Е. Л. Ермошина /эксперт журнала «Актуальные вопросыбухгалтерского учета и налогообложения»/
Командировкимогут быть как внутри страны, так и за рубеж. Отличительными особенностямипоследних является, во-первых, то, что расходы командированного лица ведутся ввалюте, причем нередко в «экзотической» (той, для которой ЦБР не устанавливаетофициального курса); во-вторых, загранкомандировки требуют дополнительныхрасходов (оформление загранпаспорта, виз, обязательной медицинской страховки, консульскиесборы). Есть тонкости в учете аванса, который может быть как «рублевым», так и«валютным».
Обэтих и других особенностях загранкомандировок и пойдет речь в сегодняшнемматериале.
Лицу,направляющемуся в загранкомандировку, выдан аванс…
Особенностипорядка направления работников в служебные командировки на территории как РФ, таки иностранных государств определены в Положении № 749[2].
Согласноп. 10 этого документа работнику при направлении его в командировку выдаетсяденежный аванс на оплату расходов по проезду и найму жилого помещения идополнительных расходов, связанных с проживанием вне места постоянногожительства (суточные) (п. 10 Положения № 749).
Выдачааванса командированному работнику может осуществляться наличными деньгами как врублях, так и в валюте.
…ввалюте
Всилу п. 16 Положения № 749 оплата и (или) возмещение расходов работника виностранной валюте, связанных с командировкой за пределы территории РФ, включаявыплату аванса в иностранной валюте, а также погашение неизрасходованногоаванса в иностранной валюте, выданного работнику в связи с командировкой, осуществляютсяв соответствии с Федеральным законом № 173-ФЗ[3]. Частью 1 ст. 9 этого законаустанавливается общее правило: валютные операции между резидентами запрещены. Втой же части содержится перечень валютных операций, совершение которых междурезидентами разрешается как исключение из данного правила. К таким валютнымоперациям п. 9 ч. 1 ст. 9 относит операцию по оплате расходов физического лица,связанных со служебной командировкой за пределы территории РФ.
Напрактике возможны случаи, когда инспекторы Росфиннадзора привлекают организациик административной ответственности по ч. 1 ст. 15.25 КоАП РФ (согласно этойнорме осуществление незаконных валютных операций или валютных операций сневыполнением установленных требований влечет наложение административногоштрафа на граждан, должностных и юридических лиц в размере от 3/4 до полнойсуммы валютной операции). На неправомерность таких действий указал ПрезидиумВАС в Постановлении от 18.03.2008 № 10840/07: поскольку валютная операция, совершаемаяпри выдаче юридическим лицом – резидентом сотруднику, направляемому в служебнуюкомандировку за пределы РФ, наличных денежных средств в иностранной валюте накомандировочные расходы, разрешена законом и не ограничена требованиями обиспользовании специального счета и о резервировании, она не может быть отнесенак категории незаконных валютных операций.
Выдачаюридическому лицу наличной иностранной валюты осуществляется с его банковскоговалютного счета на основании письма на ее получение, составляемого впроизвольной форме (п. 2.1 Указания ЦБР № 2054-У[4]).
Присовершении операций в иностранной валюте в бухгалтерском учете они отражаются ввалюте платежей и в рублях (п. 1 ст. 8 Закона о бухучете[5], п. 4, 20 ПБУ3/2006 «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностраннойвалюте»[6]). Пересчет иностранной валюты в кассе организации производится покурсу ЦБР, действующему на дату совершения операции (п. 5 – 7 ПБУ 3/2006).
Случается,что поступление денег в кассу с валютного счета и выдача их из кассы в качествеаванса командируемому работнику осуществляются в разные дни. При этом курсиностранной валюты по отношению к рублю меняется. В таком случае возникаюткурсовые разницы. Эти разницы образуются и при возврате части неизрасходованнойсуммы аванса в иностранной валюте, если курс на дату возврата отличен от курсана дату выдачи аванса.
Вбухгалтерском учете курсовые разницы будут отражены в составе прочих доходов(п. 7 ПБУ 9/99 «Доходы организации»[7]) или прочих расходов (п. 11 ПБУ 10/99«Расходы организации»[8]), в налоговом учете – в составе внереализационныхдоходов (п. 11 ст. 250, пп. 7 п. 4 ст. 271 НК РФ) или внереализационныхрасходов (пп. 5 п. 1 ст. 265, пп. 6 п. 7 ст. 272 НК РФ).
Теперьразберемся, на какую дату берется курс иностранной валюты к рублю для целейпринятия расходов в бухгалтерском и налоговом учете.
Согласноп. 3 ПБУ 3/2006 датой совершения операции в иностранной валюте является деньвозникновения у организации права в соответствии с законодательством РФ илидоговором принять к бухгалтерскому учету активы и обязательства, которыеявляются результатом этой операции.
Длярасходов организации в иностранной валюте, связанных со служебнымикомандировками за пределы территории РФ, такой датой будет день утвержденияавансового отчета (приложение к ПБУ 3/2006).
Расходы,выраженные в иностранной валюте, для целей налогообложения пересчитываются врубли по официальному курсу, установленному ЦБР на дату их признания (п. 10 ст.272 НК РФ). Для расходов на командировки это дата утверждения авансового отчета(пп. 5 п. 7 ст. 272 НК РФ).
Такимобразом, при признании в расходах затрат на загранкомандировки в иностраннойвалюте разниц между бухгалтерским и налоговым учетом не возникает.
Пример1.
ООО«Стрела» направило своего работника в зарубежную командировку.
8июля 2011 г. с валютного счета была снята сумма в размере 1 000 евро.
12июля деньги были выданы работнику, командированному за границу.
19июля работник, вернувшийся из командировки, представил авансовый отчет на сумму850 евро и сдал неизрасходованную сумму в размере 150 евро.
Курсевро к рублю, установленный ЦБР, составил:
08.07.2011– 40, 0917 руб./евро; –
12.07.2011– 39, 8033 руб./евро; –
19.07.2011– 39, 5894 руб./евро. –
Вбухгалтерском учете организации будут сделаны следующие проводки:Содержание операции Дебет Кредит Сумма, руб. 08.07.2011 /> /> />
Получены в банке валютные средства для выдачи под отчет
(1 000 евро х 40, 0917 руб./евро) 50-1* 52 40 091, 7 12.07.2011 /> /> /> /> /> /> />
Выдана валюта командированному работнику под отчет
(1 000 евро х 39, 8033 руб./евро) 71 50-1 39 803, 3
Отражена отрицательная курсовая разница от пересчета валюты
(1 000 евро х (39, 8033 — 40, 0917) руб./евро) 91-2 50-1 288, 4 19.07.2011 /> /> />
Отражена сумма командировочных расходов
(850 евро х 39, 5894 руб./евро) 26 71 33 650, 99
Возвращена в кассу неизрасходованная сумма подотчетным лицом
(150 евро х 39, 5894 руб./евро) 50-1 71 5 935, 41
Отражена отрицательная курсовая разница от пересчета валюты
(1 000 евро х (39, 5894 — 39, 8033) руб./евро) 91-2 71 216, 9
*К счету 50 «Касса» открывается субсчет «Касса в валюте». При этом аналитикаведется по каждой используемой валюте.
Вналоговом учете организации будут отражены:
прочиерасходы – 33 650, 99 руб.; –
внереализационныерасходы – 505, 3 руб. (288, 4 + 216, 9). –
…врублях
Еслиу организации нет валютного счета, она может выдать сотруднику, отправляющемусяв командировку, рублевый аванс. Сотрудник самостоятельно приобретает валюту всоответствующем подразделении банка (обменном пункте), кассовый работниккоторого обязан выдать ему документ, подтверждающий проведение операции сналичной иностранной валютой и чеками. Такая обязанность подразделения банкапредусмотрена Инструкцией № 136-И[9].
Вподобных случаях факт покупки иностранной валюты физическим лицом в учетеорганизации не отражается, ведь конвертация валюты в обменном пунктепроизводится от имени физического лица.
Всвязи с этим возникает вопрос: по какому курсу следует отражать в бухгалтерскоми налоговом учете расходы работников, произведенные ими в зарубежныхкомандировках, – по курсу на дату утверждения авансового отчета, на датувыплаты подотчетных сумм или на дату обмена работником полученных рублей наиностранную валюту?
Мненияпо данному вопросу высказали Минфин в Письме от 31.03.2011 № 03 03 06/1/193 иФНС в Письме от 21.03.2011 № КЕ-4-3/4408.
Командированныйсотрудник истратит конкретное количество рублей на покупку конкретногоколичества валюты от имени физического лица. Затем на территории иностранногогосударства он истратит какое-то количество валюты на жилье, телефонныепереговоры и иные расходы в интересах организации, что будет подтвержденопервичными документами о несении расходов. При этом покупка наличной валюты должнабыть документально подтверждена.
Всоответствии со ст. 168 ТК РФ работодатель должен компенсировать работнику егофактические расходы, а именно сумму в рублях, которую он потратил дляприобретения израсходованного количества валюты.
Такимобразом, затраты организации на командировочные расходы в этом случае следуетопределять исходя из истраченной согласно первичным документам суммы валюты покурсу обмена. Курс обмена определяется по справке о покупке командированнымлицом иностранной валюты. При этом в силу пп. 5 п. 7 ст. 272 НК РФ датойосуществления командировочных расходов признается дата утверждения авансовогоотчета.
Помнению чиновников, организация будет компенсировать работнику сумму егофактических затрат, то есть сумму по курсу, указанному в документах, подтверждающихпокупку валюты или продажу неизрасходованного остатка в валюте (полагаем, чтодля целей бухгалтерского учета следует отражать в расходах именно эту сумму).При этом для целей исчисления налога на прибыль пересчет валюты в рубли будетпроизводиться по курсу, действующему на дату утверждения авансового отчета.
Пример2.
Работникорганизации был направлен в загранкомандировку, длившую-ся с 12 по 18 июля 2011 г.
8июля из кассы в подотчет работнику был выдан аванс в размере 41 000 руб.
11июля он приобрел 1 000 евро в обменном пункте по курсу 40, 5 руб./евро.
Вкомандировке работник потратил 850 евро, что подтверждено соот-ветствующимидокументами.
Повозвращении из командировки он обменял остаток в размере
150евро в обменном пункте по курсу 39 руб./евро.
Покупкаи продажа иностранной валюты подтверждены справкой банка.
19июля работник представил авансовый отчет (который был утвержден в этот же день),остаток в рублях вернул в кассу.
КурсЦБР на 19.07.2011 составил 39, 5894 руб./евро.
Израсходованона покупку валюты 40 500 руб. (1 000 евро х 40, 5 руб./евро).
Полученоот продажи остатка аванса 5 850 руб. (150 евро х 39 руб./евро).
Итогоработник фактически израсходовал 34 650 руб. (40 500 — 5 850). В бухгалтерскомучете эта сумма подлежит отражению в составе расходов.
Работникуследует вернуть в кассу организации 6 350 руб. (41 000 — 34 650).
Дляцелей исчисления налога на прибыль командировочные расходы будут рассчитаны покурсу, действовавшему на дату утверждения отчета, и составят 33 650, 99 руб.(850 евро х 39, 5894 руб./евро).
Постояннаяразница равняется 999, 01 руб. (34 650 — 33 650, 99). Постоянное налоговоеобязательство (ПНО) составит 199, 8 руб. (999, 01 руб. х 20%).
Вбухгалтерском учете организации будут сделаны следующие проводки:Содержание операции Дебет Кредит Сумма, руб. 08.07.2011 /> /> /> Выдан командированному работнику аванс в рублях 71 50 41 000 19.07.2011 /> /> /> Отражены командировочные расходы согласно авансовому отчету 26 71 34 650 Возвращена в кассу неизрасходованная сумма подотчетным лицом 50 71 6 350 Отражено ПНО 99 68-НП 199, 8
Ввышеупомянутых письмах Минфина (№ 03 03 06/1/193) и ФНС (№ КЕ-4-3/4408)предусмотрена и ситуация, когда командированный сотрудник не может подтвердитькурс конвертации рубля в иностранную валюту в связи с отсутствием первичногодокумента по обмену. В этом случае сумма подлежащих возмещению работодателемрасходов ра-ботника, связанная с командировкой, будет определяться суммой виностранной валюте по первичным документам об осуществлении расходов. Тогдасогласно пп. 5 п. 7 ст. 272 НК РФ сумма расходов в рублях, признаваемая вуменьшение налоговой базы по налогу на прибыль, определяется организацией путемпересчета суммы в иностранной валюте на дату признания расходов, то естьутверждения авансового отчета.
Полагаем,Минфин имел в виду, что сумма компенсации работнику будет пересчитываться поофициальному курсу ЦБР на дату утверждения отчета. Это означает, что разницмежду бухгалтерским и налоговым учетом не возникнет.
Пример3.
Воспользуемсяусловиями примера 2. При этом учтем, что справки о покупке валюты и продажеостатка аванса работник не представил.
Вбухгалтерском учете организации будут сделаны следующие проводки:Содержание операции Дебет Кредит Сумма, руб. 08.07.2011 /> /> /> Выдан командированному работнику аванс в рублях 71 50 41 000 19.07.2011 /> /> /> Отражены командировочные расходы согласно авансовому отчету 26 71 33 650, 99
Возвращена в кассу неизрасходованная сумма подотчетным лицом
(41 000 — 33 650, 99) руб. 50 71 7 349, 01
Каквидно из приведенного примера, официальный курс ЦБР на дату утвержденияавансового отчета ниже, чем тот курс, по которому валюта приобреталась вобменном пункте. Поэтому работник, который не представил справку банка опокупке (продаже) валюты, получит компенсацию в меньшем размере, чем онфактически потратил. А вот в ситуации, когда курс ЦБР на дату утвержденияотчета выше курса покупки валюты, работнику выгоднее не представлять документы,подтверждающие курс покупки валюты.
О пластиковых карточках и дорожных чеках
Выдаватьденежные средства под отчет командированному сотруднику можно путем ихперечисления на банковскую карту. Имейте в виду, что речь идет о банковскойкарте организации (корпоративной), а не о карте самого работника.
Обратитевнимание:
Нормативнымиактами ЦБР не предусмотрена выдача денежных средств организацией под отчетсвоим сотрудникам путем безналичного перечисления на их банковские счета длясовершения операций, связанных с хозяйственной деятельностью организации(имеются в виду счета, открытые для совершения операций с банковскими картами)(Письмо ЦБР от 18.12.2006 № 36-3/2408).
Корпоративныекарточные счета учитываются на отдельном субсчете «Специальные счета в банках»счета 55. При использовании банковских карт составляется слип (первичныйдокумент на бумажном носителе). Слипы и выписки банка по специальному счетуявляются оправдательными документами, подтверждающими командировочные расходысотрудника.
Кромеэтого, сотруднику, направляющемуся в загранкомандировку, могут быть выданыдорожные чеки (трэвел-чеки). Это платежные документы, используемые как средствообеспечения гражданина международной валютой или валютой страны пребывания.Дорожные чеки представляют собой денежное обязательство выплатить обозначеннуюсумму денег владельцу, чей образец подписи проставляется на чеке в момент егопродажи. Эти чеки выступают как средство оплаты товаров и услуг, равноценноеналичным деньгам и кредитным карточкам. В бухгалтерском учете дорожные чеки учитываютсяна счете 50 «Касса», субсчет «Денежные документы».
Командировочные расходы в «редкой» валюте
Длятого чтобы определить расходы для целей налогообложения, осуществленные ввалюте, и выявить курсовую разницу, необходимо сделать пересчет в рубли по курсу,установленному ЦБР.
До2010 года ЦБР устанавливал курсы 118 иностранных валют по отношению к рублю(при этом для 18 валют курс устанавливался каждый рабочий день, для остальных –один раз в месяц).
Сначала 2010 года был введен Перечень иностранных валют, официальные курсыкоторых по отношению к рублю устанавливаются Банком России ежедневно (порабочим дням)[10] (далее – Перечень), который содержал 36 наименований валют. В2011 году[11] из перечня убрали эстонскую крону, и в нем осталось 35 наименований.
1.Австралийский доллар
2.Азербайджанский манат
3.Армянский драм
4.Белорусский рубль
5.Болгарский лев
6.Бразильский реал
7.Венгерский форинт
8.Датская крона
9.Евро
10.Индийская рупия
11.Казахский тенге
12.Канадский доллар
13.Киргизский сом
14.Китайский юань
15.Вона Республики Корея
16.Латвийский лат
17.Литовский лит
18.Молдавский лей 19. Норвежская крона
20.Польский злотый
21.Новый румынский лей
22.СДР (специальные права заимствования)
23.Сингапурский доллар
24. Фунт стерлингов Соединенного Королевства
25.Доллар США
26.Таджикский сомони
27.Турецкая лира
28.Новый туркменский манат
29.Узбекский сум
30.Украинская гривна
31.Чешская крона
32.Шведская крона
33.Швейцарский франк
34.Южноафриканский рэнд
35.Японская иена
Нередкоработникам, находящимся в зарубежной командировке, приходится совершать расходыв местной валюте, курс которой ЦБР не устанавливает. Каким образом можнопересчитать данную валюту в рубли для целей исчисления налога на прибыль?
Курсомтого банка, где приобреталась валюта, воспользоваться нельзя, ведь, как правило,он отличается от официального курса. Где же взять этот официальный курс?
Помнению Минфина (Письмо от 11.02.2011 № 03 03 06/1/87), расходы на командировки,выраженные в иностранной валюте, курс которой не устанавливается ЦБР, могутбыть пересчитаны в рубли в соответствии с рекомендациями, приведенными в ПисьмеЦБР от 14.01.2010 № 6-Т.
Вэтом письме ЦБР разъяснил следующее. При необходимости использования в случаях,установленных законодательством РФ, курса к рублю иностранной валюты, невключенной в Перечень на дату определения курса, курс данной валюты может бытьопределен с использованием установленного ЦБР официального курса доллара США поотношению к рублю, действующего на дату определения курса, и курса иностраннойвалюты, не включенной в Перечень, к доллару США на дату, предшествующую датеопределения курса.
Представимданное разъяснение в виде формулы.
Курсруб./валютыНВП = курс руб./USD / курс валютыНВП/USD, где:
Курсруб./валютыНВП – курс иностранной валюты, не включенной в перечень, к рублю (надату определения курса);
Курсруб./USD – официальный курс доллара США к рублю, установленный ЦБР (на датуопределения курса);
КурсвалютыНВП/USD – курс иностранной валюты, не включенной в перечень, к долларуСША (на дату, предшествующую дате определения курса).
Вкачестве курсов иностранных валют, не включенных в Перечень, к доллару СШАмогут быть использованы котировки данных валют к доллару США, представленные в информационныхсистемах Reuters или Bloomberg или опубликованные в газете «Financial Times» (втом числе в их представительствах в Интернете).
Вот,к примеру, как можно найти курс валюты к доллару США или евро на сайте газеты«Financial Times» (www.ft.com):
1.В главном меню находим пункт «Markets».
2.В этом пункте есть выпадающий список. Находим в нем раздел «Markets Data».
3.В данном разделе есть подраздел «Data Archive». Открываем его.
4.В открывшемся новом окне внизу страницы находим категории и производим выбор:
вокне «Choose a Category» (выбрать категорию) – «Currencies» (валюты); –
вокне «Choose a Report» (выбрать сообщение) – «FT Guide to World Currencies»; –
вокне «Select a date» выбрать дату. –
5. Нажимаем «Download» (загрузить).
Наэкране появится отчет, где представлены список курсов нескольких десятков валютк основным мировым валютам – фунту стерлингов, доллару США, евро и японскойиене, а также изменение курса за неделю.
Настоятельнорекомендуем сохранить эту информацию в электронном виде или распечатать, чтобыу налогового инспектора не возникло вопросов, откуда взялись данные по курсу«экзотической» валюты.
Имейтев виду, что в формуле курс «редкой» валюты к доллару берется не на дату егоопределения, а на предшествующую дату. Для чего это сделано? По данныминформационных агентств, необходимо взять среднюю котировку валюты к доллару зацелый день. При этом котировки валют в течение дня меняются, и определитьдневную котировку можно только в конце дня.
Такимобразом, при определении курса «редкой» валюты к рублю, к примеру, на 2-е числомесяца, надо взять последнюю дневную котировку этой валюты к доллару США на 1-ечисло месяца.
Пример4.
Работникорганизации был направлен в загранкомандировку в Монголию, длившуюся с 1 по 14июля 2011 г.
1июля из кассы в подотчет работнику был выдан аванс в размере 24 000 руб. В этотже день работник приобрел 800 долл. США в обменном пункте по курсу 29руб./долл. США.
Прибывв Монголию, работник обменял 780 долл. США на местную валюту – монгольскиетугрики (tugrik) по курсу 1 260 тугриков/долл. США. Всего он приобрел 982 800тугриков, которые были потрачены на командировочные расходы, что подтвержденосоответствующими документами.
Возвратившисьиз командировки, работник продал остаток – 20 долл. США в обменном пункте покурсу 28 руб./долл. США.
Всеоперации по конвертации валюты подтверждены справками банков.
15июля работник представил авансовый отчет (который был утвержден в этот же день),остаток в рублях вернул в кассу.
КурсЦБР на 15.07.2011 составил 28, 0610 руб./долл. США.
Дляначала посмотрим, сколько фактически израсходовал работник в пересчете нарубли.
Израсходованона покупку валюты 23 200 руб. (800 долл. США х
29руб./долл. США).
Полученоот продажи остатка аванса 560 руб. (20 долл. США х
28руб./долл. США).
Итогоработник фактически израсходовал 22 640 руб. (23 200 — 560). В бухгалтерскомучете эта сумма подлежит отражению в составе расходов.
Работникуследует вернуть в кассу организации 1 360 руб. (24 000 — 22 640).
Теперьнеобходимо пересчитать в рубли сумму, указанную в документах, подтверждающихкомандировочные расходы, в размере 982 800 тугриков по курсу на датуутверждения авансового отчета – 15 июля 2011 года.
Дляэтого воспользуемся сайтом газеты «Financial Times», где курс мон-гольскоготугрика к доллару США на 14 июля 2011 года (дату, предшествую-щую датеопределения курса) установлен в размере 1 239, 5 тугрик/долл. США.
Курсруб./тугрик на 15.07.2011 = курс руб./долл. США на 15.07.2011 / курстугрик/долл. США на 14.07.2011.
Курсруб./тугрик на 15.07.2011 составил 0, 022639 руб./тугрик (28, 0610 руб./долл.США / 1 239, 5 тугрик/долл. США).
Дляцелей исчисления налога на прибыль сумма командировочных расхо-дов составила 22250 руб. (982 800 тугриков х 0, 022639 руб./тугрик).
Постояннаяразница равняется 390 руб. (22 640 — 22 250). Постоянное на-логовоеобязательство (ПНО) составит 78 руб. (390 руб. х 20%).
Список литературы
[1]См. статью М. В. Моисеева «Поездка по заданию работодателя».
[2]Положениеоб особенностях направления работников в служебные командировки, утв.Постановлением Правительства РФ от 13.10.2008 № 749.
[3]Федеральный закон от 10.12.2003 № 173-ФЗ «О валютном регулировании и валютномконтроле».
[4]Указание ЦБР от 14.08.2008 № 2054-У «О порядке ведения кассовых операций сналичной иностранной валютой в уполномоченных банках на территории РоссийскойФедерации».
[5]Федеральный закон от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете».
[6]Утверждено Приказом Минфина России от 27.11.2006 № 154н.
[7]Утверждено Приказом Минфина России от 06.05.1999 № 32н.
[8]Утверждено Приказом Минфина России от 06.05.1999 № 33н.
[9]Инструкция ЦБР от 16.09.2010 № 136-И «О порядке осуществления уполномоченнымибанками (филиалами) отдельных видов банковских операций с наличной иностраннойвалютой и операций с чеками (в том числе дорожными чеками), номинальнаястоимость которых указана в иностранной валюте, с участием физических лиц».
[10]Согласно Информации ЦБР от 29.12.2009. Перечень опубликован в «Вестнике БанкаРоссии» от 18.12.2009 № 73.
[11]Информация ЦБР от 31.12.2010. Новый перечень опубликован в «Вестнике БанкаРоссии» от 14.01.2011 № 1.
Источникwww.avbn.ru
Дляподготовки данной работы были использованы материалы с сайта www.pravcons.ru/