае как календарный месяц.
Налоговые вычеты
Сумманалога на добавленную стоимость, которую должен заплатить налогоплательщик вбюджет определяется как разница между начисленной суммой налога с операций,подлежащих налогообложению и суммой налоговых вычетов. В соответствии сподпунктом 1 пункта 2 статьи 171 НК РФ вычетом подлежат суммы налога, предъявленныеналогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) дляосуществления операций, признаваемых объектами налогообложения.
Основнымитребованиями НК РФ для реализации права налогоплательщика на вычет являются:
товары(работы, услуги), приобретаются для осуществления операций, признаваемыхобъектами налогообложения;
наличиесоответствующих первичных документов;
данныетовары (работы, услуги) должны быть приняты к учету и оплачены.
Вслучае использования товаров (работ, услуг) при производстве и (или) реализациипередаче товаров (работ, услуг), операции, по реализации которых не подлежатналогообложению (освобождаются от налогообложения) в соответствии с подпунктами1 -3 статьи 149 НК РФ, налогоплательщик должен руководствоваться пунктом 2статьи 170 НК РФ.
«2.Суммы налога, предъявленные покупателю при приобретении товаров (работ, услуг),в том числе основных средств и нематериальных активов, либо фактическиуплаченные при ввозе товаров, в том числе основных средств и нематериальных активов,на территорию Российской Федерации, учитываются в стоимости таких товаров(работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, вслучаях:
1)приобретения (ввоза) товаров (работ, услуг), в том числе основных средств инематериальных активов, используемых для операций по производству и (или)реализации (а также передаче, выполнению, оказанию для собственных нужд)товаров (работ, услуг), не подлежащих налогообложению (освобожденных отналогообложения);
2)приобретения (ввоза) товаров (работ, услуг), в том числе основных средств инематериальных активов, используемых для операций по производству и (или)реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых не признаетсятерритория Российской Федерации;
3)приобретения (ввоза) товаров (работ, услуг), в том числе основных средств инематериальных активов, лицами, не являющимися налогоплательщиками всоответствии с настоящей главой либо освобожденными от исполнения обязанностейналогоплательщика по исчислению и уплате налога;
4)приобретения (ввоза) товаров (работ, услуг), в том числе основных средств инематериальных активов, для производства и (или) реализации товаров (работ,услуг), операции по реализации (передаче) которых не признаются реализациейтоваров (работ, услуг) в соответствии с пунктом 2 статьи 146 настоящегоКодекса».
Всоответствии с пунктом 6 статьи 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога,предъявленные налогоплательщику подрядными организациями (заказчиками — застройщиками) при проведении ими капитального строительства, сборке (монтаже)основных средств, суммы налога, предъявленные налогоплательщику по товарам(работам, услугам), приобретенным им для выполнения строительно-монтажныхработ, и суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении имобъектов незавершенного капитального строительства.
Условияприменения вычетов установлены пунктами 1 — 5 статьи 172 НК РФ:
объектзавершенного капитального строительства (основных средств) должен бытьпоставлен на учет;
наобъект основных средств начисляется амортизация;
произведенаоплата предъявленных сумм налога;
вналичии имеется счет — фактура с выделенной суммой НДС.
Положенияабзаца 1 пункта 5 статьи 172 НК РФ могут применить только инвесторы (или еслидругие субъекты инвестиционной деятельности, если они выполняют одновременнофункции инвестора), потому что принять объект к учету может только собственник(инвестор).
Нередкоинвестор сам перечисляет деньги подрядчику, минуя расчетный счет заказчика. Вэтом случае счет — фактуру по произведенным затратам он отразит в книгепокупок. При постановке на учет объекта завершенного строительства и в случаеиспользования его в облагаемой налогом деятельности, инвестор принимает квычету НДС по всем расходам.
Приприобретении объектов незавершенного строительства вычет не следует производитьдо момента завершения строительства или до момента дальнейшей реализацииданного объекта незавершенного капитального строительства.
Еслистроительная организация получит аванс у нее в соответствии со статьей 162 НКРФ уже возникает обязанность уплатить НДС.
Дляприменения вычетов по НДС, не важно, по какому объекту возникает обязанность поуплате НДС. Например, организация ведет строительство нескольких объектов иодин из них принят к учету для собственного потребления. У организациивозникает обязанность начислить НДС на стоимость выполненных работ и заплатитьего в бюджет. В этом же периоде правомерно применить вычет налога по затратамна любой объект, по которому данная организация является подрядчиком.
Обычносметой на строительство предусмотрены работы по благоустройству территории. Актввода объекта должен оформляться вместе с объектами благоустройства. А еслистроительство объекта закончено в декабре и работы провести невозможно? В такомслучае кредиторскую задолженность перед инвесторами нельзя считать экономией отстроительства объекта и считать ее объектом обложения налогом у заказчика.
Обращаемвнимание на изменения в пункте 9 Правил ведения журналов учета полученных ивыставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогуна добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства РоссийскойФедерации от 2 декабря 2000 года №914 «Об утверждении правил веденияжурналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продажпри расчетах по налогу на добавленную стоимость».
Изменениявнесены Постановлением Правительства Российской Федерации от 16 февраля 2004года №84 «О внесении изменений в Постановление Правительства РоссийскойФедерации от 2 декабря 2000 года №914».
Нанаш взгляд это дополнение в Правила уточнило момент регистрации счетов — фактури полностью совпадает с аналогичной позицией пункта 1 статьи 172 НК РФ:
«приприобретении основных средств и (или) нематериальных активов регистрациясчета-фактуры в книге покупок производится в полном объеме после принятия научет основных средств и (или) нематериальных активов».
Припринятии на учет товаров (выполненных работ, оказанных услуг) регистрациясчета-фактуры в книге покупок производится на каждую сумму, перечисленную продавцув порядке частичной последующей оплаты. У каждой суммы делается пометка«частичная оплата» и указываются реквизиты счета — фактуры.
Кстати,по их мнению, организация может принять вычет по НДС в случае импортаматериалов и уплате на таможне только сумм НДС, даже если сам товар еще неоплачен.
Отметимеще важный момент для строительных организаций. В строку 5 показателей счета — фактуры номер платежно-расчетного документа заполняется только в случаеполучения авансовых или иных платежей в счет предстоящего выполнениястроительных работ. При этом, при получении нескольких авансовых платежей счет- фактура оформляется в течении пяти дней после подписания акта выполненныхработ и строку 5 вводятся реквизиты всех платежных документов по авансовымплатежам.
Еслистроительная организация получает аванс в размере 100 процентов сметнойстоимости объекта, а договором предусмотрена поэтапная сдача работ, с переходомправа собственности на произведенные работы, то счет — фактура оформляетсяпосле каждого этапа сдачи работ.
Суммыналога, подлежащие уплате в бюджет, исчисляются на основании пункта 1 статьи173 НК РФ по итогам каждого налогового периода путем уменьшения общей суммы,исчисляемой в соответствии со статьей 166 НК РФ, на сумму произведенныхналоговых вычетов.
Порядоки сроки уплаты налога в бюджет установлены статьей 174 НК РФ. Пунктом 1 статьи174 НК РФ установлена уплата налога исходя из фактической реализации (передачи)товаров (выполнения, в том числе для собственных нужд, работ, оказания, в томчисле для собственных нужд, услуг) за истекший налоговый период не позднее20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом.
Исключениев части сроков уплаты налога предусмотрено для налогоплательщиков, у которыхежемесячно в течение квартала суммы выручки от реализации без учета налога непревышают 1 миллиона рублей, они вправе уплачивать налог исходя из фактическойреализации (передачи) товаров (выполнении, в том числе для собственных нужд,работ, оказании, в том числе для собственных нужд, услуг) за истекший кварталне позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим кварталом (пункт 6 статьи174 НК РФ).
Статьей176 НК РФ установлен порядок возмещения излишне уплаченных сумм налога. Вслучае, если по итогам налогового периода сумма налоговых вычетов превышаетобщую сумму исчисленного налога по реализованным товарам (работам, услугам), тополученная разница подлежит возмещению (зачету, возврату) организации.
Обратимсяк условиям применения вычетов по НДС при неденежных формах расчетов ирассмотрим их на примере.
Пример2.
Строительнаяфирма построила жилой дом. В процессе строительства фирма заключила договор сорганизацией на поставку материалов. В счет оплаты поставки материаловорганизации, в соответствии с договором, была передана квартира в построенномдоме (с обязательной государственной регистрацией данной сделки).
Вданной ситуации строительная фирма реализует организации квартиру в построенномфирмой доме в обмен на ранее поставленные организацией материалы.
Налоговаябаза в данном случае определяется в порядке, установленном пунктом 2 статьи 154НК РФ, согласно которому при реализации товаров по товарообменным (бартерным)операциям налоговая база определяется как стоимость указанных товаров,исчисленная исходя из цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренномустатьей 40 НК РФ, без включения в нее НДС.
Относительноналоговых вычетов по НДС следует отметить следующее. В соответствии с пунктом 1статьи 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму НДС,исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ, на установленные статьей 171НК РФ налоговые вычеты.
Налоговыевычеты, предусмотренные статьей 171 НК РФ, производятся на основаниисчетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщикомтоваров (работ, услуг), документов, подтверждающих фактическую уплату суммналога.
Врассматриваемом случае строительная фирма произвела оплату поставленныхматериалов путем передачи организации собственной готовой продукции (квартиры),следовательно, она имеет право принять к вычету сумму НДС по поставленнымматериалам (при условии соблюдения всех остальных условий применения вычетов).
Согласнопункту 2 статьи 172 НК РФ при использовании налогоплательщиком собственногоимущества в расчетах за приобретенные им товары (работы, услуги) суммы НДС,фактически уплаченные налогоплательщиком при приобретении указанных товаров(работ, услуг), исчисляются исходя из балансовой стоимости указанногоимущества, переданного в счет их оплаты.
Такимобразом, в данном случае строительная фирма имеет право принять к вычету суммуНДС, уплаченную организации, исчисленную исходя из фактической себестоимости(балансовой стоимости) передаваемой готовой продукции (квартиры). Вычет налогаможет применяться не ранее момента передачи квартиры.
Вотличие от бартерных операций (условия мены в которых, предусмотреныдоговором), взаимозачет производится при наличии взаимной задолженности и всоответствии с пунктом 2 статьи 167 НК РФ считается оплатой.
Окончаниепримера.
Пример3.
Строительнаяфирма получила материалы по договору поставки в январе у организации, но неоплатила их. В марте строительная фирма заключила договор с организациейпоставщиком на проведение ремонта и закончила его в апреле.
Вэтом же периоде строительная фирма и организация составили акт о взаимозачетевстречной задолженности. И только после проведенного зачета взаимных требованийстроительная фирма имеет право применить вычет по полученным материалам.
Припередаче за полученные товары, работы, услуги собственного векселя либо векселятретьего лица, полученного в обмен на собственный вексель, вычет применяется иисчисляется только после фактической уплаты по собственному векселю.
Еслиже строительная организация передала в счет оплаты вексель третьего лица(например, банковский вексель), то к вычету принимаются суммы налога, исходя избалансовой стоимости указанного векселя, переданного в счет оплаты товаров,работ, услуг.
Организацияможет применить вычет и при оплате заемными средствами, полученными по договорузайма в банке. Но если за организацию оплату произведет другая организация, товычет применить будет проблематично. Проблемы с налоговыми органами поприменению вычетов будут у организаций, если оплату товаров они произведут засчет заемных средств, полученных у другой организации или полученных избюджета.
Окончаниепримера.
Попробуемразобраться с этой ситуацией. Одним из условий использования налогового вычетаявляется фактическая уплата поставщику сумм НДС. В пункте 3 ПостановленияКонституционного Суда Российской Федерации от 20 февраля 2001 года №3-П«По делу о проверке конституционности абзацев второго и третьего пункта 2статьи 7 Федерального закона „О налоге на добавленную стоимость“ всвязи с жалобой Закрытого акционерного общества „Востокнефтересурс“Конституционный Суд Российской Федерации указал, что под фактически уплаченнымипоставщикам суммами налога подразумеваются реально понесенныеналогоплательщиком затраты (в форме отчуждения части имущества в пользупоставщика) на оплату начисленных поставщиком сумм налога.
Вфедеральных судах округов нет единого подхода к решению вопроса о правомерностиприменения налогового вычета при оплате товаров за счет заемных денежныхсредств со счета заимодавца.
Правомерностьприменения налогового вычета подтверждена Постановлениями ФАС Северо-западногоокруга от 28 августа 2002 года по делу №А52/972/2002/2, ФАС Волго-Вятскогоокруга от 6 марта 2003 года по делу №А38-15/231-02, от 28 февраля 2003 года поделу №А28-6729/02-336/18. Суд указал, что денежные средства фактически предоставленыистцу, поскольку он ими распорядился по своему усмотрению, дав распоряженияпроизвести расчеты со своим поставщиком. Таким образом, стоимость товара, в томчисле налог на добавленную стоимость, оплачена из средств налогоплательщика.При этом нормами Налогового кодекса факт уплаты или неуплаты НДС покупателемпоставщику не ставится в зависимость от источника поступления этих денежныхсредств у покупателя. В Кодексе не указано, что в случае оплаты товаров (работ,услуг) из заемных денежных средств НДС считается уплаченным поставщику этихтоваров (работ, услуг) только после погашения кредита.
Противоположноемнение высказывают суды других регионов. Они считают, что при оплате товаровзаемными денежными средствами со счета заимодавца до возврата суммы займаналогоплательщиком затраты на уплату НДС реально не понесены, соответственно,возмещение НДС произведено необоснованно (Постановления ФАС Поволжского округаот 20 июня 2002 года по делу №А 65-16303/2001-СА3-11, ФАС Восточно-Сибирскогоокруга от 6 августа 2003 года по делу №А58-51/03-Ф02-2413/03-С1, ФАСЗападно-Сибирского округа от 13 января 2003 года по делу№Ф04/139-581/А67-2002). К схожему выводу суд пришел и в случае, когда третьелицо произвело оплату за товар на основании договора о финансовой помощи (ПостановленияФАС Уральского округа от 9 сентября 2003 года по делу №Ф09-2898/03-АК, от 20января 2003 года по делу №Ф09-2887/02-АК).
Аналогичнаяситуация сложилась и при рассмотрении дел о правомерности применения налоговоговычета, если оплата за организацию произведена физическим лицом (ПостановленияФАС Центрального округа от 6 мая 2003 года по делу №А09-8580/02-16, ФАСДальневосточного округа от 6 марта 2002 года по делу №Ф03-А73/02-2/330, ФАСВосточно-Сибирского округа от 26 февраля 2002 года по делу№А33-10898/01-С3А-Ф02-292/2002-С1, ФАС Волго-Вятского округа от 25 июля 2001года по делу №А79-853/01-СК1-799).
Отсюдавывод: при оплате товаров за налогоплательщика третьим лицом налоговый вычетможет быть применен только после возмещения расходов третьему лицу. В противномслучае, свою правоту придется доказывать в суде, и при этом нет уверенности,что суд вынесет положительное для налогоплательщика решение.
Ещена один момент при начислении налога на добавленную стоимость хотелось быобратить внимание.
Помнению налоговых органов, если по договору о совместной деятельности передаетсяимущество, то следует восстановить НДС со стоимости недоамортизируемогоимущества.
Своемнение они основывают на том, что в соответствии с пунктом 3 статьи 39 НК РФпередача имущества, если такая передача носит инвестиционный характер вчастности, вклады по договору о совместной деятельности, не признаютсяреализацией товаров, работ или услуг и не признаются объектом обложения налогом(пункт 2 статьи 146 НК РФ). Следовательно, имущество будет участвовать внеоблагаемой налогом деятельности и, ранее принятая к вычету сумма НДС в частинедоамортизированной стоимости основных средств, подлежит восстановлению иуплате в бюджет.
Список литературы
Дляподготовки данной работы были использованы материалы с сайта klerk.ru/