Содержание
1. Аренда (IAS 17)
2. Обесценение активов (IAS 36)
3. Задача
Список использованной литературы
1. Аренда (IAS17).
IAS17 касается учета активов, которые держат в рамках аренды. Согласно п. 4 IAS 17«Аренда» под арендой понимается соглашение, в соответствии с которымодно лицо, именуемое арендодатель, передает другому лицу (арендатору) за платуправо пользования активом в течение определенного срока. Если не запрещенодоговором или действующим законодательством, то арендатор в свою очередь можетпередать полученный от арендодателя актив в аренду другому лицу. Такая операцияназывается субарендой.
Арендаявляется важным источником среднесрочного и долгосрочного финансирования. Учетдоговоров аренды может оказать значительное влияние на финансовую отчетность,как арендатора, так и арендодателя.
Различаютфинансовую и операционную аренду в зависимости от того, какие риски и выгодыпереходят к арендатору. При финансовой аренде к арендатору переходят всезначительные риски и выгоды, связанные с владением объектом аренды. Аренда, неподпадающая под критерии финансовой, является операционной арендой.Классификация аренды определяется на момент первоначального признания ее вучете. В случае аренды зданий аренда земельного участка и аренда собственноздания рассматриваются в МСФО отдельно.
Прифинансовой аренде арендатор признает арендуемое имущество в качестве своегоактива и признает соответствующее обязательство по выплате арендных платежей.Арендатор начисляет амортизацию как для собственных активов.
Арендаторпризнает сданное в финансовую аренду имущество в качестве дебиторскойзадолженности. Дебиторская задолженность признается в сумме, равной величинечистых инвестиций в аренду, т.е. в сумме ожидаемых к получению минимальныхарендных платежей, дисконтированных по внутренней ставке доходности аренды, инегарантированной остаточной стоимости объекта аренды, причитающейсяарендодателю.
Приоперационной аренде арендатор не признает актива (и обязательства) на своембалансе, а арендные платежи отражает на счете прибылей и убытков, распределяяих обычно равномерно в течение срока аренды. Арендодатель продолжает признаватьсданный в аренду актив и амортизировать его. Арендные поступления являютсядоходом арендодателя и в общем случае отражаются на его счете прибылей иубытков равномерно в течение срока аренды.
Крометого, все соглашения по аренде можно классифицировать как аннулируемые инеаннулируемые. В соответствии с IAS 17 соглашение об аренде признаетсянеаннулируемым, если расторгнуть его можно только:
принаступлении маловероятного условного события;
ссогласия арендодателя;
призаключении арендатором нового соглашения об аренде того же самого илианалогичного актива с тем же арендодателем;
приуплате арендатором дополнительной суммы, позволяющей на дату инициации арендыобоснованно утверждать, что соглашение об аренде не будет расторгнуто.
Как уже указывалось,арендные соглашения предполагают использование актива за определенную плату.Обычно в договорах аренды устанавливается фиксированная величина такихплатежей. Однако нередко кроме фиксированной суммы в арендном соглашенииопределяется переменная часть арендных платежей, зависящая от наступленияопределенных условий в будущем. При этом величина переменной части арендныхплатежей может зависеть от будущего значения определенного фактора, заисключением фактора времени (например, процент будущих продаж, величинабудущего использования, будущие ценовые индексы, будущие рыночные процентныеставки). Указанные платежи в МСФО называются условными арендными платежами
Арендныеплатежи, кроме фиксированной и условной переменной составляющей, также могутвключать компенсацию стоимости оказанных арендодателем услуг. Кроме того, в составеарендных платежей арендатор может компенсировать арендодателю сумму налогов,уплаченных арендодателем (например, величину налога на имущество, уплаченногоарендодателем по объекту аренды). В МСФО арендные платежи, которые предприятиеобязано будет уплатить независимо от наступления или ненаступления каких-либоусловных событий и исключающие какие-либо суммы, компенсируемые арендодателю,называются минимальными арендными платежами. В соответствии с IAS 17минимальные арендные платежи — это платежи, которые арендатор должен будетосуществить в течение срока аренды (включая уплату гарантированной величиныостаточной стоимости), за исключением следующих сумм:
условныхарендных платежей;
платежейпо возмещению стоимости услуг арендодателя;
платежейпо возмещению налогов, уплаченных арендодателем.
Дляцелей учета арендодатель и арендатор определяют величину минимальных арендныхплатежей, руководствуясь одними и теми же принципами. В большинстве случаеввеличина минимальных арендных платежей, определенная арендодателем, должнасовпадать с величиной, рассчитанной арендатором. Однако расхождения могутвозникнуть при расчете гарантированной величины остаточной стоимости объектааренды.
Всоответствии с IAS 17 арендатор определяет гарантированную величину остаточнойстоимости как часть остаточной стоимости объекта аренды, уплату которойгарантирует либо он сам, либо связанная с ним сторона. В то же времяарендодатель признает гарантированной остаточной стоимостью не только ту часть,уплату которой гарантируют арендатор и связанные с ним стороны, но и величинуостаточной стоимости, уплата которой гарантируется любым платежеспособнымлицом, не связанным ни с ним, ни с арендатором.
Определение величины гарантированной остаточной стоимости
Договораренды может предусматривать, что по истечении срока аренды объект либо будетвыкуплен арендатором, либо возвращен арендодателю. Договор также можетсодержать условия о продаже объекта по истечении срока аренды. При этом прибылии убытки от такой продажи могут распределяться между арендодателем иарендатором в соответствии с установленной в договоре пропорцией. В такихслучаях арендатор нередко по сути гарантирует арендодателю определеннуювеличину остаточной стоимости.
Какуже отмечалось, в соответствии с IAS 17 величину гарантированной остаточнойстоимости арендатор и арендодатель определяют по-разному. Так, арендаторрассчитывает гарантированную остаточную стоимость как часть остаточнойстоимости, которую гарантирует он сам или связанное с ним лицо. При этом вкачестве гарантированной остаточной стоимости арендатор признает максимальнуюсумму, которую он и связанное с ним лицо должны будут уплатить арендодателю подоговору.
Всвою очередь арендодатель определяет гарантированную остаточную стоимость какчасть остаточной стоимости, которая гарантируется любым не связанным с нимлицом либо арендатором.
Оставшаясячасть остаточной стоимости актива, возмещение которой вообще никем негарантируется либо гарантируется исключительно лицом, связанным сарендодателем, признается негарантированной остаточной стоимостью.
Первоначальные затраты, связанные с арендой
Проведениеарендной операции на начальной стадии может потребовать определенных затрат.При этом прямые затраты, связанные с арендой, может нести как арендодатель, таки арендатор. К таким затратам обычно относят затраты, связанные с подготовкойдокументов по аренде (например, расходы по оплате услуг нотариуса).
Инвестиции в аренду
Финансоваяаренда предполагает инвестирование арендодателем определенных средств в объектаренды с целью получения дохода. При этом стандарт IAS 17 разделяет понятияваловой инвестиции в аренду и чистой инвестиции в аренду. Под валовойинвестицией в аренду стандарт подразумевает сумму минимальных арендных платежейи негарантированной остаточной стоимости объекта аренды. В свою очередь чистойинвестицией в аренду считается валовая инвестиция, дисконтированная попроцентной ставке аренды. Разница между валовой инвестицией и чистойинвестицией в аренду называется неполученным финансовым доходом.
Продажа объекта с дальнейшим получением в аренду
Вхозяйственной практике встречаются многочисленные разновидности арендныхопераций. Например, достаточно распространенной операцией является продажаобъекта с последующим его получением в аренду от покупателя. Такая операцияобычно проводится в случаях, когда предприятию необходимо привлечь определеннуюсумму денег. При проведении такой операции предприятие продает объект иполучает деньги. После этого покупатель возвращает предприятию объект, но ужепо договору аренды. В дальнейшем предприятие уплачивает арендные платежи,возмещая покупателю объекта как сумму первоначальных инвестиций в эту операцию,так и проценты.
Основные принципы учета аренды
Однойиз основных концепций МСФО является отражение операций в соответствии с ихсущностью, а не формой. Поэтому при отражении арендных операций в учетенеобходимо прежде всего обращать внимание на их сущность. На практике возможныситуации, когда сделка, имеющая форму арендной операции, фактически не являетсятаковой и осуществляется не с целью передачи актива в пользование, а скакими-то другими целями (например, с целью оптимизации налогообложения). Втаких случаях операция не должна отражаться в учете как аренда (см.Интерпретацию SIC/27 «Установление сущности операций, имеющих юридическуюформу аренды»). С другой стороны, предприятие может столкнуться соперациями, являющимися по своей сути операциями аренды, хотя форма соглашенияможет быть иной. В таких случаях операцию следует отражать в учете как аренду,руководствуясь принципом превалирования сути над формой.
Напрактике арендная операция не всегда осуществляется в рамках отдельногосоглашения об аренде. Нередки случаи, когда она проводится в рамках соглашенияо предоставлении комплекса взаимосвязанных продуктов и услуг. В случае еслиоперация по аренде осуществляется в рамках такого соглашения, то при учетеаренды необходимо руководствоваться положениями Интерпретации IFRIC 4«Определение наличия в соглашении положений об аренде». Такаяарендная операция отражается в учете в соответствии с общими правилами учетааренды. Однако при этом платежи и прочее вознаграждение по аренде следуетотделить от вознаграждения по другим услугам и продуктам, которые оказываются ипоставляются в рамках того же соглашения.
Посколькупо комплексным соглашениям платежи, относящиеся к разным услугам и продуктам,нередко невозможно непосредственно отделить друг от друга, распределениеплатежей по услугам и продуктам для целей учета производится пропорционально ихотносительным справедливым стоимостям. Для определения справедливой стоимостиуслуги по аренде в ряде случаев прибегают к сравнению размера арендной платы поаналогичным арендным операциям, но осуществляемым в рамках отдельных соглашенийпо аренде
Пример3. В рамках соглашения об оказании комплекса услуг предприятие передает воперационную аренду автомобиль сроком на два года. Известно, что аналогичныеавтомобили сдаются другими предприятиями в аренду по отдельным соглашениям. Приэтом размер арендных платежей по соглашениям об аренде аналогичного автомобиляна два года составляет 4000 долл. США в год. Таким образом, предприятие можетприблизительно оценить, что величина платежей по договору о комплекснойпоставке, приходящаяся на аренду, должна быть приблизительно равна 4000 долл.США в год.
Еслидостоверную информацию об условиях проведения арендных операций с аналогичнымиобъектами найти не удается, для определения справедливой стоимости арендныхплатежей можно пойти от обратного — вначале следует определить справедливуюстоимость других услуг и продуктов, которые поставляются в рамках соглашения,затем эту справедливую стоимость вычесть из общей суммы вознаграждения,причитающегося по соглашению о поставке комплекса продуктов и услуг. Врезультате мы получим величину вознаграждения, приходящегося на аренднуюоперацию.
Конечно,на практике возможны ситуации, когда вознаграждение по арендной операцииневозможно достоверно выделить из общей суммы вознаграждения по соглашению опоставке комплекса продуктов и услуг. В случае если такая ситуация возникает сфинансовой арендой, то арендатору следует признать актив и обязательство всумме, равной справедливой стоимости арендуемого объекта. Если подобнаяситуация возникает с операционной арендой, то все платежи по соглашению дляцелей раскрытия информации рассматриваются арендатором как платежи по аренде.
Операции по аренде, на которые не распространяются положения IAS 17
Вопросыучета лицензионных соглашений по фильмам, видеозаписям, звукозаписям,рукописям, патентам и авторским правам регулируются IAS 38 «Нематериальныеактивы».
Несмотряна то что на значительную часть нематериальных активов положения IAS 17 нераспространяются, существуют и нематериальные активы, передача прав наиспользование которых учитывается по IAS 17. В частности, к таким активамотносятся веб-сайты, особенности учета которых регулируются Интерпретацией SIC32 «Нематериальные активы: затраты на веб-сайты».
Общие вопросы классификации арендных операций
Основные принципы
Учетарендной операции начинается с ее классификации. Финансовая и операционнаяаренда отражаются в учете по-разному. Поэтому на дату начала арендной операцииважно определиться, к какому виду аренды она относится.
Необходимоиметь в виду, что классификация аренды осуществляется на дату начала аренднойоперации, но не на дату начала срока аренды. На практике указанные даты могутне совпадать. В соответствии с IAS 17 датой начала арендной операции признаетсялибо дата заключения соглашения об аренде, либо дата принятия сторонамиобязательств в отношении основных условий аренды в зависимости от того, какаяиз двух указанных дат наступила ранее.
Посколькув российской практике арендные соглашения заключаются в письменной форме, датойначала аренды обычно признается дата заключения договора аренды. При этомдоговор может предполагать передачу объекта в аренду не в день подписаниядоговора, а через определенный срок, например через месяц. Арендодателю можетпонадобиться некоторое время, чтобы подготовить объект к передаче в аренду. Втаком случае дата начала срока аренды не будет совпадать с датой началаарендной операции. При этом договор аренды может предусматривать, что величинаарендных платежей будет корректироваться на величину изменений стоимостистроительства или приобретения объекта аренды или на величину изменения общегоуровня цен, которое произойдет в период с момента начала аренды до даты началасрока аренды.
Такжедоговор аренды может предусматривать корректировку суммы арендных платежей навеличину затрат арендодателя, понесенных в период с момента начала аренды додаты начала срока аренды. В таких случаях согласно IAS 17 считается, что эффектот указанных изменений имел место на дату начала аренды.
Надату начала аренды в первую очередь необходимо определить, является ли операцияфинансовой арендой. Если операция не подпадает под определение финансовойаренды, то она автоматически признается операционной арендой.
Арендапризнается финансовой в случае, если она предполагает передачу арендаторупрактически всех рисков и выгод, присущих праву собственности на объект аренды.К таким рискам относятся, в частности, возможные убытки от простоевоборудования, моральное устаревание и колебания величины доходности врезультате изменения экономических условий. В свою очередь к выгодам относятсявозможные прибыльные операции, доход от переоценки актива или доход отреализации актива по остаточной стоимости.
Обычноаренда признается финансовой в случае, если соблюдается хотя бы одно изследующих условий:
договораренды предполагает передачу арендатору права собственности на актив поистечении срока аренды;
арендаторупредоставляется право на приобретение актива в будущем по цене, которая, какожидается, будет меньше справедливой стоимости такого актива, определенной надату реализации указанного права. При этом ожидается, что право на покупкубудет реализовано арендатором;
срокаренды равен большей части срока службы актива;
приведеннаястоимость минимальных арендных платежей, определенная на дату начала аренды,практически равна справедливой стоимости объекта аренды;
объектаренды является настолько специализированным, что только арендатор можетиспользовать данный объект, не изменяя его существенно;
прирасторжении договора аренды по инициативе арендатора убытки арендодателя,связанные с расторжением, ложатся на арендатора;
финансовыйрезультат от изменения справедливой стоимости объекта аренды начисляется впользу арендатора;
уарендатора есть возможность продлить договор аренды за арендную плату, котораясущественно ниже рыночной.
Однаконеобходимо иметь в виду, что указанные условия сами по себе еще не являютсядостаточными для признания аренды финансовой. Если договор аренды содержитдругие условия, свидетельствующие в пользу того, что передача арендатору всехрисков и выгод, присущих праву собственности, не осуществляется, то арендабудет признаваться операционной. Такая ситуация может, например, возникнуть вслучае, когда право собственности на актив переходит в конце срока аренды карендатору за платеж, равный справедливой стоимости объекта аренды на моментзавершения срока, или договор аренды может предусматривать уплату арендаторомпеременных условных платежей, в результате чего к арендатору не переходятосновные риски и выгоды, присущие праву собственности.
Какуже указывалось, признание аренды в качестве финансовой или операционнойпроизводится на дату начала аренды. Однако в дальнейшем стороны могутпересмотреть условия договора. Изменение условий в свою очередь может привестик изменению вида аренды. Из операционной аренда может превратиться вфинансовую, и, наоборот, финансовая аренда может стать операционной. В такомслучае измененное соглашение для целей классификации арендной операциипризнается новым соглашением. Однако необходимо иметь в виду, что изменениеучетных оценок (например, изменение оценочного срока службы актива) не влечетза собой изменения вида аренды, равно как возникновение новых обстоятельств(например, банкротство арендатора не приводит к изменению вида аренды).
2. Обесценение активов (IAS36)
Обесценениюактивов посвящен отдельный МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов».Внедрение этого стандарта, скорее всего, является одним из проявленийреализации принципа «консерватизма (осмотрительности)», согласнокоторому «активы и доходы не должны быть завышены, а обязательства ирасходы не должны быть занижены».
Всоответствии с «Принципами подготовки и составления финансовойотчетности» актив — это ресурс, контролируемый компанией, возникший врезультате предыдущих событий, от которого компания ожидает экономическойвыгоды в будущем, стоимость которого можно надежно оценить.
Такимобразом, в балансе организации должны быть отражены активы, которые, какожидается, принесут в будущем экономические выгоды.
Подтверждениеэтих постулатов находим в самом МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов»,в котором сказано, что цель стандарта заключается в том, чтобы установитьпроцедуры, которые организация применяет для учета своих активов по величине,не превышающей их возмещаемую сумму.
Что такое обесценение активов
Следовательно,если балансовая стоимость актива превышает сумму, которая будет возмещена засчет использования или продажи этого актива, то актив характеризуется какобесценившийся, и IAS 36 требует, чтобы организация признала убыток отобесценения. Убыток от обесценения — это сумма, на которую балансовая стоимостьактива или генерирующей единицы превышает его возмещаемую сумму.
Напомним,что балансовая стоимость — это сумма, по которой актив отражается после вычетасуммы накопленной амортизации и накопленного убытка от обесценения.
Изэтого следует, что под обесценением активов (идентифицируемой группы активов)следует понимать снижение под влиянием отдельных признаков (факторов)балансовой стоимости актива до суммы возможных будущих экономических выгод(возмещаемой суммы). При выявлении любого из этих признаков (факторов)организация обязана произвести формальную оценку возмещаемой суммы актива(идентифицируемой группы активов — далее ЕГДС), за исключением недоступного дляиспользования нематериального актива с неопределенным сроком полезной службы.Такой нематериальный актив тестируется на обесценение ежегодно и независимо отуказанных IAS 36 признаков (факторов). Настоящий стандарт требует, чтобыделовая репутация также, по меньшей мере ежегодно, тестировалась на предметобесценения. IAS 36 следует применять ко всем активам, за исключением:
1)запасов (МСФО (IAS) 2 «Запасы»);
2)активов, возникающих из договоров на строительство (МСФО (IAS) 11«Договоры на строительство»);
3)отложенных налоговых активов (МСФО (IAS) 12 «Налоги на прибыль»);
4)активов, возникающих из вознаграждений работникам (МСФО (IAS) 19«Вознаграждения работникам»);
5)финансовых активов, находящихся в сфере применения МСФО (IAS) 39«Финансовые инструменты: признание и оценка»;
6)инвестиционной недвижимости, которая оценивается по справедливой стоимости(МСФО (IAS) 40 «Инвестиционная недвижимость»);
7)биологических активов, связанных с сельскохозяйственной деятельностью, которыеоцениваются по справедливой стоимости за вычетом предполагаемых сбытовыхрасходов (МСФО (IAS) 41 «Сельское хозяйство»);
8)отложенных аквизиционных затрат и нематериальных активов, возникающих издоговорных прав страховщика в рамках договоров страхования, находящихся в сфередействия МСФО (IFRS) 4 «Договоры страхования»;
9)долгосрочных активов (или групп выбытия), классифицированных какпредназначенные для продажи в соответствии с МСФО (IFRS) 5 «Внеоборотныеактивы, предназначенные для продажи, и прекращенная деятельность».
Признаки обесценения
Итак,что же свидетельствует о том, что активы организации, возможно, имеют признакиобесценения?
Впроцессе выявления признаков возможного обесценения актива компания должнарассмотреть, как минимум, следующие факторы.
Внешниеисточники информации:
1) втечение периода рыночная стоимость актива уменьшилась на существенно болеезначительную величину, чем можно было ожидать по прошествии времени илинормального использования;
2)существенные изменения, имевшие отрицательные последствия для организации,произошли в течение периода или ожидаются в ближайшем будущем в технологических,рыночных, экономических или юридических условиях, в которых работаеторганизация, или на рынке, для которого предназначен актив;
3) втечение периода увеличились рыночные процентные ставки или другие рыночныепоказатели прибыльности инвестиций, и эти увеличения, вероятно, повлияют наставку дисконта, которая используется при расчете ценности использованияактива, и существенно уменьшат его возмещаемую сумму;
4)балансовая стоимость чистых активов организации превышает ее рыночнуюкапитализацию.
Все это,по мнению автора, в настоящий момент во многом справедливо для инвестиций, длябольшинства отраслей, в том числе строительной, металлургической, химическойотраслей, для туристических и консалтинговых компаний и т.п.
Внутренниеисточники информации:
1)имеются доказательства устаревания или физического повреждения актива;
2)существенные изменения, имевшие отрицательные последствия для организации,произошли в течение периода или ожидаются в ближайшем будущем в степени илиспособе текущего или предполагаемого использования актива. К числу такихизменений относятся: простой актива, планы прекращения или реструктуризациидеятельности, в которой используется актив, планы реализации актива донаступления ранее предполагавшейся даты выбытия, а также переоценка срокаполезной службы актива из предельного в неопределенный;
3)внутренняя отчетность показывает, что текущие или будущие результатыиспользования актива хуже прогнозируемых.
Указанныйперечень не является исчерпывающим. Организация может выявить и другие признакивозможного обесценения актива, что также потребует от нее определениявозмещаемой суммы данного актива или, применительно к деловой репутации,выполнения теста на обесценение. Из внутренней (управленческой) отчетноститакже можно получить определенные свидетельства возможного обесценения актива:
1)наличие потоков денежных средств для приобретения актива или последующихпотребностей в денежных средствах для его эксплуатации и обслуживания, которыезначительно выше изначально предусмотренных бюджетом;
2)наличие фактических чистых потоков денежных средств или операционной прибылиили убытка от актива, которые значительно хуже, чем заложенные в бюджет;
3)наличие существенного снижения предусмотренных бюджетом чистых потоков денежныхсредств или операционной прибыли, или существенного увеличения предусмотренныхбюджетом убытков, проистекающих из данного актива;
4)наличие операционных убытков или чистых оттоков денежных средств по активу,возникающих при объединении показателей текущего периода с бюджетнымипоказателями для будущих периодов.
Возмещаемая сумма актива
Обратимсяк термину «возмещаемая сумма актива или генерирующей единицы».Возмещаемой суммой актива или генерирующей единицы является наибольшая из двухвеличин:
1)его справедливая стоимость за вычетом затрат на продажу; или
2)ценность его использования.
Сосправедливой стоимостью за вычетом затрат на продажу более или менее все ясно — это сумма, которую можно получить путем продажи актива или генерирующей единицыпри совершении сделки между хорошо осведомленными, желающими совершить такуюсделку и независимыми друг от друга сторонами, за вычетом затрат на выбытие.
Почемуболее или менее понятно? Да потому что многие рынки в нынешних экономическихусловиях либо неактивны (функционируют не постоянно), либо не поддаютсяпрогнозированию, что настолько расширяет интервал обычной цены, что уаудиторов, скорее всего, возникнут сомнения в достоверности оценки справедливойстоимости тех или иных активов.
Финансово-кредитныморганизациям будет интересен тот факт, что «Совет по международнымстандартам финансовой отчетности (IASB) собирается представить вниманию деловойобщественности пробную версию правила, которое, как ожидается, должно заменитьсобой действующие требования. Сегодняшние правила по справедливой стоимости,напомним, стали объектом нападок, так как вынудили финансовые организациисписывать значительные суммы и тем самым усугубили влияние на них финансовогокризиса».
Такимобразом, в нынешних условиях финансово-кредитным организациям не всегда выгодноиспользовать справедливую стоимость для определения возмещаемой суммы актива.
Когдасправедливая стоимость за вычетом затрат на продажу не может быть определенаввиду отсутствия основы для надежной оценки суммы, которая может быть получена отпродажи актива при совершении сделки между хорошо осведомленными, желающимисовершить такую операцию сторонами, организация вправе принять ценностьиспользования актива за его возмещаемую сумму.
Ценностьиспользования — это дисконтированная стоимость будущих потоков денежныхсредств, получение которых ожидается от актива или генерирующей единицы.
Возмещаемаясумма определяется для отдельного актива, за исключением случаев, когда активне генерирует притоков денежных средств, которые в значительной степенинезависимы от генерируемых другими активами или группами активов. В этом случаевозмещаемая сумма определяется для генерирующей единицы, к которой принадлежитактив, за исключением случаев, когда:
1)либо справедливая стоимость актива за вычетом затрат на продажу превышаетбалансовую стоимость;
2)либо ценность использования актива близка к его справедливой стоимости завычетом затрат на продажу, и эта справедливая стоимость за вычетом затрат напродажу может быть определена.
Всоответствии с параграфом 33 IAS 36 при определении ценности использованияорганизация должна:
1)прогнозировать потоки денежных средств, исходя из обоснованных и подкрепленныхдоказательствами допущений, представляющих собой наилучшие оценки руководстваотносительно спектра экономических условий, которые будут существовать напротяжении оставшегося срока полезной службы актива. Большее значение должнопридаваться данным из внешних источников;
2)прогнозировать потоки денежных средств исходя из самых последних финансовыхсмет/прогнозных оценок, утвержденных руководством, но исключая любые расчетныебудущие притоки или оттоки денежных средств, которые, согласно ожиданиям,возникнут в связи с будущими реструктуризациями или мероприятиями по улучшениюили повышению производительности актива. Прогнозы, основанные на этихсметах/прогнозных оценках, должны охватывать период максимальнойпродолжительностью в пять лет, за исключением случаев, когда может бытьоправдан более продолжительный период;
3)прогнозы потоков денежных средств, выходящие за пределы периода, охваченногосамыми последними сметами/прогнозными оценками, должны оцениваться путемэкстраполяции прогнозов, основанных на сметах/прогнозных оценках, с помощьюстабильного или понижающегося темпа роста для последующих лет, за исключениемслучаев, когда может быть оправдан повышающийся темп роста. Этот темп роста недолжен превышать долгосрочный средний темп роста для товаров, отраслей, страныили стран, в которых осуществляет свою деятельность организация, или для рынка,на котором используется актив, кроме случаев, когда может быть оправдан болеевысокий темп.
Оценкаценности использования актива включает следующие этапы:
1)оценку будущих поступлений и оттоков денежных средств в связи с продолжающимсяиспользованием актива и его окончательным выбытием;
2)применение соответствующей ставки дисконта к этим будущим потокам денежныхсредств.
Какмы знаем, прогнозы — вещь неблагодарная, а объективно определить ставкудисконта в нынешних экономических условиях весьма сложно. Для осуществленияподобных расчетов организация должна иметь в своем штате соответствующихспециалистов, а таковые имеются далеко не у всех.
Такимобразом, оценка ценности использования еще более субъективна, чем оценкасправедливой стоимости актива за вычетом затрат на продажу.
Следуеттакже учесть, что согласно МСА 500.9 «Аудиторские доказательства»«аудиторские доказательства более надежны, если они получены изнезависимого источника вне субъекта».
Внынешних экономических условиях аудиторы будут полагаться в основном на внешниеисточники информации — в нашем случае на выводы независимых оценщиков. Учитываяэто, по мнению автора, организация может не утруднять себя расчетами ценностииспользования, а сразу может обратиться к услугам независимого оценщика, выводыкоторого признает аудитор организации.
Вучете по кредиту накопленные убытки от обесценения уменьшают балансовуюстоимость актива, а по дебету убыток от обесценения текущего года признается вотчете о совокупном доходе.
Еслиже убыток от обесценения относится к активу, по которому была признанадооценка, то в отчете о совокупном доходе признается только величина превышенияуценки над ранее признанной дооценкой, а в прочем совокупном доходепоказывается уменьшение ранее созданного резерва переоценки.
Реверсирование убытка от обесценения (восстановление полезности)
Впараграфах 110 — 116 IAS 36 устанавливаются требования к реверсированию убыткаот обесценения, признанного в отношении актива или генерирующей единицы впредшествующие периоды. В этих требованиях используется термин«актив», но они применяются в равной степени и к отдельному активу, ик генерирующей единице. В параграфах 117 — 121 установлены дополнительныетребования к отдельному активу, в параграфах 122 и 123 — к генерирующейединице, а в параграфах 124 и 125 — к деловой репутации.
Итак,в соответствии с параграфом 110 IAS 36 на каждую отчетную дату организацияобязана выявлять наличие или отсутствие каких-либо признаков того, что убытокот обесценения, признанный в предшествующие периоды в отношении актива, заисключением деловой репутации, возможно, больше не существует или уменьшился.При обнаружении любого такого признака организация должна оценить возмещаемуюсумму этого актива. Как это сделать, мы уже упоминали выше.
Выявляяпризнаки того, что убыток от обесценения, признанный в предшествующие периоды вотношении актива, за исключением деловой репутации, возможно, больше несуществует или уменьшился, организация должна учитывать, как минимум, факторы,приведенные в параграфе 111 IAS 36.
Этифакторы мы не приводим, так как они зеркально отражают признаки потенциальногоубытка от обесценения.
Еслиимеется признак того, что признанный в отношении актива, за исключением деловойрепутации, убыток от обесценения, возможно, больше не существует или уменьшился,то это может означать, что остающийся срок полезной службы, метод амортизацииили ликвидационная стоимость должны пересматриваться и корректироваться всоответствии с МСФО, применимыми к данному активу, даже если убыток по этомуактиву не реверсируется.
Убытокот обесценения, признанный в предшествующие периоды в отношении актива, заисключением деловой репутации, подлежит реверсированию, если и только еслипроизошло изменение в оценках, использованных при определении возмещаемой суммыданного актива с момента признания последнего убытка от обесценения.
Втаком случае балансовая стоимость актива, за исключением случая,предусмотренного параграфом 117 IAS 36, подлежит увеличению до его возмещаемойсуммы.
Этоувеличение является реверсированием убытка от обесценения.
Условнопроводка в данном случае может иметь такой вид:
Дт«Актив»
Кт«Восстановление полезности актива»;
Дт«Восстановление полезности актива»
Кт«Отчет о прибылях и убытках».
Впараграфе 117 IAS 36 говорится о том, что увеличенная за счет реверсированияубытка от обесценения балансовая стоимость актива, за исключением деловойрепутации, не должна превышать балансовую стоимость, которая была бы определена(за вычетом амортизации), если бы в предыдущие годы для актива не признавалсяубыток от обесценения.
Обращаемваше внимание на то, что признание убытка от обесценения актива, за исключениемделовой репутации, а равно и его реверсирование подлежат признаниюнепосредственно в отчете о прибылях и убытках, если только данный актив неотражается в учете по переоцененной величине в соответствии с другим стандартом(например, по модели переоценки в соответствии с МСФО (IAS) 16 «Основныесредства»).
Любоереверсирование убытка от обесценения по переоцененному активу надлежитучитывать как увеличение от переоценки в соответствии с другим стандартом.
Приэтом следует учесть также требования параграфов 120 — 121 IAS 36:«Реверсирование убытка от обесценения по переоцененному активу кредитуетсянепосредственно на счет собственного капитала под заголовком „Суммадооценки“.
Однакоесли убыток от обесценения по тому же переоцененному активу был ранее признан вотчете о прибылях и убытках, то реверсирование такого убытка также признается вотчете о прибылях и убытках» и «После признания реверсирования убыткаот обесценения амортизационное отчисление для актива должно корректироватьсядля будущих периодов, с тем чтобы распределить измененную балансовую стоимостьактива за вычетом его ликвидационной стоимости (если таковая имеется) насистематической основе в течение оставшегося срока его полезной службы».
Основные особенности тестирования на обесценение активов ЕГДС и деловойрепутации
Вцелях тестирования на предмет обесценения приобретенная при объединениипредприятий деловая репутация подлежит, начиная с даты приобретения,распределению на каждую генерирующую единицу или группу генерирующих единицорганизации-покупателя вне зависимости от того, передаются или не передаютсяэтим единицам или группам единиц активы или обязательства приобретаемойстороны.
Приэтом особое внимание следует уделить параграфам 104 — 106 IAS 36.
Убытокот обесценения подлежит признанию в отношении генерирующей единицы (наименьшейгруппы генерирующих единиц, на которые распределена деловая репутация иликорпоративный актив), если и только если возмещаемая сумма данной единицы(группы единиц) меньше балансовой стоимости данной единицы (группы единиц).
Дляуменьшения балансовой стоимости активов единицы (группы единиц) убыток отобесценения должен распределяться следующим образом: сначала для уменьшениябалансовой стоимости любой деловой репутации, распределенной на даннуюгенерирующую единицу (группу единиц); затем на другие активы единицы (группыединиц) пропорционально балансовой стоимости каждого актива в составе единицы(группы единиц).
Притаком порядке распределения убытка от обесценения организация не вправеуменьшать балансовую стоимость актива ниже наибольшего значения из:
а)его справедливой стоимости за вычетом затрат на продажу (если она поддаетсяопределению);
б)его ценности использования (если она поддается определению);
в)нуля (параграф 105 IAS 36).
Приэтом не совсем понятно, зачем в балансе актив с балансовой стоимостью, равнойнулю.
Развечто организация надеется на возможное реверсирование убытка.
Всоответствии с параграфом 106 IAS 36, если оценить возмещаемую сумму каждогоотдельного актива генерирующей единицы не представляется возможным, тонеобходимо произвольно распределить убыток от обесценения между активами даннойединицы, отличными от деловой репутации, поскольку все активы генерирующейединицы работают вместе.
3.Задача
На основе следующей информациисоставить вертикальный баланс по состоянию на 31.03.2009 г., выделяянеобходимые заголовки, рассчитать сумму денежных средств.№ п/п Наименование Сумма Код строки 1 Разрешенный к выпуску акционерный капитал (обыкновенные акции по 1 руб.) 320000 430 2 Выпущенный акционерный капитал (обыкновенные акции по 1 руб.) 160000 410 3 Долгосрочная ссуда 64000 510 4
Здания:
- первоначальная стоимость
- износ
168000
35200
120
120 5
Оборудование:
- первоначальная стоимость
- износ
100000
24560
120
120 6
Транспортные средства:
- первоначальная стоимость
- износ
18400
6000
120
120 7 Нераспределенная прибыль 8260 470 8 Резерв замены основных средств 12800 410 9 Запас 30936 210 10 Дебиторы 33544 240 11 Общий резерв 9600 410 12 Кредиторы 14592 620 13 Начисленные дивиденды 8000 620 14 Деньги в банке 312132 260
Была неизвестна сумма денежныхсредств в банке, она образовалась за счет разницы по оборотам актива и пассивабаланса.
Составим вертикальный баланс наосновании данных задачи:
Списоклитературы
1.Дымова И.А. Международные стандарты бухгалтерского учета иотчетности. – М.: Экзамен, 2000.
2. Рожнова О.В. Международные стандарты учета и финансовойотчетности: комментарии, разъяснения, примеры: учеб.пособие. – М.: ФА приПравительстве РФ, 2003.
3.Терехова В.А. Международные стандарты бухгалтерского учетаи отчетности. – СПб.: Питер, 2003