Наталья Новикова, ведущий консультант АКГ«Интерком-Аудит»
Приприменении налоговой ставки по НДС 0% налогоплательщики иной раз сталкиваются срядом трудностей, часть из которых носит объективный характер, ввиду того, чтоотдельные моменты не совсем четко прописаны в Налоговом кодексе. И если нулеваяставка по экспорту достаточно распространенная ситуация, и, как правило, побольшинству спорных ситуаций уже сформирована судебная практика, котораяпозволяет налогоплательщику определиться в решении того или иного вопроса, топо другим нулевым операциям многие вопросы, увы, нельзя назвать решенными. Вданной статье мы рассмотрим ситуацию, когда налогоплательщик при ведении«космической деятельности», не смог собрать сразу полный пакет документов.Итак…
Согласнопп. 5 п. 1 ст. 164 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг) в областикосмической деятельности налогообложение производится по ставке 0%. Напомним, чтоположения данного подпункта распространяются и на космическую технику, космическиеобъекты, объекты космической инфраструктуры, подлежащие обязательнойсертификации в соответствии с законодательством РФ в области космическойдеятельности, включая работы (услуги), выполняемые (оказываемые) сиспользованием техники, находящейся непосредственно в космическом пространстве,в том числе управляемой с поверхности и (или) из атмосферы Земли; работы(услуги) по исследованию космического пространства, по наблюдению за объектамии явлениями в космическом пространстве, в том числе с поверхности и (или) изатмосферы Земли; подготовительные и (или) вспомогательные (сопутствующие)наземные работы (услуги), технологически обусловленные (необходимые) инеразрывно связанные с выполнением работ (оказанием услуг) по исследованиюкосмического пространства и (или) с выполнением работ (оказанием услуг) сиспользованием техники, находящейся непосредственно в космическом пространстве.
Приэтом согласно норме п. 7 ст. 165 НК РФ для подтверждения обоснованностиприменения налоговой ставки 0 процентов и налоговых вычетов налогоплательщикомдолжен предоставить в налоговые органы пакет документов, а именно:
1)договор или контракт (копия договора или контракта) налогоплательщика синостранными или российскими лицами на реализацию (поставку) товаров, выполнениеработ, оказание услуг;
2)выписку банка (ее копия), подтверждающая фактическое поступление выручки отиностранного или российского лица за реализованные товары, выполненные работы, оказанныеуслуги на счет налогоплательщика в российском банке;
3)акт или иные документы (их копии), подтверждающие реализацию (поставку) товаров,выполнение работ, оказание услуг;
4)сертификат (его копия), выданный в соответствии с законодательством РоссийскойФедерации, на реализуемую космическую технику, включая космические объекты, объектыкосмической инфраструктуры (товары).
Каквидим, перечень документов достаточно узок, и его сбор, как правило, несоставляет труда. Однако, если условиями договора предусмотрена, например, пост-оплата,то в отдельных случаях, особенно, если оплата приходится на следующий квартал, организацияне имеет возможности предоставить платежный документ, который, в свою очередь, являетсяобязательным. Напоминаем, что при выполнении «космической деятельности» уналогоплательщика отсутствует отсрочка для сбора документов, как, например, приэкспорте товаров, при котором на сбор документов отводится 180 дней. Напрактике налоговые органы не получив вместе с налоговой декларацией заветныйдокумент, тут же производят начисление налога по ставке 18%. Однако, давайтеразберемся — законно ли это?
Итак.Ставкиналога на добавленную стоимость установлены ст. 164 НК РФ, кроме того, поотдельным ситуациям, когда на определенный момент налогоплательщиком не собранпакет документов, особенности налогообложения установлены п. 9 ст. 165 НК РФ.
Дляопераций по реализации товаров (работ, услуг) для «космической» деятельности, какмы уже отмечали ранее, пп. 5 п. 1 ст. 164 НК РФ установлена налоговая ставка0%. При этом данной нормой Кодекса не установлено, что условием ее примененияявляется предоставление пакета документов, указанного в статье 165 НК РФ, вотличии, например, от нулевой ставки НДС при экспорте, применение которой, согласнонорме пп. 1 п. 1 ст. 164 НК РФ прямо ставится в зависимость от предоставленияполного пакета документов.
Такимобразом, из дословного прочтения норм Налогового кодекса (которое, кстати, напрямуюзаложено в статье 6 НК РФ) следует, что налогоплательщик, выполняющий работы вобласти космической деятельности, может применить только налоговую ставку 0%.При этом добровольное изменение налоговой ставки налогоплательщиком (отказ отприменения ставки 0% с заменой ее на 18%) неправомерно – данная точка зренияподтверждена Определением Конституционного Суда РФ от 15.05.2007 г. № 372-О-П.
Прибуквальном прочтении норм Налогового кодекса также не удается найти оснований, покоторым уже налоговый орган мог бы провести изменение налоговой ставки с 0 % до18 % при отсутствии документов, перечисленных в ст. 165 НК РФ. Как правило, припроведении мероприятий налогового контроля налоговый орган ссылается на либо наобщие нормы статей 146, 154 и пункта 3 статьи 164 НК РФ (из которых абсолютноне следует обязанность применять налоговую ставку 18 %), либо на положения п. 9ст. 165 НК РФ, которая, в свою очередь, касается лишь части операций, облагаемыхпо ставке 0%, а именно тех, которые указаны в пп. 1-3, 8-9 пункта 1 статьи 164НК РФ. В рассматриваемой же ситуации налогообложение по ставке 0% производитсяв соответствии с пп. 5 п. 1 ст. 164 НК РФ.
Крометого, обращаем Ваше внимание, что положения статьи 165 НК РФ, регулируют«порядок подтверждения права на получение возмещения при налогообложении поналоговой ставке 0 процентов», и хотя отдельные положения данной статьирегулируют размер налоговой ставки по НДС, но они никак не касаются ставкиналога по «космической» деятельности и не регулируют момент возникновенияналоговой базы. По нашему мнению, при осуществлении «космической» деятельностидокументы, указанные в п. 7 ст. 165 НК РФ, предоставляются в налоговые органыименно с целью подтверждении того, что выполняемые работы являются именно«космическими». При этом можно говорить о наличии неясности законодательства последующему вопросу – каковы последствия непредоставления в налоговые органыодновременно с налоговой декларацией комплекта документов? Однако, по нашемумнению, последствия данного нарушения (непредставления пакета документов впериоде возникновения налоговой базы) никак не влияют на размер налоговойставки, так как в Налоговом кодексе установлен лишь один единственный вариантналоговой ставки по «космической» деятельности – только 0 %. А все неустранимыенеясности и противоречия трактуются в пользу налогоплательщика (п. 7 ст. 3 НКРФ).
Следовательно,действия налоговых органов по доначислению налога по ставке 18 % являютсянеправомерными.
Ксожалению не вся судебная практика по данному вопросу поддерживаетналогоплательщика. Например, в Постановлении ФАС УО от 09.08.2007 г. №Ф09-6234/07-С2 по делу № А71-9863/06 судьи пришли к следующему выводу: «… вслучае, если момент определения налоговой базы по рассматриваемым операциямпредшествует налоговому периоду, в котором подтверждена обоснованностьприменения налоговой ставки 0%, указанные операции подлежат обложению в общемпорядке по ставке налога 18% в периоде, связанном с моментом определенияналоговой базы».Похожие выводы содержатся в Постановление ФАС ВСО от 08.02.2006г. № А33-5556/05-Ф02-54/06-С1 и Постановление ФАС СЗО от 28.01.2004 г. №А05-6030/03-13.
Вдругих судебных спорах налогоплательщикам удавалось отстоять ставку налога 0%при предоставлении документов в более поздние сроки. Например, ФАС ВСО вПостановлении от 15.11 2006 г. по делу № А19-10017/06-18-Ф02-6077/06-С1 указал,что, независимо времени предоставления документов (пакет документов пооперациям июня 2006 года был собран в сентябре 2006 года) «вывод инспекции оналичии у общества обязанности по исчислению с операций по реализации … в июне2005 года налога по ставке 18 процентов не основан на законе». В другомсудебном споре (Постановление ФАС ВСО от 29.11.2006 г. №А19-10741/06-20-Ф02-6324/06-С1 по делу № А19-10741/06-20) суд указал, что«пунктом 9 статьи 165 Кодекса предусмотрена обязанность налогоплательщиковисчислить суммы налога на добавленную стоимость по ставке 10 или 18 процентов вслучае неподтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0 процентов вустановленные в данном пункте сроки только в отношении операций по реализациитоваров (работ, услуг), указанных в подпунктах 1 — 3 и 8 пункта 1 статьи 164Кодекса. Таким образом, вывод инспекции о наличии у общества обязанности поисчислению с операций по реализации золота в августе 2005 года налога по ставке18 процентов не основан на законе». Аналогичные выводы содержатся вПостановлении ФАС ВСО от 23.06.2006 г. № А19-35271/05-33-Ф02-2658/06-С1 по делу№ А19-35271/05-33, от 01.06.2006 г. № А19-44732/05-15-Ф02-2654/06-С1 по делу №А19-44732/05-15, от 30.05.2006 г. № А19-42406/05-51-Ф02-2516/06-С1 по делу №А19-42406/05-51.
Ксожалению указанные судебные решение, вынесенные в пользу налогоплательщика, рассматривалиситуацию не по «космической» деятельности, а по реализации драгметаллов, однакомы считаем, что ими смело можно руководствоваться и в рассматриваемой ситуации.Дело в том, что порядок налогообложение операций по реализации драгметаллов, принепредставлении одновременно с декларацией пакета документов, так же как и приосуществлении «космической» деятельности Кодексом также не урегулирован.Поэтому аргументы и выводы судов по данным спорам могут быть распространены ина «космическую» деятельность.
Такмы уже отмечали ранее, в Налоговом кодексе проблематично найти нормы, позволяющиеграмотно обосновать, в том числе и налоговым органам, применение 18-процентнойставки НДС при отсутствии пакета документов. Как следствие, налоговые органы доначисляяНДС, в актах проверок и решениях, не имея возможности указать — какая конкретнонорма Кодекса была нарушена налогоплательщиком, применившим налоговую ставку 0%,дают, как правило, отсылочные нормы лишь на общие статьи Налогового кодекса, что,в свою очередь, можно использовать в суде. По нашему мнению, ссылки налоговыхорганов на общие нормы абсолютно не аргументируют их позицию относительнонеобходимости применения ставки 18 %. Еще раз подчеркнем, что применениеналогоплательщиком налоговой ставки 0 % является безальтернативным следствиемпрямого применения норм Налогового кодекса. Налогоплательщик по правилам статьи154 НК РФ определил налоговую базу по НДС, применил налоговую ставку в полномсоответствии со статьей 164 НК РФ, заявил свое право на налоговые вычеты, рассчиталсумму налога к доплате (или возмещению).
Входе судебного спора рекомендуем делать упор на то, что нормы Кодекса, регламентирующиеналоговую ставку налогоплательщиком не нарушены. При этом, еслиналогоплательщику удается дособрать полный пакет документов (подтверждающего«право на получение возмещения») и предоставить его в налоговые органы (пустьдаже с нарушением сроков, указанных в пункте 10 статьи 165 НК РФ) шансыотстоять свою позицию (итак, по нашему мнению, достаточно высокие)увеличиваются еще на порядок. См., например, Постановление ФАС Московскогоокруга от 14 апреля 2004 г. по делу № КА-А41/2589-04, в котором суд указалследующее: «Как установлено судом, на момент проведения налоговой проверкизаявитель не располагал полным пакетом документов, предусмотренных ст. 165 НКРФ для применения налоговой ставки 0%. Однако на момент вынесения оспариваемогорешения у налогоплательщика был сформирован полный пакет документов всоответствии с требованиями Налогового кодекса. В связи с изложенным судправомерно удовлетворил исковые требования истца, поскольку доначисление налогав этой ситуации противоречит требованиям НК РФ». Рассматриваемое дело касалосьтакже «космической» деятельности.
Итакмы определились, что при осуществлении «космической» деятельности, налогоплательщикможет применить только одну единственную ставку – 0%. Но на этом трудностиналогоплательщика не закончатся. Ведь ему необходимо еще составить налоговуюдекларацию, увы, сделать это не так просто.
Форманалоговой декларации по налогу на добавленную стоимость, а также Порядок еезаполнения утверждены приказом Минфина РФ от 07.11.2006 г. № 136н. Данныйприказ зарегистрирован в Минюсте РФ 30 ноября 2006 г. № 8544, однако, не смотря на такую регистрацию, его отдельные положения вступают в прямоепротиворечие с нормами Налогового кодекса. Так, например, в соответствии спунктом 3 раздела I Порядка заполнения налоговой декларации установленоследующее:
«…дляобоснования применения налоговой ставки 0 процентов и налоговых вычетов приреализации товаров (работ, услуг), предусмотренных подпунктами 1 — 6, 8 — 10пункта 1 статьи 164 Кодекса, одновременно с разделом 5 декларациипредставляются документы, предусмотренные статьей 165 Кодекса.
Еслидокументы, обосновывающие применение налоговой ставки 0 процентов, не собраны, операциипо реализации товаров (работ, услуг), предусмотренных пунктом 1 статьи 164Кодекса, пунктом 12 статьи 165 Кодекса, подлежат включению в раздел 7декларации за соответствующий налоговый период и налогообложению по ставкам, предусмотреннымпунктами 2 и 3 статьи 164 Кодекса. При этом налогоплательщик имеет право наналоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 Кодекса (включая вычеты сумм налога,исчисленных им с сумм оплаты, частичной оплаты, полученной до 1 января 2006 г. в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг), в порядке и на условиях, предусмотренныхглавой 21 Кодекса)». В свою очередь при заполнении раздела 7 налоговойдекларации по НДС производится начислении налога по общей налоговой ставке 18%. Как мы уже отмечали ранее, при буквальном прочтении норм Налогового кодексаналогообложение товаров (работ, услуг), связанных с космической деятельностью, должнопроизводиться исключительно по налоговой ставке 0 %.
Исходяиз этого можно говорить о наличии явного противоречия указанного ПриказаМинфина нормам Налогового кодекса. Согласно пункту 1 статьи 4 НК РФ «…федеральные органы исполнительной власти… издают нормативные правовые акты повопросам, связанным с налогообложением и со сборами, которые не могут изменятьили дополнять законодательство о налогах и сборах».
Наосновании статьи 6 НК РФ нормативный правовой акт о налогах и сборах признаетсяне соответствующим Налоговому Кодексу, если такой акт:
вводитобязанности, не предусмотренные Кодексом, или изменяет определенное Кодексомсодержание обязанностей участников отношений, регулируемых законодательством оналогах и сборах, иных лиц, обязанности которых установлены настоящим Кодексом;
изменяетустановленные Кодексом основания, условия, последовательность или порядокдействий участников отношений, регулируемых законодательством о налогах исборах, иных лиц, обязанности которых установлены Налоговым кодексом.
Врассматриваемой ситуации Приказ Минфина изменяет налоговую ставку по НДС снулевой на восемнадцатипроцентную, тем самым возлагая на налогоплательщикаобязанность по дополнительной уплате налога, тогда как из Налогового кодексатакой обязанности не следует.
Наосновании статьи 6 НК РФ такой нормативно правовой акт о налогах и сборахпризнается не соответствующим Налоговому кодексу. Признание нормативногоправового акта не соответствующим Кодексу осуществляется в судебном порядке, еслииное не предусмотрено Кодексом.
Понашему мнению, в ходе судебного разбирательства налогоплательщику необходимозаявить требование о признании Приказа Минфина не соответствующим Налоговомукодексу с обоснование своей позиции аргументами, изложенными выше, что позволитусилить доказательную базу налогоплательщика, указав тем самым и нанесостоятельность ссылок налоговой инспекции на разработанный Минфином порядокзаполнения налоговой декларации.
Возвращаяськ вопросу относительно правильного отражения операций по «космической»деятельности налогоплательщика в налоговой декларации по НДС нужно учитывать, чтодействующая форма декларации не позволяет произвести ее заполнение врассматриваемой ситуации корректно. Если следовать Порядку заполнения налоговойдекларации, то раздел 5 заполняется налогоплательщиков только «припредоставлении пакета документов». В момент возникновения налоговой базы уорганизации не имеется полного пакета документов, ввиду того, что оплатапоступает только в следующем налоговом периоде. При непредставлении пакетадокументов в налоговые органы согласно Приказу должен быть заполнен раздел 7 сприменением к налоговой базе налоговой ставки 10 или 18 %, что, в свою очередь,прямо противоречит нормам Кодекса.
Дотех пор, пока в действующую форму налоговой декларации по НДС не будут внесенысоответствующие изменения, корректно заполнить данную форму не представляетсявозможным.
Втакой ситуации можно предложить Вам два варианта действий.
1.На основании положений статьи 80 НК РФ «налоговая декларация представляет собойписьменное заявление налогоплательщика об объектах налогообложения, ополученных доходах и произведенных расходах, об источниках доходов, о налоговойбазе, налоговых льготах, об исчисленной сумме налога и (или) о других данных, служащихоснованием для исчисления и уплаты налога».
Исходяих этого можно сделать вывод о том, что налогоплательщик обязан заявить вналоговые органы о том, что в рамках ведения им хозяйственной деятельностивозникли объект налогообложения (состоялся факт реализации товаров, работ, услуг),налоговая база и у налогоплательщика появилось право на налоговые вычеты. Приэтом считается, что «некорректность» разработанной Минфином формы, непозволяющая отразить необходимые данные «красиво», не должна влиять на сам фактзаявления налогоплательщика о возникшей налоговой базы и реализации им своихправ на налоговые вычеты. Исходя из экономического смысла указанную информациюнеобходимо отразить в налоговой декларации по НДС, пусть даже с некоторыминарушениями положений Порядка ее заполнения. Налогоплательщик в периодевозникновения налоговой базы должен внести информацию о состоявшемся фактереализации в один из разделов декларации, а именно заполнить раздел 5 «Расчетсуммы налога по операциям по реализации товаров (работ, услуг), обоснованностьприменения налоговой ставки 0 процентов по которым документально подтверждена».
Такойпорядок действия налогоплательщика позволяет заявить о произведенной операции, нарушивлишь подзаконный акт, который, как мы уже говорили выше, противоречит нормамНалогового кодекса.
Нарядус вышеуказанным, существует и другой вариант заполнения налоговой декларации поНДС, который заключается в следующем.
Приотгрузке товаров (выполнении работ, оказании услуг) налогоплательщик не заноситуказанные сведения в налоговую декларацию, аргументирую свои действияотсутствием в ней необходимого для этого раздела.
Послетого, как весь пакет документов, указанный в статье 165 НК РФ, будет собран, налогоплательщиксоставляет уточненную налоговую декларацию за период, в котором состояласьотгрузка товаров, приемка выполненных работ, оказание услуг и заносит указанныесведения в раздел 5 «Расчет суммы налога по операциям по реализации товаров(работ, услуг), обоснованность применения налоговой ставки 0 процентов по которымдокументально подтверждена». Вместе с необходимыми документами представляетданную уточненную декларацию в налоговые органы.
Необходимоотметить, что оба варианта влекут за собой налоговые риски. Маловероятно, чтоналоговый орган на этапе проверки и вынесения решения согласиться с применениемналоговой ставки 0 %, если на момент определения налоговой базы по НДС пакетдокументов не собран и не предоставлен налогоплательщиком. При этом по нашемумнению, второй вариант является менее рискованным. Данный вывод можно сделатьна основании имеющихся в открытых источниках судебных дел, в которых судпризнавал решение налогового органа недействительным в той ситуации, когда намомент его вынесения пакет документов был уже предоставлен налогоплательщиков вналоговые органы (см., например, Постановление ФАС ВСО от 15.11.2006 г. №А19-10017/06-18-Ф02-6077/06-С1 по делу № А19-10017/06-18).
Список литературы
Бухгалтери закон №8, 2009
Дляподготовки данной работы были использованы материалы с сайта www.rosec.ru/