Уклонение от уплаты налогов

ОГЛАВЛЕНИЕ
ВВЕДЕНИЕ
1. ПРОБЛЕМЫ ВЫЯВЛЕНИЯ ФАКТОВУКЛОНЕНИЯ ОТ УПЛАТЫ НАЛОГОВ
1.1 Общие положения работы налоговыхорганов по борьбе с уклонениями от уплаты налогов
1.2 Планирование работы налоговыхорганов по борьбе с уклонениями от уплаты налогов
2. ПРАВОВОЙ МЕХАНИЗМ ПРЕДОТВРАЩЕНИЯФАКТОВ УКЛОНЕНИЕ ОТ УПЛАТЫ НАЛОГОВ
2.1 Совершенствованиеадминистрирования крупных налогов для целей повышения результативности иэффективности контроля уклонения от их уплаты
2.2 Проблемы, возникающие припроведении налоговыми органами контрольных мероприятий
ЗАКЛЮЧЕНИЕ
СПИСОК ИСПОЛЬЗУЕМЫХ НОРМАТИВНЫХ ПРАВОВЫХАКТОВ И ЛИТЕРАТУРЫ

ВВЕДЕНИЕ
Проблемыналогового контроля и ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборахостаются в центре внимания правовой науки и российской практики налоговогорегулирования.
Запоследние годы в налоговой политике произошли существенные изменения в подходахк правовому регулированию отношений, складывающихся в области налоговогоконтроля и ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах.Курс на мобилизацию всех организационно-правовых средств для максимальногопополнения налоговыми поступлениями доходной части бюджетов, доминировавший напервых этапах развития российского налогового законодательства, постепенносменяется сбалансированным курсом, учитывающим как фискальные интересыгосударства и муниципальных образований, так и законные интересыналогоплательщиков.
Сериянедавно внесенных поправок в Налоговый кодекс Российской Федерации позволяет«ослабить пресс» налогового администрирования и усилить защиту прав и законныхинтересов налогоплательщиков. По поручению Президента Российской Федерации былиразработаны поправки в налоговое законодательство, призванные остановить«налоговый террор» в стране. По тому, с каким трудом проходили в Госдуме этипоправки, можно судить о силе сопротивления реформам, нацеленным на ослаблениеналогового пресса в России.
Одной изосновополагающих категорий налогового права является категория «налоговогоконтроля», определяющая основу государственного управления в сференалогообложения. Система налогового контроля начала активно формироваться сначала 90-х гг. и продолжает развиваться и в настоящее время. Принятие сначалапервой части, а затем нескольких глав второй части Налогового кодекса наполнилокатегорию налогового контроля принципиально новым правовым содержанием, котороетребует определенных теоретических оценок.
Именно всфере налогового контроля и ответственности за нарушение законодательства оналогах и сборах сфокусированы основные юридические проблемы, приводящие напрактике к многочисленным нарушениям прав и законных интересовналогоплательщиков, тормозящих развитие бизнеса и сдерживающихпредпринимательскую активность в Российской Федерации.
Необходимопризнать, что при современном уровне правового регулирования налоговый контрольявляется сформировавшимся самостоятельным правовым институтом, всестороннееизучение которого представляет значительный научный интерес. Формирование иразвитие налогового контроля происходит в условиях радикального измененияэкономических отношений и становления принципиально нового налоговогозаконодательства, создающего основы для разработки современных теоретическихмоделей правовых институтов налогового права, включая институт налоговогоконтроля.
Важноезначение в правовом регулировании налогового контроля играет соблюдение определенногобаланса интересов государства по формированию своей финансовой основы, с однойстороны, и интересов «обязанных» лиц (налогоплательщиков, налоговых агентов,плательщиков сборов, банков и др.) по защите от неправомерного вмешательства вих хозяйственную деятельность — с другой.
Цельюкурсовой работы является попытка комплексного специально-юридического анализапроблем выявления и предотвращения фактов уклонения от уплаты налогов.
Длядостижения поставленной цели необходимо решить следующий ряд задач:
— изучить проблемы выявления фактов уклонения от уплаты налогов;
— проанализировать правовой механизм предотвращения фактов уклонения от уплатыналогов.

1.ПРОБЛЕМЫ ВЫЯВЛЕНИЯ ФАКТОВ УКЛОНЕНИЯ ОТ УПЛАТЫ НАЛОГОВ
1.1 Общие положения работы налоговых органов поборьбе с уклонениями от уплаты налогов
Планированиеработы налоговых органов является первым этапом предварительной работы попроведению налоговых проверок, в рамках которых стоит решение нескольких задач,наиболее важными из которых выступают: выявление и пресечение нарушенийзаконодательства о налогах и сборах, а также предупреждение налоговыхправонарушений.[1]
Основнойцелью планирования является осуществление отбора налогоплательщиков для ихвключения в план проведения выездных налоговых проверок. Проблема рациональногоотбора налогоплательщиков для проведения контрольных проверок приобретаетособую значимость в условиях массового уклонения от уплаты налогов, характерныхдля современной России. В целях совершенствования системы планирования выездныхналоговых проверок, а также повышения налоговой дисциплины и грамотностиналогоплательщиков ФНС России Приказом от 30 мая 2007 г. № ММ-З-06/333 утвердила Концепцию системы планирования выездных налоговых проверок.[2]
Основнаяидея Концепции — придать процессу планирования выездных налоговых проверокоткрытый характер. Как отмечают разработчики данного документа, «ранеепланирование выездных проверок являлось сугубо внутренней конфиденциальнойпроцедурой налоговых органов». Отныне планирование проверок будет представлятьсобой «открытый процесс, построенный на отборе налогоплательщиков дляпроведения выездных налоговых проверок по критериям риска совершения налоговогоправонарушения, в том числе общедоступным».[3]
СогласноКонцепции планирование представляет собой открытый процесс, построенный наотборе налогоплательщика по 11 критериям риска. Общедоступными критериямиоценки рисков налогоплательщиков, используемыми налоговыми органами в процессеотбора объектов для проведения выездных налоговых проверок, являются:
1)налоговая нагрузка у данного налогоплательщика ниже ее среднего уровня похозяйствующим субъектам в конкретной отрасли (виду экономической деятельности);
2)отражение в бухгалтерской или налоговой отчетности убытков на протяжениинескольких налоговых периодов;
3) отражениев налоговой отчетности значительных сумм налоговых вычетов за определенныйпериод;
4)опережающий темп роста расходов над темпом роста доходов от реализации товаров(работ, услуг);
5) выплатасреднемесячной заработной платы на одного работника ниже среднего уровня повиду экономической деятельности в субъекте Российской Федерации;
6) неоднократноеприближение к предельному значению установленных Налоговым кодексом РоссийскойФедерации величин показателей, предоставляющих право применятьналогоплательщикам специальные налоговые режимы;
7)отражение индивидуальным предпринимателем суммы расхода, максимальноприближенной к сумме его дохода, полученного за календарный год;
8)построение финансово-хозяйственной деятельности на основе заключения договоровс контрагентами-перекупщиками или посредниками («цепочкиконтрагентов») без наличия разумных экономических или иных причин (деловойцели);
9)непредставление налогоплательщиком пояснений на уведомление налогового органа овыявлении несоответствия показателей деятельности;
10)неоднократное снятие с учета и постановка на учет в налоговых органахналогоплательщика в связи с изменением места нахождения («миграция»между налоговыми органами);
11) значительноеотклонение уровня рентабельности по данным бухгалтерского учета от уровнярентабельности, для данной сферы деятельности по данным статистики.
Такимобразом, при оценке вышеуказанных показателей налоговый орган в обязательномпорядке анализирует возможность извлечения либо наличие необоснованной налоговойвыгоды, в том числе по обстоятельствам, указанным в Постановлении Пленума ВысшегоАрбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 № 53[4].
1.2 Планирование работы налоговых органов по борьбе суклонениями от уплаты налогов
Изперечисленных в предыдущем параграфе критериев есть общие для всехналогоплательщиков, а некоторые относятся только к налогоплательщикам,применяющим общий режим налогообложения. В связи с этим представляетсяцелесообразным разделить критерии оценки рисков для проведения налоговойпроверки на две группы:
— критерии для налогоплательщиков, применяющих общий режим налогообложения;
— критериидля налогоплательщиков, применяющих специальные налоговые режимы, в том числедля индивидуальных предпринимателей.[5]
Одникритерии являются расчетными или формализуемыми, другие основаны на выявлениииспользования налогоплательщиками схем уклонения от уплаты налогов и требуютприменение аналитического подхода налоговым инспектором — неформализуемыекритерии. Такое деление позволяет использовать критерии как факторы, наосновании которых автоматизированная программа сможет сократить выборкуналогоплательщиков, уклоняющихся от уплаты налогов.
Рассмотримкаждый критерий более подробно, чтобы определить влияние каждого из них навероятность совершения налогоплательщиками фактов уклонений от уплаты налогов.
Критерий1. Налоговая нагрузка у данного налогоплательщика ниже ее среднего уровня похозяйствующим субъектам в конкретной отрасли (видам экономической деятельности).
Анализсумм исчисленных и уплаченных налогов, а также их динамика позволяет судить ополноте и своевременности перечисления налоговых платежей налогоплательщиками.Для этого важно оценить величину налоговой нагрузки на ее соответствиесреднеотраслевым показателям.
Налоговаянагрузка в данном случае рассчитана как соотношение суммы уплаченных налогов поданным отчетности налоговых органов и оборота (выручки) организаций по даннымФедеральной службы государственной статистики (Росстата). Средние данные по видамэкономической деятельности, которые предлагается использовать налоговыморганам, приведены в Таблице 1.[6]
Прирасчете налоговой нагрузки налогоплательщиками принимаются суммы налогов,уплаченные за рассматриваемый период, независимо от периода их начисления.Показатель выручки берется по данным бухгалтерского учета.
В расчетналоговой нагрузки для первой группы налогоплательщиков, применяющих общий режимналогообложения, предлагается включить все налоги, установленные в России,перечисленные в ст. 13 — 15 НК РФ, только относящееся к компетенции налоговыхорганов:
— налогна прибыль организаций;
— налогна доходы физических лиц;
— налогна добавленную стоимость;
— единыйсоциальный налог;
— налогна добычу полезных ископаемых;
— водныйналог;
— сбор за пользование объектамиживотного мира и объектами водных биологических ресурсов;
— государственная пошлина;
— налогна имущество организаций;
— налогна игорный бизнес;
— транспортный налог;
— земельный налог;
— лицензионные сборы.
Таблица 1.Налоговая нагрузка по видам экономической деятельностиВиды экономической деятельности Налоговая нагрузка, % Всего 11,6 Сельское хозяйство, охота и лесное хозяйство – всего 5,5 Рыболовство, рыбоводство 13,7 Добыча полезных ископаемых – всего 45,1 добыча топливно-энергетических полезных ископаемых – всего 49,4 добыча полезных ископаемых, кроме топливно-энергетических 14,4 Обрабатывающие производства – всего 7,2 производство пищевых продуктов, включая напитки 13,1 текстильное и швейное производство 5,7 производство кожи, изделий из кожи и производство обуви 4,9 обработка древесины и производство изделий из дерева и пробки, кроме мебели 3,5 производство целлюлозы, древесной массы, бумаги, картона и изделий из них 3,7 издательская и полиграфическая деятельность, тиражирование записанных носителей информации 12,5 производство кокса и нефтепродуктов 3,2 химическое производство 4,4 производство резиновых и пластмассовых изделий 4,7 производство прочих неметаллических минеральных продуктов 8,9 металлургическое производство и производство готовых металлических изделий 6,7 производство машин и оборудования 11,8 производство электрооборудования, электронного и оптического оборудования 7,8 производство транспортных средств и оборудования 5,5 прочие производства 4,8 Производство и распределение электроэнергии, газа и воды – всего 7,3 производство, передача и распределение электрической энергии 7 производство и распределение газообразного топлива 4,2 производство, передача и распределение пара и горячей воды (тепловой энергии) и Строительство 11,9 оптовая и розничная торговля; ремонт автотранспортных средств, мотоциклов, бытовых изделий н предметов личного пользования 3,8 Гостиницы и рестораны 10,7 Транспорт я связь – всего 11.7 из него — деятельность железнодорожного транспорта 8,1 Связь 16,5 Операции с недвижимым имуществом, аренда и предоставление услуг 18,2 Образование 42,6 Здравоохранение и предоставление социальных услуг 37,4 Предоставление прочих коммунальных, социальных и персональных услуг 16,8 из них — деятельность по организации отдыха и развлечений, культуры и спорта 15,3
Длявторой группы состав включаемых налогов для определения налоговой нагрузкиразличается по организациям и индивидуальным предпринимателям. Для организацийв расчет будут включаться следующие налоги:
— единыйналог на совокупный доход;
— налогна доходы физических лиц;
— страховые взносы на обязательное пенсионное страхование
— водныйналог;
— сборза пользование объектами животного мира и объектами водных биологическихресурсов;
— государственная пошлина;
— транспортный налог;
— земельный налог;
— лицензионные сборы.[7]
Дляиндивидуальных предпринимателей в расчет будут включаться следующие налоги:
— налогна доходы физических, лиц;
— единыйсоциальный налог;
— водныйналог;
— сборза пользование объектами животного мира и объектами водных биологическихресурсов;
— государственная пошлина;
— транспортный налог;
— земельный налог;
— лицензионные сборы.[8]
Еслиналоговая нагрузка налогоплательщика ниже среднего показателя посоответствующей отрасли, то возникает вероятность уклонения от уплаты налогов иэто станет сигналом для проведения выездной налоговой проверки. В этом случаеналоговому инспектору необходимо более детально изучить причины отклоненияэтого показателя, так как применение данного критерия увеличения суммыуплачиваемых налогов, а путем занижения в своей отчетности суммы выручки.[9]
Среднийпоказатель налоговой нагрузки по стране определен ФНС РФ в 11,6%.[10]Данный показатель слишком заниженным исходя из того, что доля налогов в ВВП поданным официальной статистики в 2008 г приближается к 20%.[11]Поэтому считается целесообразным, повысить нормативы налоговой нагрузки повидам экономической деятельности в среднем на 5 %.
Таким образом,учитывая названные замечания по первому критерию, более низкий уровеньналоговой нагрузки совсем не означает, что налогоплательщик уклоняется отуплаты налогов. В данном случае налоговому инспектору необходимо провестианалитическую работу с учетом вышеназванных обстоятельств для рациональногоотбора налогоплательщиков в план выездных налоговых проверок, направленных непосредственнона сбор доказательной базы фактов уклонения от налогов и повышение тем самымэффективности самой проверки.
Критерий2. Отражение в бухгалтерской или налоговой отчетности убытков на протяжениинескольких налоговых периодов.
Согласноданным налоговой статистики, на 01.01.2007 г. в целом по России от общегоколичества коммерческих организаций, которые согласно действующему налоговомузаконодательству являются плательщиками налога на прибыль, 21,3% являютсяубыточными.[12]Налогоплательщики показывают в бухгалтерской и налоговой отчетности убытки, чтосамо по себе противоречит главной цели предпринимательской деятельности — получение прибыли. Как показывает практика работы налоговых органов, большоеколичество организаций преднамеренно заявляют убытки, применяя различные схемыуклонения от уплаты налогов.[13]
Мысчитаем, что внимание налоговых органов должны привлекать не только убыточныеорганизации, но и налогоплательщики, годами показывающие «копеечную» прибыль,ведя двойную бухгалтерию, а на самом деле получающие большую прибыль. Применятьданный критерий необходимо в динамике за три года.
Критерий3. Отражение в налоговой отчетности значительных сумм налоговых вычетов по НДС.
Данныйкритерий необходимо применять только для первой группы налогоплательщиков вдинамике за календарный год. Если удельный вес вычетов по НДС в сумменачисленного налога превышает долю допустимых вычетов по НДС, то возникаетвероятность уклонений от уплаты налогов и включение таких налогоплательщиков вмероприятия налогового контроля. Это влияет на показатели отчетности, а такжена рассчитанные, на их основе коэффициенты темпов роста.[14]
Данныйкритерий для первой категории налогоплательщиков дублирует критерий определениярентабельности, потому что в основу расчета положены значения доходов ирасходов, но позволяет получить дополнительную информацию для налоговогоинспектора при возникновении определенных сомнений.
Проследитьтемпы роста доходов и расходов за три года представляется целесообразным дляналогоплательщиков второй группы, применяющих специальные налоговые режимы, втом числе индивидуальных предпринимателей, для которых доходы и расходыявляются основными показателями деятельности, а уровень рентабельностиопределить без дополнительных финансовых показателей затруднительно, так какмногие из них не предоставляют бухгалтерскую отчетность, а у индивидуальныхпредпринимателей вообще не применяется показатель прибыли.[15]
Критерий5. Выплата среднемесячной заработной платы на одного работника ниже среднегоуровня по виду экономической деятельности в субъекте Российской Федерации.
Еслисреднемесячная зарплата, приходящаяся на одного работника, окажется нижесреднего уровня по городу, району или субъекту РФ, то это является сигналом дляналогового инспектора о возможном уклонении от уплаты налога на доходыфизических лиц и ЕСН.[16]
ФНСРоссии обещает разместить информацию об уровне зарплаты по регионам и городамна сайтах своих региональных управлений. Однако практически на всехстатистических сайтах приведена общая информация о зарплате по региону безсредних значений по отраслям и населенным пунктам. Поэтому на сегодняшний деньнаиболее эффективный способ узнать о средней зарплате — это направить запрос втерриториальное отделение Росстата.[17]
Немаловажноезначение имеет то, что заработанная плата представляет собой цену рабочей силы,поэтому, как цена, она не должна быть ниже 20% рыночной цены (согласно ст. 40НК РФ[18]).Что касается рыночной цены рабочей силы, то ее можно легко установить,достаточно лишь использовать Интернет — ресурсы кадровых агентств и есливыясняется, что заявленная агентствами заработная плата на определеннуюдолжность отклоняется более чем на 20% от официальной, так называемой «белой»,заработанной платы, то существует вероятность применения организациями«конвертных схем».[19]
Критерий6. Неоднократное приближение к предельному значению установленных Налоговымкодексом Российской Федерации величии показателей, предоставляющих правоприменять налогоплательщикам специальные налоговые режимы.
Согласноналоговому законодательству существуют следующие основные нормативы примененияналогоплательщиками специальных налоговых режимов:
— доходыне должны превышать 15 млн. рублей;
— доляучастия других организаций не должна превышать 25%;
— средняячисленность работников за налоговый (отчетный) период, определяемая в порядке,устанавливаемом федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным вобласти статистики, не должна превышать 100 человек;
— остаточнаястоимость основных средств и нематериальных активов, определяемая всоответствии с законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете, недолжны превышать 100 млн. рублей;
— другиенормативы.[20]
Кандидатомна выездную проверку может стать организация, работающая на специальном налоговомрежиме, у которой тот или иной показатель приближается к предельному нормативуменее чем на 5% два раза в год или чаще.[21]
Возникаетвопрос с точки зрения налоговой проверки, что плохого в этом приближении кпредельной величине? Видимо не приближение, а превышение предельных размероввыручки, среднесписочной численности, площади, количества транспортных средстви других ограничений в соответствии с ФНC РФ, будет являться налоговым правонарушением. Данныйкритерием необходимо применять только для налогоплательщиков второй группы.[22]
Критерий7. Отражение индивидуальным предпринимателем суммы расхода, максимально приближеннойк сумме его дохода, полученного за календарный год.
Седьмой критерийприменяется только для индивидуальных предпринимателей. По данным ФНС России, проверятьнужно тех из них, у кого доля профессиональных вычетов в общей сумме доходовпревышает 83%, что является сигналом для налогового инспектора о возможномуклонении от уплаты налога на доходы физических лиц и ЕСН.[23]Мы считаем, что данный критерий нецелесообразно выделять отдельно, а достаточнорассмотреть приближение к предельному значению профессиональных вычетов в рамкахвышеназванного критерия. В данном случае инспектору необходимо провестианалитическую работу по выявлению фактов уклонения от уплаты налогов.[24]
Критерий8. Построение финансово-хозяйственной деятельности на основе заключениядоговоров с контрагентами-перекупщиками или посредниками («цепочкиконтрагентов») без наличия разумных экономических или иных причин (деловойцели).
Несмотряна то, что в названии восьмого критерия речь идет только о работе сперекупщиками и посредниками, на деле пристальное внимание налоговые органыбудут обращать на всех налогоплательщиков, подозреваемых в необоснованнойналоговой выгоде. Иными словами, данному критерию будут отвечатьналогоплательщики, у которых обнаружится тот или иной признак перечисленных впостановлении Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 г. № 53[25].
Налогоплательщиковдля проведения налоговых проверок, а также повышение качества проводимыхвыездных и камеральных проверок, активизация информационной работы по повышениюналоговой грамотности, дисциплины и ответственности налогоплательщиков.[26]
Врезультате проведенного исследования теоретических основ и практики применениякритериев, позволяющих определить вероятность уклонения налогоплательщиков отуплаты налогов. На наш взгляд, более объективным и разумным представляетсяиспользовать рассмотренные критерии отдельно для налогоплательщиков,применяющих общий режим налогообложения и налогоплательщиков, применяющихспециальные налоговые режимы, включая индивидуальных предпринимателей. Согласнопредставленной схеме многие критерии могут быть автоматизированы (такназываемые формализуемые критерии), что позволяет, в условиях массовогоуклонения от уплаты налогов и усложнения применяемых налогоплательщиками формсокрытия объектов налогообложения, сэкономить временные и кадровые ресурсов.
2.ПРАВОВОЙ МЕХАНИЗМ ПРЕДОТВРАЩЕНИЯ ФАКТОВ УКЛОНЕНИЕ ОТ УПЛАТЫ НАЛОГОВ
2.1 Совершенствование администрирования крупныхналогов для целей повышения результативности и эффективности контроля уклоненияот их уплаты
Сложившаясяна сегодняшний день система учета и контроля налогоплательщиков ограничиваетвозможности налоговых органов при осуществлении контроля уклоненийналогоплательщиков от уплаты налогов, а система налогового администрирования затрудняет отслеживаниеразличных схем ухода от налогообложения.[27]Поэтому предлогается проведение целого ряда мероприятий по совершенствованиюналогового администрирования наиболее крупных налогов для повышениярезультативности и эффективности контроля уклонений от налогов.
Сокрытиефонда оплаты труда путем применения так называемых «конвертных схем» происходитв большинстве случаев не столько из-за высоких ставок обложения налогом надоходы физических лиц (НДФЛ), сколько из-за отчислений в социальныевнебюджетные фонды.[28]Работодателю в конечном итоге не так важно, по какой ставке и в каком размереуплачивают налоги его наемные работники. Установление плоской шкалы ставок НДФЛи регрессивной шкалы ЕСН, как показала практика, не смогли разрушить систему«конвертной» зарплаты. Тогда налоговые органы совместно с местной администрациейстали применять чисто административные меры, создавая комиссии по легализациизаработанной платы.
Есть идругие эффективные меры по борьбе с «конвертной» зарплатой.
1. С1января 2009 г. увеличился предел заработной платы до 4 330 рублей иувеличились стандартные налоговые вычеты: ежемесячно в сумме 1 000 руб. накаждого ребенка действует до месяца, в котором доход налогоплательщика,исчисленный нарастающим итогом с начала года превысит 280 000 руб.; вычет всумме 400 руб. действует до месяца, в котором доход налогоплательщика,исчисленный нарастающим итогом с начала года превысит 40 000 руб.[29]Несмотря на принятые изменения, считаем необходимым дальнейшее увеличениеминимального размера оплаты труда до научно-обоснованного прожиточногоминимума, а также пересмотреть в сторону увеличения стандартные налоговыевычеты до уровня минимального размера оплаты труда.
2. Принятиезаконодательных мер по контролю за движением наличных денежных средств. Внастоящее время такой контроль в стране весьма ослаблен, что позволяетобналичивать денежные средства сверх установленных норм и создавать условиявыплаты зарплаты в конвертах. Установленная обязанность коммерческих банков контролироватьдвижение наличных средств и соблюдение действующих нормативов по существу неможет быть и фактически не является эффективной.[30]
3. Совершенствованиеметодики выявления фактов уклонения от уплаты налогов с фонда оплаты трудапутем определения совокупности признаков их применения:
— выплатапремий за нетрудовые результаты вместо зарплаты;
— заключениегражданско-правовых, договоров вместо трудовых;
— арендаперсонала по договору аутстаффинга;
— уровеньзарплаты вновь пришедших работников в несколько раз ниже, чем на предыдущемместе или ниже среднестатистического, а также ниже величины прожиточногоминимума;
— регулярнаявыдача значительной части денежных средств «под отчет» приблизительно в дниполучения зарплаты и др.[31]
4. Законодательноеустановление соответствия ставок по зарплатным налогам. Возникает необходимостьболее тесной связи ставок ЕСН с прогрессией ставок НДФЛ. Весьма важно, чтобыверхняя планка прогрессии ставки была не ниже 24%, т.е. корреспондировалась бысо ставкой налога на прибыль.[32]С 1 января 2009 г. ставка налога на прибыль организаций установлена 20 %, с 1января 2010 г. планируется заменить ЕСН страховыми взносами и увеличение ставкидо 36 %. Единую ставку НДФЛ следовало бы сохранить только по тем видамдеятельности, где действительно сохраняется возможность сокрытия доходов всвязи с существующими реальными сложностями налогового контроля, например, втаких видах деятельности, как сдача в наем помещений, автоперевозки,,индивидуальная трудовая деятельность и др.
5.Используя опыт развитых стран, предлагается определять истинные доходыконкретного налогоплательщика, осуществляя контроль за его расходами.Необходимо обязать определенные (рисковые) группы физических лиц ежегодносоставлять и представлять в налоговые органы декларацию об имеющемся в ихраспоряжении имуществе, включая денежные средства, как в наличной форме, так ина счетах в банках, а также о полученных в истекшем году доходах ипроизведенных крупных расходах.
Особоезначение имеет реализация комплекса мер, связанных с повышением эффективностиконтроля уклонений от уплаты НДС, обеспечивающего большую часть поступлений вдоход федерального бюджета.[33]На сегодняшний день сложилась устойчивая динамика опережения темпа ростаналоговых вычетов над темпами роста начислений по объектам облагаемым НДС,резкого увеличения сумм налога, заявляемых экспортерами к возмещению, ифактически возмещенных сумм налога.[34]Все это свидетельствует об увеличении числа посреднических структур впроизводственно-хозяйственной цепочке, цель которых приведение в действие схемуклонения от налогов. Назовем следующие мероприятия, повышающиерезультативность контроля НДС.
1.Введение дополнительной специальной регистрации налогоплательщиков НДС, котораяпозволит сосредоточить усилия налоговых органов на администрировании меньшегоколичества налогоплательщиков и отстранить от системы взимания и возмещения НДС«фирмы-однодневки». Кроме того, необходимо закрепить в качестве обязательногоусловия применения вычета по НДС наличие у поставщика свидетельства орегистрации налогоплательщиков НДС, выдаваемого налоговыми органами. Этопозволит значительно снизить участие фиктивных компаний и повыситответственность налогоплательщиков в поиске добросовестных поставщиков.
2. Внастоящее время при определении налоговой базы по НДС используется «методначисления», предусматривающий порядок применения налогового вычета без фактаоплаты приобретенных товаров (работ, услуг), что фактически усложняетвозможности налогового контроля. Считается целесообразным законодательно,закрепить порядок применения вычетов по НДС по факту оплаты. Как показываетмировая практика, не во всех странах, в которых применяется метод начисления поНДС, налоговые вычеты производятся без факта оплаты сумм НДС поставщику товаров(работ, услуг).
3. Надоулучшить систему информационного обеспечения налоговых служб, включая усилениемеждународного сотрудничества в обмене информацией по налоговым вопросам. Внастоящее время качество налогового контроля снижается из-за слабости взаимодействияс таможенными службами, отсутствия единого программного обеспечения. Из-заотсутствия оперативной информации о таможенной стоимости при ввозе и вывозетоваров налогоплательщики используют схемы незаконного возмещения НДС избюджета.
4. Предлагаетсяисключить из практики обложения одного налога другим налогом, когда приформировании налоговой базы по НДС на ввозимые товары включается сумматаможенной пошлины и акциза, то есть необходимо соблюдать принцип однократностиналогообложения.
Дляповышения результативности контроля уклонений от уплаты акцизов, в том числеснижения объемов нелегального производства алкогольной продукции, необходимоприменять следующие меры.
1.Изменить схему взимания акциза на спирт, алкогольную и спиртосодержащуюпродукцию и ввести механизм, обеспечивающий уплату акциза банковской гарантией.[35]Автор схемы предлагает внести одинаковую, единую ставку на спирт, алкогольную испиртосодержащую продукцию и снизить ее до 100 р. за 1 л безводного спирта. Потенциальное сокращение доходов бюджета при снижении ставки акциза будеткомпенсировано за счет повышения собираемости налогов.
2. Вотношении налогообложения акцизами нефтепродуктов для повышения эффективностиналогового контроля произошел возврат к взиманию акцизов с производителей нефтепродуктов,что позволило значительно упростить администрирование, снизитьзаинтересованность налогоплательщиков в применении схем уклонения от уплатыакцизов. Однако применяемый в настоящее время механизм взимания акцизов набензин и дизельное топливо не стимулирует производство нефтепродуктов высокогокачества, поэтому необходимо установить единую налоговую ставку, что позволитстимулировать производство высококачественного бензина и упростить процедуруналогового контроля уклонений от уплаты акцизов по нефтепродуктам.
3. Применениекомбинированных ставок акциза на табачные изделия позволяет налогоплательщикамминимизировать сумму акциза, подлежащего уплате, путем занижения его суммы исчисленнойпо адвалорной ставке. Перенесение расчета адвалорной составляющей ставки сотпускной цены на розничную цену сигарет в торговой сети не упрощает и без тогосложную систему взимания акциза и приводит к появлению новых схем уклонения отуплаты налогов. Для обеспечения налогового контроля необходимо отменитьадвалорные ставки там, где возможно использование только специфических ставок.[36]
2.2 Проблемы, возникающие при проведении налоговымиорганами контрольных мероприятий
Ссерьезными проблемами сталкиваются налоговые органы при проведении контрольныхмероприятий по налогу на прибыль организаций, связанными со сложностямиадминистрирования этого налога.
Согласност. 252 НК РФ[37]расходами для целей налогообложения прибыли организаций признаются обоснованныеи документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные)налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономическиоправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Поддокументально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденныедокументами, оформленными в соответствии с законодательством РоссийскойФедерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями деловогооборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого былипроизведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенноподтверждающими произведенные расходы. Расходами признаются любые, кроменормируемых, затраты при условии, что они произведены для осуществлениядеятельности, направленной на получение дохода.[38]
Содержаниепонятия «обоснованность» расходов является одной из спорных дефиниций вэкономической теории и правоприменительной практике. Причины возникающихспорных ситуаций, связанных с правовой презумпцией признания расходов наосновании критерия обоснованности, обусловлены смысловым наполнением понятия«обоснованные расходы».
Определениепонятия «обоснованные расходы» — экономически оправданные затраты, оценкакоторых выражена в денежной форме (абз. 3 п.1 ст. 252 НК РФ), — осуществляется посредствомдругого понятия — «экономически оправданные затраты», определение которого НКРФ не содержит. Использование в НК РФ указанных оценочных понятий и признаков,используемых для их характеристики, предопределяет субъективность оценкиненормируемых законодательством обоснованности расходов, как со стороныналоговых органов, так и налогоплательщиков, что зачастую приводит к возникновениюсудебных споров между ними.
Можновыделить следующие основные критерии обоснованности расходов для целейналогообложения, подвергающиеся сомнению со стороны контролирующих органов:[39]
1)направленность расходов на получение доходов;
2)экономическая целесообразность расходов;
3)финансирование расходов по дублированию функций;
4) связьрасходов с производственной деятельностью.
Поддеятельностью, направленной на получение дохода в целях налогообложения,следует понимать предпринимательскую деятельность. Под доходом в целях налогообложенияприбыли законодательство понимает экономическую выгоду в денежной илинатуральной форме. Значит, расходы налогоплательщика для признания ихобоснованными по смыслу ст. 252 НК РФ[40]должны быть осуществлены в целях получения именно дохода от предпринимательскойдеятельности, а не прибыли (положительной разности между доходами и расходами).Поэтому даже в случае получения убытка от деятельности, направленной наполучение дохода, расходы налогоплательщика должны признаваться обоснованными(экономически оправданными).
Вопроспризнания расхода экономически обоснованным в ситуации, когда налогоплательщикмог обойтись без расхода или понести меньший расход, связан с тем, чтоналоговое законодательство не использует понятия экономической целесообразностии не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности.Арбитражная практика по вопросу обоснованности на основании критерияэкономической целесообразности носит положительный для налогоплательщикахарактер. Суды при вынесении решения исходят из того, что налоговые органы не наделеныполномочиями оценивать хозяйственную целесообразность действий налогоплательщика,а экономическая оправданность затрат не может зависеть от совершенияналогоплательщиком действий, которые, по мнению налогового органа, позволили быэтих затрат избежать.
Покритерию финансирования расходов, связанных с дублированием функций,официальная позиция налоговых органов заключается в том, что расходы могутпризнаваться обоснованными в случае, если функции, выполняемые погражданско-правовым договорам, не дублируют обязанности штатного подразделенияналогоплательщика.[41]
Покритерию связи расходов с производственной деятельностью затраты, связанные спредпринимательской деятельностью и носящие производственный характер, в любомслучае подлежат признанию в качестве обоснованных налоговых расходов, посколькупреследуют цель получения доходов от осуществления деятельности.[42]Таким образом, производственный характер затрат налогоплательщика обусловливаетвозможность учета таких расходов для целей налогообложения прибыли, посколькуони непосредственно связаны с извлечением дохода и являются обоснованными (ст.252 НК РФ[43]).
Такимобразом, не урегулированное законодательством понимание категории«экономическая обоснованность» порождает оценочное её толкование, какконтролирующими органами, так и налогоплательщиком, и, как следствие,необходимость доказывания налогоплательщиками прав на использование такихрасходов для исчисления налога на прибыль. Считается, что экономическаяобоснованность расходов тесно связана с уклонением от уплаты налогов, так какналогоплательщики в большинстве случаев манипулируют с расходами для сниженияналогооблагаемой прибыли, в том числе незаконными способами. Поэтому, определивна законодательном уровне понятия «уклонения от уплаты налогов», «схемауклонения от налогообложения», присущие им признаки, и другие мероприятия,предложенные ранее, позволят существенно снизить разногласия междуналогоплательщиками и налоговыми органами, а также облегчат работу судебныморганов. Кроме того, в целях налогового контроля можно прописать нормативызатрат, используя арбитражную практику по наиболее спорным видам расходов.[44]
Немаловажноезначение имеет повышение результативности налогового контроля за правильностьюисчисления и полнотой уплаты налогов при применении трансфертногоценообразования. При определении рыночной цены сделки считаем наиболеецелесообразным использование метода сопоставимых рыночных цен, в основекоторого лежит информация о ценах (интервале цен), содержащаяся вопубликованных изданиях или информационных системах. При этом налогоплательщикисамостоятельно должны предоставить налоговым органам документальные источникиинформации, обосновывающие соответствие применяемых цен рыночным ценам посделкам превышающим 600 тыс. руб.
Следующимприоритетным направление работы налоговых органов является контроль за деятельностьюубыточных организаций. Проводимая ФНС России работа направлена на легализациюналоговой базы путем пресечения случаев неполного отражения вычетехозяйственных операций, выявления фальсификации налоговой и бухгалтерскойотчетности, схем ухода от налогообложения. Для решения поставленной задачипроводились еженедельные заслушивания руководителей организаций повозникновению убытков, в результате которой доля убыточных организацийснизилась в 2007г. на 17,2 %[45].Мы предлагаем продолжить подобные административные мероприятия налоговыхорганов и сосредоточить усилия на организациях, декларирующих незначительнуюприбыль, чтобы только избежать неплановых налоговых проверок.
Такимобразом, осуществление названных рекомендаций по совершенствованию налоговогоадминистрирования и налогового контроля позволит, во-первых, более полноотслеживать процессы контроля уклонений от уплаты налогов, во-вторых,существенно повысить объективность оценки контроля, эффективность ирезультативность работы налоговых органов, а также создать базу дляэффективного функционирования российской налоговой системы в целом.

ЗАКЛЮЧЕНИЕ
налог уклонение уплата
Такимобразом, для повышения результативности и эффективности контроля уклонений отналогов необходимо:
— определить на законодательном уровне понятия «уклонения от уплаты налогов»,«схема уклонения и ухода от налогообложения» и описать присущие им признаки, атакже сделать методологически верными и явными схемы теоретического иэкспериментального анализа основных видов уклонений от уплаты налогов попредложенной общегрупповой и видовой классификации уклонений от налогов;
— разграничитьпонятия налоговой оптимизации и уклонения от налогообложения, определить назаконодательном уровне обстоятельства, позволяющие считать определенныедействия уклонением от уплаты налогов, а также для повышения качества контроляуклонений от налогов предлагается определить систему критериев, позволяющуюотличить уклонение от уплаты налогов от налоговой оптимизации;
— определить приоритетные направления контрольной работы по выявленным в ходепроведенного анализа факторам, оказывающим наибольшее влияние на масштабыуклонений от уплаты налогов;
— выделить критерии оценки рисков для проведения налоговой проверки отдельно дляналогоплательщиков, применяющих общий режим налогообложения иналогоплательщиков, применяющих специальные налоговые режимы, в том числеиндивидуальных предпринимателей. Критерии предлагается сгруппировать на формализуемыеи неформализуемые. Такое деление позволит оценить критерии как факторы, наосновании которых автоматизированная программы сможет сократить выборкуналогоплательщиков, уклоняющихся от уплаты налогов. При этом немаловажноезначение имеет аналитическая составляющая по каждому критерию, позволяющаяопределить обстоятельства и доказательную базу фактов уклонений от налогов, иповысить тем самым эффективность самой проверки;
— использовать при планировании методику бальной рейтинговой оценки вероятностиуклонений налогоплательщиков от уплаты налогов для отбора их на выезднуюналоговую проверку. Такая методика позволяет проводить отбор налогоплательщиководновременно с учетом всех рассмотренных ранее критериев оценки рисков дляотбора налогоплательщиков на выездную налоговую проверку, что позволит повыситьеё результативность и эффективность, а также определить долго «добросовестных»налогоплательщиков;
— упорядочить взаимодействие налоговых органов, органов внутренних дел итаможенных органов для выявления фактов уклонения от налогов, что позволитповысить эффективность контроля налоговых правонарушений и преступлений;
— датьоценку результативности и эффективности контроля уклонений от налогов попредложенной системе коэффициентов прямой и конечной результативности иэффективности, сосредоточив усилия на выполнении налоговыми органами не толькофискальной, но и контрольной функции, что позволит её повысить.

СПИСОКИСПОЛЬЗУЕМЫХ НОРМАТИВНЫХ ПРАВОВЫХ АКТОВ И ЛИТЕРАТУРЫ
1. КонституцияРоссийской Федерации принята на всенародном голосовании 12.12.1993 г. // СЗ РФ.– 2009. № 4. – Ст. 445.
2. Налоговый кодексРоссийской Федерации часть первая от 31.07.1998 года № 146-ФЗ // СЗ РФ от03.08.1998 года № 31 ст. 3824, и часть вторая от 05.08.2000 года № 117-ФЗ // СЗРФ от 07.08.2000 года № 32 ст. 3340.
3. Аронов А.В.,Кашин В.А. Налоговаяполитика и налоговое администрирование: учеб. пособие. М.: Экономисту, 2009.
4. Белобжецкий И. А.Финансовый контроль иновый хозяйственный механизм. М.: Финансы и статистика, 2009.
5. Борисов А.Н.Защита прав налогоплательщика при проведении налоговых проверок: практическиерекомендации // СПС Консультант Плюс, 2010.
6. Воробьева А. Ю,Как налоговые органы планируют выездные проверки? //Налоговая проверка, 2007. №5.
7. Доброхотова В.Б.,Лобанов А.В. Налоговыепроверки: Книга для налогоплательщика и налоговика. М.: МЦФЭР, 2008.
8. Егорова Е.В. Документирование налоговыхправонарушений. М.: ИНИОН РАН, 2009.
9. Журавлева О.О. Квопросу о соотношении понятий «налоговый контроль» и «контроль за соблюдениемзаконодательства о налогах и сборах» // Журнал российского права, 2009. № 7.
10. Клипов М. В. Онеобходимости реформирования алкогольного рынка // Налоговый вестник.2008. № 4.
11. Кобзарь-ФроловаМ.Н. К вопросу о совершенствовании форм и методов налогового контроля // Налогии налогообложение. 2006. № 5.
12. Кокова Е.Р.Современные тенденции развития контрольно-проверочной работы налоговых органов// Налоги и налогообложение. 2008. № 7.
13. Королева О. А.Работа налоговых органов с убыточными организациями // Финансы. 2008. № 2. С.41.
14. Лапшин О.И.Некоторые проблемы осуществления налогового контроля в Российской Федерации //Налоги и налогообложение, 2009. — № 5.
15. Линовицкий Ю.А.Практика налогового контроля в зарубежных странах // Налоги и налогообложение,2009. — № 11.
16. Миронова О.А.,Ханафеев Ф.Ф. Налоговоеадминистрирование: учеб. пособие. М.: Омега-Л, 2009.
17. Морозова Н.А.,Герасимова Е.А. Обобщение судебной практики, связанной с нарушением налоговыморганом процедуры рассмотрения материалов мероприятий налогового контроля//Арбитражные споры, 2009. — № 1.
18. Налоговое правоРоссии / Под ред. Ю.А. Крохиной. – М.: АСТ, 2009. – 345 с.
19. Налоговое право:Учебник / Под. ред. С.Г. Пепеляева. М.: Дашков и Ко, 2009. – 326 с.
20. Нестеров Г.Г.,Попонова Н.А. Налоговый контроль: Учеб. пособие / А.В. Терзиди. 2-е изд.,перераб. и доп. М.: Эксмо, 2008. 384 с
21. Организация иметоды налоговых проверок: учеб. пособие / под ред. А.Н. Романова. М.:ИНФРА-М, 2009.
22. Пансков В. Г. О принципах налогообложенияфизических лиц//Финансы. 2008. № 1. C.31.
23. Полтева А.М.Камеральная налоговая проверка как форма налогового контроля //Административное и муниципальное право, 2009. — № 4.
24. Попонова Н.А.,Нестеров Г.Г., Терзиди А.В. Налоговый контроль: Учебное пособие. 2-е изд.,перераб. и доп. М.: Эксмо, 2009. 384 с..
25. Родина О.В. Окритериях отбора налогоплательщиков для включения в план выездной налоговойпроверки // Налоговый вестник. 2008. N 1.
26. Семенов А.С. — Взаимодействие налоговых органов и подразделений по налоговым преступленияморганов внутренних дел при осуществлении контроля за соблюдениемзаконодательства о налогах и сборах // Налоги и налогообложение. 2009. N 4.
27. Смирнов Л. В.,Сашивич В. В. Планирование выездные поверок: анализ концепции // Налоговаяполитика и практика. 2007. № 8(56). С.
28. Ширпков С. И.Признание расходов при исчислении налога на прибыль//Бух. учет. 2008. № 18.