--PAGE_BREAK--2. НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ В РОССИИ XVII-XIX ВВ.
Обязанность платить государству налоги в период Московского государства настолько усилилась, что даже изменение социального статуса конкретного лица не освобождало его от несения тягла в пользу государевой казны (например, переход в стрельцы, подъячие). Данное обстоятельство приводило к побегам тяглых людей с мест их проживания, причем это явление стало настолько распространенным, что в 1658 г. за уклонение от тягла пришлось ввести высшую меру наказания — смертную казнь. Эта мера оказалась действенной, так как из-за угрозы серьезных санкций со стороны государства мало кто соглашался укрывать беглых тяглых людей, кроме того, в случае неуплаты тяглым лицом разнообразных налогов принадлежащее ему имущество могло быть изъято в доход великого государя.
Можно констатировать, что к концу анализируемого периода сформировалась общая идея о том, что определенная группа лиц должна служить государю, а тяглые люди обязаны оплачивать такую службу посредством передачи государству денег и иного имущества в виде особых публичных повинностей — налогов.
Одной из особенностей взимания налогов в то время является сохранение ряда исключений, позволявших определенным лицам не уплачивать посошные (подворные) налоги. Так, от всех налогов в пользу князя были освобождены служилые люди, занятые ратным делом (военнослужащие), равно как и приближенные государя, входящие в «государево дворище» (чиновничий аппарат). От тягла освобождались также определенные купцы — гости: согласно ст.8 гл.XVIII Соборного уложения гости не включаются в тягло, им «с черными сотнями в тягле не быть».
В результате всю тяжесть налогов в России в то время несли крестьяне и городские жители. Система тарханов (освобождений от налогов) подвергалась пересмотру. В ст.43 Судебника 1550 г. было закреплено распоряжение «тарханных впредь не давати никому, а старые тарханные грамоты поимати у всех», однако они просуществовали еще более века, до 1672 г.
Примерно с конца XIV в. усложнившаяся система податей потребовала формирования специального аппарата служилых людей, состоявшего из казначеев, дъяков и подъячих, в обязанности которым вменялся сбор различных пошлин за совершение определенных государственных действий. Эти чиновники первоначально действовали при наместниках, а впоследствии — при воеводах, сменивших наместников. Именно с момента появления такой налоговой администрации различные публичные повинности в пользу государства, по свидетельству А. Лаппо-Данилевского, начинают приурочиваться к определенному времени, производится их денежная оценка. По мнению ученого, на данном этапе подати окончательно превращаются из вознаграждения служилому человеку за его заслуги (в том числе князю) в государственный налог.
Исходя из сказанного, основным признаком публичных платежей, взимаемых в период Московского государства, следует признать безусловную обязательность их уплаты посредством изъятия у подвластного населения части денежных средств, равно как и иных вещей, исполнение (в меньшей степени) разнообразных натуральных повинностей в пользу верховной власти. Подобная безусловность обеспечивалась весьма жесткими санкциями в отношении лиц, отказывавшихся повиноваться (вплоть до смертной казни). Не менее важными характеристиками таких платежей предстают безвозмездность по отношению к плательщику, направление в доход публичной власти в лице государства, периодичность взимания (обычно летом). Отмеченные признаки публичных доходов свидетельствуют о том, что в Московском государстве податная система строилась на основе взимания именно конкретных налогов. Что касается целей уплаты публичных платежей, то они, по крайней мере в известных нам законодательных источниках того времени, не были определены надлежащим образом. Это не в последнюю очередь связано с тем, что усилившаяся царская власть на своем пути к абсолютизму не желала явным образом обосновывать конкретную причину взимания платежей, тем самым заставляя своих подданных лишь догадываться о том, откуда берутся налоги и на какие цели они расходуются. Так что основным их предназначением считается поддержание могущества государственной власти на всей подчиненной территории.
3. СИСТЕМА НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ В РОССИИ В НАЧАЛЕ XX В.
Российские экономисты осознавали, что отечественная налоговая система должна обеспечивать наполнение бюджета, способствовать росту экономического потенциала страны и стабилизации социальных отношений. В трудах российских ученых XIX - начала XX веков прослеживается идея многофункциональности налоговой политики.
Еще в начале Xlk в. российскими экономистами выделяется фискальная функция как прямое отчуждение части доходов отдельного человека или предприятия в пользу государства. При этом превалирует позиция установления объективных границ налогового бремени, необходимость отказа от «излишних»2 налоговых платежей. Таким образом, российскими финансистами делается первый шаг в поисках обоснованности налоговых сборов и оптимального давления налоговой нагрузки.
В обосновании правомерности налоговых сборов абсолютное большинство российских исследователей приходит к осознанию существования стабилизирующей функции налоговой политики, т.е.
Сперанский М. М. Просты и записки. М.-Л., 1961, с.233.
восприятия налогов в качестве основы стабильного функционирования национального рынка и поддержания существующей общественно-политической структуры - «налог есть часть имущества и трудов… людей, уделяемый ими на удовлетворение нужд… общества»3.
Но если в XIX в. основными функциями налоговой системы в рамках государственной финансовой политики российскими учеными рассматриваются фискальная и стабилизирующая функции, то уже на рубеже Х1Х-ХХ вв. (особенно в исследованиях 20-х годов) появляется осознание возможности использовать налоги в качестве «орудия экономических и социальных реформ», условия «развития производительных сил»5.
Таким образом, осознается возможность использования регулирующей и стимулирующей функций налоговой политики - использования налогов и сборов в качестве системы мер экономического воздействия на общественное производство: его структуру, динамику, направления и темпы модернизации.
Для российских исследователей в сфере теории налогов характерен также поиск оптимальной налоговой нагрузки, прежде всего, в сочетании систем прямого и косвенного налогообложения.
Таким образом, отечественными учеными уже к концу первой четверти XX века были в полной мере сформулированы и определены принципы реализации налоговой политики. Так, российской финансовой наукой признавались: фискальная, стабилизирующая, регулирующая, стимулирующая и социальная функции налоговой политики. Понятие «всеобщности налогов» обусловливало теоретическое обоснование наличия еще одной функции налогов - контрольной, которая призвана обеспечить непрерывное воспроизводство налоговой системы на всех уровнях отношений между государством и налогоплательщиками (т.е. воспроизводство самой фискальной функции).
Основными принципами налоговой политики признавались: всеобщность, определенность и справедливость налогообложения, нашедшие свое теоретическое обоснование в разработках оптимизации налоговой нагрузки посредством обоснованного сочетания систем прямого и косвенного налогообложения.
3 Янжул И. И. Основные начала финансовой науки. - СПб., 1890, с. 238.
4 Озеров И. Х. Основы финансовой науки. Рига, 1923, с. 71. 5Твердохлебов Н. Н. Финансовые очерки. М., 1916, с. 49. 10
Автором проведен детальный анализ налоговой системы Российской Империи в начале XX в. в предвоенные годы, отражающий различные аспекты практической реализации многофункциональной направленности отечественной налоговой политики того периода. На основе анализа и статистической обработки обширного фактического материала показан значительный рост объемов налоговых доходов до 1914 г., наглядно демонстрирующий эффективность реализации фискальной функции налоговой политики.
В процентном отношении наибольший прирост дали пошлины и прямые налоги. Правительственные регалии, кроме казенной винной операции, т.е. преимущественно почтовые и телеграфные доходы, а также операции казенных железных дорог и доходы от других казенных имушеств заняли среднее место. На последнем - оказались казенная винная операция и косвенные налоги, если не считать возвратных и случайных поступлений, вообще незначительных в общем итоге бюджета (136 млн. руб. в 1913 г.).
В приведенном приросте доходов за десятилетие (1903–1913 гг.). бесспорно, известная доля влияния принадлежит естественному приросту налоговых доходов, зависящему от возрастания благосостояния населения. Тем не менее, из подсчета прироста налоговых доходов, произведенного в 1905 - 1907 гг., прирост этот в 1907 г. определялся в сумме около 150 млн. руб.
Министерство финансов в 1903–1913 гг. СПб., 1914, с. 6.
Проведение политики дифференциации акцизных ставок на производимую продукцию в зависимости от объемов продаж, освобождение от акцизов экспортируемых товаров, приостановление действия или понижение акцизов на новые виды производимой продукции, осуществляемые в это же время, - все это свидетельствует о первых шагах реализации в отечественной налоговой политике регулирующей и стимулирующей функций налогообложения.
Система прямых (реальных) налогов в Российской Империи, несмотря на их относительно небольшую долю в общих доходах бюджета, в значительной степени способствовала реализации стабилизирующей и социальной функций налоговой политики. На средства от сборов промыслового налога финансировалась деятельность российских учреждений технического образования и научно-технические исследования в сфере промышленности, поддержание международных научных контактов. На средства от сборов поземельного и подомового налога осуществлялись мероприятия по благоустройству городов, дорожному строительству, землеустройству,
В начале XX века в правительственных кругах Российской Империи рассматривался вопрос о введении прогрессивного подоходного налога. В 1907 г. Государственная Дума Российского государства впервые обсуждала проект введения прямого подоходного налога. Прогнозируемое снижение доли косвенного обложения позволило бы говорить о развитии прогрессивного характера российской налоговой политики, социальной ориентации изменений в распределении налогового бремени. Однако, начало первой мировой войны оборвало прогрессивные тенденции в развитии финансовой системы России и в значительной степени нивелировало ее многофункциональный характер.
Вторая группа проблем включает исследование процессов трансформации основных направлений налоговой политики в Советской России 20–30-х годов, прежде всего анализ системы налогообложения в годы НЭПа, а также исследование основных направлений и результатов налоговых реформ 30-х годов.
Огромный рост финансовых потребностей и обесценение денег в годы Первой мировой войны значительно снизили реальное значение налогов. Л с национализацией кредитных и промышленных предприятий, ликвидацией частной собственности на землю, значительным сокращением частной торговли круг объектов, подлежащих налогообложению, все больше сужался. Политика всеобщих национализации и конфискаций, запрещение в конце 1918 г. частной торговли и переход к карточной системе распределения продуктов питания и личного потребления через единый заготовительный и распределительный государственный аппарат - Компрод (декрет СНК от 21 ноября 1918 г.) - привели к фактическому отмиранию и прямых налогов, и акцизов, и пошлин.
Отношение Советской власти в целом к налоговой системе в 1919–1920 гг. определялось такими словосочетаниями, как «бессмысленность денежных налогов», «помеха делу естественного отмирания денег и денежного оборота»." Насколько в то время господствовала эта точка зрения, показывает резолюция Всероссийского съезда финработников в мае 1919 г.: «развитие и укрепление натурального обложения в форме предоставления Государству части продуктов труда в натуральном виде и в форме трудовой повинности должно послужить основной целью советской налоговой политики, а в деле устранения денежного хозяйства - это одна из главных задач Советской власти»7.
В связи с предполагавшейся отменой денежного обращения и внедрением натурального хозяйства 3 февраля 1921 г. был издан декрет об отмене всех денежных налогов и сборов, а 9 февраля 1921 г. налоговый аппарат был распущен.
Исследуя налоговые отношения в годы НЭПа, автор отмечает своеобразный трансформационный парадокс, когда в середине 1921 г. г началом реализации новой экономической политики появилась необходимость возврата к еще недавно отмененной налоговой системе. Разрешив предприятиям реализовывать часть, а крестьянству всю свою продукцию на рынке и позволив всем гражданам открыто заниматься торговлей, государство заявило о необходимости создания механизма обложения дополнительных источников дохода. Восстановление налоговой системы началось с восстановлением 26 июля 1921г. промыслового налога и акцизов на спирт, табачные изделия, папиросную бумагу и спички.
Наиболее четко суть налоговой политики 20-х годов выражена в определении проф. А. Д. Соколова: «под налогом нужно разуметь принудительный сбор, взимаемый государственной властью с отдельных хозяйствующих лиц или хозяйств для покрытия производимых ею расходов или достижения каких-либо задач экономической политики»8.
Налоговая политика РФ, а затем СССР должна была реализовать две цели: финансовую - максимизировать налоговые сборы для формирования финансовой базы подъема разрушенной войнами экономики; социально-политическую - ослабить материальные позиции буржуазии в городе и деревне, переложить на обеспеченные слои общества максимальную тяжесть налогообложения, а параллельно - минимизировать налоговые взносы пролетариата, беднейшего крестьянства, наемных рабочих. Таким образом в рамках налоговой политики в годы НЭПа неизбежно должны были реализоваться три функции налогов: фискальная, регулирующая и социальная.
продолжение
--PAGE_BREAK--4. НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ РОССИИ В ПЕРИОД НЭПА.
Фискальная функция в период 1922–1928 гг. была реализована успешно в значительной степени за счет расширения сферы косвенного и, прежде всего, акцизного обложения (табл. 3).
Регулирующая функция налоговой политики, реализующая политические задачи «конфискации у буржуазии остатков уцелевшего в ее руках имущества»9, в конечном счете также обеспечивала расширение сферы реализации фискальной функции налогообложения.
Необходимо отметить, что политика усиления налогового давления в зависимости от величины доходов и капитала, принадлежащего налогоплательщику дела, решала в большей степени политические, чем экономические задачи. В сфере поимущественного обложения промышленного производства тяжесть налога прогрессивно возрастала по мере роста размеров капитала. В итоге, всякое слияние капиталов, способствующее созданию эффективных, конкурентоспособных производств приводило к многократному yвeличefшю обложения.
Аналогично система прогрессивного возрастания сельхозналога в зависимости от количества пашни и скота приводила к сдерживанию процесса производственного накопления в сельском хозяйстве, дроблению крестьянских хозяйств, а часто и просто к свертыванию объемов сельскохозяйственного производства. Тяжесть налогообложения падала на те доходы, которые служили источником накопления в земледелии (доходы крупных и средних хозяйств), и не затрагивали потребления.
В сфере промышленного производства роль предприятий как самостоятельного товаропроизводителя быстро снижалась. В середине 20-х годов инстанции государственного аппарата (наркоматы, главки, синдикаты) свободно распоряжались не только прибылью трестов, но и их капиталами и производимой ими продукцией, директивно вмешивались во внутреннюю жизнь хозрасчетных предприятий. Вслед за экономической практикой шло и законодательство. Декрет о трестах 1927 г., напротив, приравнивал существовавшие в то время акционерные общества к обычным казенным предприятиям, завершив превращение акционерной формы организации предприятий в пустую формальность. Отождествление государственного предприятия с государственным аппаратом означало, что вся прибыль и все капиталы этого предприятия принадлежат государству, и придавало налогообложению доходов предприятия чисто формальный, «воспитательный» характер.
В итоге следует констатировать, что в годы НЭПа:
- фискальная функция налоговой политики в наибольшей степени реализовывалась за счет системы косвенного налогообложения, в основном, за счет акцизного и таможенного обложения товарных групп самого массового спроса;
- регулирующая функция налоговой политики выполняла роль эффективного политического инструмента, обеспечивая последовательное сокращение капиталистического накопления, способствуя свертыванию воспроизводственных процессов в сфере частного бизнеса и на селе, и в промышленности, делая расширение и модернизацию производства в частных хозяйствах экономически невыгодными;
- социальная функция налоговой политики также приобрела политическую направленность. Она реализовывалась посредством прогрессивного налогообложения имущества и доходов граждан, владеющих частной собственностью, с возрастающей прогрессией в зависимости от объемов собственности и создания льготных условий обложения для плательщиков, не имеющих объектов частного владения, с минимальными доходами. В целом система прямых налогов ориентирована на практически полное изъятие личных доходов граждан, получаемых сверх прожиточного минимума;
- в сфере налогообложения государственных предприятий налоговая система в течение 20-х годов постепенно сдавала свои позиции в качестве системы экономических методов управления производством, уступая место прямому административному регулированию.
В 1930 г. началось осуществление налоговой реформы, коренным образом изменившей систему взимания налогов на территории СССР. Это было связано в тем, что действовавшая в 20-е годы система налогообложения практически полностью выполнила стоявшие перед ней политические задачи: был ликвидирован частный сектор в промышленности и торговле, а его доля в сельском хозяйстве оставалась минимальной. Соответственно утратила свое значение вся сложная система прямого налогообложения частного сектора, направленная на свертывание процессов капиталистического накопления и изъятие капитализированных доходов.
Фундаментальные изменения происходили и внутри государственного сектора. В соответствии с постановлением ЦК ВКП (б) от 5 декабря 1929 г. прекратили свое существование хозрасчетные тресты. Сверхцентрализация управления в лице «хозрасчетных» объединений (всего во всей промышленности их насчитывалось в 1930 г. 32) делала излишней сложную налоговую систему взаимоотношений промышленности и торговли с бюджетом.
Основные направления налоговой реформы 1930 г. сводились к следующему.
Во-первых, акцизная система налогообложения, промысловый налог и ряд других налогов были сведены в единый налог с оборота,
Введение налога с оборота означало введение нового синтетического налога взамен значительного числа статей доходной части бюджета, или, если говорить строго, - введение нового механизма формирования доходной части бюджета.
Во-вторых, налоги, уплачиваемые государственными предприятиями, консолидировались в единый платеж - отчисления от прибыли, и этот платеж отождествлялся., сливался с ведомственным распределением прибыли, т.е. фактически переставал быть налогом. Первоначально этот единый платеж пытались упорядочить, установив общую норму отчислений - 81% от прибыли. Однако скоро выяснилось, что централизованное распределение прибыли по своей природе качественно отлично от налогообложения и поддается реальному нормированию.
Одновременно в ходе реформы 1930 г. исчезли такие важнейшие формы налогообложения, как рента с городских земель и гербовый сбор с внутрихозяйственных операций. Это было неизбежно, поскольку к 1930 г. была ликвидирована экономическая основа для этих форм налогов.
Сложившаяся в тот период налоговая система включала в себя помимо налога с оборота и налога на доходы предприятия также сельскохозяйственный налог и налог с единоличных хозяйств, имевших лошадей, подоходный налог и целевой сбор на нужды хозяйственного и культурно-бытового строительства. Наряду с этим существовала система местных налогов и сборов, перестроенная в соответствии с новыми политическими и экономическими задачами, стоявшими перед государством.
В основе серии налоговых реформации 30-х годов лежал поиск действенных экономических механизмов, способных обеспечить централизованное регулирование экономики, форсировать процесс ускорения государственных накоплений на реализацию планов индустриализации промышленности, усилить контроль за хозяйственной и финансовой деятельностью предприятий.
Введение в налоговую систему налога с оборота и новых методов расчета налогов на доходы промышленных предприятий и сельскохозяйственных кооперативов, колхозов и совхозов изменили форму реализации ее фискальной фунщии.
В результате, методы включения в розничные цены товаров и услуг налога с оборота и последующего его изъятия в бюджет обеспечили непрерывный и стабильный поток поступлений в бюджет.
продолжение
--PAGE_BREAK--