--PAGE_BREAK--2. Методика и практика проверок использования налоговых льгот
2.1 Соотношение актов налогового законодательства и иных законов, устанавливающих налоговые льготы
В настоящее время по-прежнему возникают вопросы о правомерности использования налоговых льгот, установленных законами, не регулирующими в целом вопросы налогообложения. Немногочисленная арбитражная практика сложилась в пользу применения налоговых льгот, установленных Законом РФ “Об образовании”. Под налоговыми льготами Налоговый кодекс РФ понимает предоставляемые отдельным категориям налогоплательщиков и плательщиков сборов преимущества, которые предусмотрены законодательством о налогах и сборах. В частности ст. 40 Закона РФ “Об образовании” установлено, что образовательные учреждения независимо от их организационно-правовой формы в части непредпринимательской деятельности, предусмотренной уставом этих образовательных учреждений, освобождаются от уплаты всех видов налогов, в том числе платы за землю. Несмотря на то, что налоговыми органами в большинстве случаев подвергается сомнению правомерность применения указанных льгот, позиция арбитражных судов в данном вопросе не столь категорична.
Если до введения в действие части первой Налогового кодекса РФ большинство споров по применению данных льгот решалось в пользу налогоплательщика, то после принятия Кодекса многие процессуалисты высказывались о том, что есть основания сделать вывод об изменении ситуации в пользу налогового органа. Статья 1 НК РФ относит к налоговому законодательству Налоговый кодекс РФ и принятые в соответствии с ним федеральные законы о налогах и сборах. При этом возникает вопрос как же быть с федеральными законами, которые в целом не регулируют вопросы налогообложения, и в то же время содержат нормы, затрагивающие отдельные аспекты уплаты налогов, освобождения от их уплаты, предоставления льгот.
Важное правоприменительное значение для арбитражных судов имеет Постановление Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 28.02.2001 номер 5, которое предписывает судам применять нормы закона, касающиеся налоговых льгот, независимо от того, в какой законодательный акт они внесены: связанный или не связанный в целом с вопросами налогообложения. В то же время п. 15 данного Постановления установлены ограничения применения подобных норм моментом вступления в силу соответствующих глав части второй Налогового кодекса РФ. Например, в случае отсутствия в части второй НК РФ положения, закрепляющего льготу по НДС аналогичная норма Закона РФ “Об образовании”, предоставляющая льготы по данному налогу, утрачивает силу. Указанный подход к этой проблемы представляется недостаточно обоснованным. В частности, источник налоговых льгот не имеет практического значения для налогоплательщика, который вправе использовать все льготы, установленные действующим законодательством.
Пунктом 3 ст. 75 Конституции РФ предусмотрено, что система налогов, взимаемых в федеральный бюджет, и общие принципы налогообложения и сборов в Российской Федерации устанавливаются федеральным законом. Закон РФ от 10.07.92 “Об образовании” действующий федеральный закон прямого действия, применяется независимо от других норм налогового законодательства с учетом ст. 75 Конституции РФ. При рассмотрении дел, связанных с возвратом из бюджета денежных средств, основным аргументом налоговой инспекции является ссылка на ст. 1 НК РФ, согласно которой Закон РФ “Об образовании” не входит в систему налогового законодательства, что исключает возможность применения предусмотренных им налоговых льгот.
Однако вопрос сосредоточения норм, устанавливающих налоговые льготы в Налоговом кодексе РФ, относится к проблемам кодификации норм, в частности к систематизации налогового законодательства. Нельзя согласиться и с толкованием налоговыми органами п. 2 ст. 39 ФЗ “О федеральном бюджете на 1998 год”, согласно которому при предоставлении налоговых льгот необходимо руководствоваться исключительно действующим налоговым законодательством Российской Федерации, в связи с чем п. 3 ст. 40 Закона РФ “Об образовании” не является нормой прямого действия и не подлежит применению.
Кроме того, следует иметь в виду положения п. 7 ст. 3 НК РФ, которыми установлено, что все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика. Нередко в условиях острого дефицита бюджетных средств и целевого финансирования учреждения образования, испытывая нехватку денежных средств на обеспечение уставной деятельности, вынуждены сдавать часть занимаемых ими помещений в аренду коммерческим организациям и заниматься иной деятельностью, позволяющей извлекать доходы, т. е. заниматься предпринимательством.
В данном случае необходимо понять, какая же деятельность учреждения образования будет предпринимательской. Гражданский кодекс РФ содержит общее понятие предпринимательской деятельности, под которой подразумевает деятельность, направленную на систематическое получение прибыли от использования имущества, продажи товаров, выполнения услуг, работ, осуществляемую лицами, зарегистрированными в этом качестве установленном законом порядке.
Пунктом 2 ст. 47 Закона РФ “Об образовании” предусмотрено право образовательного учреждения на ведение предпринимательское деятельности, предусмотренной его уставом. Однако Законом предусмотрены и специальные признаки предпринимательской деятельности образовательного учреждения. Так, согласно п. 3 ст. 37 деятельность образовательного учреждения, осуществляемая согласно его уставу, относится к предпринимательской лишь в той части, в которой получаемый от этой деятельности доход не реинвестируется непосредственно в данное образовательное учреждение. Следовательно, Законом РФ “Об образовании” установлен специальный, режим предпринимательской деятельности для образовательных учреждений. К предпринимательской деятельности образовательного учреждения относятся:
— реализация и сдача в аренду основных фондов и имущества образовательного учреждения;
— торговля покупными товарами, оборудованием;
— оказание посреднических услуг;
— долевое участие в деятельности других учреждений (в том числе образовательных) и организаций;
— приобретение акций, облигаций, иных ценных бумаг и получение доходов (дивидендов, процентов) по ним;
— ведение приносящих доход иных внереализационных операций, непосредственно не связанных с собственным производством предусмотренных уставом продукции, работ, услуг и с их реализацией.
Деятельность образовательного учреждения по реализации производимой продукции, работ и услуг, предусмотренных его уставом, относится к предпринимательской лишь в той части, в которой получаемый от этой деятельности доход не реинвестируется непосредственно в данное образовательное учреждение и (или) на непосредственные нужды обеспечения, развития и совершенствования образовательного процесса (в том числе на заработную плату) в таком учреждении. Институт “Юждаг” обратился в арбитражный суд с иском к налоговой инспекции о признании недействительным решения ответчика о привлечении истца к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения и об обязании возвратить из бюджета суммы излишне взысканных налогов. При этом истец в обоснование своих требований ссылался на то, что институт как образовательное учреждение в соответствии со ст. 40 Закона РФ “Об образовании” полностью освобожден от уплаты налогов в части осуществления им непредпринимательской деятельности. Доводы ответчика сводились к тому, что Закон РФ “Об образовании” не относится к налоговом законодательству. Институт, являясь негосударственным образовательным учреждением, не пользуется такими льготами и обязан на общих основаниях платить установленные налоги, несмотря на то, что все полученные средства были полностью реинвестированы на нужды образовательного учреждения и образовательного процесса. Суд, решением, оставленным в силе постановлениями апелляционной и кассационной инстанций, исковые требования удовлетворил, обязав ответчика возвратить из федерального бюджета списанную сумму налогов и пени. При этом суд исходил из того, что негосударственное образовательное учреждение в соответствии со ст. 46 Закона РФ “Об образовании” вправе взимать плату с обучающихся за оказываемые им образовательные услуги.
Платная образовательная деятельность такого учреждения не рассматривается как предпринимательская, если получаемый от такой деятельности доход полностью идет на возмещение затрат на обеспечение образовательного процесса, развитие и совершенствование в данном образовательном учреждении.
Институт “Юждаг”, согласно уставу, является негосударственным образовательным учреждением, имеет лицензию на право ведения образовательной деятельности в сфере профессионального образования. Судебные инстанции пришли к выводу, что раз положения п. 3 ст. 40 Закона РФ “Об образовании” об освобождении от уплаты всех видов налогов образовательных учреждений предусматривают налоговые льготы, значит, они регулируют налоговые отношения и, следовательно, входят составной частью в систему налогового законодательств.
Таким образом, пусть и немногочисленная арбитражная практика сложилась в пользу применения налоговых льгот, установленных Законом РФ “Об образовании”, поэтому образовательные учреждения могут с перспективой смотреть на возможность позитивного разрешения споров с налоговыми органами по этому вопросу.
продолжение
--PAGE_BREAK--2.2 Применение налоговых льгот при выполнении НИОКР, экспериментальных и технологических работ
2.2.1 Налог на имущество
До 1 января 2004 г., то есть до вступления в силу гл.30 «Налог на имущество организаций» части второй НК РФ (в ред. Федерального закона от 11.11.2003 N 148-ФЗ), налогообложение имущества организаций регулировалось Законом Российской Федерации от 13.12.1991 N 2030-1 «О налоге на имущество предприятий». Согласно п.«к» ст.4 этого Закона данным налогом не облагалось имущество государственных научных центров, а также научно-исследовательских, конструкторских учреждений (организаций), опытных и опытно-экспериментальных предприятий независимо от организационно-правовых форм и форм собственности, в объеме работ которых научно-исследовательские, опытно-конструкторские и экспериментальные работы составляют не менее 70%. Согласно п.5 Инструкции Госналогслужбы России от 08.06.1995 номер 33 при определении права на указанную льготу рекомендовалось руководствоваться действовавшими формами государственной статистической отчетности о выполнении научных исследований и разработок, утверждаемыми Госкомстатом России, другими документами, по которым имелась возможность установить льготируемый объем научно-исследовательских, опытно-конструкторских и экспериментальных работ. Право на льготу подтверждалось данными, содержащимися в документах двух уровней: действовавших формах статистической отчетности, утверждаемых Госкомстатом России, и других документах (договорах, справках, экспертных заключениях и др.).
Определение договора, в рамках которого выполняются НИОКР и технологические работы, содержится в п. 1 ст.769 ГК РФ. По договору на выполнение научно-исследовательских работ исполнитель обязуется провести обусловленные техническим заданием заказчика научные исследования, а по договору на выполнение опытно-конструкторских и технологических работ — разработать образец нового изделия, конструкторскую документацию на него или новую технологию, а заказчик обязуется принять работу и оплатить ее.
При проверке указанного участка аудитору необходимо учесть два обстоятельства. Во-первых, в ст.796 ГК РФ экспериментальные работы прямо не поименованы. Во-вторых, состав работ, льготируемых при уплате налога на имущество предприятий и НДС, не идентичен: в первом случае речь идет о НИОКР и экспериментальных работах, во втором — только о НИОКР (без включения технологических и экспериментальных работ).
Попытаемся более предметно определить следующие категории:
— научно-исследовательские, опытно-конструкторские работы и экспериментальные работы (как основание для льготы по налогу на имущество);
— технологические работы (как вид деятельности, регулируемый положениями гл.38 ГК РФ «Выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ»);
— научные исследования и разработки (как термин, используемый в статистике). Научно-исследовательские работы (НИР). Согласно ст.2 Федерального закона от 23.08.1996 N 127-ФЗ «О науке и государственной научно-технической политике» научной (научно-исследовательской) признается деятельность, направленная на получение и применение новых знаний, в том числе: фундаментальные научные исследования — экспериментальная или теоретическая деятельность, направленная на получение новых знаний об основных закономерностях строения, функционирования и развития человека, общества, окружающей природной среды; прикладные научные исследования — исследования, направленные преимущественно на применение новых знаний для достижения практических целей и решения конкретных задач. НИР выполняются в рамках договора, регулируемого нормами гл.38 «Выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ» ГК РФ. Аудитору необходимо учесть, что в силу п.1 ст.770 ГК РФ исполнитель обязан провести научные исследования лично. Он вправе привлекать к исполнению договора третьих лиц только с согласия заказчика. Таким образом, если аудируемое лицо, являясь НИР на основании договора, не содержащего согласия заказчика на привлечение третьих лиц, все же привлекает указанных лиц без ведома заказчика, контролирующие органы вправе поставить вопрос об изменении юридической квалификации сделки. Если им это удастся и при этом работы не будут признаны ни опытно-конструкторскими, ни экспериментальными, то налогоплательщик лишается права применить указанную льготу.
Отчетная документация по НИР оформляется в соответствии с ГОСТ 7.32-2001 «СИБИД. Отчет о научно-исследовательской работе. Структура и правила оформления», утвержденным Постановлением Госстандарта России от 04.09.2001 N 367-ст.
Опытно-конструкторские работы (ОКР). Основная проблема для аудитора сводится к следующему. Организация, выполняя некие подрядные работы либо производя и поставляя серийную продукцию, в ряде случаев может намеренно или ненамеренно квалифицировать эти работы опытно-конструкторскими и, как следствие, необоснованно применить налоговые льготы. При аудиторской проверке необходимо учесть ряд важных обстоятельств.
Поскольку по договору на выполнение ОКР исполнитель обязуется разработать образец нового изделия и конструкторскую документацию на него, аудитору следует сделать акцент на выявление факта разработки нового изделия (соответствующей конструкторской документации). Точная квалификация данных работ сопряжена с определенными трудностями, прежде всего в связи с разграничением понятий «опытный образец» и «серийная продукция». Опытный образец всегда является образцом нового изделия, то есть изделия, не являющегося продуктом серийного производства. Создание опытного образца охватывается стадией разработки. Разработка — проектирование, проектные исследования, анализ проектных вариантов, выработка концепций проектирования, сборка и испытание прототипов (моделирование), создание схемы опытного производства, организация передачи технической документации в производство, структурное проектирование, макетирование и иные стадии работ, предшествующие серийному производству. В соответствии с п.6 Системы разработки и постановки продукции на производство Госстандарта России (утвержденный Постановлением Госкомстата России от 08.10.2002 номер 197) разработку конструкторской и технологической, а при необходимости программной документации на продукцию проводят по правилам, установленным соответственно стандартами Единой системы конструкторской документации (ЕСКД), Единой системы технологической документации (ЕСТД) и Единой системы программной документации (ЕСПД). Для оценки и контроля качества результатов, полученных на определенных этапах ОКР (составной части ОКР), опытные образцы (опытную партию) продукции (головные образцы продукции) подвергают контрольным испытаниям. Исполнитель обеспечивает своевременное представление к месту испытаний опытного образца продукции с комплектом конструкторской, нормативной, справочной и другой документации, предусмотренной программой испытаний. В ряде случаев аудитор может проверить, принимал ли изготовитель от разработчика продукции комплект КД и ТД литеры O1 или более высокой (п.8.4). Наличие комплекта КД и ТД с указанными литерами — одно из доказательств того, что выполнялись ОКР.
Дополнительно аудитор может использовать информацию, содержащуюся в регистрационных картах, оформляемых в соответствии с Положением о государственной регистрации и учете открытых научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ (утвержденный Министерством науки и технологий Российской Федерации от 17.11.1997 номер 125). Указанное Положение разработано с учетом Федерального закона «Об обязательном экземпляре документов», Постановления Правительства Российской Федерации от 24.07.1997 номер 950 «Об утверждении Положения о государственной системе научно-технической информации», Постановления Правительства Российской Федерации от 12.09.1997 N 1158 «Об утверждении Положения о Министерстве науки и технологий Российской Федерации» и других законодательных и нормативных актов Российской Федерации. Оно устанавливает единые требования государственной регистрации НИОКР. Следует напомнить, что в соответствии со ст.10 Федерального закона от 20.02.1995 номер 24-ФЗ «Об информации, информатизации и защите информации» документы, регистрируемые в соответствии с настоящим Положением, не относятся к информации с ограниченным доступом.
Арбитражная практика показывает, что при разрешении споров, касающихся отнесения тех или иных работ к категории «создание опытного образца» или «выпуск серийной продукции», суды руководствуются требованиями ГОСТ 15.001-88 «Продукция производственно-технического назначения. Система разработки и постановки продукции на производство» (с 1 января 2001 г. — «ГОСТ Р 15.201-2000. Система разработки и постановки продукции на производство. Продукция производственно-технического назначения. Порядок разработки и постановки продукции на производство»).
Поскольку самостоятельная экспертиза данного вопроса проблематична, в ситуациях, вызывающих сомнения, аудитор вправе запросить у работников предприятия документы, прямо подтверждающие, что речь идет о результатах работы, не предназначенных для серийного производства (справки, акты и т.д.). Одним из доказательств того, что работы относятся к ОКР (разработкам) и к ним может быть применена льгота, является отражение сведений о них в формах статистической отчетности (подробнее на этом мы остановимся ниже).
Технологические работы. Согласно п.1 ст.769 ГК РФ предметом договора на выполнение технологических работ являются работы, имеющие целью создание новой технологии. Развернутое определение данного вида работ содержится в Постановлении номер 197, согласно которому технологические работы — это разработка технологических процессов, то есть способов объединения физических, химических, технологических и других процессов с трудовыми в целостную систему, производящую определенный полезный результат. Легко убедиться, что для аудитора подобное размытое определение имеет малую практическую ценность. Между тем, несмотря на то, что гражданско-правовое регулирование ОКР и технологических работ идентично, в контексте налогового законодательства собственно технологические работы не должны отождествляться с ОКР. По ряду признаков (терминологическая обособленность от понятия ОКР и т.д.) технологические работы не могут служить основанием для применения льготы как по налогу на имущество предприятий, так и по налогу на добавленную стоимость (порядок применения налоговой ставки 0 процентов в данном случае не рассматривается). Таким образом, прямое указание в названии (предмете) договора, техническом задании на технологические работы может стать препятствием для применения льгот.
Экспериментальные работы. Гражданско-правовая классификация научно-технических работ имеет целью определение правил, подлежащих применению при исполнении договора соответствующего вида, и не может полностью подменить классификацию работ, используемую в целях налогообложения. Поскольку ГК РФ не предусмотрен отдельный вид договора, регулирующего порядок выполнения экспериментальных работ (которые, напоминаем, являются одним из оснований для применения льготы по налогу на имущество предприятий), необходимо обратиться к Закону N 127-ФЗ. Согласно ст.2 этого Закона экспериментальные разработки — деятельность, которая основана на знаниях, приобретенных в результате проведения научных исследований или на основе практического опыта, и направлена на сохранение жизни и здоровья человека, создание новых материалов, продуктов, процессов, устройств, услуг, систем или методов и их дальнейшее совершенствование.
Данное определение также страдает недостаточной конкретностью, что, с одной стороны, позволяет налоговым органам оспаривать принадлежность тех или иных работ к экспериментальным, а с другой — позволяет налогоплательщику приводить разнообразные аргументы в обоснование правомерности применения льготы. Исходя из семантического (смыслового) принципа можно заключить, что «экспериментальные работы» в значительной степени поглощаются понятием «опытно-конструкторские работы»: опыт и эксперимент — явления одного порядка. Неслучайно Типовые методические рекомендации по планированию, учету и калькулированию себестоимости научно-технической продукции (утвержденный Министерством науки и технической политики Российской Федерации 15.06.1994 номер ОР-22-2-46) оперируют единым понятием «научные (экспериментальные) работы». Следовательно, проведение экспериментальных работ также регламентируется гл.38 ГК РФ.
Учитывая, что в соответствии с п.2 ст.769 ГК РФ договор на выполнение НИР и ОКР может охватывать как весь цикл проведения исследования, разработки и изготовления образцов, так и отдельные его этапы (элементы), в тех случаях, когда работы, выполняемые в рамках самостоятельного договора, не завершаются разработкой и изготовлением образца нового изделия, также не исключено применение льготы. В подобной ситуации аудитор должен учесть, что данные работы могут выполняться на основании договоров, заключаемых в рамках единого рамочного договора, имеющего предметом разработку образца нового изделия, конструкторской документации на него или новой технологии.
Использование статистической документации. Как отмечалось, согласно Инструкции нмер 33 объем льготируемых работ определяется на основании форм статистической отчетности. Данные о научных исследованиях и разработках аудитор может найти в форме номер 2-наука, заполняемой в соответствии с Постановлением номер 197. В строке 221 указывается общий объем работ всех видов, выполненных отчитывающейся организацией, в том числе: по строке 222 — исследования и разработки; по строке 223 — научно-технические услуги; по строке 224 — прочие работы (услуги). Аудитору, таким образом, необходимо дополнительно проверить достоверность этих данных.
Следует также учесть, что согласно Постановлению Госкомстата России от 29.06.2001 номер 49 годовую форму номер 1-РП (годовая) представляют все юридические лица, являющиеся коммерческими организациями, и их обособленные подразделения (в случае если они выделены на отдельный баланс и имеют расчетный счет). По строке 01 указанной формы на конец отчетного периода показываются объемы отгруженных или отпущенных в порядке продажи, а также прямого обмена готовой продукции, товаров, выполненных работ, оказанных услуг. Кроме продажи прочих активов, научно-исследовательские организации по этой строке отражают договорную (сметную) стоимость НИОКР, сданных заказчикам.
Объем выполненных НИОКР и экспериментальных работ может также косвенно подтверждаться информацией, представляемой в соответствии с Инструкцией по заполнению организациями сведений о численности работников и использовании рабочего времени в формах федерального государственного статистического наблюдения (утв. Постановлением Госкомстата России от 07.12.1998 номер 121 по согласованию с Минэкономики России и Минтрудом России). Данная Инструкция применяется при заполнении юридическими лицами и их обособленными подразделениями в формах федерального государственного статистического наблюдения сведений о списочной, среднесписочной численности работников, средней численности внешних совместителей и выполнявших работу по договорам гражданско-правового характера, использовании рабочего времени, движении работников, категориях персонала и персонале, занятом в основной и не основной деятельности.
Определение объема льготируемых работ. Прежде всего, отметим, что официальной методики расчета удельного веса НИОКР и экспериментальных работ законодательством о налогах и сборах не предусмотрено (см. Постановление ФАС Центрального округа от 12.10.1999 по делу номер А09-2692/99-13). Согласно «консервативной» позиции, то есть позволяющей избежать разногласий с контролирующими органами, методика расчета льготируемого объема работ (не менее 70 процентов) должна соответствовать порядку, установленному в Приложении к Письму МНС России от 11.03.2001 номер ВТ-6-04/197@ «Методические рекомендации для использования в практической работе при осуществлении контроля за правомерностью использования налогоплательщиками льгот по налогу на имущество предприятий». Подход, отраженный в указанном документе (как и в ответах контролирующих органов на частные запросы налогоплательщиков), сводится к следующему: для целей налогообложения под объемом научных работ следует понимать объем работ, выручка от реализации которых учитывается в бухгалтерском учете на счете 90 процентов «Продажи» (без НДС). При этом при определении доли научно-исследовательских, опытно-конструкторских и экспериментальных работ для целей применения названной льготы выручка от реализации НИОКР и экспериментальных работ за истекший налоговый период подлежит соотнесению с общей выручкой от реализации продукции (работ, услуг), исчисляемой по правилам ведения бухгалтерского учета за указанный период. Если по окончании отчетного года объем НИОКР и экспериментальных работ составит менее 70 процентов, то уплата налога за отчетный год производится по годовому расчету. Следует учесть, что подобный подход, на наш взгляд, противоречит законодательству. Как отмечено в Постановлении ФАС Московского округа от 11.07.2002 по делу номера КА-А40/4445-02, определение понятия «объем работ» в данном случае дано в ст.5 Закона номер 127-ФЗ, согласно которому объем продукции (товаров, работ и (или) услуг), произведенной научной организацией при осуществлении не основных видов деятельности, не учитывается в общем объеме выполненных указанной организацией работ при определении доли научной и (или) научно-технической деятельности от данного объема. В судебном Постановлении подчеркнуто, что Письмо номер ВТ-6-04/197@, изменяющее порядок определения объема работ для целей налогообложения, правильно признано судом не подлежащим применению, поскольку оно не относится к актам законодательства о налогах и сборах и не может дополнять и изменять закон.
Необходимо также иметь в виду, что указанная льгота предоставляется научной организации вне зависимости от наличия свидетельства об аккредитации научной организации. Если у организации, имеющей свидетельство о государственной аккредитации, объем научных работ за отчетный год составил менее 70 процентов, то применение льготы должно быть признано необоснованным. Для организаций, занимающихся несколькими видами деятельности (скажем, НИОКР и предоставлением в аренду помещений под офис), Закон номер 2030-1 в целях применения льготы в соответствии с абз.2 п.«к» ст.4 не предусматривает обязанности вести раздельный учет основных средств, используемых в данных видах деятельности. Даже соглашаясь с этим, налоговые органы считают, что если по данному имуществу невозможно обеспечить раздельный бухучет, то стоимость имущества, являющегося объектом обложения налогом на имущество, следует определять пропорционально сумме выручки от реализации продукции (работ, услуг), полученной в процессе иной деятельности, в общей сумме выручки от реализации продукции предприятия. В этом случае, по мнению налоговых органов, организация должна самостоятельно определить критерий для исчисления доли имущества, который следует закрепить в приказе об учетной политике. Учитывая изложенное, аудитору, составляющему заключение о правильности применения льготы, следует предупредить налогоплательщика, не определяющего долю льготируемого имущества, о высокой степени вероятности разногласий с налоговыми органами. В ряде случаев Закон номер 2030-1 действительно ставит возможность применения льготы в зависимость от характера использования имущества налогоплательщика. Так, согласно абз.1 п.«к» ст.4 этого Закона налогом не облагается имущество научно-исследовательских учреждений, предприятий и организаций Российской академии наук, Российской академии медицинских наук, Российской академии сельскохозяйственных наук, Российской академии образования, Российской академии архитектуры и строительных наук, Российской академии художеств, составляющих их научно-исследовательскую, опытно-производственную или экспериментальную базу. Нам представляется, что при сдаче указанного имущества в аренду налогоплательщик утрачивает право на применение льготы в части стоимости арендованного имущества, ибо последнее на период аренды перестает составлять научно-исследовательскую, опытно-производственную или экспериментальную базу налогоплательщика. При проверке порядка применения льготы государственными научными центрами необходимо обратить внимание на следующее. На наш взгляд, буквальное толкование нормы, установленной п.«к» ст.4 Закона номер 2030-1, позволяет заключить, что имущество указанных организаций освобождается от налогообложения независимо от объема выполняемых ими НИОКР и экспериментальных работ. Налоговые органы данный подход не разделяют, что следует из их ответов на частные запросы налогоплательщиков (см., например Письмо УМНС по г. Москве от 09.12.2002 номер 23-06/60332). По их мнению, льгота должна предоставляться государственным научным центрам лишь при соблюдении всех условий, перечисленных в указанном пункте. При возникновении разногласий с налоговиками организация может в обоснование своей позиции сослаться на норму, закрепленную п.7 ст.3 НК РФ, в соответствии с которой все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства толкуются в пользу налогоплательщика. Добавим, что ныне действующий закон в этом отношении однозначен: согласно п.15 ст.381 НК РФ безусловно освобождается от налогообложения имущество государственных научных центров.
Отдельного анализа заслуживает порядок бухгалтерского учета расходов, связанных с научной (научно-исследовательской) деятельностью коммерческих предприятий. Согласно п.2 Положения по бухгалтерскому учету «Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы» ПБУ 17/02 (утвержденный Приказом Минфина России от 19.11.2002 номер 115н) для целей настоящего Положения к НИР относятся работы, связанные с осуществлением научной (научно-исследовательской), научно-технической деятельности и экспериментальных разработок, определенные Законом номер 127-ФЗ. Отдельного определения ОКР и технологических работ ПБУ 17/02 не содержит. В любом случае аудитор должен учесть, что ПБУ 17/02 не применяется к незаконченным НИР, ОКР и технологическим работам, а также к НИР, ОКР и технологическим работам, результаты которых учитываются в бухгалтерском учете в качестве нематериальных активов. Кроме того, ПБУ 17/02 не применяется в отношении расходов организации на освоение природных ресурсов (проведение геологического изучения недр, разведка (доразведка) осваиваемых месторождений, работы подготовительного характера в добывающих отраслях и т.п.), затрат на подготовку и освоение производства, новых организаций, цехов, агрегатов (пусковые расходы), затрат на подготовку и освоение производства продукции, не предназначенной для серийного и массового производства, а также затрат, связанных с совершенствованием технологии и организации производства, с улучшением качества продукции, изменением дизайна продукции и других эксплуатационных свойств, осуществляемых в ходе производственного (технологического) процесса.
продолжение
--PAGE_BREAK--