Елена Потемина, заместитель руководителя департаментаналогового и финансового консалтинга Интерком-Аудит
Организации,стремящиеся добросовестно и в полной мере выполнить обязанности налоговогоагента, сталкиваются с большим количеством неясностей и противоречий вустановленном порядке исчисления и уплаты НДС. Несмотря на постоянные изменения,вносимые в Налоговый кодекс РФ, некоторые вопросы так и остаютсянеурегулированными. В данной статьей рассмотрены процедуры уплаты НДС в бюджетналоговым агентом, а также применения вычета. В статье освещены измененияналогового законодательства, внесенные Федеральным законом от 26.11.2008 №224-ФЗ, в отношении обязанностей налоговых агентов по НДС: снижают ли этиизменения существующие налоговые риски или ведут к возникновению новых.
Понятие«налоговый агент» раскрывается в пункте 1 статьи 24 Налогового кодекса РФ:
«Налоговымиагентами признаются лица, на которых в соответствии с настоящим Кодексомвозложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика иперечислению налогов в бюджетную систему Российской Федерации».
Случаи,когда организация или индивидуальный предприниматель признаются налоговымиагентами по НДС, установлены в статье 161 Налогового кодекса РФ (далее НК РФ).
Таблица1.Случаи возникновения обязанности налогового агента по НДС Ключевой момент Правоотношения Объект / участник сделки Налоговый агент Норма НК РФ Срок действия нормы 1 Иностранное лицо, не состоящее на учете в налоговых органах Приобретение товаров (работ, услуг) Товары (работы, услуги), местом реализации которых признается РФ Покупатель (заказчик), зарегистрированный в российских налоговых органах п.2 ст.161 01.01.2001 2 Иностранное лицо, не состоящее на учете в налоговых органах Посредничество (поручение, комиссия, агентирование) с участием в расчетах при реализации на территории РФ Товары, передача имущественных прав, выполнение работ, оказание услуг на территории РФ Посредник, участвующий в расчетах на основе договоров поручения, договоров комиссии или агентских договоров п.5 ст.161
с 01.01.2006
*01.01.2009 3 Федеральное или муниципальное имущество, имущество субъектов РФ Получение в аренду на территории РФ Органы государственной власти и управления и органами местного самоуправления Арендатор п.3 ст.161 с 01.01. 2001 4 Государственное или муниципальное имущество, не закрепленное за государственными или муниципальными предприятиями и учреждениями Покупка (получение) на территории РФ - Покупатель (получатель) имущества п.3 ст.161 с 01.01.2009 5 Конфискованное имущество, имущество, реализуемое по решению суда *, бесхозяйные ценности, клады и скупленные ценности, а также ценности, перешедшие по праву наследования государству Реализация на территории РФ - Орган, организация или индивидуальный предприниматель, реализующий такое имущество п.4 ст.161
с 01.01.2002
* 01.01.2009 6 Организация является судовладельцем Осуществление операций, указанных в п. 6 ст. 161 НК РФ. - Собственник судна на дату операции п.6 ст.161 С 01.01.2006
Напрактике часто обязанности налогового агента возникают по двум основаниям –приобретение товаров, работ услуг у иностранного лица, не состоящего на учете вналоговых органах РФ, и аренда федерального имущества, имущества субъектов РФ имуниципального имущества. Причем именно по этим группам налоговых агентоввозникает большое количество вопросов.
Согласноп. 1 ст. 161 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг), местом реализациикоторых является территория РФ, налогоплательщиками — иностранными лицами, несостоящими на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков, налоговаябаза определяется как сумма дохода от реализации этих товаров (работ, услуг) сучетом налога. Обратите внимание, не всякая покупка у иностранного контрагентаведет к возникновению обязанности налогового агента. Прежде всего, осуществляемаяоперация должна являться объектом обложения налогом на добавленную стоимость.Ответ на вопрос, является ли Россия местом реализации товаров, работ, услугсодержится в нормах статей 147 «Место реализации товаров» и 148 «Местореализации работ (услуг)» НК РФ. Вторым обстоятельством, свидетельствующим овозникновении обязанности налогового агента, является факт отсутствиярегистрации иностранного продавца в налоговых органах РФ.
Остановимсяподробно на таком моменте как пересчет агентского НДС в рубли. Ведь именно вэтой валюте необходимо платить налоги в российский бюджет (п. 5 ст. 45 НК РФ).
Сумманалога исчисляется налоговым агентом отдельно по каждой операции по реализациитоваров (работ, услуг) на территории Российской Федерации исходя из налоговойбазы (пункты 1 и 3 статьи 166 НК РФ). При этом «общая сумма налога» неисчисляется, а соответственно, нет оснований применять положения пункта 4статьи 166 НК РФ, который привязывает дату исчисления налога к моментуопределения налоговой базы. Исходя из формулировки пункта 3 статьи 166 НК РФ«сумма налога исчисляется … отдельно по каждой операции по реализации», можноговорить о том, что налог требуется исчислить в этом случае именно в моментпередачи права собственности на товары, результатов работ, оказания услуг налоговомуагенту (пункт 1 статьи 39 НК РФ).
Длярасчета налога требуется определить суммовой значение налоговой базы. Общиепринципы определения налоговой базы по НДС установлены статьей 153 НК РФ. Пункт1 гласит: «Налоговая база при реализации товаров (работ, услуг) определяетсяналогоплательщиком в соответствии с настоящей главой в зависимости отособенностей реализации произведенных им или приобретенных на стороне товаров(работ, услуг)». Это означает, что помимо общего порядка расчета налоговой базыдля отдельных случаев могут быть предусмотрены специальные правила.
Такдля случая реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которыхявляется территория РФ, налогоплательщиками — иностранными лицами, несостоящими на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков, пунктом1 статьи 161 НК РФ установлены следующие особенности:
налоговаябаза рассчитывается налоговыми агентами;
налоговаябаза в этом случае представляет собой сумму дохода от реализации товаров (работ,услуг) с учетом НДС;
налоговаябаза определяется отдельно при совершении каждой операции по реализации товаров(работ, услуг), а не в целом по итогам налогового периода.
Другихособенностей расчета налоговой базы по операциям реализации товаров (работ, услуг)иностранными организациями глава 21 НК РФ не устанавливает. В том числе, формальноне установлен Налоговым кодексом и особый момент определения налоговой базы НКРФ.
Обычнорасчеты с иностранными фирмами российские налогоплательщики осуществляют виностранной валюте. Согласно пункту 3 статьи 153 НК РФ «при определенииналоговой базы выручка (расходы) налогоплательщика в иностранной валютепересчитывается в рубли по курсу ЦБ РФ соответственно на дату, соответствующуюмоменту определения налоговой базы при реализации (передаче) товаров (работ, услуг),имущественных прав, установленному статьей 167 настоящего Кодекса, или на датуфактического осуществления расходов».
Моментомопределения налоговой базы является наиболее ранняя из следующих дат(пункт 1статьи 167 НК РФ):
1)день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;
2)день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполненияработ, оказания услуг), передачи имущественных прав.
Получается,что при выплате доходов иностранному налогоплательщику в виде авансовыхплатежей за приобретаемые у него товары (работы, услуги) налоговый агент вкачестве такой даты должен использовать дату перечисления денежных средств, соответственнопо этому курсу производится перечисление налога в бюджет. Исходя из положенийпункта 14 статьи 167 НК РФ в дальнейшем при получении товаров (работ, услуг) отиностранного лица в счет данного аванса, сумма его выручки должна бытьпересчитана по курсу уже на дату отгрузки.
Еслиже сначала происходит получение от иностранной фирмы товаров (работ, услуг), тоесть наступает момент определения налоговой базы согласно подпункту 1 пункта 1статьи 167 НК РФ, а только потом их оплата, дата пересчета берется на деньотгрузки (передачи) товаров (работ, услуг) и остается неизменной.
Сложностьсостоит в том, что возможность удержать налог из сумм, причитающихсяиностранной организации, существует только в момент перечисления, в том числеавансовых платежей. А как указано выше, рассчитать сумму налога в полномсоответствии с нормами 21 главы НК РФ на момент выплаты аванса непредставляется возможным.
Практикаприменения положений главы 21 НК РФ в случае, предусмотренном пунктом 1 статьи161 складывалась совершенно отлично от ее формального прочтения, изложенноговыше.
Вранее действовавших Методических рекомендациях по применению главы 21 «Налог надобавленную стоимость» НК РФ, утвержденных Приказом МНС России от 20.12.2000 NБГ-3-03/447, в пункте 32.2 прямо указывалось, что в случае, предусмотренномпунктом 1 статьи 161 НК РФ, налоговая база при реализации товаров (работ, услуг)за иностранную валюту, определяемая налоговым агентом, рассчитывается путемпересчета расходов налогового агента в иностранной валюте в рубли по курсу ЦБРФ на дату реализации товаров (работ, услуг), то есть на дату перечисленияденежных средств налоговым агентом в оплату товаров (работ, услуг) иностранномулицу, не состоящему на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщика.Налоговый агент осуществляет пересчет налоговой базы при реализации товаров(работ, услуг) за иностранную валюту в рубли по курсу ЦБ РФ на датуфактического осуществления расходов (в том числе, если эти расходы являютсяавансовыми или иными платежами), вне зависимости от принятой учетной политикидля целей налогообложения.
Пункт32.2 Приказом МНС России от 19 сентября 2003 г. N БГ-3-03/499 п. 32.2 был исключен из текста Методических рекомендаций по НДС, а в настоящее время Методическиерекомендации утратили силу (Приказ ФНС России от 12.12.2005 N САЭ-3-03/665@), нона практике изложенный в нем подход продолжает применяться налоговыми органами.Позиция налогового ведомства по данному вопросу была подтверждена Письмом МНСРоссии от 24.09.2003 N ОС-6-03/995@ «О порядке исчисления и уплаты налога надобавленную стоимость». Несмотря на давность этого письма, большинствоконсультаций экспертов содержит ссылку на данный документ в качествеобоснования позиции консультанта. Выводы, приводимые в письме, не выдерживаютни какой критики, более того, они не основываются на положениях Налоговогокодекса, однако это письмо хоть в какой-то мере снижает существующуюнеопределенность по данному вопросу. Причем, изложенная позиция налоговыхорганов удобна для организаций, являющихся налоговыми агентами, в светеприменения права на вычет по удержанному и уплаченному в бюджет НДС.
Аналогичнаяпозиция содержится в Письме Минфина России от 03.07.2007 N 03-07-08/170, касающегосяприменения вычета по суммам НДС, удержанным российской организацией в качественалогового агента. По мнению специалистов финансового ведомства, российскийналогоплательщик исчисляет налоговую базу по НДС, пересчитывая ее в рубли покурсу Банка России «на дату фактического осуществления расходов», и именно этусумму он имеет право принять к вычету, не пересчитывая на дату принятия на учеттоваров, работ услуг. Вопрос налогоплательщика состоял в том, какая суммаподлежит вычету: «определенная и уплаченная на дату выплаты дохода иностранномулицу (пункт 4 статьи 174 НК) или определенная на дату принятия на учет услуги(пункт 1 статьи 172 НК)». Исходя из ответа, получается, что специалисты Минфинатакже придерживаются мнения, что для определения налоговой базы по НДС датаосуществления расхода – это дата платежа иностранной организации за товары, работы,услуги.
Такимобразом, в основе подхода налоговых и финансовых органов лежит признание тогофакта, что для случая удержания НДС из доходов иностранной организацииналоговым агентом имеется особый момент определения налоговой базы — по датеоплаты иностранному контрагенту.
Сучетом того, что нормы 21 главы НК РФ не позволяют определить четкого алгоритмарасчета суммы налога, подлежащего удержанию из доходов иностранной организации,но в момент перечисления аванса российской стороне необходимо выполнитьтребование налогового законодательства и удержать НДС, считаем возможнымиспользовать для расчета подход, рекомендованный в разъяснениях налоговыхорганов.
Тоесть на дату совершения платежа в адрес иностранного контрагента российскаяорганизация рассчитывает сумму налога исходя из рублевой оценки выручкиналогоплательщика — иностранной организации, пересчитанной по курсу на датуплатежа. Следовательно, определена сумма налога, исчисленная к уплате в бюджетналоговым агентом. Факт удержания налога из сумм, причитающихся иностранномуконтрагенту, и возникновения обязательства налогового агента перед бюджетомотражается организацией следующей записью на счетах бухгалтерского учета: дебетсчета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» и кредит счета 68 «Расчеты поналогам и сборам».
Теперьрассмотрим возникновение обязанности у второй «популярной» группой налоговыхагентов. Это арендаторы федерального имущества, имущества субъектов РоссийскойФедерации и муниципального имущества.
Обратитевнимание на следующий момент, п.3 ст.161 НК РФ указывает на возникновениеобязанности налогового агента только у тех лиц, которые арендуют имуществонепосредственно у органов государственной власти и управления или органовместного самоуправления. От лица этих органов, как правило, действуют комитетыпо управлению государственным имуществом (КУГИ) (департаменты имущества).
Гражданскимзаконодательством установлено, что по договору аренды (имущественного найма)арендодатель (наймодатель) обязуется предоставить арендатору (нанимателю)имущество за плату во временное владение и пользование или во временноепользование. То есть правоотношения возникают между двумя лицами. На практикеиспользуются трехсторонние договоры аренды государственного или муниципальногонедвижимого имущества с участием бюджетных учреждений. Учреждение поименовано вэтих договорах в роли балансодержателя, а органы государственной власти (органыместного самоуправления) — в роли арендодателя. Возникает вопрос, изменяет литакая конструкция договора обстоятельство возникновения обязанности налоговогоагента.
Когдаарендодателем государственного имущества является непосредственно организация, которойтакое имущество принадлежит на праве хозяйственного ведения или оперативногоуправления, арендатор этого имущества в соответствии с буквой закона не долженисполнять обязанности налогового агента по НДС. Организации-арендодателиисчисляют и уплачивают НДС в бюджет самостоятельно. Такая позиция былавысказана в Определении Конституционного Суда РФ от 02.10.2003 N 384-О. Судуказал, что порядок уплаты налога, установленный п. 3 ст. 161 НК РФ, применяетсяв случае предоставления в аренду публичного имущества, не закрепленного направе хозяйственного ведения либо оперативного управления за ФГУП, то естьсоставляющего государственную казну (абз. 2 п. 4 ст. 214 ГК РФ), принепосредственном участии публичных собственников в гражданских правоотношениях.Получается, что если арендодателем является балансодержатель, напримергосударственное унитарное предприятие, то п. 3 ст. 161 НК РФ не применяется.Налогоплательщиком в этом случае является отдельное юридическое лицо, способноесамостоятельно уплатить налог в общеустановленном порядке.
Анализарбитражной практики по вопросу о правомерности привлеченияорганизации-арендатора государственного имущества к ответственности занеисполнение обязанностей налогового агента свидетельствует, что суды вбольшинстве случаев исходят из их фактического содержания отношений, преждевсего, обращая внимание на то, был ли в конечном итоге уплачен в бюджет НДС.Например, в Постановлении ФАС Московского округа от 28.09.2006 N КА-А40/7292-06арбитры отказали во взыскании с арендатора-агента НДС и штрафных санкций занеуплату налога, поскольку в договоре аренды было зафиксировано, что арендаторперечисляет балансодержателю всю сумму арендной платы, включая НДС, а последнийуплачивает НДС в бюджет. Когда же трехсторонний договор содержит указание на то,что арендатор перечисляет НДС в бюджет, но фактически этого не делает, судпризнает правомерным начисление ему налога (Постановление ФАС Поволжскогоокруга от 04.11.2006 N А65-41609/05-СА1-32).
Следуетобратить внимание, что отсутствие в договоре аренды условия об обязанностиарендатора удерживать из доходов арендодателя и перечислять в бюджет НДС непредусмотрено налоговым законодательством в качестве основания для освобожденияналогового агента от исполнения обязанностей, установленных в п. 3 ст. 161 НКРФ (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 24.09.2007 NФ04-6501/2007(38740-А27-42).
Такимобразом, арендатору не грозят претензии со стороны налоговых органов в частиисполнения обязанностей налогового агента лишь в том случае, когда получает варенду имущество по двустороннему договору непосредственно с балансодержателем
Случаиприменения расчетных ставок для расчета суммы НДС указаны в п.4 ст. 164 НК РФ, втом числе это относится к удержанию налога налоговыми агентами в соответствии спунктами 1 — 3 ст. 161 НК РФ. Налоговая база при этом определяется с учетомналога. При выполнении обязанности налогового агента на основании пунктов 4-6ст.161 НК РФ налоговая база определяется исходя из цены реализации без учетасуммы НДС. Следовательно, начислять налог необходимо по прямой ставке.
Допоследнего времени оставался дискуссионным вопрос, обязаны ли организации, являющиесяналоговыми агентами на основании пунктов 2 и 3 статьи 161 НК РФ, выписыватьсчет-фактуру. Изменения, внесенные в статью 168 НК РФ Федеральным законом от26.11.2008 N 224-ФЗ, призваны внести определенность.
Пункт3 статьи 168 НК РФ дополнен вторым абзацем: «При исчислении суммы налога всоответствии с пунктами 1 — 3 статьи 161 настоящего Кодекса налоговыми агентами,указанными в пунктах 2 и 3 статьи 161 настоящего Кодекса, составляютсясчета-фактуры в порядке, установленном пунктами 5 и 6 статьи 169 настоящегоКодекса».
Помнению автора, это новое положение нельзя рассматривать, как требованиевыписывать счет-фактуру в том же порядке, что и налогоплательщики, а толькоопределяет содержание документа, составляемого налоговым агентом. Пункты 5 и 6статьи 169 НК РФ устанавливают перечень обязательных реквизитов длясчета-фактуры, выписываемого при реализации товаров (работ, услуг). Указаниесоставить счет-фактуру «при исчислении суммы налога» можно трактовать какпривязку к моменту определения суммы налога, подлежащей уплате в бюджетналоговым агентом. Налоговый агент в рассматриваемых случаях не может«предъявить» налог покупателю, так как сам является покупателем. Поэтому ни приреализации, ни при получении оплаты налоговый агент не обязан составитьсчет-фактуру. Налоговый агент исчисляет сумму налога по каждой операции пореализации товаров, работ, услуг, в результате такого расчета и оформляетсясчет-фактура.
Нельзяоднозначно оценить, каким образом данное дополнение в статье 168 НК РФ повлияетна порядок применения вычета по НДС, уплаченному налоговым агентом. Однако
Налоговыеагенты, также как и налогоплательщики, представляют по итогам налоговогопериода (квартал) декларацию в налоговые органы по месту своего учета. Срокпредставления декларации общий — не позднее 20-го числа месяца, следующего заистекшим налоговым периодом (п.5 ст.174 НК РФ). Лица, исполняющие обязанностиналоговых агентов, заполняют раздел 2 формы декларации, утвержденной ПриказомМинфина России от 07.11.2006 N 136н. Порядок заполнения налоговой декларации(далее Порядок заполнения) также утвержден Приказом Минфина России от07.11.2006 N 136н.
Раздел2 декларации должен быть заполнен отдельно по каждому иностранному лицу икаждому арендодателю. Это означает, что при возникновении обязанностиналогового агента в результате отношений с несколькими лицами, данный разделдекларации заполняются на нескольких страницах (п. 23 Порядка заполненияналоговой декларации, утвержденного Приказом Минфина России от 07.11.2006 N136н).
Невсегда налоговый агент может заполнить все строки раздела 2 Декларации. Так вслучаях, установленных пунктами 1 (покупка товаров у иностранного лица), 4(реализация конфискованного имущества), 5 (продажа товаров иностранного лица попоручению), 6 (реализация судна) статьи 161 НК РФ нет возможности указать ИНН иКПП налогоплательщика, то в строках 040, 050 раздела 2 ставятся прочерки.
Строка100 предназначена для указания кода операции, который характеризует ситуациювозникновения обязанности налогового агента, что, в свою очередь, указывает напорядок расчета суммы налога к уплате. Ведь раздел 2 Декларации не содержитстрок для отражения налоговой базы, ставки налога. Налоговый агент Кодыоблагаемых операций перечислены в Приложении к Порядку заполненияНДС-декларации. Налоговому агенту для заполнения Декларации потребуетсяинформация, отраженная в разделе IV «Операции, осуществляемые налоговымиагентами». Так в случае покупки товаров (работ, услуг) у иностранного лица, несостоящего на налоговом учете в России, требуется указать код 1011701.
Организациям(индивидуальным предпринимателям), приобретающим товары (работы, услуги) уиностранного лица, не состоящего на налоговом учете в России, либо арендующимимущество у госорганов, требуется указать информацию о сумме налога в рубляхтолько в строке 090. А вот в случаях, предусмотренных пунктами 4 (реализацияконфискованного имущества) и 5 (продажа товаров иностранного лица по поручению),налоговый агент заполняет также строки 110, 120, 130 раздела 2 Декларации. Приэтом размер налога на добавленную стоимость, подлежащего уплате в бюджет(строка 090), определяется как сумма значений строк 110 и 120 за минусомпоказателя строки 130 (п. 24 Порядка заполнения).
Порядокотражения в бухгалтерском учете налогового агента суммы налога, удержанного издоходов налогоплательщика (подлежащего удержанию) вызывает споры у специалистов,так как нормативные документы не содержат подробных правил для данной ситуации.Представляется, что при решении данного вопроса следует учитывать отличиекатегории налогового агента от категории налогоплательщика.
Всоответствии с подпунктом 1 пункта 3 статьи 24 НК РФ налоговые агенты обязаныправильно и своевременно исчислять, удерживать из денежных средств, выплачиваемыхналогоплательщикам, и перечислять налоги в бюджетную систему РоссийскойФедерации на соответствующие счета Федерального казначейства. Переченьобязанностей налоговых агентов предполагает последовательное исполнение каждойиз них:
1.Исчислить сумму налога;
2.Удержать налог из выплачиваемых денежных средств;
3.Перечислить в бюджет.
Каквидно обязанность уплатить налог не возложена на налогового агента, так как всоответствии с налоговым законодательством именно обязанность уплачивать налогявляется основной характеристикой налогоплательщика (статья 19 НК РФ).
Налогоплательщикобязан самостоятельно исполнить эту обязанность по уплате налога, если иное непредусмотрено законодательством о налогах и сборах (пункт 1 статьи 45 НК РФ). Вчастности, в соответствии с Налоговым кодексом обязанность по исчислению иудержанию налога может быть возложена на налогового агента, тогда обязанностьналогоплательщика по уплате налога считается выполненной с момента удержанияналога налоговым агентом (подпункт 5 пункта 3 статьи 45 НК РФ).
Налогпредставляет собой обязательный платеж, взимаемый с организаций и физическихлиц в форме отчуждения принадлежащих им на праве собственности, хозяйственноговедения или оперативного управления денежных средств (пункт 1 статьи 8 НК РФ).Как видно, налогом признается изъятие части имущества, принадлежащего именноналогоплательщику, а не третьим лицам. Поэтому налоговый агент не уплачиваетналог вместо налогоплательщика, а удерживает сумму налога из средств, причитающихсяналогоплательщику, то есть уже принадлежащих налогоплательщику.
Объектамибухгалтерского учета являются имущество организаций, их обязательства ихозяйственные операции, осуществляемые организациями в процессе их деятельности(пункт 2 статьи 1 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ «О бухгалтерскомучете»). Задолженность организации отражается на счетах бухгалтерского учетатолько тогда, когда возникает обязательство именно этой организации переддругими лицами.
Обращаемвнимание, непосредственно обязанность по уплате налога не возлагается наналогового агента. Следовательно, обязательства перед бюджетом по уплатеконкретного налога не являются обязательствами организации, признаваемойналоговым агентом. Обязанность налогового агента состоит в том, что он должен вустановленный срок перечислить в бюджет удержанную сумму налога. Значит, обязательствоперед бюджетом возникает в момент удержания налога из доходовналогоплательщика.
Дляобобщения информации о расчетах с бюджетами по налогам и сборам, уплачиваемыморганизацией, предназначен счет 68 «Расчеты по налогам и сборам» (Инструкция поприменению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственнойдеятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N94н, далее Инструкция). При этом счет 68 «Расчеты по налогам и сборам»кредитуется на суммы, причитающиеся по налоговым декларациям (расчетам) ковзносу в бюджеты.
Такжев соответствии с пунктом 73 Положения по ведению бухгалтерского учета ибухгалтерской отчетности в РФ (утверждено Приказом Минфина России от 29.07.1998N 34н) любая иная кредиторская задолженность, кроме задолженности передбюджетом, отражается на основании данных самой организации, независимо от того,признает ли наличие задолженности в тех же или иных размерах другая сторона. Авот отражаемые в бухгалтерской отчетности суммы по расчетам с бюджетом должныбыть согласованы с соответствующими организациями и тождественны (пункт 73Приказа Минфина России N 34н). Тождественность обеспечивает отражение по счету68 только тех сумм, которые заявлены в декларации (расчете) по конкретномуналогу.
Сучетом вышесказанного, в бухгалтерском учете налогового агента по кредиту 68счета отражается именно сумма исчисленного и удержанного налога на добавленнуюстоимость, так как на дату удержания возникает обязательство налогового агентаперед бюджетом, о котором сообщается в соответствующей налоговой декларации(расчете).
Организация(индивидуальный предприниматель) может принять к вычету сумму НДС, уплаченную вбюджет в качестве налогового агента, при выполнении условий, установленных статьей171 НК РФ. Вычет сумм уплаченного НДС предусмотрен в отношении не всехкатегорий налоговых агентов. Так не имеют права на вычет налоговые агенты, осуществляющиеоперации, указанные в пунктах 4 и 5 статьи 161 НК РФ, то есть реализующие натерритории России конфискованное имущество и участвующие в расчетах посредникипри реализации товаров, передаче имущественных прав, выполнении работ, оказанииуслуг на территории России иностранными лицами.
Преждевсего, вычет может применить только плательщик НДС (п. 1 ст. 171 НК РФ). Вотношении правил применения вычета налоговым агентом с 01 января 2009 годадействует новая редакция абзаца 3 пункта 3 статьи 171 НК РФ. Уточнено, чтоналоговые агенты вправе принять к вычету НДС, если данный налог был уплачен имив соответствии с главой 21 НК РФ. При этом, как и ранее, купленные налоговымагентом товары, работы или услуги должны быть приобретены для использования воблагаемой НДС деятельности (для целей, указанных в п.2 ст.171 НК РФ).
Условияприменения вычета по НДС теперь не содержат прямого указания на необходимостьудержать налог из доходов налогоплательщика (иностранного продавца, арендодателя).Такие уточнение соответствует позиции контролирующих органов, высказывающейся впоследнее время (Письмо Минфина РФ от 28.02.2008 N 03-07-08/47, направлено длясведения Письмом ФНС РФ от 17.03.2008 N 03-1-03/908@)). Однако порядокналогообложения устанавливается нормами законодательства о налогах и сборах, аформулировки пункта 3 статьи 171 НК РФ позволяли судам приходить к выводу оправомерности отказа в вычете при выплате НДС из собственных средств налоговогоагента (Постановление ФАС Центрального округа от 19.09.2007 N А35-5500/06-С21).
Измененныйабзац 3 дополнен также указанием на имущественные права, приобретенныеналогоплательщиком у иностранного лица, являющимся налоговым агентом. Рядспециалистов высказывает мнение, что такое дополнение означает расширениеслучаев применения вычета по НДС, уплаченному налоговыми агентами. По мнениюавтора, такое утверждение преждевременно. В абзаце 3 формулируется условиеприменения вычета по НДС, а характеристика сумм, принимаемых к вычетуналогоплательщиками, являющимися налоговыми агентами, содержится в абзаце 1пункта 3 статьи 171 НК РФ. Так как выполнять обязанности налогового агента вданной ситуации пункт 1 статьи 161 не требует, то нельзя говорить о том, чтоналог уплачен налоговым агентом «в соответствии» со статьей 173 и в целом сглавой 21 НК РФ. А это может являться основанием для отказа в вычете.
Всвоих разъяснениях налоговики настаивают на том, что налоговый агент можетпринять к вычету уплаченный НДС только при наличии счета-фактуры, который онсам и должен выставить (Совместное Письмо Минфина РФ и ФНС РФ от 17.03.2008 №03-1-/908@), Письмо УМНС России по г. Москве от 26.12.2003 N 24-11/72147 (соссылкой на Письмо МНС России от 14.04.2003 N 03-1-08/1139/26-Н309)). При этом всудебной практике есть решения, подтверждающие эту позицию (см. ПостановлениеФАС Северо-Кавказского округа от 04.07.2007 N Ф08-3941/2007-1558А). В свететакой позиции налоговых органов у налоговых агентов, являющихся покупателямитоваров, работ услуг иностранного лица или арендаторами государственногоимущества, возникает необходимость выписки счета-фактуры для применения вычетовпо НДС без претензий со стороны проверяющих. Глава 21 НК РФ в редакции до01.01.2009 не обязывала лиц, исполняющих обязанности налоговых агентов, выписыватьсчета-фактуры и регистрировать их в книге покупок и книге продаж. Как указановыше, изменения, внесенные в статью 168 НК РФ, могут только укрепить позициюфискальных органов.
Представляется,что порядок применения налоговых вычетов, установлен статьей 172 НК РФ, и независит от факта составления налоговым агентом счета-фактуры. Общие условияприменения вычета содержит пункт 1 статьи 172 НК РФ. Многие специалисты считают,что нормы пункта одинаковы абсолютно для всех налогоплательщиков в частиналичия счета-фактуры.
Авторсчитает, что п.1 ст.172 НК РФ имеет определенную структуру построения, а именно,порядок применения вычетов дифференцируется в зависимости от специфики ситуации,в которой возникает право на вычет:
оплатаНДС поставщику в составе стоимости товаров,
уплатаНДС при ввозе на таможенную территорию РФ,
уплатасуммы НДС в бюджет в качестве налогового агента.
Соответственно,в первом случае, к вычету принимается налог, предъявленный поставщиком, вовтором случае, налог, уплаченный в составе таможенных платежей, в третьемслучае, налог уплаченный в бюджет налоговым агентом. Счет-фактура, являясьдокументом, в котором поставщик предъявляет налог покупателю, может бытьоснованием для применения вычета только в первом случае. В третьем случаеоснованием применения вычета является «документ, подтверждающий уплату суммналога, удержанного налоговыми агентами». Формулировка первого абзаца п. 1 ст.172 НК РФ позволяет сделать вывод о том, что вычет сумм НДС, удержанныхналоговыми агентами, может производиться без счетов-фактур на основании любыхиных документов, подтверждающих факт удержания и уплаты налога. Это подтвердили Конституционный Суд РФ в Определении от 02.10.2003 N 384-О. Суд указал на то,что счет-фактура не является единственным документом для предоставленияналогоплательщику вычетов по НДС. Налогоплательщик, являющийся налоговымагентом (в частности, арендатор государственного имущества), вправе получитьвычет на основании документов, подтверждающих уплату НДС.
Относительнодаты применения вычета по сумме НДС, уплаченного в качестве налогового агента, имеютсянеоднозначные разъяснения контролирующих органов.
Такв апреле 2008 года специалисты финансового ведомства очередной раз (ПисьмоМинфина России от 16.09.2005 N 03-04-08/241, Письмо Минфина России от15.07.2004 N 03-04-08/43) высказали мнение, что организация, уплатившая вбюджет в качестве налогового агента НДС при приобретении услуг у иностранноголица, имеет право на вычет данной суммы налога в том налоговом периоде, вкотором произведено фактическое перечисление этой суммы в бюджет (ПисьмоМинфина РФ от 07.04.2008 № 03-07-08/84).
Данноеписьмо было направлено для сведения в инспекции ФНС РФ с одновременнымсообщением налоговой службой своей позиции, отличающейся от мнения Минфина РФ.Налоговики настаивают, как и ранее, что право на вычет возникает уналогоплательщика в следующем налоговом периоде после уплаты НДС в качественалогового агента и отражения суммы исчисленного налога в декларации.
Доводыспециалистов налоговой службы, приведенные в указанном письме, представляютсянеобоснованными. По мнению автора, в рассматриваемом вопросе совершеннонеприемлемы аргументы со ссылками на нормы первой части НК РФ. Статьи 52«Порядок исчисления налога», 55 «Налоговый период», 80 «Налоговая декларация»первой части НК РФ определяют значения соответствующих категорий, в которых онииспользуются в целях налогообложения, но не устанавливают правил исчисленияконкретного налога. Порядок использования права на вычет и условия егопредоставления налогоплательщику регулируется главой 21 НК РФ. При этом нормыглавы 21 НК РФ позволяют, что право на возмещение из бюджета налога надобавленную стоимость возникает в том налоговом периоде, когда сумма налога надобавленную стоимость, удержанная налоговым агентом, фактически перечислена вбюджет. Такой подход находит подтверждение в арбитражной практике, положительнойдля налогоплательщиков.
Такв Постановлении ФАС ЗСО от 3 апреля 2007 г. по делу N Ф04-1851/2007(32928-А70-31) суд указал, что порядок предъявления к вычету сумм НДС не предусматриваетусловий, при которых уплаченная в соответствующий налоговый период сумма налогаможет быть предъявлена плательщиком к вычету только в следующем налоговомпериоде. В связи с этим общество, уплатившее в бюджет в качестве налоговогоагента суммы НДС при приобретении у иностранных лиц работ (услуг), правомернозаявило право на вычет данных сумм налога в том налоговом периоде, в которомфактически уплатило налог в бюджет. Аналогичные выводы содержатся вПостановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 28.05.2008 N Ф08-2863/2008 поделу N А32-24289/2007-59/501 (Определением ВАС РФ от 25.07.2008 N 9235/08отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ), Постановлении ФАСВолго-Вятского округа от 02.05.2007 по делу N А43-16382/2006-34-691, ПостановленииФАС Северо-Кавказского округа от 21.08.2008 N Ф08-4930/2008 по делу NА32-3620/2008-58/49. Доводы налогового органа о том, что налоговый агент можетпоставить НДС к вычету лишь в периоде, следующем за тем, когда налог былуплачен и отражен в декларации, не находят поддержки у судей (Постановление ФАСЗападно-Сибирского округа от 24.05.2006 N Ф04-3085/2006(22778-А27-26) по делу NА27-34349/05-6, Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 25.07.2005 NА29-286/2005а, Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 06.03.2006 NФ04-2469/2006(20423-А02-40) по делу N А02-3564/2005, Постановление ФАСЗападно-Сибирского округа от 09.03.2005 N Ф04-845/2005(9008-А70-14), ПостановлениеФАС Северо-Западного округа от 24.04.2006 по делу N А13-9766/2005-23).
Такимобразом, налогоплательщик, являющийся налоговым агентом, имеет право заявитьвычет в том налоговом периоде, в котором произведены расчеты с бюджетом, тоесть когда агент перечислил налог в бюджет.
Заневыполнение обязанностей налогового агента статьей 123 НК РФ предусмотренаответственность в виде штрафа в размере 20% от суммы налога, подлежащегоудержанию и перечислению налоговым агентом. Поэтому организации(индивидуальному предпринимателю) важно уметь выявить признаки ситуации, вкоторой при отсутствии объекта обложения возникает возможность нанести вредбюджету, тем самым совершить налоговое правонарушение и быть привлеченным кответственности.
Список литературы
Налоговыйкодекс Российской Федерации (части I и II).
Гражданскийкодекс РФ.
Федеральныйзакон от 26.11.2008 N 224-ФЗ «О внесении изменений в часть первую, часть вторуюНалогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные актыРоссийской Федерации».
ОпределениеКС РФ от 02.10.2003 N 384-О
ПостановлениеФАС Северо-Кавказского округа от 04.07.2007 N Ф08-3941/2007-1558А
ПостановлениеФАС Центрального округа от 19.09.2007 N А35-5500/06-С21
ПостановленииФАС ЗСО от 3 апреля 2007 г. по делу N Ф04-1851/2007(32928-А70-31)
ПостановлениеФАС Северо-Кавказского округа от 28.05.2008 N Ф08-2863/2008 по делу NА32-24289/2007-59/501
ПостановлениеФАС Волго-Вятского округа от 02.05.2007 по делу N А43-16382/2006-34-691
ПостановлениеФАС Северо-Кавказского округа от 21.08.2008 N Ф08-4930/2008 по делу NА32-3620/2008-58/49
ПостановлениеФАС Западно-Сибирского округа от 24.05.2006 N Ф04-3085/2006(22778-А27-26) поделу N А27-34349/05-6
ПостановлениеФАС Волго-Вятского округа от 25.07.2005 N А29-286/2005а
ПостановлениеФАС Западно-Сибирского округа от 06.03.2006 N Ф04-2469/2006(20423-А02-40) поделу N А02-3564/2005
ПостановлениеФАС Западно-Сибирского округа от 09.03.2005 N Ф04-845/2005(9008-А70-14)
ПостановлениеФАС Северо-Западного округа от 24.04.2006 по делу N А13-9766/2005-23)
ПисьмоМинфина РФ от 07.04.2008 № 03-07-08/84
ПисьмоМинфина РФ от 28.02.2008 N 03-07-08/47
ПисьмоМинфина РФ от 03.07.2007 N 03-07-08/170
ПисьмоМинфина РФ от 16.09.2005 N 03-04-08/241
ПисьмоМинфина РФ от 15.07.2004 N 03-04-08/43
ПисьмоМинфина РФ и ФНС РФ от 17.03.2008 № 03-1-/908@
ПисьмоМНС России от 24.09.2003 N ОС-6-03/995@
ПисьмоУМНС России по г. Москве от 26.12.2003 N 24-11/72147
Вседля бухгалтера №4, 2009
Дляподготовки данной работы были использованы материалы с сайта www.rosec.ru/