--PAGE_BREAK--I группа — доходы от купли-продажи
Объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибыль определяется как полученный доход, уменьшенный на величину произведенных расходов, установленных в соответствии с главой 25 НК РФ. Это в полной мере относится и к операциям с ценными бумагами.
Особенности определения налоговой базы по ценным бумагам по операциям реализации (выбытия) ценных бумаг предусмотрены статьями 250, 251, 265, 270--273, 277, 280, 281, 286, 287, 328 и 329 НК РФ.
Доходы и расходы по операциям реализации или прочему выбытию (в том числе погашению) приведены в ст. 280 НК РФ. Данная статья является базовой в части ценных бумаг и распространяется на ценные бумаги эмиссионные и неэмиссионные, процентные и беспроцентные, обращающиеся и не обращающиеся на организованном рынке ценных бумаг.
Правила, предусмотренные в ст. 280 НК РФ, действуют и в отношении государственных ценных бумаг, но только с учетом положений ст. 281 НК РФ, устанавливающей особенности определения налоговой базы по операциям с государственными и муниципальными ценными бумагами. Вместе с тем налогоплательщики должны руководствоваться ст. 329 НК РФ, в которой предусмотрен порядок ведения налогового учета по операциям реализации ценных бумаг, а также ст. 328 НК РФ в части налогового учета доходов и расходов в виде процентов по ценным бумагам и другим долговым обязательствам.
Необходимо отметить, что положения статей 280, 281 и 329 НК РФ не регулируют отношения налогоплательщика по поводу собственных долговых обязательств в полной мере. В этом случае используются статьи 265 и 269 НК РФ. Проценты определяются исходя из предусмотренной условиями договора (условиями ценной бумаги) процентной ставки с учетом положений ст. 269 НК РФ и фактического времени пользования заемными средствами.
Следует обратить внимание, что при определении налоговой базы по ценным бумагам налогоплательщик вправе самостоятельно выбрать, каким образом квалифицировать сделку с ценной бумагой — как операцию с финансовым инструментом срочных сделок (ст. 301 НК РФ) или как операцию с ценной бумагой (ст. 280 НК РФ).
Критерии решения данных вопросов необходимо закрепить в учетной политике для целей налогообложения, а выбор порядка налогообложения — в соответствующем решении руководства организации.
При операциях с ценными бумагами первостепенное значение имеет правильное определение налоговой базы. Согласно ст. 53 НК РФ налоговая база представляет собой стоимостную, физическую или иную характеристику объекта налогообложения.
Налоговая база по операциям реализации (выбытия) ценных бумаг определяется как разница между доходами и расходами. При этом расходы1по операциям реализации признаются лишь на момент реализации, то есть на момент выбытия ценной бумаги и получения доходов от выбытия.
В соответствии с Налоговым кодексом РФ ценные бумаги делятся на обращающиеся на организованном рынке ценных бумаг и не обращающиеся на организованном рынке ценных бумаг.
Понятие бумаг, обращающихся на организованном рынке, приведено в п. 3 ст. 280 НК РФ. Бумаги, не подпадающие под это понятие, являются не обращающимися на организованном рынке.
В отношении ценных бумаг действует общее правило: налоговая база определяется отдельно по каждой ценной бумаге, отдельно по категориям ценных бумаг и отдельно от других доходов и расходов по предпринимательской деятельности. Однако на основании положений Налогового кодекса РФ отдельным категориям налогоплательщиков предоставлено право формировать налоговую базу по операциям с ценными бумагами иным образом.
Такое право предоставляется профессиональным участникам рынка ценных бумаг и, в частности, профессиональным участникам рынка ценных бумаг, осуществляющим дилерскую деятельность, поскольку операции с ценными бумагами для перечисленных организаций являются одним из основных видов деятельности.
Кстати, по той же причине для профессиональных участников рынка ценных бумаг, осуществляющих дилерскую деятельность, предусматривается право формировать резервы под обесценение ценных бумаг согласно правилам, установленным в ст. 300 НК РФ.
Если организация имеет лицензию на осуществление дилерской деятельности на рынке ценных бумаг и реально ее осуществляет, налоговая база по операциям с ценными бумагами определяется вместе с прочими доходами и расходами. В этом случае доходы и расходы по операциям купли-продажи и иного выбытия (включая погашение) ценных бумаг, а также процентный доход (расход) отражаются в строках 010--040 листа 02 декларации по налогу на прибыль, утвержденной приказом МНС России от 07.12.2001 № БГ-3-02/542 (с учетом изменений, внесенных приказом МНС России от 12.07.2002 № БГ-3-02/358). Листы 05, 06 и 07 декларации по налогу на прибыль организация не заполняет (в новой форме декларации листы 08 и 09 исключены).
Если организация не имеет лицензии на осуществление дилерской деятельности на рынке ценных бумаг либо имеет лицензию, но реально такую деятельность не осуществляет, а осуществляет иные виды профессиональной деятельности на рынке ценных бумаг, в учетной политике для целей налогообложения организация — профессиональный участник рынка ценных бумаг должна определить порядок формирования налоговой базы по операциям с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, и налоговой базы по операциям с ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг. При этом организация самостоятельно выбирает виды ценных бумаг (обращающихся или не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг), по операциям с которыми при формировании налоговой базы в доходы и расходы включаются иные доходы и расходы, определенные в соответствии с главой 25 НК РФ. В этом случае доходы и расходы по операциям купли-продажи и иного выбытия (включая погашение) одной из категорий ценных бумаг (обращающихся или не обращающихся) отражаются в строках 010--040 листа 02 декларации по налогу на прибыль. Доходы и расходы по другой категории ценных бумаг отражаются либо в листе 05, либо в листе 06, либо в листе 07. Соответственно листы 05 либо 06 или 07 декларации по налогу на прибыль организация не заполняет.
Организация, не имеющая лицензию на осуществление профессиональной деятельности на рынке ценных бумаг, определяет налоговую базу по операциям с ценными бумагами отдельно от других доходов и расходов и отдельно по категориям ценных бумаг. В этом случае доходы и расходы по операциям купли-продажи и иного выбытия (включая погашение) каждой из категорий ценных бумаг (обращающихся и не обращающихся) отражаются в соответствующих строках листов 05, 06 и 07 декларации по налогу на прибыль. При этом в листе 02 результат от реализации (выбытия) ценных бумаг не отражается.
продолжение
--PAGE_BREAK--Доходы по ценным бумагам
Доходом по операциям с ценными бумагами признается выручка при продаже ценных бумаг согласно условиям договора реализации. При определении дохода для целей налогообложения прибыли необходимо выяснить, является ли цена реализации рыночной.
Принципы определения цены товаров, работ, услуг для целей налогообложения изложены в ст. 40 НК РФ. В отношении рыночных цен ценных бумаг в п. 14 ст. 40 НК РФ установлено, что при определении рыночных цен финансовых инструментов срочных сделок и рыночных цен ценных бумаг положения, предусмотренные пунктами 3 и 10 ст. 40 НК РФ, применяются с учетом особенностей, рассмотренных в главе 25 «Налог на прибыль организаций» НК РФ.
Порядок, действовавший до 1 января 2002 года
В соответствии со ст. 6 Федерального закона от 31.07.98 № 147-ФЗ «О введении в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации» до введения в действие соответствующих глав части второй НК РФ, в которых предусмотрено налогообложение финансовых инструментов срочных сделок и ценных бумаг, положения, установленные пунктами 3 и 10 ст. 40 НК РФ, не применяются при определении рыночных цен финансовых инструментов срочных сделок и ценных бумаг.
Вместе с тем согласно ст. 32.1 Федерального закона от 05.08.2000 № 118-ФЗ «О введении в действие части второй Налогового кодекса Российской Федерации и внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах» ссылки в п. 14 ст. 40 и в статьях 41 и 42 НК РФ на главу «Налог на прибыль (доход) организаций» части второй НК РФ, а также в статьях 41 и 42 НК РФ на главу «Налог на доходы от капитала» части второй НК РФ приравниваются к ссылкам на действующие федеральные законы, регулирующие порядок взимания конкретных налогов.
Таким образом, до введения в действие главы 25 «Налог на прибыль организаций» НК РФ порядок применения рыночных цен для расчета налога на прибыль по операциям с ценными бумагами был установлен в соответствии с Законом от 27.12.91 № 2116-1 «О налоге на прибыль предприятий и организаций» (далее — Закон № 2116-1). Пункт 4 ст. 2 Закона № 2116-1 применялся в отношении ценных бумаг, реализованных с убытком.
В случае реализации ценных бумаг с прибылью, порядок определения которой был установлен в п. 4 ст. 2 Закона № 2116-1, положения, предусмотренные пунктами 3 и 10 ст. 40 НК РФ, не применялись.
Порядок, действующий с 1 января 2002 года
В отношении ценных бумаг с 1 января 2002 года применяются особенности, установленные статьями 274, 280--282, 301--305 НК РФ.
Порядок применения «рыночных» цен установлен пунктами 5 и 6 ст. 280 НК РФ.
Рыночной ценой ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, для целей налогообложения признается фактическая цена реализации или иного выбытия ценных бумаг, если эта цена находится в интервале между минимальной и максимальной ценами сделок (интервал цен) с указанной ценной бумагой, зарегистрированной организатором торговли на рынке ценных бумаг на дату совершения соответствующей сделки.
По нашему мнению, под датой совершения сделки следует понимать дату, на которую фактически была оговорена цена сделки.
При соблюдении налогоплательщиком изложенного выше порядка фактическая цена реализации или иного выбытия ценных бумаг, находящаяся в соответствующем интервале цен, принимается для целей налогообложения в качестве рыночной цены.
В случае реализации ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, на внебиржевом рынке по цене ниже минимальной цены сделок на организованном рынке ценных бумаг на дату совершения сделки с ценной бумагой при определении финансового результата принимается минимальная цена сделки на организованном рынке ценных бумаг.
Остается нерешенным вопрос о цене ценных бумаг, которую следует использовать в случае, если ценная бумага приобретена по цене выше максимальной цены, зарегистрированной организатором торговли на дату совершения сделки. По нашему мнению, учитывая, что цены должны соответствовать рыночным, а также принимая во внимание порядок применения рыночных цен при реализации ценной бумаги по цене ниже рыночной (для налогообложения принимается минимальная цена сделки), в таких случаях следует довести (то есть уменьшить) фактическую цену приобретения до рыночной, то есть до максимальной границы рыночной цены на дату совершения сделки (по покупке данной ценной бумаги). Это следует делать во всех случаях, когда цена по договору отличается от рыночной, а не в отдельных случаях, когда фактическая цена по договору отличается от рыночной более чем на 20%.
Пункт 6 ст. 280 НК РФ предусматривает порядок определения цены реализации для ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг.
Порядок корректировки цены приобретения полностью (по методологии) совпадает с порядком корректировки цены приобретения ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг. Иными словами, сумма отклонений на даты перехода права собственности (превышения фактической цены приобретения над рыночной на дату приобретения и превышения рыночной цены над фактической ценой реализации на дату реализации) отражается на дату реализации в соответствующих строках листов декларации.
Если информация об аналогичных (идентичных, однородных) бумагах отсутствует или рыночная цена по ним не установлена, цена сделки подлежит корректировке до расчетной цены. Если расчетная цена окажется ниже фактической, принимается фактическая цена.
В соответствии с Методическими рекомендациями по применению главы 25 «Налог на прибыль организаций» части второй Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденными приказом МНС России от 26.02.2002 № БГ-3-02/98, под аналогичными бумагами налоговые органы понимают бумаги одного и того же вида (акции, облигации, векселя), если они имеют одинаковый объем закрепленных прав (срок обращения, валюта платежа, вид заявленного дохода — процентный (дисконтный), количество голосов, ликвидационная стоимость, наличие гаранта и т. д.).
Дополнительным обоснованием аналогичности ценных бумаг могут служить категория риска эмитента, страна, форма собственности, совпадение направления движения рыночной цены и цены сопоставимой ценной бумаги в отчетном периоде, количество поставляемых ценных бумаг, условия сделки (платежи и прочее), бумаги эмитентов одной формы собственности (государственные или негосударственные), работающих в одной отрасли и регионе (стране), с сопоставимым объемом активов. Естественно, что у таких бумаг должна быть одинаковая форма (именная документарная, бездокументарная, на предъявителя).
Для определения расчетной цены акции может быть использована стоимость чистых активов эмитента, приходящаяся на соответствующую акцию. Для определения расчетной цены долговой ценной бумаги может быть использована рыночная величина ставки ссудного процента на соответствующий срок в соответствующей валюте.
По нашему мнению, под рыночной величиной ставки ссудного процента в отдельных случаях можно понимать ставку MIACR2. Однако на текущий момент официальное определение этого понятия остается открытым. В отсутствие согласованной позиции государственных органов по данному вопросу, на наш взгляд, налогоплательщики могут определить это понятие в учетной политике для целей налогообложения — важно, чтобы оно было приближено по сути к рыночной ставке ссудного процента.
Кроме того, расчетная цена может быть рассчитана в порядке, указанном в п. 10 ст. 40 НК РФ, то есть либо методом последующей реализации, либо затратным методом.
продолжение
--PAGE_BREAK--Расходы по ценным бумагам
Расходы (цена приобретения, расходы по приобретению и реализации ценных бумаг) должны отвечать принципам, предусмотренным в ст. 252 НК РФ.
При реализации или ином выбытии ценных бумаг в соответствии с принятой в целях налогообложения учетной политикой организация самостоятельно выбирает один из следующих методов списания на расходы стоимости выбывших ценных бумаг:
по стоимости первых по времени приобретений (ФИФО); по стоимости последних по времени приобретений (ЛИФО); по стоимости единицы — для неэмиссионных ценных бумаг.
Очевидно, что для неэмиссионных ценных бумаг методы ФИФО и ЛИФО не применяются, а применяется метод по стоимости единицы.
Расходы по приобретению и реализации ценных бумаг признаются на дату реализации (выбытия) ценных бумаг. Однако для организаций, осуществляющих дилерскую деятельность по эмиссионным обращающимся ценным бумагам, есть исключение, предусмотренное ст. 300 НК РФ. В этом случае расходы по приобретению ценной бумаги могут быть учетены до реализации ценной бумаги через механизм создания резервов под обесценение ценных бумаг, поскольку резерв формируется на сумму снижения рыночной цены ценной бумаги относительно цены приобретения с учетом расходов, связанных с приобретением ценных бумаг.
Расходы по хранению ценных бумаг признаются для целей налогообложения в соответствии с правилами, установленными статьями 271--273 НК РФ. Если же такие расходы связаны с переходом права собственности на ценные бумаги, они признаются для целей налогообложения на дату реализации ценных бумаг.
Суммы НДС по расходам, непосредственно связанным с приобретением ценных бумаг, учитываются вместе с расходами по их приобретению. Обоснованность этих расходов возникнет при реализации (выбытии) ценных бумаг.
Перенос убытков по операциям с ценными бумагами
Организации, получившие убыток (убытки) от операций с ценными бумагами в предыдущие налоговые периоды, вправе уменьшить налоговую базу, полученную по операциям с ценными бумагами в отчетном (налоговом) периоде (перенести указанные убытки на будущее) в порядке и на условиях, которые установлены ст. 283 НК РФ.
В соответствии со ст. 283 НК РФ налогоплательщик вправе переносить признаваемые убытки от операций с ценными бумагами на будущее в течение 10 лет, следующих за налоговым периодом, в котором получен убыток. При этом совокупная сумма покрываемых убытков в каком-либо отчетном периоде не может превышать 30% налоговой базы, исчисленной в соответствии со ст. 274 НК РФ. Указанное правило не распространяется на ценные бумаги, полученные в результате новации, по которым на покрытие убытка в соответствии со ст. 6 Федерального закона от 06.08.2001 № 110-ФЗ можно направить прибыль без ограничения в 30%.
Общее правило переноса убытков заключается в следующем:
Организации, осуществляющие дилерскую деятельность, покрывают возникшие убытки по операциям с ценными бумагами за счет доходов по операциям с ценными бумагами и за счет прочих доходов. Организации, являющиеся профессиональными участниками рынка ценных бумаг, не осуществляющими дилерскую деятельность, покрывают убытки по одной из категорий ценных бумаг, определенной в учетной политике, в порядке, который предусмотрен для организаций-дилеров (то есть за счет всей совокупности доходов по всем операциям), а убытки по другой категории ценных бумаг — за счет доходов по этой категории ценных бумаг. Организации, не являющиеся профессиональными участниками рынка ценных бумаг, покрывают убытки по реализации (выбытию) ценных бумаг раздельно за счет прибыли по соответствующим категориям ценных бумаг. Если организация по своей деятельности (без учета результатов по ценным бумагам — лист 02) получит убыток в отчетном (налоговом) периоде, а по ценным бумагам (лист 05, лист 06 или лист 07) в отчетном (налоговом) периоде имеется прибыль, то после переноса убытка по ценным бумагам соответствующей категории прибыль можно направить на покрытие убытка (образовавшегося в листе 02) и под налогообложение подпадет сумма превышения прибыли по ценным бумагам над убытком, отраженным по листу 02 декларации. Кроме того, сумма убытка, не покрытая прибылью по ценным бумагам, может быть отражена в приложении 4 к листу 02 как непокрытый убыток, переносимый на будущее.
Таким образом, решился вопрос о принятии в целях налогообложения общехозяйственных расходов профессионального участника рынка ценных бумаг либо организации, у которой операции с ценными бумагами являются единственным видом деятельности.
II группа — доходы от владения ценными бумагами (проценты, дисконты, дивиденды)
С 1 января 2002 года налогообложение доходов (процентов, дисконта) от владения налогоплательщиками, рассчитывающимися с бюджетом по методу начисления (статьи 271 и 272 НК РФ), долговыми ценными бумагами осуществляется также по методу начисления.
Согласно п. 6 ст. 271 НК РФ по договорам займа и иным аналогичным договорам (иным долговым обязательствам, включая ценные бумаги), срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, в целях главы 25 НК РФ доход признается полученным и включается в состав соответствующих доходов на конец соответствующего отчетного периода.
В случае прекращения действия договора (погашения долгового обязательства) до истечения отчетного периода доход признается полученным и включается в состав соответствующих доходов на дату прекращения действия договора (погашения долгового обязательства).
При определении доходов по методу начисления процентный доход включается в налоговую базу организации по методу начисления, то есть по итогам каждого отчетного периода (месяца или квартала). В декларации по налогу на прибыль он должен быть отражен по строке 030 листа 02 «Внереализационные доходы».
Статьей 328 НК РФ предусмотрен порядок ведения налогового учета доходов (расходов) в виде процентов по договорам займа, кредита, банковского счета, банковского вклада, а также процентов по ценным бумагам и другим долговым обязательствам.
Налогоплательщик, определяющий доходы (расходы) по методу начисления, рассчитывает сумму дохода (расхода), полученного (выплаченного) либо подлежащего получению (выплате) в отчетном периоде в виде процентов в соответствии с условиями договора, исходя из установленных по каждому виду долговых обязательств доходности и срока действия такого долгового обязательства в отчетном периоде. В аналитическом учете на основании справок ответственного лица, которому поручено ведение учета доходов (расходов) по долговым обязательствам, налогоплательщик обязан отразить в составе доходов (расходов) сумму процентов, причитающуюся к получению (выплате) на конец месяца.
Во избежание двойного налогообложения при заполнении формы декларации по налогу на прибыль при методе признания доходов в виде процентов по ценным бумагам по начислению и квалификации этих доходов как внереализационных в налоговой декларации доходов от купли-продажи в момент отражения необходимо производить определенные корректировки.
Поскольку процентный (дисконтный) доход рассматривается в соответствии с п. 2 ст. 280 НК РФ доходом от реализации, его необходимо скорректировать с использованием строки «Внереализационные расходы» (строка 040 листа 02).
В момент реализации вся выручка (состоящая из доходов, указанных в п. 2 ст. 280 НК РФ) отражается по строке 010 «Выручка от реализации...» в соответствующих листах налоговой декларации.
Проценты, ранее отраженные в декларации по налогу на прибыль по строке 030 листа 02 «Внереализационные доходы», отражаются по строке 040 листа 02 «Внереализационные расходы».
Федеральным законом от 24.07.2002 № 110-ФЗ в ст. 328 НК РФ внесены дополнения. Суть дополнений, действие которых распространяется на отношения, возникшие с начала 2002 года, в том, что по дисконтным векселям необходимо начислять доход согласно условиям передачи (продажи) исходя из разницы между номиналом и ценой приобретения дисконтного векселя и срока, установленного в векселе.
Обратите внимание: эта поправка может повлиять на результат расчета налоговой базы переходного периода.
В аналитическом учете налогоплательщик самостоятельно отражает сумму доходов (расходов) в сумме причитающихся в соответствии с условиями указанных договоров (а по ценным бумагам — в соответствии с условиями эмиссии, по векселям — с условиями выпуска или передачи (продажи) процентов отдельно по каждому виду долгового обязательства с учетом ст. 269 НК РФ.
продолжение
--PAGE_BREAK--Тема 3 Государственные ценные бумаги
Особенности порядка ведения налогового учета процентных доходов по государственным ценным бумагам установлены пунктами 5--7 ст. 328 НК РФ.
Процентный доход по государственным ценным бумагам (ценные бумаги, которые входят в перечень ценных бумаг, определяемый Минфином России согласно ст. 286 НК РФ), выделяемый при их обращении на вторичном рынке, не включается в состав доходов от реализации и составляет собственную налоговую базу, облагаемую по иной налоговой ставке (0 или 15%). Соответственно, производить указанные выше корректировки по государственным ценным бумагам не следует.
Процентный доход учитывается в налоговой базе отчетного периода, по итогам которого процент причитается к получению от эмитента таких ценных бумаг (метод начисления).
На конец отчетного периода процент (дисконт) отражается по строке 030 листа 02. Затем он исключается по строке 060 или 080 листа 02 из базы, облагаемой по общеустановленной ставке (24% — п. 1 ст. 284 НК РФ), для отражения в листе 04 (строка 010), так как облагается по ставке (п. 4 ст. 284 НК РФ), отличной от общеустановленной.
Источник выплаты доходов по ценным бумагам, по которым при обращении процентный доход не выделяется (уполномоченные банки), отражает данные доходы в разделе Б листа 03 декларации.
Процентный доход по государственным и муниципальным ценным бумагам, которые не вошли в перечень государственных и муниципальных ценных бумаг, определяемый Минфином России, по которым при обращении процентный доход выделяется для целей налогообложения и отражается в составе внереализационных доходов по методу начисления, облагается по ставке 24%. В случае реализации ценных бумаг до погашения купона эмитентом осуществляются корректировки, аналогичные тем, которые предусмотрены для корпоративных ценных бумаг. Если налогоплательщик дождался погашения процента (купона) от эмитента, процентный доход должен быть скорректирован по строке 080 листа 02 декларации в целях избежания двойного налогообложения, так как с этих доходов налоговые агенты (банки — источники выплаты дохода) должны удержать налог по ставке 15%.
Необходимо обратить внимание, что процентный доход по еврооблигациям, облагаемый по ставке 24% (ст. 8 Федерального закона от 06.08.2001 № 110-ФЗ), также будет учитываться по методу начисления.
Согласно п. 5 ст. 286 НК РФ российские организации, выплачивающие налогоплательщикам доходы в виде процентов по государственным и муниципальным ценным бумагам, подлежащим налогообложению в соответствии с главой 25 НК РФ, определяют сумму налога отдельно по каждому такому налогоплательщику применительно к каждой выплате указанных доходов:
если источником доходов налогоплательщика является российская организация, обязанность удержать налог из доходов налогоплательщика и перечислить его в бюджет возлагается на этот источник доходов. В этом случае налог в виде авансовых платежей удерживается из доходов налогоплательщика при каждой выплате таких доходов; при реализации государственных и муниципальных ценных бумаг, при обращении которых предусмотрено признание доходом, полученным продавцом в виде процентов, сумм накопленного процентного дохода (накопленного купонного дохода), налогоплательщик — получатель дохода самостоятельно осуществляет исчисление и уплату налога с таких доходов.
Информация о видах ценных бумаг, по которым применяется порядок, установленный настоящим пунктом, доводится до налогоплательщиков уполномоченным Правительством РФ федеральным органом исполнительной власти.
Пунктом 1 постановления Правительства РФ от 29.12.2001 № 925 «О дополнительных полномочиях Министерства финансов Российской Федерации» Минфин России уполномочен доводить до сведения налогоплательщиков информацию о видах государственных и муниципальных ценных бумаг, по которым не представляется возможным определить у источника доходов сумму дохода, подлежащего налогообложению. Минфином России издан приказ от 05.08.2002 № 80н с перечнем указанных ценных бумаг.
При разработке перечня государственных и муниципальных ценных бумаг, по которым не представляется возможным определить у источника доходов сумму дохода, подлежащего налогообложению, за основу были приняты виды ценных бумаг, определенные ранее постановлением Правительства РФ от 20.08.2001 № 591 (отменено постановлением Правительства РФ от 20.02.2002 № 121). Какие-либо дополнения видов государственных и муниципальных ценных бумаг, определенных ранее постановлением Правительства РФ от 20.08.2001 № 591, в данном приказе Минфина России не предусмотрены.
Следует отметить, что метод начисления применяется к процентным доходам, в частности, по государственным ценным бумагам. Иными словами, нет необходимости начислять доход, определяемый в виде разницы между номиналом и ценой приобретения ценной бумаги (торговые разницы без учета сумм купонного дохода), поскольку согласно статьям 280 и 281 НК РФ такой доход не является процентным.
Налоговая база по доходам от долевого участия
Доходы в виде дивидендов от иностранной организации. Если источником дохода российской организации является иностранная организация, сумма налога в отношении полученных дивидендов определяется российской организацией самостоятельно исходя из суммы полученных дивидендов и ставки 15%. При этом организации, получающие дивиденды от иностранной организации, в том числе через постоянное представительство иностранной организации в Российской Федерации, не вправе уменьшить сумму налога, рассчитанную в изложенном выше порядке, на сумму налога, исчисленную и уплаченную по месту нахождения источника дохода, если иное не предусмотрено международным договором. Данный доход отражается в разделе Б листа 04 декларации.
Сумма, на которую можно уменьшить сумму налога, определяется по специальной декларации, если между Российской Федерацией и страной — источником дохода имеется соглашение об избежании двойного налогообложения.
Налоговая база по доходам в виде дивидендов, выплачиваемых российским организациям. Организация, выплачивающая дивиденды своим акционерам (участникам, владельцам), признается налоговым агентом. На нее возлагается обязанность по удержанию из доходов участников — получателей дивидендов налога исходя из общей суммы налога, исчисляемого в соответствии с п. 2 ст. 275 НК РФ, и доли каждого налогоплательщика (акционера, участника, владельца) в общей сумме дивидендов.
Общая сумма налога определяется как произведение налоговой базы и 6%.
Налоговая база исчисляется следующим образом:
налоговая база = сумма дивидендов, подлежащих распределению между российскими организациями — сумма дивидендов, подлежащих выплате иностранным организациям — сумма дивидендов, полученных самой организацией (налоговым агентом) в текущем отчетном (налоговом) периоде и предыдущем отчетном (налоговом) периоде, если данные суммы дивидендов ранее не участвовали в расчете при определении облагаемого налогом дохода в виде дивидендов, за исключением дивидендов, полученных из-за рубежа (п. 2 ст. 275 НК РФ).
В случае полученной в результате расчета отрицательной величины возмещение из бюджета не предусмотрено.
продолжение
--PAGE_BREAK--Пример
Организация распределяет между своими акционерами (резидентами и нерезидентами РФ) в виде дивидендов прибыль в сумме 500 000 руб. Из них 100 000 руб. получены самой организацией как дивиденды от некоего акционерного общества, с которых уже удержан налог (то есть 100 000 руб. — это нетто-доходы за минусом налога). Сумма дивидендов, начисляемая иностранным организациям и физическим лицам — нерезидентам, составляет 4000 руб.
Для определения облагаемой базы организация как агент по налогу с доходов в виде дивидендов, удерживаемых с резидентов — юридических и физических лиц, из общей суммы распределяемой прибыли в размере 500 000 руб. вычитает суммы дивидендов, полученных самой организацией, — 100 000 руб., и дивиденды, выплачиваемые нерезидентам, — 4000 руб.
С рассчитанной суммы налоговой базы 396 000 руб. (500 000 руб. — 100 000 руб. — 4000 руб.) удерживается налог по ставке 6%. Распределению между акционерами подлежит сумма дивидендов в размере 496 000 руб. Таким образом, реальная ставка по налогу с дивидендов составляет менее 6%, поскольку выплате подлежит сумма, превышающая сумму, с которой удерживается налог.
При расчете налога с дивидендов заполняется раздел А листа 03 декларации.
Как следует из приведенной выше нормы, сумма дивидендов уменьшается на дивиденды, причитающиеся иностранцам, и дивиденды, полученные агентом за текущий отчетный (налоговый) период. То есть в 2002 году организация исключает не полученные в 2001 году дивиденды, а дивиденды, полученные с 1 января 2002 года до даты распределения в 2002 году (ст. 10.3 Федерального закона от 06.08.2001 № 110-ФЗ). Например, если в мае 2002 года было принято решение о выплате дивидендов, то вычету подлежат дивиденды, полученные с января 2002 года по май 2002 года.
Налог с доходов в виде дивидендов, удержанный налоговым агентом, перечисляется в бюджет в течение 10 дней с момента выплаты дохода. Например, если решение о выплате дивидендов принято в мае 2002 года, а сумма дивидендов будет выплачена в сентябре 2002 года, налог с доходов в сумме, рассчитанной в примере 1, подлежит перечислению в федеральный бюджет в течение 10 дней со дня реальной выплаты, то есть в сентябре или октябре 2002 года.
Организациям, часть уставного капитала которых (определенная доля акций) принадлежит государственным органам, следует обратить внимание, что налог на доходы в виде дивидендов по акциям, принадлежащим государству, удерживается соответствующими акционерными обществами и лишь в оставшейся части дивиденды перечисляются акционерными обществами в доходы соответствующих бюджетов.
До 1 января 2002 года действовал порядок, изложенный в письме Минфина России от 08.12.93 № 143 «О сроках и порядке перечисления в бюджет дивидендов и арендной платы». В соответствии с данным порядком дивиденды по акциям, принадлежащим государству, без налогообложения в полном объеме перечислялись в бюджет, за счет которого осуществлялось финансирование государственного органа. С 1 января 2002 года этот порядок не применяется в связи со вступлением в силу главы 25 НК РФ, в которой не устанавливается особый порядок налогообложения доходов от долевого участия государства в других организациях. Кроме того, в настоящее время внесены соответствующие изменения в ст. 42 Бюджетного кодекса РФ.
Обратите внимание: из налоговой базы исключены дивиденды, распределяемые в пользу паевых инвестиционных фондов, поскольку паевой инвестиционный фонд не является юридическим лицом, а соответственно и налогоплательщиком. Суммы дивидендов составляют прирост стоимости пая и включаются в налоговую базу у организации, реализующей пай.
III группа — прочие доходы Учет переоценки
До 1 января 2002 года результат переоценки ценных бумаг по рыночной стоимости у организаций, осуществляющих переоценку ценных бумаг в установленном порядке, учитывался при исчислении налога на прибыль. При этом сумма отрицательных разниц от переоценок стоимости государственных ценных бумаг в связи с изменением рыночной цены рассматривалась в качестве внереализационного расхода и учитывалась при налогообложении в пределах положительных разниц переоценок стоимости государственных ценных бумаг. Сумма же отрицательного сальдо указанных выше переоценок не уменьшала налоговую базу по налогу на прибыль и подлежала восстановлению по строке 4.14 справки о порядке определения данных, отражаемых по строке 1 «Расчета налога от фактической прибыли» (или по строке 2.10 аналогичной формы отчетности кредитных организаций (приложения 4 или 5 к инструкции МНС России от 15.06.2000 № 62).
Согласно пп. 25 п. 1 ст. 251 и п. 48 ст. 270 НК РФ с 1 января 2002 года при определении налоговой базы не учитывается положительная (отрицательная) разница, полученная при переоценке ценных бумаг по рыночной стоимости. В связи с этим организации (например, кредитные), до 1 января 2002 года осуществившие в установленном порядке переоценку стоимости ценных бумаг в соответствии с изменением рыночной цены и учитывающие результаты указанной переоценки при исчислении величины налогооблагаемой базы по налогу на прибыль, согласно пп. 6 п. 1 и пп. 7 п. 2 ст. 10 Федерального закона от 06.08.2001 № 110-ФЗ по состоянию на 1 января 2002 года обязаны включить в состав доходов (расходов) суммы отрицательных (положительных) разниц от переоценки ценных бумаг, учитываемых налогоплательщиком на 1 января 2002 года, в виде разницы между ценой приобретения и балансовой стоимостью ценных бумаг по состоянию на 31 декабря 2001 года, которые учитывались при исчислении налога на прибыль в соответствии с законодательством, действовавшим до вступления в силу главы 25 НК РФ. Данный элемент определяет величину показателя строки 017 (029) листа 12 декларации по налогу на прибыль. При этом следует учитывать, что положения предыдущего абзаца не применяются первичными владельцами государственных ценных бумаг в отношении положительного сальдо переоценки, которая была учтена при налогообложении до осуществления новации государственных ценных бумаг. Такая переоценка исключается первичными владельцами при реализации (выбытии) государственных ценных бумаг, полученных в результате новации.
продолжение
--PAGE_BREAK--Учет отчислений в резервы под обесценение ценных бумаг Порядок, действовавший до 1 января 2002 года
Особенности создания резерва для предприятий и профессиональных участников рынка ценных бумаг — не кредитных организаций. Резерв под обесценение вложений в ценные бумаги создавался в порядке, установленном приказом Минфина России от 15.01.97 № 2 «О порядке отражения в бухгалтерском учете операций с ценными бумагами».
Что касалось профессиональных участников рынка ценных бумаг, порядок создания резервов регулировался постановлением ФКЦБ России от 27.11.97 № 40 «Об утверждении Правил отражения профессиональными участниками рынка ценных бумаг и инвестиционными фондами в бухгалтерском учете отдельных операций с ценными бумагами».
Сумма созданного резерва увеличивала балансовую прибыль для целей налогообложения и отражалась по строке 4.6 «Отчисления в резерв под обесценение ценных бумаг» справки о порядке определения данных, отражаемых по строке 1 «Расчета налога от фактической прибыли» (приложение 4 к инструкции МНС России от 15.06.2000 № 62). Таким образом, сумма восстановленного резерва соответственно уменьшала балансовую прибыль для целей налогообложения и отражалась по строке 5.4 «Сумма восстановленного резерва под обесценение ценных бумаг» справки.
Особенности создания резерва и учета отчислений в него для целей налогообложения у кредитных организаций. Учет сумм отчислений в резервы под обесценение ценных бумаг для целей налогообложения у кредитных организаций был иной, нежели у организаций и профессиональных участников рынка ценных бумаг — не кредитных организаций. Если у предприятий и профессиональных участников рынка ценных бумаг суммы отчислений в резерв для целей налогообложения не учитывались, то у кредитных организаций отчисления в резерв учитывались для целей налогообложения, но только по ценным бумагам, отвечающим соответствующим требованиям.
На основании п. 9 ст. 2 Закона № 2116-1 при определении налоговой базы по итогам 2001 года кредитными организациями учитывались резервы под обесценение ценных бумаг, формируемые согласно письму Банка России от 08.12.94 № 127 «О порядке создания резервов под обесценение ценных бумаг» (в редакции указания Банка России от 18.10.2001 № 1041-У, согласованного с Минфином России).
Сумма восстановленного резерва под обесценение ценных бумаг не увеличивала налогооблагаемую базу, если отчисления в указанный выше резерв ранее не принимались в уменьшение налогооблагаемой базы по налогу на прибыль и отражались по строке 3.2 справки о порядке определения данных, отражаемых по строке 1 «Расчета налога от фактической прибыли» (по кредитным организациям — по приложению 5 к инструкции МНС России от 15.06.2000 № 62).
Таким образом, до 1 января 2002 года организации (за исключением кредитных), в том числе профессиональные участники рынка ценных бумаг, в составе расходов для целей налогообложения прибыли не учитывали суммы отчислений в резерв под обесценение ценных бумаг.
Порядок, действующий с 1 января 2002 года
Статьей 300 НК РФ установлен порядок отнесения суммы резервов под обесценение ценных бумаг, сформированных организациями — профессиональными участниками рынка ценных бумаг, осуществляющими дилерскую деятельность, к расходам, признаваемым в целях налогообложения. Эти отчисления являются внереализационными расходами.
До 1 января 2002 года льгота по налогу на прибыль в виде освобождения от налогообложения части прибыли, направленной на погашение убытков, не распространялась на убытки, возникшие в результате отнесения на расходы банка суммы отчислений в резерв на возможные потери по ссудной и приравненной к ней задолженности. Соответственно для определения убытка, который можно было перенести на будущее, балансовый убыток корректировался в том числе и на сальдо отчислений в резерв под обесценение ценных бумаг.
Главой 25 НК РФ такие ограничения сняты: отчисления в резерв под обесценение ценных бумаг являются расходами, уменьшающими доходы. Если возникает убыток (то есть превышение расходов на доходами), его разрешено покрывать (то есть вычитать в определенном размере) за счет налогооблагаемой прибыли будущих лет в порядке, установленном ст. 283 НК РФ.
Резервы под обесценение ценных бумаг создаются (корректируются) по состоянию на конец отчетного (налогового) периода в размере превышения цен приобретения эмиссионных ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, над их рыночной котировкой (расчетная величина резерва). Резервы создаются (корректируются) в отношении каждого выпуска ценных бумаг, независимо от изменения стоимости ценных бумаг других выпусков.
Понятие обращающихся на организованном рынке ценных бумаг установлено в п. 3 ст. 280 НК РФ.
Обратите внимание: для банков понятие котируемых ценных бумаг, установленное указанием Банка России от 20.11.2001 № 1054-У, применяется в целях налогообложения в части, не противоречащей Налоговому кодексу РФ. В статье отсутствуют ограничения на портфели ценных бумаг (для банков) — главное, чтобы удовлетворялись условия, установленные данной статьей:
ценные бумаги должны быть обращающимися на организованном рынке; ценные бумаги должны быть эмиссионными.
В связи с тем, что Налоговым кодексом РФ не установлено понятие эмиссионных ценных бумаг, согласно ст. 11 НК РФ необходимо использовать определения законодательства о рынке ценных бумаг, а именно Федерального закона от 22.04.96 № 39-ФЗ «О рынке ценных бумаг», в котором содержится понятие эмиссионных ценных бумаг.
Поскольку ст. 300 НК РФ предусмотрен порядок признания расходов на формирование отчислений в резерв под обесценение ценных бумаг только организациями, осуществляющими дилерскую деятельность, у организаций, не являющихся профессиональными участниками рынка ценных бумаг, а также у организаций (за исключением кредитных), являющихся профессиональными участниками рынка ценных бумаг, но не осуществляющих дилерскую деятельность, суммы отчислений в указанный резерв не включаются в состав доходов при формировании налоговой базы переходного периода.
Согласно пп. 20 п. 2 ст. 291 НК РФ к расходам банков в целях налогообложения прибыли относятся расходы, понесенные при осуществлении банковской деятельности, в частности, суммы отчислений в резервы под обесценение ценных бумаг, расходы на формирование которых учитываются в составе расходов в порядке и на условиях, которые установлены ст. 300 НК РФ.
Статья 300 НК РФ предусматривает возможность признания в целях налогообложения расходов на формирование резервов под обесценение ценных бумаг только профессиональными участниками рынка ценных бумаг, осуществляющими дилерскую деятельность. При этом порядок формирования резервов, предусмотренный ст. 300 НК РФ, применяется профессиональными участниками, занимающимися дилерской деятельностью, с 1 января 2002 года.
Если налогоплательщиком получена лицензия профессионального участника рынка ценных бумаг, осуществляющего дилерскую деятельность, в отчетном периоде, но данная деятельность осуществлялась в другом отчетном периоде, отчисления в резерв под обесценение ценных бумаг будут признаваться расходами в целях налогообложения начиная с отчетного периода, в котором одновременно выполняются два указанных условия.
Таким образом, у банка имеются основания не включать в состав доходов переходного периода суммы резервов под обесценение ценных бумаг, не использованных по состоянию на 1 января 2002 года, только в том случае, если до 1 января 2002 года банком была получена лицензия профессионального участника рынка ценных бумаг на осуществление дилерской деятельности и дилерская деятельность им фактически осуществлялась. Позиция МНС России в отношении необходимости осуществления дилерской деятельности для использования льготного режима, предусмотренного статьями 280 и 300 НК РФ, изложена в письме МНС России от 03.06.2002 № ВГ-6-02/779@.
Величины резервов под обесценение ценных бумаг, сформированных в 2001 году за счет расходов, не уменьшающих налогооблагаемую прибыль, организациями, осуществляющими дилерскую деятельность, не пересматриваются при расчете налогооблагаемой прибыли в 2002 году, если рыночная котировка ценной бумаги, принимаемая при расчете резервов согласно ст. 300 НК РФ, не снизилась по отношению к рыночной котировке данной ценной бумаги, учтенной при формировании резервов по итогам 2001 года.
Если в 2002 году рыночная котировка ценной бумаги, принимаемая при расчете резервов согласно ст. 300 НК РФ, снизилась по отношению к рыночной котировке данной ценной бумаги, учтенной при формировании резервов по итогам 2001 года, в состав расходов, учитываемых для налогообложения прибыли в 2002 году, включается разница между резервом, фактически сформированным на конец 2001 года (независимо от того, уменьшали или не уменьшали отчисления в данный резерв базу по налогу на прибыль в 2001 году), и резервом, определяемым в соответствии с порядком, изложенным в ст. 300 НК РФ.
Итак, сделаем некоторые выводы относительно учета резервов под обесценение ценных бумаг:
резерв создают профессиональные участники рынка ценных бумаг, осуществляющие дилерскую деятельность, что подтверждается соответствующей лицензией; налогоплательщики должны использовать метод признания доходов и расходов по начислению; резерв создается под обращающиеся на организованном рынке эмиссионные ценные бумаги. Для этих целей используются понятия НК РФ и законодательства о рынке ценных бумаг; сумма резервов под обесценение ценных бумаг должна участвовать в доходах налоговой базы переходного периода, если базу рассчитывает кредитная организация, не являющаяся дилером, которая в 2001 году отчисления в резерв относила на расходы, уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль, согласно порядку, изложенному в письме Банка России от 08.12.94 № 127; при создании резервов могут учитываться расходы по приобретению ценных бумаг; резерв создается в разрезе каждого выпуска ценных бумаг на конец отчетного (налогового) периода; для создания резерва необходимо снижение рыночной котировки ценной бумаги над ценой приобретения; для восстановления резерва необходима либо реализация (выбытие) ценной бумаги, либо повышение на конец отчетного (налогового) периода рыночной котировки ценной бумаги, причем суммы восстановленных резервов под обесценение ценных бумаг, отчисления на создание (корректировку) которых ранее были учтены при определении налоговой базы, в соответствующей части признаются доходом налогоплательщика; резерв создается исключительно для учета в составе расходов. Налоговым кодексом РФ не предусматривается расходование резерва, как это установлено в статьях 266 и 292 НК РФ; убыток, возникающий в результате отчислений в резерв под обесценение ценных бумаг, может быть перенесен на будущее согласно положениям ст. 283 НК РФ.
продолжение
--PAGE_BREAK--